Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Janar Jäätma ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
3. veebruar 2022, Tallinn
Haldusasja number
3-20-1273
Haldusasi
XX kaebus Maksu- ja Tolliameti 22. aprilli 2020. a vastutusotsuse nr 13-7/01014-13 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 12. märtsi 2021. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – XX, esindaja v.adv Aleksei Ratnikov Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Karin Kask
Menetluse alus ringkonnakohtus
XX apellatsioonkaebus, vastuapellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
15. detsember 2021
Maksu-
ja
Tolliameti
RESOLUTSIOON
Jätta rahuldamata XX 15. detsembri 2021. a vastuväide kohtu tegevusele seoses Maksu- ja Tolliameti vastuapellatsioonkaebuse lisade 1 ja 2 haldusasja nr 3-20-1273 juurde võtmisega.
Jätta XX apellatsioonkaebus rahuldamata.
Rahuldada Maksu- ja Tolliameti vastuapellatsioonkaebus osaliselt.
Tühistada Tallinna Halduskohtu 12. märtsi 2021. a otsuse haldusasjas nr 3-20-1273 resolutsiooni punkt 2 osas, milles halduskohus mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja esindajakulud 350 eurot. Teha tühistatud osas uus otsus, millega jätta XX esindajakulud esimese astme kohtus tema enda kanda. Ülejäänud osas jätta halduskohtu otsus muutmata. Pärast ringkonnakohtu otsuse jõustumist on halduskohtu otsuse resolutsiooni punkt 2 järgmine: „2.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt XX kasuks välja menetluskulu summas 250 eurot.“
Mõista Maksu- ja Tolliametilt XX (isikukood xxxxxxxxxxx) kasuks välja apellatsiooniastme menetluskulud 990 (üheksasada üheksakümmend) eurot.
Ülejäänud osas jätta menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes nende endi kanda.
3-20-1273
Tagastada XX apellatsioonkaebuselt haldusasjas nr 3-20-1273 tasutud riigilõiv 234,69 euro (kakssada kolmkümmend neli eurot 69 senti) ulatuses ja kanda see Advokaadibüroo A. Ratnikov & Partners OÜ (registrikood 12290629) arvelduskontole nr xxx AS-s LHV Pank.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 7. märtsil 2022 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 29.03.2018 teate nr 12.2-3/045473-1 ja 19.09.2018 korralduse nr 12.2-3/045473-2 alusel Absolute Technology OÜ (kustutatud 20.05.2020 seoses ühinemisega Aeromax International OÜ-ga) maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel 2017. a september kuni 2018. a veebruar.
2.MTA 10.01.2019 kontrollakti nr 12.2-3/045473-8 kohaselt on Absolute Technology OÜ 2017. a septembri kuni 2018. a veebruari sisendkäibemaksu hulgas deklareerinud Virtual and Realconstructions OÜ-lt ja Autoris Law Office OÜ-lt infotehnoloogia alaste ja juriidiliste teenuste soetust kogusummas 104 568,20 eurot (sh käibemaks17 428,04 eurot), kuid tegelikult teenuste soetust ei toimunud. Esitatud arvete põhjal ei ole võimalik tuvastada ega kontrollida väidetavate majandustehingute sisu ega hinna kujunemist, samuti on arved vastuolulised. Absolute Technology OÜ ei esitanud ühtegi muud dokumenti (nt leping, aktid, tööajaarvestus) ega usaldusväärset selgitust, mille põhjal saanuks maksuhaldur tuvastada majandustehingute sisu ja arvnäitajad. Absolute Technology OÜ esindaja seletuse järgi tegelesid Virtual and Realconstructions OÜ ja Autoris Law Office OÜ hoopis kontaktide müümisega, mitte teenuse osutamisega, ning seegi pole tõendatud ja on eluliselt ebausutav. Virtual and Realconstructions OÜ ja Autoris Law Office OÜ endine juhatuse liige M.V ei kinnita tehingute toimumist ning tegemist ei ole tegutsevate äriühingutega. Absolute Technology OÜ võis ise osutada klientidele IT-teenuseid. Absolute Technology OÜ-l, Virtual and Realconstructions OÜ-l ja Autoris Law Office OÜ-l oli ühine raamatupidaja, mis võimaldas äriühingutel esitada deklaratsioonides valeandmeid.
