Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Ruth Plaks
Otsuse tegemise aeg ja koht
28.04.2017, Tallinn
Haldusasja number
3-15-1410
Haldusasi
Seller Hulgi OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 12.03.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/024483-25 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Seller Hulgi OÜ, seaduslik esindaja UV Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Margo Karu
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 21.09.2016 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Seller Hulgi OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta Seller Hulgi OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata.
2.Täiendada Tallinna Halduskohtu 21.09.2016 otsuse haldusasjas nr 3-15-1410 põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega. Muus osas jätta halduskohtu otsus muutmata.
Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 29.05.2017, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-15-1410 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 12.03.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/024483-25 Seller Hulgi OÜ-d tasuma maksusumma 37 555,57 eurot ning jättis rahuldamata 2014. aasta aprilli käibemaksu tagastusnõude summas 24 102,03 eurot. Maksuotsuse ja kontrollakti järgi olid maksusumma määramise aluseks järgmised asjaolud. Seller Hulgi OÜ kajastas 2014. aasta aprilli käibedeklaratsioonil (KMD) 20% määraga maksustatava käibe hulgas Nexen Trade OÜ-le esitatud 01.04.2014 kreeditarvet nr KR-0104 selgitusega oliiviõli 5 l PET koguses 33 200 l. Nimetatud arve alusel vähendas Seller Hulgi OÜ tasumisele kuuluvat käibemaksu summas 25 564 eurot. Kreeditarve puudutab augustis 2013 müüdud oliiviõli, mille kohta Seller Hulgi OÜ raamatupidamises on 08.08.2013 arve nr JA0301 (kogus 37 800 l, hind koos käibemaksuga 174 636 eurot). Nexen Trade OÜ raamatupidamises on tehingu kohta sama kuupäeva kandev arve nr J-301 (kogus 38 400 l, hind koos käibemaksuga 177 408 eurot). Kreeditarve alusel raha ja kauba tagastamise kohta puuduvad tõendid. Kreeditarve esitamine ja selle kajastamine KMD-l polnud õigustatud ning Seller Hulgi OÜ poolt 2013. aasta augustis 20% määraga maksustatava käibena deklareeritud summad on õiged. Seller Hulgi OÜ juhatuse liige UV ja Nexen Trade OÜ ütlused vaidlusaluse tehingu kohta on vastuolulised. Tehinguosalised on andnud teadlikult ebaõigeid ütlusi. Poolte selgitused augustis 2013 kauba väidetava üleandmise, kuid Seller Hulgi OÜ laos jätkuva hoiustamise kohta on ebausaldusväärsed. Seller Hulgi OÜ töötaja JS ja OÜ Kaubaekspress selgitustest nähtub, et kaupa hoiustati hoopis OÜ Kaubaekspress laos. OÜ Kaubaekspress vastuse järgi tuli vahemikus 05.08.–08.08.2013 Seller Hulgi OÜ-le lattu 32 alust oliiviõli ning 08.08.2013 läks välja 32 alust. Oliiviõli transporditi veokirja nr 160405 alusel Pärnust Riiga sõidukiga, mille registreerimismärk on HB6180. Automaatse numbrituvastussüsteemi andmetel ületas 08.08.2013 sõiduk registreerimismärgiga HB6180 Eesti-Läti piiri. See asjaolu kinnitab, et OÜ Kaubaekspress on maksuhaldurile andnud tõepärast teavet, ning lükkab ümber Seller Hulgi OÜ ja Nexen Trade OÜ väited, et 08.08.2013 arvel kajastatud ja Nexen Trade OÜ poolt soetatud kaup jäi Seller Hulgi OÜ lattu. Seller Hulgi OÜ arvestas juuli ja augusti 2013 KMD-del Grif Trade OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu kokku summas 36 093,60 eurot. Arvete kohaselt müüs Grif Trade OÜ Seller Hulgi OÜ-le oliiviõli. MTA ei sea kahtluse alla oliiviõli olemasolu, kuid tuvastas, et kauba müüjaks ei olnud Grif Trade OÜ. UVe väited tehingute toimumise kohta pole usaldusväärsed. Tehingute toimumise ajal oli Seller Hulgi OÜ juhatuse liige UV abikaasa KK-V. UV väitel ei teadnud tema abikaasa tehingutest midagi ning oliiviõli müügi korraldas tema. Samas ei osanud UV öelda, milliselt ettevõttelt ta kauba ostis. Grif Trade OÜ juhatuse liige vahemikus 14.06.– 24.09.2013 oli UV, kellel oli ka Grif Trade OÜ pangakonto kasutamise õigus alates 25.06.2013. Nii Seller Hulgi OÜ kui ka Grif Trade OÜ juriidiline aadress oli tehingute toimumise ajal Ehitajate tee 12, Pärnu. Grif Trade OÜ ei esitanud 2013. aasta juuli ja augusti KMD-d. Grif Trade OÜ ei täitnud maksuhalduri korraldust esitada majandustegevust kinnitavad raamatupidamisdokumendid ning äriühing kustutati käibemaksukohustuslaste registrist 13.08.2013. Grif Trade OÜ pangakonto väljavõttelt perioodi 01.08.2013–30.04.2014 kohta nähtub, et äriühingule on raha üle kandnud vaid Seller Hulgi OÜ. Grif Trade OÜ pangakontolt on tasutud Nervin LT UAB-le kokku 238 980,17 eurot. VIES andmebaasi järgi ei deklareerinud ükski ettevõte kauba või teenuse müüki Grif Trade OÜ-le. Maksuhalduri tuvastatud asjaoludest 2(9)
3-15-1410 järeldub, et Grif Trade OÜ-l puudub reaalne majandustegevus. Kuna UV esindas tehingute tegemisel mõlemat osapoolt, pidi ta olema teadlik Grif Trade OÜ-l majandustegevuse puudumisest, KMD-de esitamata jätmisest ja sellest, et Grif Trade OÜ ei olnud kaupade tegelik müüja. Seega puudus Seller Hulgi OÜ-l õigus Grif Trade OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata.
