3.Tühistada Maksu- ja Tolliameti 02.08.2016 maksuotsus nr 12.2-3/032332-54 osas, mis puudutab I. M.le, T. M.le, K. K.le, R. S.le, P. S.le, A. M.le, J. E.le, K. B.le ja M. Z.le tehtud väljamaksetelt tööjõumaksude arvestamist.
4.Maksu- ja Tolliametil tuleb kohtuotsuse jõustumisel esitada aktsiaseltsile MALMIK LOGISTIKA 02.08.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/032332-54 tühistamata osas uus maksuarvestus.
6.Mõista Maksu- ja Tolliametilt aktsiaselts MALMIK LOGISTIKA kasuks välja menetluskulud summas 115,47 eurot. Muus osas jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 19.11.2018. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (edaspidi maksuhaldur) alustas 15.05.2015 korraldusega nr 12.2-3/032332-1 AS APPLAFORD ES (edaspidi ka Applaford ES või äriühing) revisjoni käibe- ja tööjõumaksude arvestamise ning tasumise õiguse kontrollimiseks maksustamisperioodidel juuli‒detsember 2014. Sama korraldusega kohustas maksuhaldur Applaford ES-i esitama kontrollitavate perioodide raamatupidamisdokumendid ja muud majandustegevust kajastavad dokumendid, samuti andma nende kohta selgitusi.
2.Maksuhaldur koostas revisjoni käigus tuvastatud asjaoludest lähtuvalt 25.05.2016 revisjoniakti nr 12.2-3/032332-39, millele Applaford ES esitas eriarvamuse 17.06.2016.
3.Maksumenetlus lõppes 02.08.2016, kui maksuhaldur koostas maksuotsuse nr 12.2-3/03233254 (edaspidi maksuotsus), millega kohustas Applaford ES-i tasuma täiendavaid makse kokku 1 653 079,02 eurot. Maksuotsuse kohaselt ei esitanud Applaford ES revisjoni käigus maksuarvestust tõendavaid dokumente (v.a lähetusaruanded), mis tõendaks maksustamisperioodidel juuli‒detsember 2014 käibedeklaratsioonidel (edaspidi KMD) kajastatud andmete õigsust, mistõttu viis maksuhaldur revisjoni läbi kolmandatelt isikutelt saadud andmete põhjal. Täiendavate maksude määramist põhjendas maksuhaldur maksuotsuses järgmiselt: − kontrollitaval perioodil jättis äriühing deklareerimata 20% määraga maksustatavat käivet kokku summas 4 526 934 eurot, millelt kuulub tasumisele käibemaks summas 905 386, 80 eurot; − äriühing deklareeris alusetult sisendkäibemaksu summas 682 819,24 eurot, mis kuulub maksumenetluse tulemusena vähendamisele ja mille tulemusena suureneb samas summas tasumisele kuuluv käibemaks; − äriühing tegi 12 füüsilisele isikule varjatult töötasu väljamakseid kogusummas 91 927,59 eurot, millelt kuulub tasumisele tulumaks summas 22 857,87 eurot, sotsiaalmaks summas 37 561,15 eurot, töötuskindlustusmaksed summas 3414,59 eurot ning kogumispensioni maksed summas 1039,37 eurot.
4.Applaford ES esitas maksuotsusele vaide, mille maksuhaldur jättis 28.09.2016 vaideotsusega nr 6-1/3470-2 (edaspidi vaideotsus) rahuldamata.
5.Aktsiaselts MALMIK LOGISTIKA (endise ärinimega AS APPLAFORD ES, edaspidi ka AS Malmik Logistika või äriühing) esitas 28.10.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks, mille Tallinna Halduskohus jättis 20.06.2017 otsusega rahuldamata. Tallinna Halduskohtu viidatud otsuse tühistas Tallinna Ringkonnakohus 11.04.2018 otsusega ning saatis asja halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Tallinna Ringkonnakohus leidis, et halduskohus rikkus otsuse põhjendamiskohustust ning otsusest puuduvad põhjendused tööjõumakse puudutavas osas. Halduskohus oleks pidanud hindama ühelt poolt kaebaja väiteid ja teisalt maksumenetluses kogutud tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt, kogumis ja vastastikuses seoses. Kaebaja väiteks on, et füüsilistele isikutele tehtud väljamaksed ei ole töötasud, vaid tegemist on kas laenulepingu alusel tehtud väljamaksetega või on tegemist seadusest tuleneva maksuvaba hüvitisega. Maksukohustus makstud töötasudelt tekib tööandjal, mitte kolmandal isikul. Kaebaja ei ole maksuotsuses märgitud füüsiliste isikutega sõlminud töövõtu-, käsundus- või muud võlaõiguslikku lepingut. Kaebajal oli kontrollitaval perioodil kokkulepe kulude hüvitamiseks ja päevarahade maksmiseks 2 (13)
teise äriühinguga, mitte hüvitise saajaga. Halduskohus ei ole tähelepanu pööranud ka kaebaja väiteile maksusumma määramise kohta muutva tingimusega. Asja uuel läbivaatamisel tuleb tõendite hindamine ja kohtuotsuse põhjendamine läbi viia halduskohtumenetluse norme järgides.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
6.Kaebaja seisukoht
6.1.Maksuotsus ei ole seaduslik ja põhjendatud ning see ei kajasta kaebaja maksukohustusi õiglaselt. Revisjon viidi läbi kallutatult ja erapoolikult ning kaebajal ei olnud juhatuse liikme tervisliku seisundi tõttu võimalik esitada kõiki kaebaja raamatupidamisdokumente. Kuna osaliselt äravõetud dokumentidele tuginedes tuvastas maksuhaldur, et mahaarvatav sisendkäibemaks on revisjoniaktis märgitust suurem, siis on tõenäoline, et ka 02.08.2016 maksuotsus ei kajasta kaebaja maksukohustust õigesti ja maksuotsuses märgitud sisendkäibemaks ei vasta äriühingus tegelikult toimunud majandustehingutele.
6.2.Maksuhalduri etteheited kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmisest on põhjendamatud. Revident ei soovinud arvestada ja aktsepteerida äriühingu majandustegevuse korraldust ja muid seaduses sätestatud kohustusi. Revisjoniga alustati äriühingule kõige ebasobivamal ajal ning vaatamata esitatud taotlustele keeldus maksuhaldur kaebajale vastu tulemast ning kaebajat kohustati kõige kiiremal majandusaasta aruande koostamise ning puhkuste perioodil dokumente esitama. Juhatuse liikme terviseprobleemide tõttu ei ole saanud kaebaja kõiki revisjoniakti asjaolusid ja dokumente üle vaadata ja oma seisukohta kujundada. Maksuhalduripoolne menetluse lõpetamisega kiirustamine tähendab sisuliselt ärakuulamiskohustuse rikkumist.