2(22)
3-20-1273
3.MTA vähendas 23.01.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/045473-9 Absolute Technology OÜ 2017. a septembri kuni 2018. a veebruari sisendkäibemaksu 17 428,04 eurot ning suurendas sama summa võrra samal perioodil tasumisele kuuluvat käibemaksu. Maksuotsusest tulenevalt oli äriühing kohustatud tasuma maksusumma 17 428,04 eurot. Maksu määramise õiguslikeks alusteks olid käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1, § 31 lg 1 ja § 37 lg 7 ning maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4 esimene lause.
4.MTA alustas MKS § 1361 lg 1 alusel halduskohtule esitatud 08.01.2020 taotlusega nr 137/01014-1 XX (Absolute Technology OÜ ainus juhatuse liige 03.09.2012–13.08.2018 ja ainuosanik 03.09.2012–10.08.2018) suhtes vastutusotsuse koostamise menetlust. Tallinna Halduskohus andis 09.01.2020 määrusega nr 3-20-43 maksuhaldurile loa XX suhtes täitmist tagavate toimingute sooritamiseks.
5.MTA kohustas 10.02.2020 intressinõudega nr 13-3/21866 Absolute Technology OÜ-d MKS § 115 lg 3 alusel kümne päeva jooksul tasuma intressivõla 8011,02 eurot.
6.MTA koostas 20.02.2020 vastutusotsuse projekti, millele oli võimalik esitada eriarvamus või vastuväited 10 päeva jooksul. XX esitas 29.02.2020 taotluse esitada tutvumiseks kõik vastutusotsuse aluseks olevad tõendid, mille MTA edastas 02.03.2020. XX esitas 04.03.2020 taotluse pikendada eriarvamuse esitamise tähtaega kuni 01.06.2020, mille MTA rahuldas osaliselt, pikendades tähtaega kuni 26.03.2020. XX esitas 20.03.2020 taotluse pikendada eriarvamuse esitamise tähtaega kuni 30.06.2020. MTA pikendas 24.03.2020 otsusega nr 137/01014-11 tähtaega kuni 06.04.2020. XX esitas otsuse peale 03.04.2020 vaide, mis jäeti MTA 20.04.2020 vaideotsusega nr 6-1/4619-2 rahuldamata.
7.Maksu- ja Tolliamet kohustas 22.04.2020 vastutusotsusega nr 13-7/01014-13 MKS § 8 lg 1, § 40 lg 1 ja § 96 lg 1 alusel XXt tasuma Absolute Technology OÜ maksuvõla 25 188 eurot (sh põhivõlg 17 176,98 eurot ja intressivõlg 8011,02 eurot). MTA tegi 12.03.2019 korraldused maksuvõla sissenõudmiseks kõikidele krediidiasutustele, kuid arestimistoimingute tulemusel ei ole laekumisi toimunud. MTA 23.01.2019 maksuotsusega määratud maksuvõlg on vähenenud 250 euro võrra, mis laekus 18.02.2020 äriühingu ettemaksukontole kolmanda isiku poolt. Absolute Technology OÜ ei oma registervara ja tegemist ei ole tegutseva äriühinguga. Kuna äriühingu vara arvelt ei ole olnud võimalik maksuvõlga sisse nõuda, esineb MKS § 96 lg 5 kohaselt alus vastutusotsuse koostamiseks. Absolute Technology OÜ kontrollimenetluses tuvastati, et XX juhitav äriühing kajastas 2017. a septembri kuni 2018. a veebruari käibedeklaratsioonides alusetult sisendkäibemaksu 17 428,04 eurot. XX rikkus seega MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust korraldada esindatava deklareerimiskohustust, mis tuleneb MKS § 85 lg-st 4 koostoimes