2.Seller Hulgi OÜ esitas MTA 12.03.2015 maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 27.04.2015 vaideotsusega nr 6-1/2742-2 rahuldamata.
3.Seller Hulgi OÜ esitas 03.06.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 12.03.2015 maksuotsuse tühistamiseks. 1) Maksuhalduri väide, et kaup müüdi ja anti üle Nexen Trade OÜ-le, on väär. Tehing jäi Nexen Trade OÜ poolt tasumisega viivitamise tõttu lõpule viimata. Tõene ei ole vastustaja väide, et veokirjaga nr 160405 toimus arvel J-301 oleva kauba üleandmine Nexen Trade OÜle. Veokirjaga nr 160405 väljastatud kaup ei kuulunud kaebajale, vaid OÜ-le Nautic. 2) 2013. aasta juulis ja augustis ostis kaebaja Grif Trade OÜ-lt kaupa vastavalt esitatud arvetele. Paljasõnaline on maksuhalduri väide, et arved ei vasta käibemaksuseaduses sätestatud nõuetele põhjusel, et tõendamist ei ole leidnud arvel märgitud kauba müümine Grif Trade OÜ poolt. Kuna kauba kogused on suured, ei saanud müüjaks olla füüsiline isik, vaid tegemist pidi olema äriühinguga. Asjaolu, et Seller Hulgi OÜ juhatuse liikmeks oli tehingute toimumise ajal KK-V ning Grif Trade OÜ juhatuse liikmeks oli UV, kes on abikaasad, ei mõjuta seda, et need äriühingud on eraldiseisvad juriidilised isikud. Grif Trade OÜ poolt KMD-de esitamata jätmine ei tähenda, et arved on ebaõiged. Tehingu mittetoimumist ei kinnita maksuhalduri subjektiivsest negatiivsest hinnangust lähtuvad teooriad, mida tõendid ei toeta. Maksuhaldur on tõendeid hinnanud valikuliselt ja ühekülgselt ning ei ole tõenditega mittearvestamist põhjendanud. 3) Vastustaja ei saa maksuotsuses tugineda UV seletuste puudumisele, kuivõrd UV kasutas maksukorralduse seaduse (MKS) § 64 lg 1 p-st 6 tulenevat vaikimisõigust. Kaebaja tegevus ei olnud suunatud maksupettuse toimepanemisele, tema tegevuses puudus soov õigusvastase tagajärje saabumiseks. Kaebaja on tegutsenud heas usus ning oma parima äranägemise järgi. Maksuhaldur ei ole käibemaksu piiramisel arvestanud asjakohase Euroopa Kohtu praktikaga (13.02.2014 otsus kohtuasjas C-18/13: Maks Pen EOOD ja 06.12.2012 otsus kohtuasjas C285/11: Bonik EOOD). Maksuhalduri poolt viidatud põhjendatud kahtlus ei ole käibemaksu mahaarvamise piiramiseks piisav.
MTA vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.
