3.Mõista Maksu- ja Tolliametilt Mall Mölderi kasuks menetluskulud summas 1075,0 eurot.
Edasikaebamise kord
Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates. Apellatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 07.11.2016. a. Apellatsioonkaebus võidakse lahendada kirjalikus menetluses, kui kaebuses ei taotleta selle lahendamist istungil.
Asjaolud ja menetluse käik
1.Mall Mölderi isale O.E. ́le tagastati 16.09.1997. a omandireformi käigus Halinga vallas asuv Sepa kinnistu pindalaga 11,9 ha. Pärast O.E. surma 13.05.2006 päris Mall Mölder oma isalt Sepa kinnistu 1⁄2 mõttelise osa. M. Mölder müüs 24.10.2013. a sõlmitud müügi- ja asjaõiguslepingu järgi 1⁄2 mõttelise osa Sepa kinnistust 22 500 euro eest.
2.M. Mölder esitas 12.02.2016. a. Maksu- ja Tolliametile ( MTA) parandatud andmetega 2013. aasta residendist füüsilise isiku tuludeklaratsiooni, milles kustutas 29.03.2014 esitatud tuludeklaratsiooni tabelist 6.3 Sepa kinnistu võõrandamistehingust saadud kasu ning taotles kinnipeetud tulumaksu tagastamist summas 4 621,45 eurot. Maksu ja Tolliamet (MTA) kandis 16.02.2016. a. kinnipeetud tulumaksu kaebaja pangakontole tagasi.
3.MTA saatis M. Möderilele 14.03.2016. a e-kirja, milles teavitati kaebajat 2013. a tuludeklaratsiooni parandamise vajadusest ning nõuti 16.02.2016. a ülekantud tulumaksu tagastamist. M. Mölder vaidles 28.03.2016. a kirjalikus vastuses MTA tuludeklaratsiooni parandamise ning tulumaksu tagasinõudmise nõudele vastu. 08.04.2016. a otsusega nr 12.2-5/012567 nõudis MTA kaebajalt alusetult tagastatud tulumaksu tagasi. Otsuse kohaselt võõrandas M. Mölder hoonestatud kinnistu, mille puhul ei ole tegemist TuMS § 15 lg 4 p 5 sätestatud maksuvabastusega. Samuti ei kohaldu M. Mölderi suhtes TuMS § 15 lg 5 punktis 2 sätestatud maksuvabastus, kuna see ei laiene pärijale. Mall Mölder kandis tulumaksu MTA kontole tagasi.
4.09.05.2016. esitas Mall Möder Tartu Halduskohtule kaebuse ja 17.05.2016. a kaebuse täienduse milles palub tühistada MTA 08.04.2016. a maksuotsus nr 12.2-5/012567 ning kohustada vastustajat kaebajale tagastama enamtasutud tulumaks. Kaebuse esitaja põhjendused
5.Kaebaja on seisukohal, et TuMS § 15 lg 4 p 5 sätestatud maksuvabastus on kohaldatav omandireformi käigus tagastatud maa osas ka juhul, kui see on hoonestatud, sest vastav välistus puudub, ja ka põhjusel, et hooned olid konkreetsel maal olemas juba nende tagastamise ajal. Omandireformi käigus saadud maa esmamüügi maksuvabastuse sidumine vaid maa mõistega on omandireformi õigustatud subjekte ebavõrdsesse olukorda panev. Halvemasse olukorda satuvad need isikud, kelle tagastataval maal on säilinud hooned võrreldes nende omandireformi subjektidega, kellele tagastataval maal ei asu ehitisi, vaid saavad hävinenud ehitiste eest kompensatsiooni, mis on maksuvaba.
6.Sepa kinnistu koosneb kahest katastriüksusest: esimene asub Arase külas, pindalaga 1,7 ha (katastritunnus xxx) ja teine Aasa külas, pindalaga 10,2 ha (katastritunnus xxx). Hooned asuvad maatükil pindalaga 1,7 ha. Maatükil pindalaga 10,2 ha ühtegi hoonet ei ole. Seega Sepa kinnistu maatüki pindalaga 10,2 ha võõrandamise korral on tegemist omandireformi käigus tagastatud maa esmavõõrandamisega, mille eest saadud tulu tulenevalt TuMS § 15 lg 4 p-st 5 tulumaksuga ei maksustata ja maksuvabastus laieneb ka maa pärijale.
7.Tulumaksuvabastus kohaldub ka teise Sepa kinnistu koosseisus oleva maatüki (1,7 ha) esmavõõrandamisel. Kohaldada tuleb TuMS § 15 lg 5 p 2, mille kohaselt tulumaksuga ei maksustata kinnisasja võõrandamisest saadud kasu, kui kinnisasja oluliseks osaks on eluruum ning kinnisasi on läinud maksumaksja omandisse õigusvastaselt võõrandatud vara tagastamise teel. Maatükil pindalaga 1,7 ha asus selle võõrandamise hetkel elumaja-tuulekoda, kus kuni surmani elas O.E.
