Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Maret Altnurme ja Villem Lapimaa
Otsuse tegemise aeg ja koht
22. september 2016, Tallinn
Haldusasja number
3-14-52679
Haldusasi
OÜ Business Managing kaebus Maksu- ja Tolliameti
27.oktoobri 2014. a korralduse nr 12.2-3/026946-3 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 4. augusti 2015. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – OÜ Business Managing Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Kristel Uibo
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ Business Managing apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta OÜ Business Managing apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 4. augusti 2015. a otsus haldusasjas nr 3-14-52679 muutmata.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 24. oktoobril 2016 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-14-52679 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 14.10.2014 korraldusega nr 12.2-3/026946-1 kontrolli OÜ Business Managing poolt perioodil 11.07.2006–25.06.2014 väidetavalt edasimüügi eesmärgil soetatud sõidukite osas, et selgitada välja äriühingu omandis olevate sõidukite kasutamine ettevõtluses. Selleks kohustas maksuhaldur OÜ Business Managing esindusõiguslikku isikut andma 17.10.2014 selgitusi kontrollitaval perioodil toimunud sõidukite tehingute kohta ja esitama hiljemalt 16.10.2014 neid puudutavad dokumendid.
2.Maksu- ja Tolliamet tunnistas 27.10.2014 korraldusega nr 12.2-3/026946-3 kehtetuks MTA 14.10.2014 korralduse nr 12.2-3/026946-1 ning andis OÜ-le Business Managing maksukorralduse seaduse (MKS) § 46, § 59 lg 2 p 1, § 60 lg 1 ning § 62 lg-te 1 ja 3 alusel uue korralduse, millega alustas üksikjuhtumi kontrolli OÜ Business Managing poolt perioodil 11.07.2006–25.06.2014 soetatud sõidukite käibemaksu ning tulu- ja sotsiaalmaksu arvestamise õigsuse osas. Maksuhaldur kohustas OÜ Business Managing esindusõiguslikku isikut andma kontrollitaval perioodil soetatud sõidukitega toimunud tehingute ning sõidukite ettevõtluses kasutamise kohta 06.11.2014 suulisi seletusi ning esitama hiljemalt 05.11.2014 originaaldokumentide või nende kinnitatud koopiatena: – – – –
soetatud sõidukite ostuarved ja muud soetusi tõendavad dokumendid ning nende eest tasumist tõendavad dokumendid; sõidukite rendile andmist tõendavad dokumendid (rendilepingud, arved, laekumisi tõendavad dokumendid); sõidukite müügikatseid tõendavad dokumendid (müügikuulutused vms); muud dokumendid, mida maksukohustuslane peab menetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemisel oluliseks.
Maksuhaldur hoiatas, et korralduse täitmata jätmisel võidakse rakendada sunniraha kummagi kohustuse (s.o suulise teabe andmine ja dokumentide esitamine) osas eraldi esimesel korral 225 eurot.
3.OÜ Business Managing esitas 03.11.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 27.10.2014 korralduse nr 12.2-3/026946-3 tühistamiseks. Maksuhalduril puudub õigus nõuda kaebajalt seletusi ja dokumente korralduses märgitud asjaolude kohta, sest MTA ei ole kaebajat üheselt ja selgelt teavitanud tema suhtes haldusmenetluse alustamisest. MTA ei saa anda maksukohustuslasele korraldust üksikjuhtumi kontrolli alustamiseks, sest sellise menetluse läbiviimiseks puudub ettevõtjal pädevus. Sisuliselt on maksuhaldur küsinud menetlusväliselt isikult informatsiooni ja dokumente selleks, et selgitada välja võimalik vajadus üksikjuhtumi kontrolli alustamiseks, kuid tõendeid saab koguda ja andmeid nõuda vaid maksumenetluses, mille alustamisest on maksumaksjat üheselt teavitatud (vt Tallinna Halduskohtu 17.08.2012 otsus nr 3-12-1089). Maksuhaldur ei ole ka põhjendanud, miks on kaebajalt soovitud enam kui kolme aasta taguseid dokumente (s.o alates 11.07.2006), kui MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat. Kuna MTA ei ole näidanud, et kaebaja oleks jätnud maksu tasumata tahtlikult, saab maksuhaldur kontrollida ainult kolme eelmist aastat. Maksude tahtlik tasumata jätmine võib ilmneda 2(6)
3-14-52679 kontrolli käigus, kuid mitte enne kontrolli algust. Kuna maksustamise seisukohast tähendust omavaid dokumente tuleb MKS § 58 kohaselt säilitada seitse aastat, siis saab MTA nõuda dokumente üksnes alates 2008. a oktoobrist.