1) Maksuotsuse järeldused põhinevad tõendite hindamisel kogumis ja vastastikuses seoses. Maksuotsuse tegemist ei tinginud pelgalt asjaolu, et UV, Grif Trade OÜ ja Seller Hulgi OÜ ei andnud selgitusi, vaid maksuotsus tugineb kogumis kõigile maksumenetluses kogutud tõenditele, sh kolmandatelt isikutelt saadud teabele. 2) UV selgitas, et 08.08.2013 müüdud toiduõli anti üle Seller Hulgi OÜ poolt samal päeval Pärnus Ehitajate tee 12 asuvas Seller Hulgi OÜ laos, kuid see jäi edasi Seller Hulgi OÜ valdusesse. Samas on UV väitnud, et ei suutnud Nexen Trade OÜ-le vajalikku kaupa tarnida, mistõttu tehti kreeditarve. 01.12.2014 keeldus UV täiendavate selgituste andmisest. Nexen Trade OÜ väidab, et 08.08.2013 müüdud oliiviõli sai Nexen Trade OÜ kätte samal päeval, kuid see jäi Seller Hulgi OÜ lattu. Samas ei osanud Nexen Trade OÜ selgitada, kus asus 01.04.2014 kreeditarve aluseks olev kaup. Vastustaja hinnangul ei ole õiged UV ja Nexen Trade OÜ väited, et kaup jäi Seller Hulgi OÜ lattu. Nimelt kinnitab Seller Hulgi OÜ töötaja JS oma 10.09.2014 vastuses, et Seller Hulgi OÜ ei ladustanud kaupa kunagi oma laos, vaid kaupa hoiti OÜ Kaubaekspress laos. OÜ Kaubaekspress 18.12.2014 vastusest selgub, et OÜ Kaubaekspress laos Pärnus Ehitajate tee 18 osutati laoteenust Seller Hulgi OÜ-le vahemikus 05.08.– 3(9)
3-15-1410 30.11.2013. 05.08.–08.08.2013 tuli Nexen Trade OÜ jaoks lattu kokku 32 alust oliiviõli ning 08.08.2013 veeti välja 32 alust. Oliiviõli transporditi Pärnust Riiga sõidukiga, mille registrinumber on HB6180. Tuvastatud on, et kõnealune sõiduk ületas 08.08.2013 Eesti-Läti piiri. See asjaolu kinnitab OÜ Kaubaekspress antud teabe usaldusväärsust ning lükkab ümber UV ja Nexen Trade OÜ väited, et 08.08.2013 Seller Hulgi OÜ poolt soetatud kaup jäi Seller Hulgi OÜ lattu seisma. Kuivõrd OÜ Kaubaekspress osutas kauba hoiustamise teenust Seller Hulgi OÜ-le vaid kuni 30.11.2013, siis pärast seda kuupäeva, sh kreeditarve koostamise ajal 01.04.2014, ei olnud laos mingisugust kaupa. Eelneva põhjal saab järeldada, et augustis 2013 Seller Hulgi OÜ soetas oliiviõli, hoiustas seda OÜ Kaubaekspress laos, müüs kogu soetatud oliiviõli hiljemalt 08.08.2013 Nexen Trade OÜ-le ning kaup viidi 08.08.2013 OÜ Kaubaekspress laost ära veokirja nr 160405 alusel. Seega on õiged augustis 2013 Seller Hulgi OÜ 20% määraga maksustatava käibena deklareeritud summad ning 08.08.2013 arve nr J-301 kohta kreeditarve esitamine summas 153 384 eurot ei ole õigustatud. 3) Grif Trade OÜ arved ei ole piisavad tõendamaks oliiviõli müüki Grif Trade OÜ poolt. Grif Trade OÜ kohta kogutud tõendid näitavad, et sellel äriühingul puudub majandustegevus. UV teadlikkust sellest, et oliiviõli tegelikuks müüjaks ei olnud Grif Trade OÜ, näitab see, et ta esindas oliiviõli ostu-müügitehingutes mõlemaid ettevõtteid. Samas ei osanud ta tehingute kohta selgitusi anda. Puuduvad andmed, et Grif Trade OÜ on tegutsenud oliiviõli müügiga. Grif Trade OÜ ei deklareerinud vahemikus märts kuni juuni 2013 käivet ning jättis sama aasta juuli ja augusti KMD-d esitamata. UV oli teadlik, et Grif Trade OÜ-l on KMD-d esitamata ning ta esitas teadlikult Seller Hulgi OÜ-le ebaõigeid arveid.