6.3.Paralleelmenetluste (maksu- ja kriminaalmenetluse) läbiviimisest tekivad kaebajal õiguslikud probleemid ja see rikub kaebaja põhiõigusi. Ilma, et kaebaja õigused saaksid kriminaalmenetluses kahjustada, puudub kaebajal võimalus anda sisulisi vastuväiteid maksuotsuses ja selle aluseks olevas revisjoniaktis esitatud maksuhalduri seisukohtadele. Asudes paralleelselt läbi viima nii maksu- kui ka kriminaalmenetlust tekitas maksuhaldur kaebajale keerulise olukorra, kus kaebaja pidi valima, kas säilitada õigus kujundada kriminaalmenetluses taktikaline positsioon või täita maksukohustuslase kaasaaitamiskohustust. Selline menetluspraktika riivab otseselt kriminaalmenetluses kaitstavaid õigusi. Lisaks puudub igasugune menetluslik garantii, et maksumenetluse andmeid ei kasutata kriminaalmenetluses.
6.4.Revisjoniaktis, vaideotsuses ja maksuotsuses toodud seisukohad on vastuolulised, toodud väited ja järeldused on ebaloogilised ja arusaamatud ega tugine õigusaktides toodule. Kaebajal ei olnud I.V.R. Trans OÜ (edaspidi IVR Trans) ja OÜ APPLAFORD ES TRANSPORT & LOGISTICS (edaspidi Applaford Transport & Logistics) töötajatega lepingulist suhet ja nad ei teinud tööd kaebajale. Lepinguline suhe oli vaid T. M., kes oli kaebaja nõukogu liige, ja R. N., kes oli kaebaja juhatuse liige. Applaford ES-iga mitteseotud töötajad täitsid lepingujärgse tööandja poolt antud tööülesandeid ja said temalt ka töötasu. Füüsilistele isikutele tehti väljamaksed laenulepingu alusel või oli tegemist seadusest tuleneva maksuvaba hüvitisega.
6.5.Laenulepingu alusel raha kasutada andmist ei saa samastada makstud töö- või teenustasudega. Kaebaja ei ole andnud laenusaajatele ülesandeid ega vastu võtnud nende tehtud tööd. Kaebajale teadaolevalt ei ole kohustust laen välja maksta ühe summana, laenusaaja ei pea avalikustama laenuandjale, mis otstarbel laenuraha kasutatakse. Kaebaja ei ole krediidiasutus, mistõttu tugineb laenu andmine paljugi usaldusel. Maksuotsuses märgitud laenude tagasimakse tähtajad ei olnud revisjoni ja vaidemenetluse ajaks veel saabunud. Seetõttu on ainetu maksuhalduri etteheide, nagu laenu andmist pole toimunud, sest tagasimakseid ei ole veel tehtud. 3 (13)
Asjaolu, et laenuandja ei ole esitanud raamatupidamise arvestust, ei muuda lepingu alusel antud laenu tasuks tehtud töö eest, kui ei ole tuvastatud töö tegemist. Maksukohustus makstud töötasudelt tekib tööandjal, mitte kolmandal isikul.
6.6.Kaebaja ei ole sõlminud maksuotsuses märgitud füüsiliste isikutega töövõtu-, käsundus- või muud võlaõiguslikku lepingut ning maksuotsusest või revisjoniaktist ei selgu, kas maksuhaldur luges isikud, kellele väljamaksed tehti, kaebajale tööd teinud isikuteks või hoopis kolmanda isiku töötajaks. Revisjoniaktis tugineb maksuhaldur tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 41 punktile
3.Sellest saab järeldada, et maksuhaldur luges revisjoniaktis märgitud väljamaksed töö- või teenustasudeks. Kontrollitaval perioodil oli kaebajal kokkulepe kulude hüvitamiseks ja päevarahade maksmiseks teise äriühinguga, mitte hüvitise saajaga. Kuna kulud hüvitati ja päevaraha maksti piirmäärades, siis on kolmanda isiku töötajatele hüvitatud kulud ja makstud päevaraha seadusest tulenevalt maksuvaba (TuMS § 13 lg 3). Kui kohus jääb seisukohale, et hüvitisi on makstud piirmäärasid ületades, saab tekkida vaid tulumaksukohustus.
6.7.Maksuotsuse kohaselt on revisjoniakt maksuotsuse lahutamatu lisa. Haldusakti (maksuotsuse) motivatsioon peab sisalduma haldusaktis, mitte selle lahutamatus lisas, vastasel juhul pole maksuotsus motiveeritud. Haldusaktis puuduvad viited tõenditele, millel see põhineb. Ka kohtule esitatud tõendite põhjal pole võimalik jõuda maksuotsuses toodud järeldusteni.
7.Vastustaja seisukoht
7.1.Maksuotsus on õiguspärane ning puuduvad alused selle tühistamiseks. Revisjoni läbiviimise aeg oli piisavalt pikk, et kaebaja oleks saanud esitada kõik temalt nõutud dokumendid. Maksuhaldur esitas kaebaja juhatuse liikmele ka kokkuvõtte revisjoni käigus tuvastatud asjaoludest, millest kaebaja sai selgema ülevaate tõenditest, mis revidendile esitada tuli. Seoses kaebaja juhatuse liikme töövõimetusega pikendas maksuhaldur vajalikul määral kaebajale antud menetlustähtaegu.
7.2.Kaebaja juhatuse liige ei olnud haiguslehel ajavahemikel 08.06.‒25.11.2015, 24.03.‒ 13.06.2016, 14.07.‒01.08.201, seega väited, et juhatuse liikme haiguslehel viibimine takistas kaebaja osalemist menetluses, on põhjendamatu. Kaebaja jättis valdavas osas täitamata kaasaaitamiskohustuse, esitades kulleri kaudu vaid lähetusaruanded ja raamatupidamise siseeeskirjad. Revisjoni läbiviimiseks vajalikud dokumendid jättis kaebaja esitamata ka sunniraha kohaldamise tulemusel. Tähendust ei oma asjaolu, et kriminaalmenetluse raames 08.06.2016 toimunud läbiotsimisel saadud dokumentide alusel vähendati lõpptulemusena maksuotsusega määratud maksusummat. Maksuotsuse lk-l 10 toodud tabelis 1 loetletud dokumendid oleks kaebaja pidanud esitama juba aasta varem, s.o kohe revisjoni alguses 08.06.2015.
