Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-35-16 24. november 2016 Eesistuja Nele Parrest, liikmed Viive Ligi ja Jüri Põld OÜ Avolardo kaebus Maksu- ja Tolliameti 30. jaanuari 2014. a maksuotsuse tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks maksma kaebajale intressi Kaebaja OÜ Avolardo, esindaja vandeadvokaat Tanel Mällas Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Meelis Rohtlaan Tallinna Ringkonnakohtu 25. jaanuari 2016. a otsus asjas nr 3-14-50244 Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 30. jaanuari 2015. a otsus osas, millega kohustati Maksu- ja Tolliametit maksma OÜ-le Avolardo intressi ajavahemiku 21. november 2013 kuni 29. jaanuar 2014 eest, ja menetluskulude väljamõistmist puudutavas osas, ning Tallinna Ringkonnakohtu
25.jaanuari 2016. a otsus haldusasjas nr 3-14-50244.
3.Teha tühistatud osas asjas uus otsus, millega jätta rahuldamata OÜ Avolardo kaebus Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks maksma OÜ-le Avolardo intressi ajavahemiku 21. november 2013 kuni 29. jaanuar 2014 eest.
4.Jätta menetluskulud poolte endi kanda.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.OÜ Avolardo esitas 24. juulil ja 23. augustil 2013 Maksu- ja Tolliametile (MTA) 2013. a juuni ja juuli käibedeklaratsioonid, milles deklareeris käibemaksu enammakset. MTA vähendas 30. jaanuari 2014. a maksuotsusega nr 12.2-3/17025-28 OÜ Avolardo 2013. a juuni ja juuli deklareeritud sisendkäibemaksu ning jättis rahuldamata samade kuude käibemaksu tagastusnõuded. Maksuhaldur leidis, et OÜ Avolardo ei ole soetanud BestBalt Invest OÜ-lt ehitusmaterjale ega Reval Loghouse OÜ-lt ehitusteenust, vaid väidetavate tehingute kohta on vormistatud üksnes dokumendid. OÜ Avolardo juhatuse liige on teadlikult tekitanud ostu-müügi ahela, kus kasutas nimetatud äriühingute nimel väljastatud arveid sisendkäibemaksu suurendamise eesmärgil. Reaalseid tehinguid nende äriühingute vahel toimunud ei ole. Kuivõrd OÜ Avolardo ei ole tegelikkuses kaupa ega teenust soetanud arvetel näidatud äriühingutelt, siis ei ole äriühingul täidetud kauba soetamisel sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimus.
2.OÜ Avolardo esitas 26. veebruaril 2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse nr 12.23/17025-28 tühistamiseks.
3.MTA tunnistas 13. mai 2014. a otsusega nr 12.2-3/17025-29 maksuotsuse nr 12.2-3/17025-28 kehtetuks osas, millega vähendati OÜ Avolardo 2013. a juuli deklareeritud sisendkäibemaksu 2780 eurot (s.o tehingutelt Reval Loghouse OÜ-ga) ning jäeti 2013. a juuli tagastusnõue 2780 eurot rahuldamata. Tagastusnõue 2780 eurot vabastati äriühingu ettemaksukontole 14. mail 2014. MTA arvestas 26. mai 2014. a otsusega nr 12.2-3/17025-31 kaebajale tähtajaks tagastamata jäänud enammakstud maksusummalt ajavahemike 22. september 2013 kuni 20. november 2013 ja 30. jaanuar 2014 kuni 13. mai 2014 eest intressi kokku 271 eurot 88 senti ning kandis selle kaebaja ettemaksukontole. MTA leidis, et OÜ Avolardo 2013. a juuli deklaratsiooni alusel esitatud tagastusnõue vabastati äriühingu ettemaksukontole 20. novembril 2013 ning seetõttu ei ole maksuhaldur kohustatud tasuma intressi ajavahemiku 21. november 2013 kuni 29. jaanuar 2014 eest, kuigi kaebaja ettemaksukonto oli alates 20. novembrist 2013 kohtumääruse alusel arestitud.