4.Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ja palus selle jätta rahuldamata. Korraldusest nähtub, et see on antud üksikjuhtumi kontrolli alustamiseks, milleks MKS ei näe ette eraldi menetluskorda ja seetõttu võib maksumenetluse algushetkeks olla ka menetlusosalise teavitamine menetlusest või tema suhtes esimese menetlustoimingu sooritamine (MKS § 45 ning haldusmenetluse seaduse (HMS) § 35 lg 1 p-d 2 ja 3). Kuna kaebaja suhtes on kontrollimenetlust alustatud, on maksuhalduril MKS § 60 lg 1 alusel õigus nõuda maksukohustuslaselt ka teavet ja dokumente. Lahend nr 3-12-1089 ei ole asjakohane, sest nimetatud vaidluses kinnitas maksuhaldur, et kaebaja suhtes ei viida läbi maksumenetlust. Praegusel juhul on OÜ Business Managing suhtes alustatud üksikjuhtumi kontrolli. Ekslik on seisukoht, et maksuhaldur saab dokumente nõuda üksnes alates 2008. a oktoobrist, sest MKS § 58, raamatupidamise seaduse (RPS) § 12 lg 1 kohaselt oli OÜ-l Business Managing kohustus säilitada dokumente alates 02.01.2006. Kontrolliobjektideks on sõidukid (ettevõtte põhivara) ja nende kasutamine ettevõtluses. Põhivara soetuselt sisendkäibemaksu mahaarvamisel tuleb lähtuda käibemaksuseaduse (KMS) § 32 lg-tes 4–6 sätestatust, mille kohaselt kuulub põhivara soetamisel maha arvatud sisendkäibemaks korrigeerimisele lähtudes põhivara tegelikust maksustatava käibe tarbeks kasutamisest 5 kalendriaasta jooksul. Kuna 2006. a-l soetatud põhivara korrigeerimise kohustus kestis kuni 2011. a detsembrini, omavad tähtsust ka põhivara ostudokumendid. MKS ei sätesta ajalisi piiranguid, millise perioodi dokumentide esitamist saab MTA maksumaksjalt nõuda. Reguleeritud on üksnes maksu määramise periood (maksimaalselt 5 aastat ehk praegusel juhul on see võimalik tagasiulatuvalt kuni 2009. a oktoobrini). Maksukohustuslase võimalikule tahtlusele peab maksuhaldur andma hinnangu hiljemalt maksuotsuses.
5.MTA rakendas 05.02.2015 korraldusega nr 12.2-3/026946-4 OÜ Business Managing suhtes sunniraha 450 eurot seoses MTA 27.10.2014 korraldusega nr 12.2-3/026946-3 pandud kohustuse tähtajaks täielikult täitmata jätmisega. OÜ Business Managing esitas 16.02.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 05.02.2015 korralduse nr 12.2-3/026946-4 tühistamiseks (haldusasi nr 3-15-410). MTA rakendas 04.05.2015 korraldusega nr 12.2-3/026946-8 OÜ Business Managing suhtes teistkordselt sunniraha 2000 eurot seoses MTA 27.10.2014 korraldusega nr 12.2-3/026946-3 pandud kohustuse tähtajaks täitmata jätmisega. OÜ Business Managing esitas 13.05.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 04.05.2015 korralduse nr 12.2-3/026946-8 tühistamiseks (haldusasi nr 3-15-1321). Tallinna Halduskohus liitis 04.06.2015 määrusega haldusasjad nr 3-15-410 ja nr 3-15-1321 ühte menetlusse (liidetud haldusasi nr 3-15-410) ning peatas menetluse kuni haldusasjas nr 314-52679 tehtava lõpliku kohtulahendi jõustumiseni.