7.3.Kaebaja ärakuulamisõigust ei ole rikutud. Kaebaja taotles revisjoni alguse edasilükkamist majandusaasta aruande koostamise tõttu, kuid äriregistrist ei ole tuvastatav, et kaebaja oleks 2015. a majandusaasta aruannet koostanud. Oluline on, et kaebaja esitas revisjoniaktile eriarvamuse ja vaide vandeadvokaadi kaudu. Seega puudub võimalus, et kaebaja oleks jätnud revisjoni läbiviimiseks vajalikud dokumendid esitamata teadmatusest või oleks alust väiteks, et kaebaja juhatuse liikme tervislik seisund ei võimaldanud tal kaasaaitamiskohustust täita. Kuivõrd kaebaja jättis kaasaaitamiskohustuse täitmata, väheneb selle võrra maksuhalduri uurimiskohustus. Kuna kriminaalmenetlus algas ajal, mil revisjon oli väldanud juba aasta aega ja kaebajale oli üle antud revisjoniakt, siis sai kriminaalmenetlus mõjutada vaid revisjoniaktile eriarvamuse esitamist, mitte aga kaasaaitamiskohustuse täitmist enne revisjoniakti koostamist.
4 (13)
7.4.Kriminaalmenetluse ja revisjoni samaaegne läbiviimine iseenesest ei too kaasa süütuse presumptsiooni rikkumist. Haldusmenetluse ja kriminaalmenetluse samaaegne läbiviimine ei ole käsitatav sunnina anda välja süüstavaid tõendeid iseenda vastu. Maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 64 annab isikule õiguse taganeda kaasaaitamiskohustusest ning maksumenetluses kehtivast uurimispõhimõttest (MKS § 11) tulenevalt peab maksuhaldur sellisel juhul välja selgitama maksu määramiseks olulised asjaolud muul viisil. Nii haldus- kui kriminaalmenetluses kogutakse tõendeid konkreetse menetluse reeglite kohaselt ja menetluste mahtu ega tulemust ei mõjuta nende samaaegne või järjestikune läbiviimine. Kehtivad menetluslikud garantiid kaitsevad isikut piisavalt selleks, et tema poolt kaasaaitamiskohustuse raames esitatud tõendeid ei saaks kasutada tõenditena tema vastu kriminaalmenetluses.
7.5.Kaebaja väidab paljasõnaliselt, et maksuotsuses nimetatud isikud ei ole tööd teinud ja neile on antud vaid laenu. Vastustaja ei pea usutavaks olukorda, kus äriühing teeb füüsilistele isikutele regulaarseid igakuiseid laenuväljamakseid. Seda eriti olukorras, kus väidetavate laenusaajate näol on tegemist kaebajaga seotud äriühingute töötajatega. Samuti ei ole kaebaja tõendanud, et isikud, kellele väidetavalt hüvitati lähetuskulud, oleksid lähetuses käinud ja neile väljamakstud summade aluseks oleksid kuludokumendid.
7.6.Maksuotsus on piisavalt põhjendatud ning vastab haldusmenetluse seaduse (edaspidi HMS) § 54 ja MKS § 46 nõuetele. Asjaolu, et maksuotsuses ei korrata kogu revisjoniakti teksti, ei muuda maksuotsust õigusvastaseks. HMS § 56 lg 1 kohaselt võib haldusakti põhjenduse esitada peale haldusakti enda ka menetlusosalisele kättesaadavas dokumendis, millele on haldusaktis viidatud.
7.7.Maksuhaldur on maksuotsuses tulumaksu määramise õigusliku alusena viidanud TuMS § 41 punktile 3, aga on samas eelnevalt selgitanud, et tegemist on tulumaksu määramisega palgaväljamaksetelt, mille tulumaksukohustus on sätestatud TuMS § 41 punktis 1. Kuigi tulumaksu kinnipidamise, deklareerimise ja tasumise kohustus ei tulenenud käesoleval juhul TuMS § 41 punktist 3, tulenes see otseselt TuMS § 41 punktist 1. Seega on asjakohane regulatsioon vaieldamatult olemas ja viide teisele õigusnormile ei too kaasa vaidlustatud haldusakti tühistamist.
KOHTU PÕHJENDUSED
8.Maksuhalduri ülesanne on kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning määrata seadusega sätestatud juhul tasumisele kuuluv maksusumma (MKS § 10 lg 3 punktid 1 ja 2). Maksumenetluses kehtib uurimispõhimõte, mis tähendab maksuhalduri kohustust koguda oma algatusel asja õigeks otsustamiseks vajalikke tõendeid ja arvestada kõiki asjas tähendust omavaid, nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid, asjaolusid (MKS § 11 lg 1). Uurimispõhimõtet piirab ja sellele vastandub maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus, mis hõlmab kohustust säilitada ja esitada tõendeid ka juhul, kui see võib päädida maksukohustuslase jaoks koormava otsusega (MKS §-d 56–58). Kui maksukohustuslane rikub kaasaaitamiskohustust ning seetõttu on takistatud maksustamisel tähtsust omavate asjaolude väljaselgitamine, siis lasub tõendamiskoormus maksukohustuslasel (vt Riigikohtu 05.05.2010 otsus nr 3-3-1-18-10, punkt 19).
9.Praegusel juhul on maksuhaldur heitnud kaebajale ette kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmist. Kaebaja on aga seisukohal, et juhatuse liikme haigus, revisjoni läbiviimise ebasobilik aeg ning paralleelmenetluste läbiviimine oli põhjuseks, miks kaebaja kaasaaitamiskohustust täita ei saanud ning sel põhjusel ei saa seda ka temale ette heita. Kaebaja esitas samasisulised väited ka haldusasjas nr 3-16-2216, kus jõustunud kohtulahendiga leiti, et kaebaja ei ole 5 (13)
kaasaaitamiskohustust nõuetekohaselt täitnud. Kohus on samal seisukohal ka käesolevas vaidluses.
10.Kaebaja suhtes algatati maksumenetlus 15.05.2015 (maksuhalduri 17.09.2018 esitatud lisa 1), revisjoniakt koostati 25.05.2016 (kd I, tlk 19) ning maksuotsus 02.08.2016 (kd I, tlk 12). Kaebaja juhatuse liige oli haiguslehel ajavahemikel 26.11.2015–23.03.2016 ja 14.06.2016–13.07.2016 (kd I, lk 58). Seega ei saanud juhatuse liikme haigus takistada kuidagi maksuhalduri 15.05.2015 korralduse täitmist. Lisaks tõi kaebaja kohtumenetluses, sarnaselt eriarvamusele, välja, et maksuhaldur survestas esitama raamatupidamisdokumente majandusaasta aruande koostamise kõige kiiremal hetkel. Kohus nõustub maksuhalduri maksuotsuse punktis 3.1.1. tooduga, et väited menetluse alustamise ebasobivusest on alusetud ning kooskõlas halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 165 lg-ga 2 ei korda neid siinkohal.