4.Tallinna Halduskohus lõpetas 29. mai 2014. a määrusega asja menetluse osaliselt, s.o maksuotsuse nr 12.2-3/17025-28 tühistamise nõudes kaebaja ja Reval Loghouse OÜ vahelisi tehinguid puudutavas osas (nendelt tehingutelt deklareeris OÜ Avolardo 2013. a juuli sisendkäibemaksu 2780 eurot).
5.OÜ Avolardo täiendas 9. juunil 2014 kaebust nõudega kohustada vastustajat maksma kaebajale tähtajaks tagastamata jäänud enammakstud maksusummalt (2013. a juuli deklareeritud sisendkäibemaks 2780 eurot) intressi ka ajavahemiku 21. november 2013 kuni 29. jaanuar 2014 eest. Kaebaja leiab, et maksuhalduri täitmist tagavate toimingute nõue on algusest peale tühine, kuna MTA tühistas oma maksuotsuse. Piiratud on kaebaja põhiseaduslikku õigust oma vara kasutada. Kui anda maksuhaldurile õigus taotleda ettemaksukonto arestimist enne tagastamisnõude menetlemise intressivaba perioodi lõppemist, tekib võimalus kontrollimenetlust jätkata nii, et intressi ei pea tasuma.
6.Tallinna Halduskohus rahuldas 30. jaanuari 2015. a otsusega kaebuse osaliselt, kohustades MTA-d maksma OÜ-le Avolardo tähtajaks täitmata jäänud tagastusnõudelt intressi ajavahemiku 21. november 2013 kuni 29. jaanuar 2014 eest. Muus osas jättis kohus kaebuse rahuldamata. Intresse puudutavas osas olid kohtuotsuse põhjendused järgmised: 1) maksuhaldur ei osanud kohtuistungil selgitada, kas kaebaja esitas lisaks käibedeklaratsioonile ka taotluse tagastusnõude täitmiseks. Kaebaja kinnitusel ta seda tegi. Tagastusnõude täitmine ei lõpe enammakse kandmisega maksukohustuslase ettemaksukontole, kui maksukohustuslane on esitanud taotluse kanda enammakse tema pangakontole. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 116 lg 2 seob intressi maksmise kohustuse tagastusnõude täitmise, mitte selle aktsepteerimisega. Tagastusnõude tuvastamise menetlus oli MKS §-de 106 ja 107 ning käibemaksuseaduse (KMS) § 34 tähenduses küll lõppenud ning vastustaja oli tagastusnõude aktsepteerinud ja kandnud selle ettemaksukontole, kuid vastustaja ei olnud teinud lõplikku otsust enammakse tagastamata jätmise kohta. Sellise otsuse tegi vastustaja alles 30. jaanuari 2014. a maksuotsuses; 2) kaebaja esitas maksuhaldurile tagastusnõude 23. augustil 2013. MKS § 106 lg-st 2 tulenevalt oli
tagastusnõude täitmise tähtpäevaks 22. september 2013. Vastustaja ei tagastanud selleks tähtajaks kaebajale käibemaksu enammakset, vaid pikendas KMS § 34 lg 2 alusel tagastusnõude täitmise tähtaega ja taotles halduskohtult luba seada kaebaja ettemaksukontole arest. Vastustaja aktsepteeris kaebaja tagastusnõude 20. novembril 2013 ja kandis selle kaebaja ettemaksukontole, kuid arestis seejärel kaebaja ettemaksukonto. MKS § 116 lg 2 järgi lõppesid nii enammakse tagastamise kohustus kui ka intressi arvestamise ja tasumise kohustus 30. jaanuari 2014. a maksuotsuse väljastamisega, millega tuvastati tagastusnõude alusetus; 3) kuna vastustaja tunnistas maksuotsuse osaliselt kehtetuks, siis ei ole intressi tasumise alus ära langenud ja vastustajal tuleb tasuda kaebajale intressi kogu ajavahemiku 22. september 2013 kuni 29. jaanuar 2014 eest. Halduskohtu loal maksukohustuslase ettemaksukonto arestimine ei välista maksuhalduri seadusest tulenevat kohustust tasuda maksukohustuslasele tähtajaks täitmata jäänud tagastusnõudelt intressi, sest ettemaksukonto arest ei pikenda ega peata tagastusnõude täitmise tähtaega.