KMS § 29 lg-ga 1 ja § 31 lg-ga 1. Samuti on rikutud kohustust korraldada esindatava tasumiskohustust, mis tuleneb MKS § 105 lg-st 1 koostoimes KMS § 38 lg-ga 1, ning intressi tasumise kohustust, mis tuleneb MKS § 105 lg-st 1 ja § 115 lg-st 1. Kui äriühingul on üks juhatuse liige, kelle puhul on tuvastatud, et ta on äriühingut faktiliselt juhtinud, võib äriühingu poolt rikutud kohustused omistada selle juhatuse liikmele. XX kui endine juhatuse ainus liige rikkus Absolute Technology OÜ kohustusi võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5 tähenduses tahtlikult. Kui äriühingu käibemaksuarvestuses ei oleks kajastatud valeandmetega ostuarveid ega arvestatud alusetult sisendkäibemaksu maksustamisperioodidel 2017. a september kuni 2018. a veebruar, ei oleks tekkinud maksuotsusega määratud ja senini tasumata maksukohustust. Kuna XX on juhatuse liige mitmetes äriühingutes, omab ta piisavat ettevõtluskogemust ja on teadlik, kuidas tuleb äriühingut juhtida, millised on juhatuse liikme kohustused äriühingu juhtimisel ning millised maksukohustused äriühingul lasuvad. Vastutusmenetluses ei andnud XX maksuhalduri küsimustele sisulisi vastuseid ning ei ilmunud 3(22)
3-20-1273 ka selgituste andmiseks maksuhalduri juurde. Absolute Technology OÜ maksuvõla tekkimise ja täitmata jätmise ning XX süülise tegevuse vahel esineb otsene põhjuslik seos. Kui juhatuse liige ei oleks rikkunud oma kohustust korraldada Absolute Technology OÜ deklareerimis- ja tasumiskohustust ega oleks kajastanud äriühingu maksuarvestuses alusetult sisendkäibemaksu, siis ei kuuluks arvestamisele ega tasumisele ka intress, mistõttu tuleb ka intressivõlg lugeda XX tegevuse tulemuseks. Kuna maksuhaldur tuvastas, et kohustuste rikkumine oli tahtlik, siis kohaldub MKS § 98 lg-s 1 sätestatud viieaastane maksusumma määramise tähtaeg, mis ei ole möödunud (varaseim aegumistähtaeg saabub 20.10.2022). Maksu- ja vastutusmenetluses kogutud tõendite väikest mahtu arvestades oli enam kui 1,5 kuud (46 päeva) vastutusotsuse projektile eriarvamuse esitamiseks piisav.
8.MTA jättis 02.06.2020 vaideotsusega nr 6-1/4637-2 rahuldamata XX vaide vastutusotsuse kehtetuks tunnistamiseks. MTA 14.01.2020 korralduses nr 13-7/01014-3 esitati XXle konkreetsed küsimused, kuid ta jättis neile sisuliselt vastamata, samuti ei ilmunud XX 12.02.2020 maksuhalduri juurde suuliste seletuste andmiseks. Ärakuulamisõigust ei ole rikutud. Tegelikult toimumata tehingute kajastamine maksuarvestuses saab olla ainult tahtlik tegevus. MTA on täitnud uurimiskohustust ja olukorras, kus XX oli ise palunud pikendada dokumentide esitamise tähtaega kuni 2018. a augusti keskpaigani, kuid vormistas seejärel 13.08.2018 äriühingu uueks juhatuse liikmeks Ukraina kodaniku, kes maksuhaldurile dokumente ei esitanud, on ilmne, et XX lõi ise olukorra, mille tõttu jäid vaidlusaluseid tehinguid kinnitavad dokumendid MTA-le esitamata.