11.MKS § 57 lg 3 kohustab maksukohustuslast korraldama oma raamatupidamis- ja maksuarvestust selliselt, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, sealhulgas tuludest, kuludest, varast ja kohustustest. Seejuures on maksukohustuslasel kohustus säilitada tehingute ja väljamaksetega seotud ning muid maksustamise seisukohast tähendust omavaid dokumente vähemalt seitsme aasta jooksul dokumendi koostamisele või saamisele, toimiku või dokumentide kogumiku puhul viimase sissekande tegemisele järgneva aasta 1. jaanuarist arvates (MKS 58). Vaidlust ei ole, et maksumenetluse algatamisel ning selle läbiviimise ajal oli kaebaja tegutsev äriühing, kellel olid töötajad ja käive. Samuti ei nähtu kohtule, et juhatuse liikme haigestumise tõttu oleks äriühingu igapäevane majandustegevus olnud häiritud. Seega oli kaebajal võimalik esitada maksuhaldurile dokumente, mille koostamine ja säilitamine oli äriühingu seadusest tulenev ülesanne (vt raamatupidamise seaduse § 6 lg 2 ning MKS § 57 lg 3 ja § 58) ning mille esitamist maksuhaldur 15.05.2015 korraldusega nõudis. Et dokumentide esitamine oli võimalik, kinnitab ka 08.06.2015 dokumentide üleandmise-vastuvõtmise akt, kus kaebaja esitas osa 15.05.2015 korraldusega nõutud dokumentidest. Usutavaid põhjendusi, miks kaebaja ei saanud esitada muid maksuhalduri nõutud dokumente, kaebaja esitanud ei ole.
12.Kohus nõustub Tallinna Ringkonnakohtu 19.04.2018 otsuse nr 3-16-2212 punktis 14 väljendatud seisukohaga, et MKS-ist ei tulene, et maksukohustuslase juhatuse liige on kohustatud isiklikult esitama dokumendid maksuhaldurile, vaid tal on võimalik volitada selleks raamatupidajat või mõnda teist isikut. Kaebajalt nõuti teavet ajavahemiku 2014. aasta juuli kuni detsember, s.t 6 kuu kohta. Seejuures oli korralduse täitmiseks enam kui 20 päeva. Kuna kaebaja maksuhalduri nõuet ei täitnud, siis 17.06.2015 ja 18.06.2015 korraldustega, millega kohustas maksuhaldur kaebajat dokumentide esitamise nõude täitmata jätmise eest sunniraha tasuma ja määras dokumentide esitamiseks täiendavad tähtajad (maksuhalduri lisad 3 ja 4), oli kaebajal kokku dokumentide esitamiseks aega kuni 29.06.2015. Nimetatud ajavahemikul kaebaja esindaja haiguslehel ei olnud, mistõttu kaebaja väited dokumentide esitamata jätmisest seoses juhatuse liikme tervisliku seisundiga ei ole asjakohased.
13.Põhjendatud ei ole ka kaebaja väited kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmisest seoses paralleelmenetlusega, kuna kaebaja juhatuse liige sai tema suhtes kriminaalmenetluse alustamisest teada 08.06.2016 (vt kd I, lk 49 pöördel, punkt 13). Seega ei saanud väidetav kriminaalmenetluse alustamine takistada kaebaja kaasaaitamiskohustust 15.05.2015 korralduses nõutud dokumentide osas või olla takistuseks 23.05.2016 toimunud revisjoni lõppvestlusel seisukohtade avaldamisele (maksuhalduri 17.09.2018 lisa 120).
6 (13)
Lisaks märgib kohus, et 2016. aasta juunis alustatud kriminaalmenetlus ei saanud iseenesest rikkuda kaebaja õigust enese mittesüüstamise privileegile. MKS § 64 lg 1 punkt 6 sätestab, et MKS § 60-63 alusel teabe andmisest ja tõendite esitamisest on õigus keelduda isikul küsimustes, millele vastamine tähendaks enda või sama lõike punktis 5 nimetatud isiku õigusrikkumises süüditunnistamist. MKS § 64 lg 1 punkt 6 ei võta maksukohustuslaselt tõendamiskoormust maksuõigussuhte aluseks olevate asjaolude suhtes (vt Tallinna Ringkonnakohtu 12.10.2011 otsus nr 3-11-495, punkt 19; 29.04.2016 otsus nr 3-14-50138, punkt 14; 15.11.2013 otsus nr 3-11-2695, punkt 25; 28.04.2017 otsus nr 3-15-1410, punkt 11). Enese mittesüüstamise privileegi kaitseala ei laiene maksumenetluses tavapärasele teabe ja dokumentide esitamise nõudmisele (Tallinna Ringkonnakohtu 12.10.2011 otsus nr 3-11-495, punkt 19). Vaikimisõiguse eesmärk on tagada isiku kaitseõigus tema vastu esitatud kuriteosüüdistuses, ent vaikimisõiguse kasutamisega ei saa maksukohustuslane nõuda endale paremat positsiooni tõendamiskoormuse osas maksude tasumise õigsuse kontrollimisel (Tallinna Halduskohtu 21.09.2016 otsus nr 3-15-1410, punkt 7.2.3). Õigus vaikida ja ennast mitte süüstada ei ole absoluutne ning iseenesest on lubatav ka süüdistatava vaikimisest järeldusi teha (vt Euroopa Inimõiguste Kohtu otsus asjas Weh vs Austria, 08.07.2004 nr 38544/97, punkt 46). Seega ei saa pidada vaikimisõigust absoluutseks ning vaikimisõigust saab tunnustada vaid siis ja sellise teabe osas, mille kaudu isik tunnistaks süüteo toimepanemist. Kaebaja ei ole maksumenetluses raamatupidamisdokumentide esitamata jätmisel ning menetluses kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmisel tuginenud MKS § 64 lg-le 1.