7.MTA palus apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada osas, millega kaebus rahuldati, ja jätta kaebus ka selles osas rahuldamata. Apellatsioonkaebust põhjendas MTA järgmiselt: 1) halduskohus jättis asjas olulised asjaolud välja selgitamata ning lähtus valest eeldusest, et kaebaja on esitanud maksuhaldurile taotluse tagastusnõude kandmiseks pangakontole. Kaebaja esitas ettemaksukonto vabade vahendite tagastustaotluse 21. mail 2014, enne seda kaebaja sellesisulist taotlust ei esitanud; 2) kohus tõlgendas vääralt MKS § 116 lg-t 2. Enammakse pangakontole kandmise fakt ei oma tagastusnõude täitmise seisukohalt tähtsust, kuivõrd tagastusnõue tuleb täidetuks lugeda enammakse kandmisega isiku ettemaksukontole, sõltumata sellest, kas isik on teinud taotluse enammakse kandmiseks pangakontole või mitte. Kui maksuhaldur aktsepteerib tagastusnõude ning kannab enammakse isiku ettemaksukontole, siis väljub enammakse maksuhalduri kontrolli alt. Seega ei saa ettemaksukontole kantud enammakse puhul rääkida täitmata tagastusnõudest; 3) praegusel juhul saabus tagastusnõude täitmise tähtpäev 22. septembril 2013. Maksuhaldur pikendas tagastusnõude täitmise tähtaega KMS § 34 lg 2 alusel kahel korral, kokku 60 päeva. Seega saabus tagastusnõude täitmise tähtpäev 20. novembril 2013 ning sellel päeval, st tähtaegselt, tagastas maksuhaldur tagastusnõudega taotletava summa kaebaja ettemaksukontole. Seetõttu ei saa kohaldada MKS § 116 lg-t 2. Tähendust ei oma asjaolu, et maksuhaldur arestis 20. novembril 2013 kaebaja ettemaksukonto. Puudub õiguslik alus arvestada maksukohustuslase kasuks intresse aja eest, mil isiku rahalistele vahenditele on seatud arest, sõltumata sellest, kas need rahalised vahendid asuvad ettemaksukontol või isiku pangakontol.
8.Tallinna Ringkonnakohus jättis 25. jaanuari 2016. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata, kuid muutis apelleeritud osas halduskohtu otsuse põhjendusi. Ringkonnakohtu põhjendused on järgmised: 1) intresside maksmise kohustuse lõppemise ja MKS § 116 lg 2 kontekstis on määravaks see hetk, millal maksukohustuslasel tekkis võimalus enammakse tagastamisest laekunud raha reaalselt
kasutada. MKS § 116 lg-s 2 sätestatud õigusmõistet "kuni selle tagastamise päevani" tuleb tõlgendada nii, et enammakse tuleb lugeda maksukohustuslasele tagastatuks alates päevast, mil ta saab ise otsustada selle rahasumma kasutamise üle maksuhaldurist sõltumatult; 2) see, kuidas enammakse tagastatakse, sõltub maksukohustuslase soovist. Üldjuhul, kui maksuhaldur aktsepteerib tagastusnõude, kantakse enammakse maksukohustuslase ettemaksukontole. Tagastusnõude täitmiseks pangakontole peab maksukohustuslane esitama maksuhaldurile vastava taotluse. Samas ei ole maksukohustuslasel kohustust sellist taotlust esitada. Enammakse tuleb lugeda MKS § 116 lg 2 tähenduses tagastatuks ka juhul, kui see on kantud maksukohustuslase ettemaksukontole ning maksukohustuslasel on reaalne võimalus ise otsustada, mida selle rahaga ette võtta. Kuna tagastusnõude täitmise taotluse esitamine on MKS kohaselt maksukohustuslasele vabatahtlik, ei saa sellise taotluse esitamisest