6.Tallinna Halduskohus jättis 04.08.2015 otsusega OÜ Business Managing kaebuse rahuldamata. Vaidlustatud korraldus vastab MKS § 46, § 59 lg 2 p 1, § 60 lg 1 ning § 62 lg-te 1 ja 3 nõuetele, on piisavalt põhjendatud ning sellest nähtub haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus. Kuna üksikjuhtumi kontrolli läbiviimiseks ei ole MKS-s eraldi menetluskorda sätestatud, võib seda alustada menetlusosalise teavitamisega (MKS § 45 ning HMS § 35 lg 1 p-d 2 ja 3), mida ongi vaidlustatud korraldusega tehtud. Korralduse mõnevõrra ebaselgele sõnakasutusele vaatamata järeldub haldusaktist kokkuvõttes siiski üsna üheselt mõistetavalt, 3(6)
3-14-52679 et tegemist oli informeerimisega ning kaebaja ei pidanud maksuhalduri asemel ise läbi viima maksude tasumise õigsuse kontrolli. MKS § 11 lg-st 2 tulenevalt otsustab maksuhaldur ise, milliseid toiminguid teha ja millises ulatuses tõendeid koguda. Maksumenetluses ei saa dokumendi allkirjastamise kuupäevast alati etteulatuvalt tuletada aegumist, sest asjassepuutuvad seosed võivad ilmneda mingisuguses teises kontekstis. Praegusel juhul on vastustaja näiteks viidanud KMS §-s 32 sätestatud põhivara soetusega seonduva sisendkäibemaksu korrigeerimise perioodile. Asjaolu, et maksuhalduril on õigus nõuda ka varasemate dokumentide esitamist, ei tähenda, et aegumise korral (sh tahtluse puudumisel) oleks siiski võimalik määrata kindlaks maksukohustus. Asjakohane ei ole ka kaebaja viide MKS §-le 58, sest nimetatud sättest ei tulene keeldu säilitada dokumente kauem kui seitse aastat. Erinevad säilitustähtajad võivad sõltuda ka näiteks sellest, millal vastavat algdokumenti raamatupidamises kajastati. Olukorras, kus mingisugused asjassepuutuvad dokumendid ei ole kaebajal enam säilinud, tuleks tal korraldus täita võimaluste piires ning selgitada, milliseid dokumente ei saa esitada põhjusel, et need ei ole säilinud. Vaidlustatud korralduses ei ole nõutud dokumentide esitamist konkreetsete kuupäevade lõikes. Haldusasja materjalidest ei nähtu, et kaebaja oleks üldse püüdnud korraldust kasvõi osaliselt täita. Sunniraha rakendamise võimalus tuleneb seadusest ning korralduses tehtud hoiatus on nõuetekohane.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.OÜ Business Managing palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada tema kaebus. Kui dokumentide säilitamine ei ole MKS §-st 58 tulenevalt enam kohustuslik, siis ei või maksuhaldur nende esitamist ka nõuda. Praegusel juhul on kaebajalt nõutud konkreetselt perioodi 11.07.2006–25.06.2014 kohta dokumentide esitamist, kuid neid on võimalik nõuda üksnes alates 2008. a oktoobrist. Kuivõrd MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat ning maksuhaldur ei ole tõendanud kaebaja tahtlust, siis on temalt põhjendamatult nõutud kolmest aastast vanemate dokumentide esitamist. Kuna pärast aegumistähtaja möödumist ei või asjas enam teha maksuotsust (vt Riigikohtu 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p-d 12-13), siis on varasemate perioodide osas kontrollimenetluse läbiviimine eesmärgipäratu ja seega õigusvastane. Maksude tahtlikult tasumata jätmine võib ilmneda kontrolli käigus, aga mitte enne kontrolli algust. Seejuures on MTA 27.10.2014 korralduses ähvardatud rakendada kaebaja suhtes sanktsioone, kui ta ei esita selles nõutud dokumente. Põhjendatud ei ole kohtu etteheide, et kaebaja pole püüdnud korraldust täita ka osaliselt, sest tühine haldusakt on algusest peale kehtetu ja seda ei tule täita ka osaliselt.