5.Tallinna Halduskohus jättis 21.09.2016 otsusega kaebuse rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda. 1) Kaebaja ei ole esitanud maksu- ega kohtumenetluses mistahes andmeid või tõendeid, mis võimaldaks kontrollida tema väiteid seoses 08.08.2013 arvel nr J-301 märgitud tehingu katkestamisega. Ei ole teada, kus ladustas kaebaja 38 400 l oliiviõli või mis oli selle kauba edasine saatus, kui kauba üleandmist Nexen Trade OÜ-le ei toimunud. Sellises olukorras ei saa kaebaja eeldada, et vaidlusaluse tehinguga seotud asjaolud loetakse tuvastatuks üksnes kaebaja paljasõnaliste ütluste abil või hinnatakse tõendeid tema kasuks. Maksuhaldur on kogutud tõendite pinnalt teinud õige ja põhjendatud järelduse, et toimus kauba müük ja üleandmine Seller Hulgi OÜ 08.08.2013 arve nr J-301 alusel. 2) Puudub vaidlus selle üle, et Seller Hulgi OÜ on oliiviõli soetanud ning kasutanud seda oma maksustatava käibe tarbeks. Kuivõrd aksuotsuse faktiliseks aluseks on praegusel juhul asjaolu, et kaebaja kasutas OÜ-d Grif Trade teadlikult ja tahtlikult üksnes võltsarvete vormistajana, tugineb maksuotsus kahtlusele, et kaebaja osales maksupettuses. Maksumenetluses tuvastatud asjaolud annavad piisavalt alust arvata, et vaidlusalustel arvetel kajastatud tehinguid pole toimunud ja kaebaja oli sellest teadlik. Maksupettuse kahtluse korral ei piisa tehingute toimumise tõendamiseks arvetest ning asjaolust, et mõlemad tehingu osapooled on tehinguid kajastanud oma raamatupidamises ja maksuarvestuses, vaid tehingute toimumise kinnitamiseks tuleb esitada täiendavad tõendid. Kaebaja ei ole suutnud maksuhalduri kahtlusi ümber lükata ega vaidlusaluste tehingute tegeliku toimumise kohta täiendavaid tõendeid esitada. 3) Kaebaja etteheited uurimispõhimõtte rikkumise kohta on alusetud. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Asja materjalidest nähtuvalt on maksuhaldur püüdnud koguda tõendeid ning võtta seletusi kaebaja 4(9)
3-15-1410 tehingupartnerilt OÜ-lt Grif Trade, kuid tulutult. UV, kes esindas vaidlusalustes tehingutes mõlemaid ettevõtteid, ei esitanud tehingute kohta dokumente ega andnud teavet. Tõendamiskoormuse üleminekuks maksukohustuslasele ei ole vajalik, et maksuhaldur on ammendanud võimalikud menetlustoimingud, mille põhjal veenduda, kas arvetel näidatud tehingud on aset leidnud. Põhjendatud kahtluse tekkimiseks piisab, kui maksuhalduri tuvastatud asjaolud võimaldavad pidada eluliselt usutavaks, et kaebaja osales maksupettuses. Seega peab kaebaja, väites tehingute toimumist arvetel näidatud isikuga, ise esitama tema väiteid kinnitavad tõendid. 4) Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, nagu välistaks MKS § 64 lg 1 p-s 6 sätestatud vaikimisõiguse kasutamine maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse. MKS § 64 lg 1 p 6 ei võta maksukohustuslaselt tõendamiskoormust maksuõigussuhte aluseks olevate asjaolude suhtes. Vaikimisõiguse kasutamisega ei saa maksukohustuslane nõuda endale maksude tasumise õigsuse kontrollimisel tõendamiskoormuse osas paremat positsiooni. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
6.Seller Hulgi OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada. 1) Kaebaja keeldus maksumenetluses MKS § 64 lg 1 p-le 6 tuginedes teabe ja dokumentide esitamisest ning esitas tõendid alles halduskohtule. Kohtupraktika järgi ei saa kohus sellisel juhul lähtuda HKMS § 165 lg-st 2 ning peab põhjendama, miks ta ei nõustu kaebaja väidetega. Halduskohus ei ole seda teinud. Halduskohtu otsuses ei kajastu põhjendused ja tõendid, mille põhjal kohus nõustus maksuhalduri seisukohaga, et kaebaja kajastas maksudeklaratsioonides teadlikult valeandmeid. Seller Hulgi OÜ kajastas augusti 2013 ja aprilli 2014 KMD-des õigeid andmeid. Kuna kaebaja ostis Grif Trade OÜ-lt oliiviõli, oli tal kohustus deklareerida Grif Trade OÜ väljastatud arvetel kajastatud käibemaks. Arved on tasutud ning käive on tekkinud. Vastustaja ei saa maksu määramisel tugineda UV seletuste puudumisele, kuna UV-l ei olnud maksumenetluses kaasaaitamiskohustust. 2) Halduskohus jättis hindamata kaebaja esitatud tõendid ja väited, mis kinnitasid Seller Hulgi OÜ kohustust deklareerida Grif Trade OÜ arvete alusel käibemaksu. Veokirjaga nr 160405 väljastati kaupa 19 200 l ehk 32 alust. Arve nr J-301 järgi müüs kaebaja OÜ-le Nexen Trade 38 400 l ehk kaks korda rohkem oliiviõli. Veokirjaga nr 160405 väljastatud kaup ei kuulunud kaebajale, vaid OÜ-le Nautic. Veokirjal on kauba saatjaks märgitud OÜ Nautic ning vastuvõtjaks UAB Ored. Seda kinnitavad OÜ Nautic poolt esitatud laadimiskorraldus, arve, UAB Ored maksed OÜ-le Nautic ning UAB Ored esindaja JS kinnituskiri. Lisaks esitas Nexen Trade OÜ maksuhaldurile tõendid selle kohta, et ta ei saanud arvetel kajastatud kaupa kätte ning ettemakstud summa on kaebajalt kohtu kaudu välja mõistetud.