või esitamata jätmisest panna sõltuma enammakse tagastamist MKS § 116 lg 2 tähenduses; 3) kaebaja esitas maksuhaldurile tagastusnõude 23. augustil 2013. MKS § 106 lg-st 2 tulenevalt oli tagastusnõude täitmise tähtpäevaks 22. september 2013. Vastustaja ei tagastanud selleks tähtajaks kaebajale käibemaksu enammakset, vaid pikendas KMS § 34 lg 2 alusel tagastusnõude täitmise tähtaega ja taotles halduskohtult luba seada kaebaja ettemaksukontole arest. Pärast halduskohtult loa saamist aktsepteeris vastustaja kaebaja tagastusnõude 20. novembril 2013 ja kandis selle kaebaja ettemaksukontole, kuid arestis seejärel kohe kaebaja ettemaksukonto. Sellises olukorras ei saa asuda seisukohale, et maksuhaldur tagastas enammakse MKS § 116 lg 2 tähenduses 20. novembril 2013, sest maksukohustusel polnud võimalik oma vara, st ettemaksukontole kantud enammakset, reaalselt ja maksuhaldurist sõltumatult kasutada. Riigikohtu halduskolleegium on asjas nr 3-3-1-79-13 tehtud otsuse p-s 18 möönnud ja asjas nr 3-3-1-4-13 tehtud otsuse p-s 19 otsesõnu märkinud, et MKS § 116 lg 2 intressi maksmise kohustust ei välista halduskohtu antud luba arestida ettemaksukonto, sest ettemaksukonto arest ei pikenda ega peata tagastusnõude täitmise tähtaega. Tegemist on meetmega, mis peab korvama maksukohustuslasele maksuhalduri õigusvastasest viivitusest tulenevaid tagajärgi. Halduskohus on põhjendatult viidanud MKS § 116 lg-le 3, leides, et maksuhaldur ei pea maksma intressi üksnes aja eest, mis jääb maksukohustuslase vastutusalasse ja mille pikkus sõltub just maksukohustuslasest, mitte muudest asjaoludest.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
9.MTA palub kassatsioonkaebuses ringkonnakohtu otsus tühistada järgmiste põhjendustega: 1) ringkonnakohus kohaldas ajavahemiku 21. november 2013 kuni 29. jaanuar 2014 osas MKS § 116 lg-t 2 ebaõigesti. Maksukohustuslase ettemaksukontole kantud rahalised vahendid on maksukohustuslase käsutuses ja tal on õigus otsustada, kas ta tahab neid kasutada mõne nõude tasaarvestamiseks või soovib, et maksuhaldur kannaks need tema pangakontole. Kuna tasaarvestus on võimalik üksnes isikule juba tagastatud maksusummade arvel, siis maksukohustuslase ettemaksukontole kantud tagastusnõuet tuleb käsitada kui tagastatut. Seda arvesse võttes ei hõlma MKS § 116 intressi arvestamise kohustust ettemaksukontol olevate rahaliste vahendite arestimise tõttu. MKS
näeb ette maksuhalduri kohustuse maksta intressi just alusetult sisse nõutud või tasaarvestatud maksusummade alusel, mitte aga rahaliste vahendite arestimise, kinnisasjale keelumärke panemise või ka muude tagamistoimingute alusel. Teistsuguse tõlgenduse korral tekiks olukord, kus maksuhaldur oleks kohustatud arvestama maksumaksja kasuks fikseeritud intressi alati, kui tegemist on isiku mingite vahendite kasutamise piiramisega, mis hiljem osutub alusetuks. See oleks aga ilmselgelt MKS §-s 116 sätestatu põhjendamatu laiendamine; 2) kui isiku raha on alusetult arestitud ja MKS ega teised maksuseaduses ei anna otsest õiguslikku alust maksumaksja kasuks intressi arvestada, saab isik oma õigusi kaitsta riigivastutuse seaduse alusel.