8.Õigusvastaselt võõrandatud vara tagastamise teel omandatud vara esmamüüjaks võib TuMS mõttes olla ka isik, kelle õigusvastaselt võõrandatud vara tagastati, pärija. Eesti Vabariigi omandireformi aluste seaduse §-is 8 ja § 7 lg 1 p-s 3 on sõnaselgelt sätestatud nõudeõiguse pärimine maa tagastamise ja kompenseerimise korral. Õigusvastaselt võõrandatud vara tagastamise nõudeõiguse päritavus ja selle mittelahutamatu seotus pärandajaga on seaduse tasandil sätestatud. TuMS § 15 lg 4 p 5 ei sea maksuvabastuse saamist sõltuvusse konkreetsest isikust, vaid lähtub üksnes maa omandamise viisist.
9.Riigikohus on andnud TuMS § 15 lg 4 p-le 5 õigusliku hinnangu (3-31-97-13). Lahendis asus ta seisukohale, et võrdse kohtlemise põhimõttest lähtuvalt tuleb pärijat maksustada samamoodi nagu oleks maksustatud pärandajat, kui too oleks oma eluajal vara võõrandanud. Maksukorralduse seadus (MKS) sätestab, et kui seadusega on ette nähtud õigusjärgluse korras õiguste ja kohustuste üleminek ühelt isikult teisele, siis lähevad õigusjärglasele üle ka kõik MKS § 31 lg-s 1 nimetatud nõuded ja kohustused. TuMS § 15 lg 4 p 5 ei sea maksuvabastuse saamist sõltuvusse konkreetsest isikust, vaid lähtub maa omandamise viisist. Maksuvabastus rakendub maa esmakordsel võõrandamisel. Pärimine ei kujuta endast võõrandamistehingut, vaid on seadusest tulenev õigusjärglus. Vastustaja on tõlgendanud TuMS § 15 lg 5 p 4 ebaõigesti. Niisamuti on vastustaja ebaõigetel alustel leidnud, et ka TuMS § 15 lg 5 p 2 ei laiene pärijale.
10.Kaebuse täienduses asub kaebaja seisukohale, et tulenevalt MTA seisukohtadest, saaks maksuvabastust kohaldada hindamise teel, milleks on kaks varianti: 1) kuna kinnistu hoonestamata osa moodustab kogu kinnistust 11,9 ha ehk 98,32%, siis tuleks seda suhet kasutada ka tulumaksu määramisel. Sellisel juhul peaks vastustaja tagastama kaebajale 4585,12 eurot. 2) kuna kinnistul asuvad katastriüksused on eristatavad ja hooned ei asu mõlemal katastriüksusel, siis tuleks maksuvabastust rakendada vähemalt Aasa külas asuvale 10,2 ha maatükile, millel hooneid ei asu. Sellise arvestuse korral peaks MTA tagastama kaebajale 3889,24 eurot. Vastustaja vastuväited
11.Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et maksukohustuse määramisel tuleks kahte katastriüksust vaadelda eraldi ja lähtuda maksuvabastuse kohaldamisel erinevatest alustest. Maksuvabastus puudutab kinnistut tervikuna, mitte selle koosseisu kuuluvaid erinevaid katastriüksusi. Kaebajal oli võimalik oma omandit vabalt käsutades otsustada, kas jagada Sepa kinnistu enne võõrandamist iseseisvateks kinnistuteks või mitte. Võõrandades Sepa kinnistu ühe kinnistuna, tuli kaebajal arvestada ka kaasneva maksukohustusega.
12.Müügilepingust nähtuvalt võõrandas kaebaja hoonestatud kinnistu, millest tulenevalt on maksuhaldur asunud põhjendatult seisukohale, et tegemist ei ole TuMS § 15 lg 4 p 5 kohaldamisalasse jääva juhtumiga. Maksuvabastus rakendub vaid juhul, kui võõrandamise objektiks on maa.
13.TuMS § 15 lg 5 p 2 sätestatud õiguslikud tagajärjed on lahutamatult seotud pärandaja isikuga ning pole pärijale ülekantavad, mistõttu viidatud maksusoodustus pärijale ei laiene. TuMS § 15 lg 5 punktis 2 sätestatud maksuvabastus on ette nähtud üksnes sellisele
maksumaksjale, kelle omandisse on eluruum läinud õigusvastaselt võõrandatud vara tagastamise teel. Seega on seadusandja sidunud maksuvabastuse konkreetse subjektiga.