8.Maksu- ja Tolliamet vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. MKS § 58 ja RPS § 12 lg 1 koosmõjus oli maksumaksjal vaidlusaluse korralduse väljastamise seisuga kohustus säilitada dokumente alates 02.01.2006. Halduskohus on õigesti märkinud, et isegi kui kaebajal ei ole osa dokumente säilinud, pidanuks ta täitma korralduse võimaluste piires ning selgitama, milliseid dokumente ei ole tal võimalik esitada, kuna need ei ole säilinud. Apellant ei ole aga püüdnud korraldust täita ka osaliselt. Olenemata sellest, et pärast aegumistähtaja möödumist ei saa asjas teha maksuotsust, ei ole sellest varasemat perioodi hõlmav kontroll iseenesest eesmärgipäratu ega õigusvastane. Kuna praegusel juhul kontrollitakse muu hulgas põhivara soetamisel maha arvatud sisendkäibemaksu korrigeerimist, omavad tähtsust ka 2006. a-l soetatud põhivara ostudokumendid. MKS ei piira teabe ja dokumentide nõudmise ajalist ulatust, reguleeritud on üksnes maksusumma määramise aegumistähtaeg. Maksukohustuslase 4(6)
3-14-52679 võimalikule tahtlusele tuleb hinnang anda hiljemalt maksuotsuses (vt Riigikohtu 17.05.2012 otsus nr 3-3-1-9-12, p 24). Enne maksumenetluse läbiviimist ei saa maksuhalduril olla veendumust, kas maksusumma on jäetud tasumata ning kas see on toimunud tahtlikult.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et OÜ Business Managing apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. HKMS § 201 lg 4 alusel märgib ringkonnakohus, et nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata.
10.MKS ei näe üksikjuhtumi kontrollimenetluse alustamiseks ette eraldi menetluskorda, mistõttu võib maksumenetluse algushetkeks olla ka menetlusosalise teavitamine menetlusest (MKS § 45 ja HMS § 35 lg 1 p 2). Kui üksikjuhtumi kontrollimenetlust on alustatud, on selle raames võimalik MKS § 60 alusel nõuda ka maksumenetluses tähtsust omavat teavet ja dokumente. Seejuures tuleneb MKS § 10 lg 2 p-st 1 maksuhalduri üldine kontrollipädevus, mis ei piiritle kontrollimenetluse lubatavust ajalises mõttes ning maksuhaldur võib nõuda dokumentide esitamist kõigi nende asjaolude kohta, mille kogumise ja säilitamise kohustus on maksukohustuslasel raamatupidamisarvestuses niikuinii (vt ka Riigikohtu 28.10.2014 otsus nr 3-3-1-46-14, p-d 9-11). MKS § 11 lg 2 ja § 59 lg 1 teise lause kohaselt otsustab maksuhaldur kaalutlusõiguse alusel ise, milliseid isikuid ja perioode ta kontrollib ning milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda ega pea oma valikut kontrollitavatele põhjendama. Halduskohtul on üksnes piiratud volitused kontrollida maksuhalduri poolt sellise kaalutlusõiguse teostamist (HKMS § 158 lg 3).
11.Apellant eksib, leides, et maksuhalduril puudub õigus nõuda maksukohustuslaselt maksusumma määramise aegumistähtajast (s.o MKS § 98 lg 1 järgi üldjuhul kolm või erandina viis aastat) või maksustamise seisukohast tähendust omavate dokumentide säilitamise tähtajast (s.o MKS § 58 järgi seitse aastat) varem koostatud või saadud dokumentide esitamist.