9.XX esitas Tallinna Halduskohtule 02.07.2020 kaebuse MTA 22.04.2020 vastutusotsuse nr 13-7/01014-13 tühistamiseks. Maksuhaldur on hinnanud tõendeid valikuliselt ja üksnes kaebaja kahjuks. Kaebajal ei võimaldatud tutvuda vastutusmenetluse dokumentidega ja rikutud on tema ärakuulamisõigust. Kaebaja on selgitanud, et tal on raske juriidilisest tekstist aru saada ja kuna tema emakeel on vene keel, siis peab ta laskma dokumendid endale tõlkida. Seetõttu oli ka maksuhaldurile täpsustavate küsimuste esitamine põhjendatud. MTA pakutud kuupäeval ei saanud kaebaja minna seletusi andma tervislikel põhjustel ja uut aega maksuhaldur ei pakkunud. MTA on kaebajat diskrimineerinud nii tema rahvuse kui ka terviseseisundi alusel. Kaebaja on täitnud kaasaaitamiskohustust, esitades maksuhaldurile kõik dokumendid, mis tal õnnestus leida. Absolute Technology OÜ uus omanik on samuti MTA-ga ühendust võtnud ja püüdis ka maksuvõlga ajatada, millest MTA alusetult keeldus. Sellises olukorras ei saa väita, et maksuvõlga ei oleks võimalik maksukohustuslaselt endalt sisse nõuda ja MKS § 96 lg-s 5 toodud eeldused vastutusotsuse koostamiseks ei ole täidetud. Tegemist oli tööjõurendi teenuse osutamisega, nagu on kirjas esitatud arvetel. Kaebaja on selgitanud, et koos temaga töötas ettevõttes V.M (surnud 2018. a jaanuaris), kes tegeles lisaks heli- ja valgustehnika küsimustele ka kaugtöö küsimustega, sh vestles isikutega Ukrainast ning pidas tööajaarvestust. Põhiline osa renditööjõuga seotud dokumentidest asus V. M arvutis, mis jäi pärast tema surma sugulaste kätte. Hind oli kokkuleppeline ja kujunes tunnitasu alusel, lähtudes töö keerukusest (enamasti rakendus kolm hinnaklassi). MTA järeldas kaebaja seletusest ebaõigesti, et arvetele märgitud tähekombinatsioon „PRO“ tähistab teenust, mida kasutati ainult Absolute Technology OÜ enda IT-arenduse tarbeks, sest tegelikult viitab see asjaolule, et teenuse osutamiseks kasutati erialaspetsialiste. Kaebaja ei saanud teada, miks on Autoris Law Office OÜ arvetel märgitud ainult juriidiline teenus, sest tema ei ole neid arveid koostanud. Vaidlust ei ole selles, et Absolute Technology OÜ osutas IT-teenuseid. Seega sai kaebaja ettevõte esitatud arvete alusel tööjõurendi teenust ja lisaks juriidilist teenust. MTA ei ole tõendanud, et kaebaja üritas ettevõttest vabaneda. Äriühingu võõrandamine on tavapärane tegevus ning XX ja Y.S sõlmisid 09.08.2018 käenduslepingu, millega uus ainuosanik ja
4(22)
3-20-1273 juhatuse liige võttis endale kohustuse tegeleda äriühingu maksuvõlgnevusega, sh dokumentide esitamisega. MTA ei ole seda asjaolu arvestanud. Tehingute mittetoimumist tuleb tõendada asjakohaste kirjalike tõenditega. Ainuüksi sellest, et tehingupartnerid ei ole MTA teabekorraldustele vastanud, ei saa järeldada, et tehinguid ei ole toimunud. Lisaks on maksuhaldur hinnanud M.Ve 24.10.2018 seletusi ebaõigesti. Kaebaja ei tea täpselt, kust ja kuidas M.V tööjõurendi teenust sisse ostis. MTA etteheide puuduliku kvaliteedikontrolli ja tööajaarvestuse kohta ei puuduta kaebajat, vaid M.Vt. Oluline ei ole seegi, et M.V ei teadnud, kas teenust osutati ainult Absolute Technology OÜ-le või ka tema klientidele. M.Ve ülesanne oli vaid leida kontaktid ja ukrainlastega suhtles otse V.M. Kui arvel on märgitud juriidilised teenused, siis on mõlemad pooled maksuhaldurile selgitanud, et osutati ka tööjõurendi teenuseid. Arvete ebakorrektsusest ei saa automaatselt järeldada, et tehinguid ei toimunud. Tehingupartneritega seotud küsimused ei ole asjassepuutuvad. Käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine ei tähenda, et tegemist oleks mittetegutseva äriühinguga. MTA on jätnud tähelepanuta kaebaja klientide ja töö hulga. Isegi kui kaebaja olnuks võimeline tegema kõik tööd ise, oleks ta pidanud selleks puhkuseta töötama ööpäevaringselt, mis ei ole võimalik. Usutav ei ole, et kaebaja kandis raha lihtsalt niisama üle teisele äriühingule. MTA ei ole selgitanud, millist teenust või kasu kaebaja sai, kui tegemist ei olnud tööjõurendi teenusega. MTA 23.01.2019 maksuotsus on põhjendamata. Vastutusotsusest ei nähtu, milles seisneb kaebaja süü ning tuvastatud ei ole põhjuslikku seost kaebaja käitumise ja maksuvõla tekkimise vahel. Absolute Technology OÜ ei olnud vastutusotsuse tegemise ajal õigusvõimeline (kustutati registrist 20.05.2020, kuid vastutusotsus toimetati kätte 22.05.2020) ja eksisteerida ei saa ka vastutuskohustust. Tähtsust ei oma, et registrist kustutamine toimus seoses ühinemisega Aeromax International OÜ-ga, sest kaebaja ei ole sellega kuidagi seotud.