14.Vastustaja ei ole nõus kaebaja väitega omandireformi õigustatud subjektide ebavõrdsest kohtlemisest. Maksustamise alused on kehtestanud seadusandja ning maksustamisel kohaldamisele kuuluva sätte valik sõltub asjaoludest, rakendamisele kuuluvat sätet kohaldatakse aga kõigi maksumaksjate suhtes ühetaoliselt.
15.Kaebaja seisukohad hindamise teel maksustamisest ei ole põhjendatud, kuna selleks puudub seaduslik alus, samuti on kaebaja seisukoht ebaõige ka sisuliselt.
Kohtu seisukoht
16.Vaidluse all on küsimus, kas tulumaksuga saab ja tuleb maksustada kinnisasja võõrandamisest saadud tulu, kui kinnisasi on maksumaksja saanud omandisse pärimise teel ning pärandaja kui õigusvastaselt võõrandatud vara subjekt on saanud kinnisasja tagasi õigusvastaselt võõrandatud varana.
17.Kasu vara võõrandamisest reguleerib Tulumaksuseaduse (TuMS) § 15. Selle sätte lõike 1 järgi maksustatakse tulumaksuga kasu ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt hinnatava eseme, sealhulgas kinnis- või vallasasja müügist või vahetamisest. Kasu, mida tulumaksuga ei maksustata, on sätestatud TuMS § 15 lg lõigetes 4 ja 5. Asjasse puutuv on esmalt TuMS § 15 lg 4 p 5, mille kohaselt tulumaksuga ei maksustata tulu omandireformi käigus tagastatud maa võõrandamisest.
18.Antud asjas on kaebaja võõrandanud mitte omandireformi käigus tagastatud maa selle otseses mõttes, maa koos sellel asuvate hoonetega. Tegemist on hoonestatud maaga, mis on omandireformi käigus tagastatud kaebaja isale (pärandaja). Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 50 lg 1 sätestab, et kinnisasi on maapinna piiritletud osa (maatükk). TsÜS § 53 lg 1 kohaselt on kinnisasja olulised osad sellega püsivalt ühendatud asjad, nagu ehitised, kasvav mets, muud taimed ja koristamata vili. Kohus ei nõustu vastustaja selgitustega, et TuMS § 15 lg 4 p 5 kohaldamine on võimalik ainult juhul, kui võõrandatakse maa, kus hooneid maal ei asu. TuMS § 15 lg 4 p 5 ei välista, et selle mõjualas on ka hoonestatud maa võõrandamisest saadud kasu maksuvabastus. Tegemist on kinnisasjaga, kus maa olulisteks osadeks TsÜS § 54 kohaselt on seal asuvad ehitised, kaasa arvatud elumaja. Selline tõlgendus TuMS § 15 lg 4 p-le 5 on antud ka L. Lehise 2000 aasta „Tulumaksuseaduse kommenteeritud väljaandes“. Selles on asutud seisukohale, et kuna maatükki saab võõrandada ainult koos oluliste osadega, siis kehtib tulumaksuvabastus kogu maatüki kui kinnisasja müügist saadud kasule tervikuna. Asi ja tema olulised osad ei saa olla erinevate õiguste ja kohustuste kandjaks, kui seaduses ei ole sätestatud teisiti. Sama tõlgendus TuMS § 15 lg 4 p-le 5 on antud ka näiteks 2013.aasta maksuseaduste kommentaarides. Kohus peab kaebaja maksuvabastuse lahendamisel vajalikuks osundada ka sellele, et kui tulumaksu vabastust ei saaks TuMS § 15 lg 4 p 5 alusel pärija juhul, kui ta on esmavõõrandaja maa osas, millel asuvad hooned, sealhulgas eluruum, saaks maksuvabastust aga pärija, kui võõrandataval maal asuks kasvav mets, mis on samuti maa oluliseks osaks. Seega tuleks pärijaid sõltuvalt sellest, mis on kinnisasja oluliseks osaks, kohelda ebavõrdselt.