7.MTA vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Halduskohus käsitles piisava põhjalikkusega Grif Trade OÜ-d puudutavaid asjaolusid ning asus põhjendatult seisukohale, et Seller Hulgi OÜ ei soetanud sellelt äriühingult juulis-augustis 2013 oliiviõli. Seoses Nexen Trade OÜ-d puudutavate tehingutega ei ole kaebaja esitanud uusi väiteid. Puudub vaidlus selles, et Seller Hulgi OÜ pole Nexen Trade OÜ-le raha tagastanud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. 5(9)
3-15-1410
9.Seller Hulgi OÜ kajastas 2013. aasta juuli ja augusti maksuarvestuses Grif Trade OÜ väljastatud arveid oliiviõli müügi kohta, mille alusel arvas maha sisendkäibemaksu kokku summas 36 093,60 eurot. Maksuotsuses on leitud, et Grif Trade OÜ arved olid võltsitud ning kaebaja kasutas neid tahtlikult oma maksuarvestuses eesmärgiga vähendada oma käibemaksukohustust. Seega on kõnealuste tehingute osas maksuotsuse faktiliseks aluseks asjaolu, et kaebaja osales maksupettuses. Maksuhaldur on vastavat kahtlust piisavalt põhjendanud, mistõttu on tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi läinud üle maksukohustuslasele (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-65-14, p 9). Kaebaja ei ole esitanud veenvaid tõendeid, mis kummutaksid maksuhalduri järelduse. Ringkonnakohus nõustub Grif Trade OÜd puudutavate tehingute osas halduskohtu otsuste põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata (HKMS § 201 lg 4). Täiendavalt märgib ringkonnakohus järgmist.
10.Tehingute toimumise ajal oli Seller Hulgi OÜ juhatuse liige KK-V ning Grif Trade OÜ juhatuse liige oli UV, kes on KK-V abikaasa. UV kinnitas 26.06.2014 Seller Hulgi OÜ nimel selgitusi andes maksuhaldurile, et tehingud toimusid tema kontrolli all ning tema abikaasa ei teadnud neist midagi (I kd, tl 88–89). Seega esindas UV faktiliselt mõlemat tehinguosalist, mistõttu järeldub, et Seller Hulgi OÜ oli teadlik sellest, et Grif Trade OÜ ei ole oliiviõli tegelik müüja ning pole ka tehingut oma KMD-l deklareerinud. Maksupettuse kahtlust arvestades ei ole arved ja tasumised Grif Trade OÜ pangakontole piisavad tõendid tehingute toimumise kohta. Kuna mõlemad äriühingud olid UV kontrolli all, jäi arvete alusel tasutud raha tema käsutusse, mille ta võis Grif Trade OÜ pangakontolt näiteks kauba tegelikule müüjale edasi kanda. Nimelt nähtuvad Grif Trade OÜ arveldusarve väljavõttelt perioodi 01.08.2013– 30.04.2014 kohta (I kd, tl 134–135p) tasumised Leedu äriühingule Nervin LT UAB-le kokku summas 238 980,17 eurot (Seller Hulgi OÜ tasus Grif Trade OÜ-le oliiviõli eest kokku 240 078,60 eurot). Maksuhalduril ei õnnestunud tuvastada, mille eest Grif Trade OÜ tasus Nervin LT UAB-le. Seller Hulgi OÜ endine müügijuht RR selgitas, et kogu kaup tuli Lätist, Leedust või Poolast (05.12.2014 seletused – I kd, tl 156–156p). Juhul kui kaebaja ostis oliiviõli tegelikult Leedu äriühingult, rakendati tehingule 0% käibemaksumäära ning kaebaja ei pidanud müüjale käibemaksu tasuma. Praegusel juhul on tõenäoliselt tegemist olukorraga, kus maksueelise saamiseks on liikmesriigi müüja ja Eesti ostja vahele tekitatud Eesti käibemaksukohustuslasest fiktiivne edasimüüja, kes on jätnud käibemaksu deklareerimata ja riigile tasumata. Ringkonnakohus märgib, et jõustunud kohtuotsusega kriminaalasjas on tuvastatud, et Grif Trade OÜ-d kasutati võltsarvete väljastamiseks ning UV pani OÜ Seller Hulgi kaudu toime maksupettuse (Pärnu Maakohtu 15.11.2016 otsus kriminaalasjas nr 1-165481 (13930000094), jõustunud 07.02.2017).
11.Kaebaja leiab põhjendamatult, et temal ja UV-l puudus maksumenetluses igasugune kaasaaitamiskohustus, kuna ta keeldus MKS § 64 lg 1 p-le 6 tuginedes ütluste andmisest seoses UV ja Seller Hulgi OÜ suhtes toimuva kriminaalmenetlusega. Halduskohus on asjakohasele kohtupraktikale viidates õigesti märkinud, et kõnealune säte ei võta maksukohustuslaselt tõendamiskoormust maksuõigussuhte aluseks olevate asjaolude suhtes. Õigus vaikida ei ole absoluutne (Euroopa Inimõiguste Kohtu 08.07.2004 otsus nr 38544/97: Weh vs. Austria, p-d 44–46). Enese mittesüüstamise privileegi kaitseala ei laiene maksumenetluses tavapärasele teabe ja dokumentide esitamise nõudmisele (Tallinna Ringkonnakohtu 12.10.2011 otsus nr 311-495, p 19). Lisaks tuleb märkida, et praegusel juhul on maksu määramise põhjuseks see, et maksumenetluses kogutud tõendid kogumis viitavad maksupettusele, mitte pelgalt asjaolu, et UV ei andnud tehingute kohta selgitusi ega esitanud maksuhalduri nõutud dokumente.