12.MKS § 98 lg-s 1 sätestatud aegumistähtaja möödumine välistab küll sellest varasema perioodi osas maksuotsusega maksusumma kindlaksmääramise, kuid see ei piira ajaliselt maksuhalduri õigust nõuda dokumente, mis võivad omada tähtsust aegumistähtaja piiresse jääva maksukohustuse väljaselgitamisel. Seejuures ei pea maksuhaldur juba dokumentide esitamist nõudes tõendama maksukohustuslase tahtlust, mis oleks ka ilmselt võimatu, sest tahtluse olemasolu või puudumine saab selguda alles pärast dokumentidega tutvumist ning küsimus, kas kohaldamisele kuulub kolme- või viieaastane aegumistähtaeg, lahendatakse lõplikult alles maksuotsuses. MTA 27.10.2014 korralduses nr 12.2-3/026946-3 (tl 12-13) on selgelt viidatud, et maksuhaldur kontrollib äriühingu põhivaraks olevate sõidukite kasutamist ettevõtluses, mille puhul kestis soetamisel mahaarvatud sisendkäibemaksu korrigeerimise periood KMS § 32 lgte 4–42 kohaselt viis kalendriaastat (s.o 2006. aastal arvele võetud sõidukite puhul kuni 31.12.2010). Seega on ilmne, et vähemasti maksukohustuslase tahtliku tegevuse puhul (s.o viieaastase aegumistähtaja korral) omaksid sõidukite soetamist ja nende edasist kasutamist kajastavad dokumendid apellandi maksukohustuse kindlaksmääramise seisukohalt tähtsust kogu perioodi 11.07.2006–25.06.2014 ulatuses.
5(6)
3-14-52679
13.Halduskohus on põhjendatult märkinud, et MKS § 58 ei piira iseenesest maksuhalduri õigust nõuda maksukohustuslaselt ka seitsmest aastast varasemate dokumentide esitamist, kui need on maksukohustuslasel olemas. Samuti ei kohusta kõnealune säte maksukohustuslast seitsmest aastast vanemaid dokumente hävitama. Seega, olenemata asjaolust, et 2006. aastal koostatud või saadud ning samal majandusaastal äriühingu raamatupidamises kajastatud algdokumentide säilitamise kohustus kestis MKS §-st 58 ja RPS § 12 lg-st 1 tulenevalt vastavalt kuni 01.01.2014 (s.o seitse aastat dokumendi koostamisele või saamisele järgneva aasta 1. jaanuarist arvates) või 31.12.2013 (s.o seitse aastat, alates selle majandusaasta lõpust, mil algdokument raamatupidamises kajastati), ei tingi 2006. aasta kohta käivate dokumentide nõudmine veel vaidlustatud korralduse õigusvastasust. Vaidlustatud korralduse andmise ajal oli apellandil MKS § 58 ja RPS § 12 lg 1 järgi igal juhul kohustus säilitada vähemalt alates 01.01.2007 koostatud, saadud või raamatupidamises kajastatud dokumente.
14.Halduskohus heitis OÜ-le Business Managing põhjendatult ette, et kaebaja ei ole praegusel juhul üldse väitnud, et tal maksuhalduri nõutud dokumendid puuduvad ega püüdnud vaidlustatud korraldust täita ka osaliselt (s.o vähemasti temal säilinud dokumentide osas). Olenemata sellest, et kaebaja on maksuhalduri korraldust pidanud õigusvastaseks ja selle halduskohtus vaidlustanud, ei ole see vabastanud teda nimetatud haldusakti täitmise kohustusest. OÜ Business Managing esialgse õiguskaitse taotlus on jäetud Tallinna Halduskohtu 02.03.2015 määrusega ja Tallinna Ringkonnakohtu 02.04.2015 määrusega rahuldamata. Vaidlusalune korraldus ei ole ilmselgelt tühine ning kaebaja ei ole tegelikult ka ise ühegi HMS § 63 lg-s 2 sätestatud haldusakti tühisuse aluse esinemisele viidanud.
15.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb OÜ Business Managing apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 04.08.2015 otsus muutmata.
16.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et OÜ Business Managing on apellatsioonkaebuse esitamisel tasunud riigilõivu 15 eurot (tl 76), kuid pole esitanud andmeid muude võimalike menetluskulude kohta. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad apellandi menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole samuti esitanud andmeid ringkonnakohtu menetlusega seoses kantud menetluskulude kohta, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
(allkirjastatud digitaalselt)
(allkirjastatud digitaalselt)
Maret Altnurme
Villem Lapimaa
Virgo Saarmets
6(6)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.