10.Maksu- ja Tolliamet palus 31.08.2020 vastuses jätta kaebus rahuldamata. Maksuhaldur on põhjalikult analüüsinud kõiki tõendeid kogumis ning hinnanud ka seletustes välja toodud asjaolude elulist usutavust. Dokumentide väidetav üleandmine uuele juhatuse liikmele ei ole usutav, sest kaebaja oleks sel juhul saanud dokumendid esitada ka maksuhaldurile, kuid ta ei teinud seda, vaid taotles tähtaja pikendamist ja võõrandas äriühingu enne uue tähtaja saabumist. Vastutusotsuses on selgelt märgitud, et äriühingu vara arvelt ei ole maksukohustus õnnestunud sisse nõuda. Seega esines vastutusotsuse koostamiseks MKS § 96 lg-s 5 toodud alus. Absolute Technology OÜ esitas ajatamistaotlused alles 27.03.2020 ja 24.04.2020, mis jäeti rahuldamata vastavalt MTA 14.04.2020 otsusega nr 13-1/0108 ja 13.05.2020 otsusega nr 13-1/0116. Kuna selleks ajaks oli kaebaja suhtes vastutusmenetlust juba alustatud, siis esitati ajatamistaotlused tõenäoliselt selleks, et vältida vastutusotsuse koostamist. Taotlused jäeti rahuldamata põhjusel, et äriühingul puudusid maksegraafiku täitmiseks vajalikud tõendatud tuluallikad ja tagatised. Kaebajal oli piisavalt aega nii dokumentidega tutvumiseks kui ka vajaduse korral õigusabi või tõlketeenuse kasutamiseks. Väited tõlgi kasutamise vajadusest on ebaveenvad, sest kaebaja on andnud maksumenetluses nii suulisi seletusi kui ka kirjalikke vastuseid eesti keeles. Vastutusotsus on nõuetekohaselt põhjendatud viidetega maksuotsus ja kontrollakti punktidele (vt haldusmenetluse seaduse (HMS) § 56 lg 1 teine lause), samuti on tähtsust omavad asjaolud toodud välja vastutusotsuses endas. Maksuhaldur on mh selgitanud, et Absolute Technology OÜ soetus ja müük ei olnud vastavuses, sest edasi müüdi väidetavalt üksnes IT-alast teenust, kuid soetusarved kajastavad ka juriidilist teenust. MTA järeldus tähekombinatsiooni „PRO“ kohta põhineb kaebaja 17.07.2018 seletusel, M.V on selle tähistuse kohta märkinud, et ta „täpselt ei teagi“. Olukorras, kus arve väljastajal puudub selge ettekujutus sellel kirjapandust, on alust kahelda teenuse osutamises üldse. XX ja M.Ve seletused on vastuolus nii omavahel kui ka dokumentidega. Väide tööjõurendi teenuse soetamisest ei ole kooskõlas kaebaja enda 17.07.2018 seletusega ja M.Ve 24.10.2018 seletusega, mille kohaselt oli M.Ve roll leida 5(22)
3-20-1273 kontaktid, kuid töid teinud ukrainlastega suhtles kaebaja ise. Kaebuses väidetud V.Mi roll erineb märkimisväärselt kaebaja 17.07.2018 seletuses märgitust (st V.M tegeles üksnes heli- ja valgustehnika rendiga). Vastustaja hinnangul on kaebaja oma varasemaid väiteid muutnud põhjusel, et V.Mi surma tõttu ei oleks võimalik neid üle kontrollida. Kaebaja soovib ilmselgelt üksnes vastutusest pääseda. Kuigi väidetavalt oli tegemist tööjõurendiga, ei kinnita tõendid, et M.Ve juhitud äriühingud oleksid omanud mingit sisulist funktsiooni väidetavates tehingutes. Puudub mõistlik põhjus, miks peaks üksnes kontakti vahendanud isikule maksma ka töötaja töötundide eest. M.V ebamäärased ja sisutud vastused kinnitavad, et tehinguid tegelikult ei toimunud. Arvete analüüsist ei järeldu kaebaja väidetud hinnakujundust ega hinnaalanduste tegemist. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et kaebaja osutas IT-teenuseid ise. Tööjõu rentimist ei tõenda see, et arvetel kajastuvad IT-alased terminid. Arvete korrektne vormistamine on tehingu mõlema poole huvi. MTA järeldas põhjendatult, et kaebaja vabanes äriühingust teadlikult, et vältida enda kohustusi. Kaebaja väitis 17.07.2018 seletuses, et soovib äriühingut arendada ja tagada selle kasvamise, kuid võõrandas selle vähem kui kuu aega hiljem tõenäoliselt täiendavate dokumentide esitamise nõude tõttu. Viide käenduslepingule ei ole asjassepuutuv, sest käendaja vastutab solidaarselt maksukohustuslasega ning see ei võta maksuhaldurilt õigust esitada nõuet isiku vastu, kelle kohustus tekib seaduse alusel (MKS § 42 lg 2). M.Ve juhitud äriühingutega seonduvad asjaolud on kahtlemata olulised ja maksuhaldur ei ole väitnud, et kõik käibemaksukohustuslaste registrisse (KMKR) kandmata äriühingud ei tegutse. MTA on üksnes hinnanud, et Virtual and Realconstructions OÜ ja Autoris Law Office OÜ on mittetegutsevate äriühingute tunnustega (mh jätsid mõlemad tõendamata oma ettevõtlusega tegelemise, on deklareerinud ostu ja müüki peaaegu võrdselt ning võõrandati Ukraina kodanikele, pärast KMKR-st kustutamist lõppes arvete väljastamine). Arvete tasumine ei tõenda teenuse osutamist. Vastutusotsuse p-s 2.2 on põhjalikult selgitatud, miks tehinguid ei toimunud, vaid kaebaja deklareeris juhatuse liikmena maksueelise saamise eesmärgil teadlikult mittetoimunud tehinguid, mis saab olla vaid tahtlik. Absolute Technology OÜ ja Aeromax International OÜ ühinemisega 20.05.2020 läksid kõik Absolute Technology OÜ rahalised ja mitterahalised õigused ja kohustused MKS § 35 alusel üle tema õigusjärglasele Aeromax International OÜ-le.
11.Tallinna Halduskohus rahuldas 12.03.2021 otsusega XX kaebuse osaliselt ja tühistas MTA 22.04.2020 vastutusotsuse osas, millega kaebajalt nõutakse Absolute Technology OÜ intressivõla tasumist. Muus osas jättis kohus kaebuse rahuldamata. Ühtlasi mõistis kohus vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulu 600 eurot. MTA 22.04.2020 vastutusotsus on õiguspärane osas, millega kaebajalt nõutakse Absolute Technology OÜ maksuvõla 17 176,98 eurot tasumist. Kohus nõustub selles osas vastutusotsuse ja MTA 02.06.2020 vaideotsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 165 lg 2). MTA 23.01.2019 maksuotsuses tuvastati, et Absolute Technology OÜ kajastas 2017. a septembrist kuni 2018. a veebruarini Virtual and Realconstructions OÜ ja Autoris Law Office OÜ arvetel kajastatud käibemaksu alusetult oma sisendkäibemaksuarvestuses, kuigi tegelikult neilt äriühingutelt IT-alaseid ega juriidilisi teenuseid ei soetanud. Absolute Technology OÜ sai sellega maksueelise, mis seisnes sisendkäibemaksu alusetus mahaarvamises ja tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamises. Maksuvõlg tekkis ajal, mil kaebaja oli äriühingu juhatuse liige ning kaebajat ei vabasta vastutusest asjaolu, et ühinemise tõttu liikus maksuvõlg Aeromax International OÜ-sse (vt Tartu Ringkonnakohtu 05.02.2019 otsus nr 3-17-692, p 13). Maksuhaldur on kogutud tõendite põhjal õigesti järeldanud, et vaidlusaluseid tehinguid ei ole reaalselt toimunud. Vaidlust ei ole selles, et arved on tasutud ning M.V on kinnitanud tehingute toimumist. Samuti ei ole vaidlust, et peale arvete ei ole muid dokumente tehingute kohta asjas 6(22)