10.OÜ Avolardo palub jätta kassatsioonkaebuse rahuldamata järgmiste põhjendustega: 1) kohtud on õigesti tuvastanud, et MKS § 116 lg 2 rakendamise puhul on määravaks hetk, millal maksukohustuslasel tekkis võimalus enammakse tagastamisest laekunud raha reaalselt kasutada. MTA mõttekäigu järgi ei oleks enam oluline tähtaeg, millal tagastusnõude menetlemine peaks olema lõpetatud. Kasutades ära intressivaba menetlusaega, saab kohtu kaudu pikendada intressivaba aega kuni jõustunud kohtuotsuseni; 2) Riigikohus on sõnaselgelt öelnud, et MKS § 116 lg 2 kohaselt ei välista intressi maksmise kohustust halduskohtu antud luba arestida ettemaksukonto, sest ettemaksukonto arest ei pikenda ega peata tagastusnõude täitmise tähtaega; 3) kuna võlaõigusseaduse § 88 lg 8 järgi tuli maksuhalduril esmalt tasuda intressid, on MTA jätnud tagastusnõude põhiosa teatud ulatuses tasumata. Sellelt tasumata põhiosalt tuleb MTA-l arvestada ja tasuda kaebajale intressi alates 22. septembrist 2013 kuni tänase päevani; 4) kaebaja ei nõustu haldus- ja ringkonnakohtu otsustes antud hinnanguga kaebaja tehingutele BestBalt OÜ-ga. Kohtud ei ole hinnanud tõendeid kogumis ning arvestamata on jäetud maksumenetluses kogutud tõendid. MTA on maksuotsuses vähendanud kaebaja 2013. a juuni käibemaksu enammakset ebaseaduslikult.
11.MTA esitas täiendava selgituse, milles märkis, et asjas nr 3-3-1-61-15 tehtud Riigikohtu lahendi aluseks olnud olukord ja praeguse asja asjaolud on erinevad, kuna praeguses asjas ei esitatud tagastusnõude täitmise taotlust, mistõttu maksuhaldur ei viivitanud tagastusnõude täitmisega.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
12.Kassatsiooniastmes vaieldakse ainult selle üle, kas MTA-l on kohustus maksta kaebajale MKS § 116 lg 2 alusel intressi ajavahemiku 21. november 2013 kuni 29. jaanuar 2014 eest (vt ka p 20).
13.Ringkonnakohus on tuvastanud järgmised kassatsioonkaebuse lahendamiseks olulised asjaolud: 1) OÜ Avolardo esitas 23. augustil 2013 maksuhaldurile 2013. a juuli käibemaksudeklaratsioonis sisendkäibemaksu tagastusnõude 2780 eurot, mille täitmise tähtpäev oli 22. september 2013; 2) MTA esitas 14. novembril 2013 MKS § 1361 lg 1 alusel Tallinna Halduskohtule taotluse täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa saamiseks, paludes anda luba Eesti Vabariigi kasuks (MTA kaudu) aresti seadmiseks OÜ Avolardo ettemaksukontole. Halduskohus rahuldas taotluse
15.novembri 2013. a määrusega; 3) MTA kandis tagastusnõude kaebaja ettemaksukontole 20. novembril 2013 ja arestis samal päeval kaebaja ettemaksukonto; 4) MTA vähendas 30. jaanuari 2014. a maksuotsusega mh OÜ Avolardo 2013. a juuli sisendkäibemaksu 2780 euro võrra ja jättis äriühingu sama kuu tagastusnõude 2780 eurot rahuldamata; 5) MTA tunnistas 13. mai 2014. a otsusega kehtetuks oma 30. jaanuari 2014. a maksuotsuse osas, millega vähendati OÜ Avolardo 2013. a juuli deklareeritud sisendkäibemaksu ja jäeti 2013. a juuli tagastusnõue rahuldamata; 6) tagastusnõue 2780 eurot vabastati OÜ Avolardo ettemaksukontole 14. mail 2014; 7) OÜ Avolardo esitas 21. mail 2014 avalduse 2013. a juuli käibemaksudeklaratsioonis näidatud tagastusnõude summa kandmiseks oma pangakontole; 8) MTA arvestas 26. mai 2014. a otsusega OÜ-le Avolardo tähtajaks tagastamata jäänud enammakstud maksusummalt ajavahemike 22. september 2013 kuni 20. november 2013 ja 30. jaanuar 2014 kuni 13. mai 2014 eest intressi kokku 271 eurot 88 senti. Eeltoodust tulenevalt oli ajavahemikul 21. november 2013 kuni 29. jaanuar 2014 OÜ Avolardo 2013. a juuli käibemaksu tagastusnõue aktsepteeritud ja kantud äriühingu ettemaksukontole, kuid MTA seadis ettemaksukontole 20. novembril aresti. Kaebaja ei esitanud ajavahemikul 21. november 2013 kuni 29. jaanuar 2014 taotlust täita tagastusnõue selle kandmisega tema pangakontole.