14.Põhjendamatud on ka kaebaja väited ärakuulamisõiguse rikkumisest, kuna asja materjalidest nähtub kaebaja ärakuulamisõiguse tagamine. Revisjoni lõppvestlus toimus 23.05.2016, kus kaebaja osales esindaja vahendusel, ehkki sel ajal kaebaja juhatuse liige haiguslehel ei olnud. Samuti ei olnud kaebaja juhatuse liige haiguslehel ajal, mil maksuhaldur esitas revisjoniakti (s.t 25.05.2016) või kokkuvõtte revisjoni käigus tuvastatud asjaolude kohta (s.t 20.11.2015). Revisjoniaktis oli vastuväidete esitamise tähtajaks 08.06.2016 ning sel ajal kaebaja juhatuse liige haiguslehel ei olnud. Kaebaja esitas esindaja vahendusel taotlused revisjoniaktile eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamiseks, mille maksuhaldur rahuldas osaliselt ning pikendas eriarvamuse esitamise tähtaega kuni 17.06.2016. Nimetatud ajast oli kaebaja juhatuse liige haiguselehel 4 päeva. Kohtu hinnangul ei saa kaebaja menetlustähtaegade pikendamiseks esitatud korduvate taotluste osalist rahuldamata jätmist või menetlustähtaja lõpus kaebaja juhatuse liikme haiguslehel viibimist pidada ärakuulamisõiguse rikkumiseks. Kaebaja ei ole toonud välja, milliseid tõendeid või väiteid ta juhatuse liikme haiguse tõttu esitada ei saanud ja mille esitamine oleks võinud mõjutada maksuotsust sisuliselt. Ei ole vaidlust, et kaebaja revisjoniaktile vastuväited esitas. Et maksuhaldur, kelle kohustuseks on maksumenetlust juhtida ja viia maksumenetlus läbi kooskõlas MKS-is sätestatud põhimõtetega, ei anna kaebajale maksumenetluses lõputult aega seisukohtade kujundamiseks, ei ole ärakuulamisõiguse rikkumine.
15.Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuotsus on motiveerimisnõuete rikkumisega. Ehkki maksuhaldur võttis kohtule vastates omaks, et revisjoniaktis märgitud viide TuMS § 41 punktile 3 ei ole asjakohane ning tööjõumaksude maksustamisel tugines maksuhaldur TuMS § 41 punktile 1, siis ei saa seda pidada motiveerimiskohustuse rikkumiseks, mis iseseisvalt võiks kaasa tuua maksuotsuse osalise või tervikuna tühistamise (HMS § 58 ja riigivastutuse seaduse § 3 lg 3 punkt 1). Samuti ei muuda maksuotsust õigusvastaseks asjaolu, et selle põhjendused on suuresti esitatud revisjoniaktis. MKS § 46 lg 2 ja HMS § 56 lg 1 teise lause koosmõjust tulenevalt on lubatav maksuotsuses esitada kokkuvõte tuvastatud asjaoludest ja tehtud järeldustest ning viidata täpsematele põhjendustele, mis on esitatud varem koostatud revisjoniaktis. Maksuotsuses on välja toodud kõik asjaolud, mille maksuhaldur on tuvastanud ja järeldused, mis nende asjaolude pinnalt tehtud on. Seejuures viitab maksuotsus konkreetsetele revisjoniakti punktidele, mis muudab selle 7 (13)
lugemise selgeks ja arusaadavaks. Sel viisil haldusakti välisele menetlusdokumendile viitamist ei saa pidada haldusakti põhjendamisnõudega vastuolus olevaks. Revisjoniaktis on maksuhaldur toonud välja tõendid, mille pinnalt maksuhaldur maksuotsuse tegemise aluseks olevad asjaolud tuvastas. Maksuotsusest on üheselt aru saadav, millistele asjaoludele ja tõenditele tuginedes maksuhaldur järeldused tegi ning see võimaldas maksukohustuslasel maksuotsusele vastu vaielda. Samuti ei nõustu kohus kaebajaga, et maksuotsus ja selle aluseks olev revisjoniakt oleks omavahel vastuolus või et maksuotsus oleks õigusvastane juba ainuüksi sel põhjusel, et revisjoniaktis oli sisendkäibemaks maksuotsuses märgitust suurem. Erinevus tulenes sellest, et revisjoniaktis märkis maksuhaldur 2014. aasta juuli kuni detsember maksuhaldurile esitatud KMD-del lahtris 5 sisendkäibemaksu summaks 1 851 945,9 eurot, mis ei sisaldanud kauba ja teenuste ühenduse sisesel soetamisel arvutatud käibemaksu 1058,10 eurot (kd I, lk 22), kuid maksuotsuses on nimetatud summa sisse arvestatud (kd I, lk 13). Seejuures ei väida kaebaja, et maksuotsus oleks selles osas õigusvastane.
16.Mis puudutab aga kaebaja väiteid, et maksuhaldur oleks pidanud maksusumma määrama muutva tingimusega, siis sellega kohus ei nõustu. Maksusumma määramine muutva tingimusega (MKS § 93) on põhjendatud eelkõige olukorras, kus puudub maksukohustuse vähendamiseks vajalik nõutavas vormis dokument, kuid maksuhalduril on alust eeldada, et maksukohustuslane suudab tulevikus puuduse kõrvaldada. Samuti võib muutva tingimusega maksuotsus olla asjakohane näiteks olukorras, kus maksu määramise aluseks oleva normi suhtes on käimas kohtumenetlus. Sellisel juhul on asjakohane anda maksuotsuse adressaadile võimalus saavutada maksuotsuse muutmine või kehtetuks tunnistamine muul viisil, kui selle vaidlustamisega kohtus (vrd Riigikohtu 16.12.2004 otsus nr 3-3-1-82-04, punkt 12 ja 09.12.2009 otsus nr 3-3-1-67-09, punkt 19). Käesoleval juhul ei olnud tegemist sellise olukorraga.
Sisendkäibemaks
17.Maksuotsusega suurendas maksuhaldur ajavahemiku 2014. aasta juuli kuni detsember kaebaja arvutatud käibemaksu 905 386,80 euro võrra (KMD rida 4), vähendas sisendkäibemaksu 682 819,24 euro võrra (KMD rida 5), ning suurendas kauba ja teenuse ühendusesisest soetamist summas 2 788 934 eurot (KMD rida 6, 6.1). Kokku suurenes selle tulemusel kaebaja maksukohustus 1 588 206,04 eurot.
18.MKS § 150 lg 1 sätestab, et maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kuigi kaebaja taotleb maksuotsuse tühistamist tervikuna, siis sisendkäibemaksu osas ei ole kaebaja maksuotsusele sisulisi vastuväiteid esitanud. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et maksuhaldur oleks alusetult suurendanud kaebaja 20% määraga maksustatav käivet ajavahemikul 2014. aasta juuli kuni detsember 4 526 934 euro võrra, mis omakorda suurendas kaebaja käibemaksukohustust 905 386,80 euro võrra. Samuti ei ole kaebaja esitanud tõendeid selle kohta, et maksuhaldur oleks lubamatult vähendanud kaebaja sisendkäibemaksu 682 819,24 euro võrra. Kaebaja väited maksuotsuse õigusvastasusest põhjusel, et rikutud on menetlusnorme, on kohus eelnevalt ümber lükanud.