12.Kaebaja esitas halduskohtule vastuväited maksuhalduri seisukohale, et vaidlusalune oliiviõli veeti veokirja nr 160405 alusel Lätti, ning oma väiteid kinnitavad tõendid. Halduskohus ei võtnud nende väidete ja tõendite kohta seisukohta (HKMS § 165 lg 1), ehkki neid pole haldus6(9)
3-15-1410 ega vaidemenetluses käsitletud. Samuti pole halduskohus asunud seisukohale, et kõnealused tõendid on jäänud maksumenetluses tahtlikult või hooletusest esitamata ning jätnud neid sel põhjusel arvestamata (vt MKS § 102 lg 1 p 2; Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-47-07, p 12 ja nr 33-1-56-16, p 21). See menetluslik rikkumine ei too siiski kaasa halduskohtu otsuse tühistamist, kuna ringkonnakohtul on võimalik kaebaja väiteid ja tõendeid ise hinnata.
13.Seller Hulgi OÜ deklareeris 2014. aasta aprillis 20% määraga maksustatava käibe hulgas Nexen Trade OÜ-le esitatud 01.04.2014 kreeditarvet nr KR-0104. Nimetatud kreeditarve selgitusse on märgitud „oliiviõli 5 l PET“ ning koguseks 33 200 l. Kreeditarve alusel vähendas kaebaja oma maksustatavat käivet 127 820 euro võrra ning käibemaksu 25 564 euro võrra. KMS § 29 lg 7 sätestab, et kui maksukohustuslane tühistab kauba või teenuse kohta esitatud arve või esitab kauba või teenuse hinna vähendamise tõttu kreeditarve pärast kauba või teenuse käibe tekkimise maksustamisperioodi kohta käibedeklaratsiooni esitamist, kajastavad nii müüja kui ka ostja sellest tulenevad muudatused arve tühistamise või kreeditarve esitamise maksustamisperioodi kohta esitatavas käibedeklaratsioonis. Kreeditarvet võib esitada vaid selles viidatud konkreetse arve kohta. Sätet ei kohaldata, kui kreeditarve on esitatud kauba või teenuse eest osalise või täieliku tasumata jätmise tõttu. Ehkki kreeditarvel pole otseselt viidatud konkreetsele arvele, mille kohta kreeditarve esitatakse, on maksumenetluses tuvastatud, et see puudutab 08.08.2013 arvet, millega müüdi Nexen Trade OÜ-le oliiviõli viieliitristes PET kanistrites. Seller Hulgi OÜ esitas maksuhaldurile nimetatud kauba kohta arve nr JA-0301, kus oliiviõli koguseks on märgitud 37 800 l. Nexen Trade OÜ raamatupidamises on seevastu kajastatud arve nr J-301 kogusega 38 400 l (I kd, tl 145). Toimikust nähtub, et nii kaebaja kui ka vastustaja on lähtunud arvest, kus oliiviõli koguseks on märgitud 38 400 l summas 147 840 eurot, millele lisandub käibemaks 29 568 eurot. Ka kauba üleandmise-vastuvõtmise akti (I kd, tl 137) järgi oli oliiviõli koguseks 38 400 l. Pooled ei vaidle selle üle, et kaup oli olemas.