14.KMS § 34 lg 1 järgi, kui maksustamisperioodil arvestatud käibemaks on väiksem maksukohustuslase samal maksustamisperioodil mahaarvatavast sisendkäibemaksust, tagastatakse enammakstud käibemaks maksukohustuslasele MKS-s sätestatud korras. MKS § 116 lg 2 järgi, kui maksuhaldur ei ole täitnud tagastusnõuet (MKS § 33) seadusega sätestatud tähtaja jooksul, on ta kohustatud arvestama tähtpäevaks tagastamata summalt intressi. Intressi arvestatakse alates päevast, mil enammakse tagastamine pidi toimuma, kuni selle tagastamise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud. Seega, selleks et otsustada, kas maksuhalduril on praegusel juhul kohustus arvestada ja maksta kaebajale intressi ajavahemiku 21. november 2013 kuni 29. jaanuar 2014 eest, on oluline kindlaks teha, kas kaebaja esitatud tagastusnõue oli sellel ajavahemikul MKS § 116 lg 2 mõttes täitmata.
15.Tagastusnõue on MKS § 31 lg 1 p 3 järgi isiku õigus saada tagasi seaduses ettenähtust rohkem makstud maksusumma või muu enammakse vastavalt MKS §-le 33. Praegusel juhul on tagastusnõude aluseks OÜ Avolardo 2013. a juuli käibedeklaratsioon, milles deklareeritud sisendkäibemaks ületas maksukohustuslase maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksu. KMS § 34 lg-st 1 tulenevalt tagastatakse enammakstud käibemaks sel juhul, arvestades MKS-s sätestatut. Kolleegium on selgitanud, et eristada tuleb tagastusnõude tuvastamise ja täitmise nõudeid. Tagastusnõude tuvastamisel kontrollib maksuhaldur enammakse olemasolu ja õigsust. Kui kontrolli tulemusena selgub, et maksukohustuslasel ei ole enammakset tekkinud, tuleb maksuhalduril teha selle kohta motiveeritud maksuotsus. Kui tagastusnõuet välistavaid asjaolusid ei tuvastata, tuleb maksuhalduril tagastusnõue aktsepteerida. Aktsepteerimisega tunnistab maksuhaldur tagastusnõude olemas-
olu. Tagastusnõude tuvastamise menetlus lõpeb enammakse kandmisega maksukohustuslase ettemaksukontole (halduskolleegiumi 30. aprilli 2013. a määrus asjas nr 3-3-1-4-13, p 13). Seega, kui maksukohustuslane ei esita tagastusnõude täitmise taotlust, täidetakse aktsepteeritud e tuvastatud tagastusnõue selle kandmisega maksukohustuslase ettemaksukontole. Kui maksukohustuslane soovib, et tagastusnõue täidetakse muul viisil kui maksukohustuslase ettemaksukontole kandmisega, saab ta maksuhaldurile esitada tagastusnõude täitmise taotluse. Tagastusnõude täitmise taotlus tuleb maksuhaldurile esitada maksudeklaratsioonis või muus kirjalikus või kirjalikku taasesitamist võimaldavas vormis dokumendis koos maksukohustuslase pangakonto andmetega (MKS § 106 lg 1).