19.Eelnevast tulenevalt on maksuotsus käibemaksu puudutavas osas õiguspärane ning selles osas puudub alus maksuotsuse tühistamiseks. Kohus nõustub käibemaksu puudutavas osas maksuotsuse ja selle aluseks oleva revisjoniakti ning vaideotsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid käesolevas otsuses korrata (HKMS § 165 lg 2).
8 (13)
Tööjõumaksud
20.Maksuhaldur tuvastas maksumenetluses, et kaebaja tegi ajavahemikul 2014. aasta juuli kuni detsember väljamakseid 12 füüsilisele isikule, kellest lepinguline suhe oli kaebajal vaid I. M. ning R. N. Väljamaksed tehti isikutele, kellele töötasu maksmist deklareerivad kaebajaga seotud äriühingud IVR Trans ja Applaford Transport & Logistics. Kaebaja tehtud väljamaksed 12 isikule luges maksuhaldur kõik varjatud töötasu väljamakseteks kaebaja kaudu ning maksustas kaebajat vastavalt tööjõumaksudega. Kokku kohustas maksuhaldur kaebajat tasuma tulumaksu 22 857,87 eurot, sotsiaalmaksu 37 561,15 eurot, töötuskindlusmaksu 3414,59 eurot ning kogumispensionimakset 1 039,37 eurot.
21.Maksuhaldur tugineb tööjõumaksude määramisel TuMS § 40 lg-tele 2, 4 ja 5, sotsiaalmaksuseaduse (edaspidi SMS) § 9 lg 1 punktidele 1 ja 4, töötuskindlustuse seaduse (edaspidi TkindlS) § 42 lg 1 punktidele 1-3, kogumispensionide seaduse (edaspidi KoPS) 11 lg 1 punktidele 1 ja 4. Lisaks viitab maksuhaldur maksuotsuse punktis 2.3.3. tööjõumaksude maksustamise alusena TuMS § 41 punktile 3, mida parandab 31.05.2017 kohtukõne teesides, leides, et õige alus on TuMS § 41 punkt 1. Tulumaksu kinnipidaja on kohustatud pidama §-s 41 loetletud väljamaksetelt kinni tulumaksu vastavalt TuMS-is sätestatud määradele. Tulumaks peetakse kinni väljamakse tegemisel. Tulumaksu kinnipidaja on kohustatud esitama maksudeklaratsiooni ning tulumaksu kinnipidajal tuleb kinni peetav tulumaks üle kanda Maksu- ja Tolliameti pangakontole hiljemalt väljamakse tegemise kuule järgneva kuu 10. kuupäevaks (TuMS § 41 lg-d 2, 4 ja 5). TuMS § 41 punkti 1 kohaselt peetakse tulumaks kinni residendist füüsilisele isikule makstavalt tulumaksuga maksustamisele kuuluvalt palgalt ja muudelt tasudelt (§ 13 lõige 1), juriidilise isiku juhtimis- ja kontrollorgani liikme tasudelt (§ 13 lõige 2), arvestades §-s 42 lubatud mahaarvamist. TuMS § 13 lg 1 sätestab, et tulumaksuga maksustatakse kõik rahalised tasud, mida makstakse töötajale või ametnikule, sealhulgas palk, lisatasu, juurdemakse, puhkusetasu, töölepingu ülesütlemisel või teenistusest vabastamisel ettenähtud hüvitis, kohtu või töövaidluskomisjoni väljamõistetud hüvitis või viivis, haigushüvitis ning riigieelarvest hüvitatav puhkusetasu. /.../ Tööandja makstud tasuna käsitatakse ka Eestisse lähetatud töötajate töötingimuste seaduse § 52 alusel tööandjalt teenuse tellinud isiku makstud tasu. SMS § 9 g 1 punktid 1 ja 4 sätestavad, et sotsiaalmaksu maksja on kohustatud arvestama SMS § 2 lg 1 punktides 1–4, 6, 8 ja 9 sätestatud sotsiaalmaksuga maksustatavatelt summadelt sotsiaalmaksu iga kindlustatava kohta ja maksma §-s 7 toodud määras sotsiaalmaksu, arvestades käesoleva lõike punktis 2 sätestatut (punkt 1) ning üle kandma tasumisele kuuluva sotsiaalmaksu Maksu- ja Tolliameti pangakontole maksustamisperioodile järgneva kuu kümnendaks kuupäevaks ja esitama samaks kuupäevaks Maksu- ja Tolliametile vastava maksudeklaratsiooni (punkt 4). Sotsiaalmaksu maksjaks on kooskõlas SMS-iga ning selle alusel antud rahandusministri 15.03.2013 määrusega nr 17 „Sotsiaalmaksu arvestamise ning sotsiaalmaksu andmete Sotsiaalkindlustusametile ja Eesti Haigekassale väljastamise kord“ tööandja. TkindlS § 42 lg 1 punktid 1-3 sätestavad, et tööandja on kohustatud arvestama ja kinni pidama TkindlS § 40 lõike 1 punktis 1 nimetatud summadelt kindlustatu töötuskindlustusmakseid iga kindlustatu kohta. Kindlustatu töötuskindlustusmaksete arvestamise ja kinnipidamise kohustus lõpeb kindlustatu vanaduspensioniikka jõudmise või ennetähtaegse vanaduspensioni määramise kuu viimasel kuupäeval (punkt 1), maksma TkindlS § 40 lõike 1 punktides 1 ja 2 nimetatud summadelt tööandja töötuskindlustusmakseid (punkt 2), kandma TkindlS § 42 lõike 1 punkti 1 alusel kinni peetud ja § 42 lg 1 punkti 2 alusel maksmisele kuuluvad töötuskindlustusmaksed Maksu- ja Tolliameti pangakontole hiljemalt väljamakse tegemise kuule järgneva kuu 9 (13)
kümnendaks kuupäevaks ja esitama samaks kuupäevaks Maksu- ja Tolliametile vastava deklaratsiooni. Töötuskindlustusmakse kinnipidaja on tööandja. KoPS § 11 lg 1 punktid 1 ja 4 sätestavad, et SMS §-s 4 sätestatud sotsiaalmaksu maksja on kohustatud kontrollima isikukoodi järgi, kas SMS § 2 lõike 1 punktides 1, 3, 8 ja 9 ning § 6 lõike 1 punktis 2 nimetatud tasu saaja on kohustatud isik, ja pidama kohustatud isiku sellelt tasult kinni makse käesoleva seaduse §-s 9 nimetatud määras (punkt 1) ning kandma kinnipeetud makse väljamakse tegemise kalendrikuule järgneva kalendrikuu 10. kuupäevaks ja käesoleva lõike punkti 3 alusel arvestatud täiendava sissemakse selle arvestamisele järgneva kalendrikuu 10. kuupäevaks Maksu- ja Tolliameti pangakontole ning esitama samaks kuupäevaks Maksu- ja Tolliametile deklaratsiooni (punkt 4). Kogumispensioni makse kinnipidajaks on tööandja.