3-20-1273 esitatud. Väidetavalt andis kaebaja kõik raamatupidamisdokumendid üle uuele juhatuse liikmele, kes ei täitnud maksuhalduri korraldust dokumentide esitamiseks. Sellised korraldused jätsid täitmata ka Virtual and Realconstructions OÜ ja Autoris Law Office OÜ. Tähelepanuväärne on, et kumbki äriühing esitas Absolute Technology OÜ-le arveid üksnes kuni KMKR-st kustutamiseni (Virtual and Realconstructions OÜ esitas 04.09.2017–05.12.2017 kokku 20 arvet ja kustutati 08.12.2017; Autoris Law Office OÜ esitas 27.12.2017–05.02.2018 kokku 14 arvet ja kustutati 26.03.2018) ning M.V taandas ennast juhatuse liikme kohalt, kui maksuhaldur alustas äriühingu ettevõtlusega tegelemise kontrolli. Praegusel juhul ei ole põhjust arutada selle üle, kas kaebaja oleks pidanud säilitama tehingute toimumist kinnitavaid dokumente, sest äriühingu juhatuse liige ei vabane volituste lõppemisega kohustusest vajaduse korral tõendada tema tehtud majandustehingute toimumise asjaolusid ja tõepärasust. Tehingud teinud isik oskab eeldatavasti kõige paremini selgitada tehingutega seonduvat. Seetõttu pidi kaebaja kaasaaitamiskohustusest tulenevalt andma vastutusmenetluses maksuhaldurile teavet vaidlusaluste tehingute toimumise asjaolude kohta. Kui kaebaja ei pidanud vajalikuks säilitada enda tarbeks tehingute toimumist kinnitavaid tõendeid, on kaebaja risk, et ta ei suuda tõendada asjaolusid, mida tal on kohustus tõendada. Maksuhaldur märkis õigesti, et kaebaja käitumine on ebaloogiline ja viitab soovile varjata tehingute mittetoimumist. Vastutusotsust ei saa MKS § 150 järgi vaidlustada pelgalt väitega, et maksuhaldur ei ole tehingute mittetoimumist piisavalt tõendanud. Virtual and Realconstructions OÜ ja Autoris Law Office OÜ arved ei võimalda tuvastada ega kontrollida väidetavate majandustehingute sisu (vt ka KMS § 37 lg 7 p-d 5 ja 7). Arvele tuleks märkida vähemalt viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Teenuse kirjeldus on piisavalt üksikasjalik siis, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust. Puudused teenuse kirjeldamisel panevad tõendamiskoormuse kaebajale (vt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-176-14, p-d 15–16). Arvetele märgitud IT-alased terminid või üldsõnaline „juriidilised teenused“ ei võimalda tuvastada, milles arvetel kajastatud teenus konkreetselt seisnes. Arved ei sisalda ka ühtegi viidet, millisest dokumendist nähtuks tööde täpsem sisu, hinna kujunemine, maht jne. Ühik „komplekt“ ega kaebaja selgitus, et osadel arvetel märgitud „units“ tähistab tunde, ei anna teenuse mahu kohta mingisugust kontrollimist võimaldavat ülevaadet. Arvete või muu teabe (sh XX ja M.Ve seletuste) põhjal ei ole võimalik tuvastada väidetavalt soetatud teenuse sisu ja mahtu ega teenuse hinna kujunemist. Kaebaja ei osanud 17.07.2018 seletustes nimetada ühtegi inimest, kes oleks äriühingule tööjõurendi teenust osutanud, ega selgitada, kui palju neid inimesi oli ja mis töid nad tegid, samuti milles seisnes soetatud juriidiline teenus ja millises mahus seda osutati. Ka üldsõnaline selgitus eri hinnaklassidest ei võimalda aru saada, kuidas kujunes arvetel kajastatud teenuse hind. MTA hindas kaebaja seletused põhjendatult paljasõnalisteks. M.V ei osanud 24.10.2018 seletustes samuti selgitada, kes olid need isikud, keda kaebaja juhitud äriühingule renditi, kui palju neid oli, mis töid nad tegid, kui suur oli nende töötasu ja kuidas seda maksti. Teenuse hinna kujunemise kohta oskas M.V selgitada vaid seda, et hind kujunes kokkuleppel. Ka ei osanud ta selgitada, miks kajastusid Autoris Law Office OÜ arvetel ainult juriidilised teenused, kuidas eristada neid tööjõurendist