16.Praegusel juhul kaebaja tagastusnõude täitmise taotlust enne vaidlusalust ajavahemikku ega ka selle jooksul ei esitanud. MKS § 33 lg 11 järgi, kui tagastusnõude tekkimist kontrollitakse ilma tagastusnõude täitmise taotluseta, kohaldatakse MKS § 106 lõigetes 2, 21, 3 ja 7 ning §-s 107 sätestatut. MKS § 106 lg 2 järgi tagastatakse summa, mille tagasisaamiseks on isikul õigus, 30 päeva jooksul taotluse saamise päevast arvates, kui maksuseaduses ei ole sätestatud teist tähtaega. Seega oli maksuhalduril kohustus kontrollida enammakse olemasolu ja õigsust ning kui maksuhaldur tagastusnõude kontrollimiseks ettenähtud tähtaja jooksul tagastusnõuet välistavaid asjaolusid ei tuvastanud, tuli tal tagastusnõue aktsepteerida ning enammakse kaebaja ettemaksukontole kanda. Kuna kaebaja ei esitanud tagastusnõude täitmise taotlust, lõppes tagastusnõude menetlemine
20.novembril 2013, kui maksuhaldur täitis tagastusnõude enammakse kandmisega kaebaja ettemaksukontole. Seega oli 20. november 2013 päevaks, millal MKS § 116 lg 2 mõttes toimus enammakse tagastamine ja lõppes maksuhalduri kohustus arvestada tähtpäevaks tagastamata summalt kaebajale intressi. Olukord, kus kaebaja 2013. a juuli tagastusnõue oli aktsepteeritud ja kantud kaebaja ettemaksukontole, kestis kuni MTA 30. jaanuari 2014. a maksuotsuse tegemiseni.
17.Kolleegium ei nõustu ringkonnakohtuga, et MKS § 116 lg 2 kontekstis on intresside maksmise kohustuse lõppemisel määravaks see hetk, millal maksukohustuslasel tekkis võimalus enammakse tagastamisest laekunud raha reaalselt kasutada. MKS § 116 lg 2 sellist eeldust intressi maksmise kohustuse lõppemiseks ei sea. Samuti ei saa sellist eeldust tuletada MKS § 116 lg-st 3, mis reguleerib intresside maksmise kohustust olukorras, kus maksukohustuslane ei ole esitanud tagastusnõude tõendamiseks täiendavaid dokumente. MKS § 116 lg-s 2 sätestatud intressi arvestamise eesmärk on hüvitada isikule tagastusnõude menetlemisel viivitusest tekkida võiv rahaline kahju. Praegusel juhul ei olnud maksuhaldur ajavahemikul 21. november 2013 kuni 29. jaanuar 2014 kaebaja tagastusnõude menetlemisel viivituses. Kuna ettemaksukonto arest iseenesest ei tekita maksuhaldurile intressi arvestamise kohustust MKS § 116 lg 2 alusel, puudub alus kaebajale selle ajavahemiku eest MKS § 116 lg 2 alusel intressi maksta.