14.Praegusel juhul on nii kaebaja kui ka Nexen Trade OÜ (I kd, tl 142) kajastanud kreeditarvet oma 2014. aasta aprilli KMD-l, kuid selles osas, mis asjaoludel kreeditarve esitati, andsid tehinguosalised maksumenetluses vasturääkivaid seletusi. UV väitis algul (26.06.2014 selgitused – I kd, tl 88–89), et 08.08.2013 müüdud toiduõli anti samal päeval ostjale üle Seller Hulgi OÜ Pärnus Ehitajate tee 12 asuvas laos, kuid kaup jäi lattu seisma (s.o kaebaja valdusesse), sest pakendid olid osaliselt katkised ja muljutud ning Nexen Trade OÜ ei olnud nõus kaupa vastu võtma. Osa kaubast siiski anti UV väitel Nexen Trade OÜ-le üle, ehkki kogust ta öelda ei osanud. Ka üleandmise-vastuvõtmise aktil ja arvel nr J-301 on märgitud, et osa kaubast on katki (muljutud) ning rikutud kauba kogust täpsustatakse. Hiljem selgitas UV, et Seller Hulgi OÜ ei suutnud Nexen Trade OÜ poolt tellitud kaupa tarnida ning seda ei antudki üle (10.07.2014 selgitused – I kd, tl 38–38p). Nexen Trade OÜ esindaja SK seevastu selgitas, et kuna 33 200 l oliiviõli kohta ei andnud müüja kauba üleandmisel vastavussertifikaati, ei saanud Nexen Trade OÜ seda kaupa edasi müüa ning tasus kauba eest üksnes osaliselt (kokku 52 500 eurot). Pooled leppisid SK väitel kokku, et kuni vastavussertifikaadi üleandmiseni jääb 33 200 l oliiviõli Seller Hulgi OÜ valdusesse Ehitajate tee 12 lattu. Nexen Trade OÜ saatis kaebajale 24.10.2013 ka e-kirja vastavussertifikaadi nõudega (I kd, tl 147). Kuivõrd Seller Hulgi OÜ ei andnud mõistliku aja jooksul nõutud vastavussertifikaati ostjale üle, taganes Nexen Trade OÜ müügilepingust 33 200 l osas ning pooled pidid tagastama teineteiselt saadu, v.a 5200 l õli ja sellele vastav summa (I kd, tl 148– 150). Poolte vahel 03.09.2012 sõlmitud raamlepingu (I kd, tl 143–144) p 2.6 kohaselt rakendati kauba müügil omandireservatsiooni, s.o kaup jäi kuni selle eest täieliku tasumiseni müüja omandisse. 7(9)
3-15-1410 Tehingupoolte ütlused sarnanevad selles osas, et osa kaubast sai Nexen Trade OÜ kätte ning ülejäänud kaup jäi lattu seisma, kuid lahknevad kauba lattu ootele jäämise põhjuse osas. Kui suur osa oliiviõlist jäi Nexen Trade OÜ-le müümata just vastavussertifikaadi puudumise tõttu, on väheusutav, et UV seda maksuhaldurile ütlusi andes ei mäletanud. Vastavussertifikaatide saamise ootamine võib selgitada asjaolu, miks Nexen Trade OÜ tasus kaebajale 52 500 eurot ehk rohkem kui 5200 l õli eest. Kohtute infosüsteemist nähtub, et Nexen Trade OÜ esitas Seller Hulgi OÜ vastu 09.06.2014 hagi võlgnevuse (sh 08.08.2013 arve nr J-301 alusel 5200 l kaubale vastavast summast enam tasutud summa) väljamõistmiseks. Hagi rahuldati Pärnu Maakohtu 01.10.2014 tagaseljaotsusega tsiviilasjas 2-14-21631. UV ütlused on eeltoodut arvestades ebausaldusväärsed. Kaebaja ja Nexen Trade OÜ väited, et kaup jäi Seller Hulgi OÜ lattu aadressil Ehitajate tee 12, ei leidnud maksumenetluses tõendamist. Seller Hulgi OÜ töötaja JS väitel ei ladustanud Seller Hulgi OÜ kaupa kunagi oma laos, vaid kasutas selleks OÜ Kaubaekspress ladu aadressil Ehitajate tee 18 (10.09.2014 selgitused – I kd, tl 126–127). Sama väitis ka teine töötaja RR (05.12.2014 seletused – I kd, tl 156–156p). OÜ Kaubaekspress kinnitas, et hoiustas 05.08.– 30.11.2013 Seller Hulgi OÜ kaupa. Vahemikus 05.08.–08.08.2013 saabus Seller Hulgi OÜ-le 32 alust sisse ning 08.08.2013 läks veokirja nr 160405 alusel sama kogus kaupa välja. Kaup veeti Pärnust Riiga sõidukiga MB 6180 (OÜ Kaubaekspress 16.12.2014 vastus – I kd, tl 162–163p) ning maksuhaldur tuvastas, et automaatse numbrituvastussüsteemi andmetel ületas sõiduk EestiLäti piiri. Veokirjal nr 160405 (I kd, tl 165 p) on saatjaks märgitud Nautic OÜ ja saajaks Ored UAB, kuid veokirjal nr 171740 (I kd, tl 165), mille alusel kaup Seller Hulgi OÜ-le lattu toodi, viidatakse veokirjale nr 160405. Seega peab olema tegemist sama kaubaga. Seller Hulgi OÜ ladu ja OÜ Kaubaekspress ladu asuvad erinevates hoonetes ning nende omavahel segi ajamine pole usutav, iseäranis olukorras, kus esindajad enda väitel viibisid Ehitajate tee 12 laos kauba vastuvõtmisel ning kumbki tehingupooltest kasutas OÜ Kaubaekspress ladu aadressiga Ehitajate tee 18. Kaebaja väitel