22.Kohus nõustub Tallinna Ringkonnakohtu 11.04.2018 käesolevas asjas tehtud otsuses tooduga, mille kohaselt tekib maksukohustus makstud töötasudelt tööandjal, mitte kolmandal isikul.
23.Vaidlust ei ole, et kaebaja ei ole maksuotsuses märgitud füüsiliste isikutega (v.a Raivo Nirk ja Ivo Männik) sõlminud töölepingut või töövõtu-, käsundus- või muud võlaõiguslikku lepingut. Samuti oli kaebajal kontrollitaval perioodil kokkulepe kulude hüvitamiseks ja päevarahade maksmiseks teise äriühinguga, mitte hüvitise saajaga.
24.Kohus leiab, et maksuotsus on õiguspärane tööjõumaksude osas, mis puudutab R. N., S. G. (D. G. kaudu) ja M. P. tehtud ülekannete maksustamist. Kohus nõustub selles osas revisjoniaktis ja maksuotsuses toodud põhjendustega ning kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ei korda neid. Vastuseks kaebaja väidetele märgib kohus, et maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (MKS § 150 lg 1). Kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et maksuhaldur on põhjendamatult lugenud nimetatud isikute osas tööandjaks kaebaja ja R. N., S. G. ja M. P. tehtud väljamaksed nende töötasuks. Seda ei muuda ka asjaolu, et kaebaja tasus S. G. töötasu tema abikaasa arveldusarvele. Selliselt oli toimitud ka varasemalt. Et S. G. ja M. P. makstud tasud oleksid lähetuskulud, seda tõendatud ei ole. Ühestki õigusaktist ei tulene, et isiku töötasu tuleb tingimata üle kanda tema isiklikule pangakontole. Samuti ei ole keelatud teha väljamaksed töötaja abikaasale, nagu seda on ka varasemalt tehtud.
25.Kaebaja väidab, et I. M., T. M., K. K. ning R. S. tehtud väljamaksed on laenud, mille osas esitas maksuhaldur kohtule ka laenulepingud (maksuhalduri lisad 187, 196, 200 ja 206). Maksuhaldur leiab, et tegemist on töötasu väljamaksetega kaebaja kaudu, mida maksuhaldur käsitab netoväljamaksena (vt revisjoniakti punkti 1.3.2.1, 1.3.2.2, 1.3.2.3 ja 1.3.2.4; kd I, lk 23 pöördel–26 pöördel). I. M. on IVR Trans juhatuse liige ning kaebaja nõukogu liige. I. M. töötasu väljamakseid summas 700 eurot kuus deklareerib IVR Trans. Kaebaja on I. M. ajavahemikul 2014. aasta juuli kuni detsember teinud ülekandeid, mille selgituseks on märgitud ülekanne, summas 16 380 eurot. Maksuhaldur ei ole asunud seisukohale, et I. M. tehtud väljamaksed oleksid nõukoguliikme tasu vms või et I. M. oleks olnud kaebaja töötaja suuliste lepingute alusel. T. M. on IVR Trans töötaja, kellele töötasuväljamakseid summas 700 eurot kuus deklareerib IVR Trans. T. M. on ka Applaford Transport & Logistics kodulehe andmetel kontaktisikuks Soome ja Baltimaade suunal. Applaford Transport & Logistics T. M.le töötasu väljamakseid ei deklareeri. Kaebaja on T. M. ajavahemikul 2014. aasta juuli kuni detsember teinud ülekandeid, mille selgituseks on märgitud ülekanne, summas 6171 eurot. Maksuhaldur ei ole asunud seisukohale, et T. M. oleks olnud kaebaja töötaja suuliste lepingute alusel. 10 (13)
K. K. on Applaford Transport & Logistics töötaja, kellele töötasuväljamakseid summas 700 eurot kuus deklareerib Applaford Transport & Logistics. Kaebaja on K. K. ajavahemikul 2014. aasta juuli kuni detsember teinud ülekandeid, mille selgituseks on märgitud ülekanne, summas 4394,78 eurot. R. S. on IVR Trans töötaja, kellele töötasuväljamakseid summas 700 eurot kuus deklareerib IVR Trans OÜ. Kaebaja on R. S. ajavahemikul 2014. aasta juuli kuni detsember teinud ülekandeid, mille selgituseks on märgitud ülekanne ning töötasu ja päevaraha, summas 2513,10 eurot. Kaebaja raamatupidamisarvestust, millest nähtuks isikutele laenu andmine, isiku võlgnevus äriühingule ning laenust tulenev intressiarvestus, kaebaja maksuhaldurile ei esitanud. Samuti ei ole maksuhaldurile või kohtule esitatud tõendeid selle kohta, et laenumaksed nimetatud isikutele tehti pärast seda, kui isikud olid väljendanud soovi laenumakse saamiseks. Nimelt näeb laenulepingu punkt 1 ette, et laenuandja annab laenu vastavalt laenusaaja vajadusele. Kohus ei pea usutavaks, et I. M., T. M., K. K. ja S. tekkis igakordselt vajadus saada laenu samaaegselt. Kohtu hinnangul on usutav maksuhalduri kahtlus, et nimetatud isikutele tehtud väljamaksed on tegelikult varjatud töötasu väljamaksed, mille tegemiseks kasutati kaebajat. Sellisele kahtlusele annab kaalu ka asjaolu, et kuigi I. M., T. M. ning K. K. tehtud väljamaksed on märkega ülekanne, siis R. S. tehtud väljamaksed on selgitusega „töötasu ja päevaraha“ (vt maksuhalduri lisa 16). Kohus ei pea usutavaks R. S. 05.01.2016 selgitustes toodut, mille kohaselt 2153,10 eurost 1010 eurot maksti välja laenulepingu alusel. Kohtu hinnangul on usutav, et kõigi maksete tegelikuks eesmärgiks oli kaebaja kaudu käesolevas punktis nimetatud isikutele töötasu maksmine. Äriühingute ja neid juhtivate isikute seotus võimaldas teha väljamakseid, millelt on deklareerimata ja tasumata jäetud riigile tööjõumaksud, s.o seotud isikud on teadlikult hajutanud töötasu väljamakseid erinevatesse juriidilistesse kehadesse, eesmärgiga jätta osaliselt tööjõumaksud arvestamata ning riigi eelarvesse tasumata. Sellist skeemi kasutades on seotud isikute eesmärgiks olnud vältida maksuhalduri huviorbiiti sattumist, s.o maksuhalduril oleks keerulisem tuvastada tegelike töötasude väljamaksete summad, mis kuuluvad deklareerimisele. Ehkki kohus on veendunud, et tegemist on kaebaja kaudu IVR Trans ja Applaford Transport & Logsitics töötajatele tehtud töötasu väljamaksetega, siis ei anna see alust maksustada kaebajat kui tööandjat. Maksukohustus makstud töötasudelt tekib tööandjal, mitte kolmandal isikul ning seda ka siis, kui kolmandat isikut kasutatakse töötasumaksete tegemiseks. Eelnevast tulenevalt leiab kohus, et maksuotsus on õigusvastane I. M., T. M., K. K. ja R. S. tehtud väljamaksete osas.