19.Kaebaja kinnisasja võõrandamisest saadud kasu maksuvabastust ei muuda ka asjaolu, et kaebajale kuulus 1⁄2 mõttelisest osast kinnisasjast, samuti ka asjaolu, et kaebaja ei ole isikuks, kellele maa ehk kinnisasi võõrandatud varana tagastati. Maksuvabastuse puhul tuleb vaadata kinnisasja tervikuna, mitte selle koosseisu kuuluvaid katastriüksusi. Pärijana maa võõrandamise osas saab lähtuda Riigikohtu halduskolleegiumi 12.02.2014 haldusasjas nr 3-3-1-97-13 toodud seisukohtadest. Riigikohus on märgitud haldusasja punktis 13 välja toonud, et pärandamine ei kujuta endast võõrandamist pärandaja jaoks ega soetamist pärija jaoks, vaid olemasoleva omandisuhte osaline asendub teisega. Seega kohaldub TuMS § 15 lg 4 p-s 5 toodud maksuvabastus õigusjärglasest kaebajale kui maa (mõtteline osa) esmavõõrandajale. TsÜS § 6 lg 1 näeb ette, et tsiviilõigused ja –kohustused võivad üle minna ühelt isikult (õigusjärglus), kui need ei ole seadusest tulenevalt isikuga lahutamatult seotud. TsÜS § 6 lg 2 kohaselt võib õigusjärgluse aluseks olla tehing või seadus. Pärmise puhul on tegemist seadusest tuleneva õigusjärglusega. Pärimisseaduse § 130 lg 1 kohaselt lähevad pärandi vastuvõtmisega pärijale üle kõik pärandaja õigused ja kohustused, välja arvatud need, mis oma olemuselt on lahutamatult seotud pärandaja isikuga või mis seadusest tulenevalt ei saa ühelt isikult teisele üle minna. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et TuMS § 15 lg 4 p 5 tulenev õigus ei ole pärandaja isikuga lahutamatult seotud õigus, seega lähevad kõik pärijale kuuluvad õigused seoses selle kinnistuga üle pärijale, antud juhul kaebajale.
20.Kohus on seisukohal, et antud juhtumi osas tuleks kaebajale tulumaksuvabastus ka TuMS § 15 lg 5 punktist 2. Antud sätte kohaselt ei maksustata tulumaksuga kinnisasja, kui kinnisasja oluliseks osaks või korteriomandi või –hoonestusõiguse esemeks on eluruum ning kinnisasi on läinud maksumaksja omandisse õigusvastaselt võõrandatud vara tagastamise teel. Nagu märgitud, pärimise korral ei ole võõrandamist toimunud, vaid olemasoleva omandisuhte osaline asendub teisega. Seega on siin omandisuhe samaks jäänud, pärandaja asemel on isikuks, kellel on õigus selle sätte alusel pärandaja asemel tulumaksu tasumisest vabastamist saada, kaebaja kui pärija. Kui pärandaja O.E. oleks oma eluajal vaidlusaluse kinnisasja võõrandanud, oleks ta saanud müügitulult maksuvabastuse. Oluline on siin asjaolu, et kinnisasi on saadud tagasi võõrandatud vara tagastamise teel ning on toimunud tagastatud kinnistu esmavõõrandamine.
21.Eelneva alusel on kohus kokkuvõtlikult seisukohal, et vastustaja on toiminud õigusvastaselt, kohustades kaebajat tasuma kinnistu võõrandamisest saadud tulust tulumaksu. Seega kuulub kaebus rahuldamisele ja Maksu- ja Tolliameti 08.04.2016 maksuotsus nr 12.25/012567 tühistamisele. Kuna kohtu hinnangul puudub vastustajal õigus kaebajalt tulumaksu nõuda, tuleb vastustajal kaebaja poolt tasutud tulumaks summas 4621,45 eurot tagastada. Nimetatud summa suuruse osas vastuväiteid vastustaja poolt ei ole esitatud.
22.Kuna kohus rahuldab kaebuse eelpool toodu motiividel, puudub vajadus analüüsida kaebaja väiteid hindamise teel määratava maksuvabastuse osas, samuti väiteid seoses tuludeklaratsiooni paranduste esitamise, tagastusnõude tuvastamise ja täitmise osas, kuna need asjaolud kaebuse lahendamise lõpptulemuse osas määravad ei ole.
23.Halduskohtumenetluse seadustiku § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebaja on palunud kõik menetluskulud jätta vastustaja kanda. Kaebaja on menetluskuludena tasunud riigilõivu 139,0 eurot ja õigusabikulud summas 936 eurot, kokku seega 1075,0 eurot. Kohus peab taotlust põhjendatuks ning mõistab vastustajalt kaebaja poolt kantud menetluskulud välja.
/allkirjastatud digitaalselt/ Eda Muts kohtunik Kohtuotsuse põhjendused on asendatud Riigikohtu 25.05.2018.a otsusega. Riigikohtu 25.05.2018.a otsus Resolutsioon
1.Rahuldada kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 7. novembri 2017. a otsus. Jätta jõusse Tartu Halduskohtu
6.oktoobri 2016. a otsuse resolutsioon, asendades otsuse põhjendused käesoleva otsuse põhjendustega.
3.Mõista Maksu- ja Tolliametilt kaebaja kasuks välja menetluskulud 2395 eurot.
4.Tagastada kautsjon.
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.