kuulus veokirja 160405 alusel Lätti veetud kaup Nautic OÜ-le ning müüdi Leedu äriühingule Ored UAB. Kaebaja rõhutab, et Lätti veeti 19 200 l ehk 32 alust kaupa, arve nr J301 järgi aga oli oliiviõli 38 400 l ehk üle 60 aluse. Oma väidete tõenduseks on kaebaja kohtule esitanud Nautic OÜ 08.08.2013 arve (II kd, tl 103), konto väljavõtte Ored UAB tasumiste kohta (II kd, tl 104) ning Ored UAB juhatuse liikme JS kinnituse, mille kohaselt ostis Ored UAB Nautic OÜ-lt 19 200 l oliiviõli (II kd, tl 105). Ringkonnakohus märgib, et Nautic OÜ 08.08.2013 arvel on õli koguseks (Qnt.) märgitud 27 225 l. Seega on kas arvel või JS kinnituskirjal märgitud ebaõige kogus. Kui algsest kaubakogusest maha arvata 5200 l, mille Nexen Trade OÜ Kaubaekspress OÜ laost kindlasti kätte sai, siis võib erisus aluste arvus ja/või kauba koguses olla osaliselt seletatav 10.08.2013 kreeditarvega 6600 l muljutud pakendite kohta ning kauba ümberpakendamisega (vt JS 22.12.2014 selgituse p 8 – II kd, tl 16–17). Arvestades UV poolt Grif Trade OÜ nimel vormistatud võltsarveid ning lahknevusi Seller Hulgi OÜ arvetel märgitud koguste ja muude tõendite vahel, on põhjust kahelda kaebaja väidetes õli koguse kohta. Seetõttu tuleb lähtuda eelkõige OÜ Kaubaekspress lattu saabunud ja sealt ära veetud kogustest, mille kohta on dokumentaalsed tõendid. Ringkonnakohus märgib, et Nautic OÜ juhatuse liikmeks on samuti UV ning selle ettevõtte aadress on sama, mis kaebajal – Ehitajate tee 12, Pärnu. Seetõttu oli UV-l võimalik paluda Kaubaekspress OÜ-l märkida kauba saatjaks Nautic OÜ (UVe 08.08.2013 kiri – II kd, tl 102). Seejuures pole Nautic OÜ seda tehingut oma KMD-l deklareerinud (II kd, tl 114). Eelneva põhjal järeldub, et isegi kui 33 200 l oliiviõli ei müüdud Nexen Trade OÜ-le, siis lattu seisma see ei jäänud: Ehitajate tee 12 lattu seda ei toodud ning Kaubaekspress OÜ lattu saabunud õli veeti ära. Seisuga 01.04.2014 Seller Hulgi OÜ valduses seda õli enam ei olnud. Kui veokirja 160405 alusel ära veetud oliiviõli kuulus väidetavalt Nautic OÜ-le, siis kaebaja 8(9)
3-15-1410 pole selgitanud, mis sai Seller Hulgi OÜ-le kuulunud oliiviõlist. Kreeditarve väljastas kaebaja alles pärast seda, kui tema suhtes toimuv kriminaalmenetlus sai avalikuks, ehkki lähtudes kaebaja versioonist tehingu ärajäämise kohta pidi hiljemalt 2013. aasta lõpuks olema selge, et kaebaja ei suuda Nexen Trade OÜ-le tarnida kokkulepitud koguses ja kvaliteediga oliiviõli. Puuduvad tõendid selle kohta, et kaebaja oleks esitanud pretensioone isikule, kes talle oliiviõli müüs ning tagastanud kauba. Kaebaja on käitunud pahauskselt ja varjanud tehingute tegelikke asjaolusid, mistõttu on keeruline neid välja selgitada. Ringkonnakohus peab võimalikuks, et ka kreeditarve esitamine on seotud maksupettusega. Seoses kreeditarve kajastamisega maksuarvestuses tekkis kaebajal aprilli 2014 deklaratsiooni alusel käibemaksu tagastusnõue (vt tabel I kd, tl 82), mida tal õigete andmete kajastamise korral poleks tekkinud. Kõiki asjaolusid arvestades on põhjendatud järeldada, et kaebaja võõrandas oliiviõli – kui mitte Nexen Trade OÜ-le, siis tundmatule kolmandale isikule (kelleks võis olla näiteks Nautic OÜ). Seega tekkis kaebajal käive, mis sõltumata kauba tegelikust ostjast tuli KMD-l deklareerida, ning käibemaksu korrigeerimiseks puudus alus. Järelikult tuleb õigeks lugeda kaebaja 2013. aasta augustikuu KMD andmed ning maksuhaldur on õiguspäraselt suurendanud 2014. aasta aprilli 20% määraga maksustatavat käivet 127 820 euro võrra ja sellelt arvestatud käibemaksu 25 564 euro võrra.
15.Eelneva põhjal leiab ringkonnakohus, et vaidlustatud maksuotsus on õiguspärane ning halduskohus on kaebuse õigesti rahuldamata jätnud. Halduskohtu otsuse põhjendusi tuleb täiendada vastavalt ringkonnakohtu otsuse põhjendustele. Muus osas jääb halduskohtu otsus muutmata.
16.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja pole esitanud menetluskulude nimekirja ega kuludokumente (HKMS § 109 lg 1), jäävad menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt) Oliver Kask
(allkirjastatud digitaalselt) Villem Lapimaa
(allkirjastatud digitaalselt) Ruth Plaks
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.