26.Eeltooduga samadel põhjustel on maksuotsus õigusvastane ka P. S. ja A. M. tehtud väljamaksete osas. Revisjoniakti kohaselt oli P. S. tööandjaks Applaford Transport & Logistics (maksuhalduri lisa 212) ning kaebaja makstud tasu on tema töötasu (maksuhalduri lisa 211). P. S. ütluste kohaselt ei ole ta kaebaja nimel lähetustes käinud. A. M. tööandjaks oli IVR Trans (maksuhalduri lisa 217) ning kaebaja poolt temale kantud tasu on tema töötasu IVR Transis. Kuna kaebaja ei olnud nimetatud isikute tööandjaks ja seda ka maksuhaldur ei väida, siis tekib nimetatud isikute töötasult maksude tasumise kohustus tööandjal (st P. S. osas IVR Transil ning A. M. osas Applaford Transport & Logisticsil), mitte tegelikul väljamakse tegijal ehk kaebajal.
27.Lisaks on tööjõumaksudega maksuhaldur maksustanud ka kaebaja väljamaksed J. E., K. B. ja M. Z. Nimetatud isikud on kõik IVR Trans töötajad, kellele töötasu väljamakseid teeb IVR Trans. Isikutele kaebaja poolt väljamaksete tegemise aluseks on lähetusega seotud kulutuste hüvitamine, kooskõlas IVR Trans ja kaebaja vahelise kokkuleppega. Kõik isikud väidavad, et lähetused olid seotud kaebaja esindamisega, mistõttu need hüvitas kaebaja.
11 (13)
Võttes aluseks Vabariigi Valitsuse 25.06.2009 määruse nr 110 „Töölähetuse kulude hüvitiste maksmise kord ning välislähetuse päevaraha alammäär, maksmise tingimuse ja kord“ (edaspidi määrus nr 110), siis nähtub sellest, et töölähetuse kulude hüvitisi ja päevaraha võib tööandja asemel tasuda kolmas isik (§ 1 lg 1). Seega ei ole õiguslikult lubamatu, et kaebaja ja IVR Trans leppisid kokku, et kui käesolevas punktis nimetatud isikud on lähetuses kaebaja huvides, siis tasub lähetustasud kaebaja. Praegusel juhul ei ole aga tõendatud, et nimetatud isikud oleksid kaebaja huvides lähetustes käinud. Puuduvad lähetuskulude aruanded, ehkki isikute ütluste kohaselt esitati need kaebajale. Kohtu hinnangul ei too see aga kaasa tasu maksustamist palgatuluna, kuna nimetatud füüsiliste isikute ja kaebaja vahel puudub töösuhe. Seega tuleb nimetatud väljamaksed maksustada füüsilise isiku tuluna, mitte töötasuna.
28.Eelnevast tulenevalt leiab kohus, et maksuotsus on tööjõumaksude osas õiguspärane üksnes osas, milles need puudutavad R. N., S. G. (D. G. kaudu) ja M. P. tehtud väljamakseid. Muus osas, s.t osas milles maksuhaldur maksustas tööjõumaksudega I. M., T. M., K. K., R. S., P. Seile, A. M., J. E., K. B. ja M. Z. tehtud väljamaksed, on maksuotsus õigusvastane.
29.Eelnevast tulenevalt tuleb kaebus rahuldada osaliselt ning tühistada see I. M., T. M., K. K., R. S., P. S., A. M., J. E., K. B. ja M. Z. tehtud väljamaksetelt tööjõumaksude määramist puudutavas osas. Muus osas jääb kaebus rahuldamata.
Menetluskulud ja tõendite tagastamine
30.Halduskohus tuvastas enne 18.09.2018 kohtuistungit, et maksuhalduri 14.12.2016 esitatud lisad 1-72 ei ole seotud vaidlusaluse maksuotsusega, mistõttu palus kohus maksuhalduril esitada kohtule õiged maksuotsuse tõendid ning 14.12.2016 menetlusdokumendi lisad. Maksuhaldur edastas need 17.09.2018 (kaebaja sai need kätte samal päeval), mistõttu ei ole maksuhalduri 14.12.2016 menetlusdokumendi lisad 1-72 asjakohased ning need tuleb kooskõlas HKMS §-dega 59 ja 62 maksuhaldurile tagastada.
31.Menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti ning kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg-d 1 ja 2). Kuna maksuhaldur ei esitanud taotlust menetluskulude hüvitamiseks, siis kooskõlas HKMS § 109 lg-ga 1 jäävad tema menetluskulud tema enda kanda. Kaebaja taotles 31.05.2017 menetlusdokumendis halduskohtumenetluses kantud kulude hüvitamist summas 2240,40 eurot, millest 750 eurot moodustas riigilõiv ning 1490,40 eurot moodustasid lepingulise esindaja kulud. Ringkonnakohtus olid kaebaja kantud menetluskulud vastavalt 27.03.2018 taotlusele 1414,20 eurot, millest riigilõiv moodustas 750 eurot ning lepingulise esindaja kulud olid 664,20 eurot. Asja halduskohtus uuel läbivaatamisel kantud õigusabikulud on kooskõlas 21.09.2018 ja 18.09.2018 taotlustega kokku 540 eurot.
32.Võttes aluseks vaidlustatud maksuotsuse kogusumma ning sellest halduskohtus rahuldamisele kuulunud osa, mis on ca 2% kogu maksusummast, siis tuleb kaebajale hüvitada 2% kantud menetluskuludest. Seega tuleb kaebajale hüvitada menetluses tasutud riigilõivudest 30 eurot ning õigusabikuludest 85,47 eurot. Kokku tuleb maksuhalduril kaebajale hüvitada menetluskulud kogusummas 115,47 eurot.