18.Kuna praegusel juhul oli tagastusnõude menetlus vaidlusalusel ajavahemikul lõppenud, on MKS § 116 lg 2 alusel intresside maksmise kohustuse seisukohalt asjakohatu ka ringkonnakohtu viide Riigikohtu lahenditele nr 3-3-1-79-13 ja nr 3-3-1-4-13. Asjas nr 3-3-1-79-13 oli esitatud taotlus
tagastusnõude täitmiseks äriühingu pangakontole, kuid maksuhaldur kandis tagastusnõude äriühingu ettemaksukontole, mistõttu oli maksuhaldur tagastusnõude täitmisel viivituses. Asjas nr 3-3-1-4-13 taotles maksuhaldur halduskohtult luba äriühingu ettemaksukonto arestimiseks, sest arvas, et ei suuda koguda tagastusnõude kontrollimiseks ettenähtud piiratud tähtaja jooksul kõiki vajalikke tõendeid. Nendes olukordades oli põhjendatud juhtida tähelepanu sellele, et halduskohtu antud luba arestida ettemaksukonto ei pikenda ega peata tagastusnõude täitmise tähtaega. Alusetu on kaebaja väide, et ettemaksukonto aresti kaudu saab maksuhaldur pikendada tagastusnõude menetlemise intressivaba ajavahemikku kuni maksuotsuse tegemiseni. Kolleegium on varem viidatud asjades nr 3-3-1-79-13 ja nr 3-3-1-4-13 selgitanud, et halduskohtu antud luba arestida ettemaksukonto ei välista intressi maksmise kohustust, sest ettemaksukonto arest ei pikenda ega peata tagastusnõude täitmise tähtaega. Maksukohustuslasel on võimalik valida, kas nõuda tagastusnõude täitmist pangakontole või selle kandmist teise isiku ettemaksukontole või jätta tagastatav summa ettemaksukontole. Kui tal tekib igakuine kohustus tasuda mõnd teist maksu, siis on tavapärane, et käibemaksu tagastusnõue jäetakse ettemaksukontole ja kasutatakse ära teiste maksude tasumiseks. Kui maksukohustuslane tagastusnõude täitmist ei taotle, jääb tagastusnõue tema ettemaksukontole (rahandusministri 19. detsembri 2008. a määruse nr 51 "Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord" §-d 12–14).
19.Eeltoodud põhjustel rahuldab Riigikohus MTA kassatsioonkaebuse. Riigikohus tühistab Tallinna Halduskohtu 30. jaanuari 2015. a otsuse haldusasjas nr 3-14-50244 osas, millega kaebus rahuldati, ning Tallinna Ringkonnakohtu 25. jaanuari 2016. a otsuse tervikuna. Riigikohus teeb tühistatud osas uue otsuse, millega jätab rahuldamata OÜ Avolardo nõude kohustada MTA-d tasuma intressi tähtajaks tasumata jäänud tagastusnõudelt ajavahemiku 21. november 2013 kuni 29. jaanuar 2014 eest.
20.Kaebaja on vastuses MTA kassatsioonkaebusele märkinud, et MTA-l tuleb tasuda intresse tagastusnõude tasumata põhiosalt alates 22. septembrist 2013 kuni praeguseni. Samuti ei nõustu kaebaja vastuses maksuotsusega nr 12.2-3/17025-28 osas, millega vähendati tema 2013. a juuni käibemaksu enammakset 3806 euro võrra. Kolleegium jätab kaebaja eeltoodud väited tähelepanuta, kuna kaebajal puudub praeguses asjas selliste nõuete või vastukassatsioonkaebuse esitamise õigus. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 211 lg 2 järgi ei saa kassatsioonkaebust esitada ringkonnakohtu otsuse peale nõude osas, milles halduskohtu otsust apellatsioonkaebusega ei vaidlustatud. HKMS § 215 lg 2 näeb ette, et vastukassatsioonkaebusele kohaldatakse kassatsioonkaebuse kohta sätestatut, kui HKMS §-s 215 sätestatust ei tulene teisiti. Kaebaja ei esitanud Tallinna Halduskohtu 30. jaanuari 2014. a otsuse peale apellatsioonkaebust. Halduskohtu otsuse osaliseks tühistamiseks (kohustus maksta intressi ajavahemiku 21. november 2013 kuni 29. jaanuar 2014 eest) esitas apellatsioonikaebuse üksnes MTA.
21.HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. OÜ-le Avolardo on Tallinna Haldus-
kohtu 29. mai 2014. a määrusega menetluse osalise lõpetamise tõttu tagastatud tasutud riigilõiv 83 euro 40 sendi ulatuses. Riigikohtu otsusega jääb OÜ Avolardo kaebus menetlusse jäänud osas täielikult rahuldamata, mistõttu jäävad OÜ Avolardo ülejäänud menetluskulud tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude nimekirja ega nende kandmist tõendavaid dokumente esitanud.
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.