ning mis teemadel ja millises mahus juriidilisi teenuseid osutati, kuigi ta tegi seda isiklikult. Tehingute tegeliku toimumise kontrollimisel omavad tähtsust ka tehingute teise poole kohta tuvastatud asjaolud ja teise poole esindaja seletused. Tehingute toimumist ei kinnita kaebaja kohtumenetluses esitatud väide, et renditöötajatega suhtles ning nende sobivust hindas ja tööajaarvestust pidas praeguseks surnud V.M, kelle arvutis oli ka põhiline osa renditööjõuga seotud dokumentatsioonist. See väide ei ole kontrollitav ja eluliselt ei ole ka usutav, et V.Mi oluline roll vaidlusalustes tehingutes ilmneb 7(22)
3-20-1273 alles kohtumenetluses, muutudes seejuures üha detailirohkemaks kuni väidetavalt tema ametijuhendi leidmiseni kaebaja e-kirjade arhiivist. Lisaks nähtub Absolute Technology OÜ deklareeritud andmetest, et V.M oli äriühingu töötajana registreeritud 01.12.2017–12.01.2018 ning temale ei ole deklareeritud töötasu väljamakseid. Usutavaks ei saa pidada, et äriühinguga vähem kui 1,5 kuud seotud isik vastutas (sh tasu saamata) 2017. a septembrist kuni 2018. a jaanuarini sisuliselt kõigi renditöötajatega suhtlemise, nende sobivuse hindamise ja tööajaarvestuse eest ning tema valduses olid kõik sellel ajavahemikul koostatud renditööjõuga seotud dokumendid. Kaebaja poolt 02.02.2021 esitatud dateerimata Absolute Technology OÜ IT kaugtöö juhi ametijuhend on ebausaldusväärne ega tõenda väiteid, et V.M suhtles renditöötajatega ja pidas nende üle arvestust. Arvete tasumine ei tõenda tehingute toimumist. Maksuhaldur on õigesti tuvastanud ka kaebaja süü. Absolute Technology OÜ maksuvõlg tekkis kaebaja juhatuse liikmeks oleku ajal. Kaebaja pidi korraldama äriühingu majandustegevuse viisil, et maksukohustused oleksid nõuetekohaselt täidetud, sh esitama õigeaegselt ning õigete ja täielike andmetega deklaratsioone, arvestama õigesti välja maksusummad ning korraldama nende õigeaegse tasumise. Kaebaja rikkus MKS §-s 8 sätestatud kohustusi sellega, et kajastas Absolute Technology OÜ 2017. a septembri kuni 2018. a veebruari käibedeklaratsioonides Virtual and Realconstructions OÜ ja Autoris Law Office OÜ andmetega võltsarveid eesmärgiga vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu. Fiktiivsete arvete raamatupidamises kajastamine oli tahtlik ning põhjuslik seos kaebaja õigusvastase tegevuse ja maksuvõla tekkimise vahel on ilmselge. Täidetud on ka muud tingimused kaebaja suhtes vastutusotsuse tegemiseks. Maksu määramine ei ole aegunud ja maksuvõlga ei ole kustutatud (MKS § 114). Maksuvõlga ei ole enam kui kolme kuu jooksul õnnestunud äriühingult sisse nõuda (MKS § 96 lg 5). Kaebajale vastutusotsuse tegemist ei takista asjaolu, et äriühing on ca aasta pärast sissenõudmistoimingute alustamist esitanud maksuhaldurile taotluse maksuvõla tasumise ajatamiseks, mille MTA jättis rahuldamata, sest äriühingul puudusid maksegraafiku täitmiseks vajalik sissetulek ja tagatised. Kaebajat ei vabasta vastutusest ka Absolute Technology OÜ uue juhatuse liikmega sõlmitud käendusleping, millega viimane võttis üle kaebaja kohustused MTA ees. MTA 22.04.2020 vastutusotsus tuleb aga tühistada osas, millega kaebajalt nõutakse kaebajalt Absolute Technology OÜ intressivõla 8011,02 eurot tasumist. MKS § 96 lg 5 nõudeid tuleb järgida ka intressivõla osas (vt Riigikohtu 03.12.2020 otsus nr 3-19-104, p-d 16–19). Absolute Technology OÜ-le koostati intressinõue 10.02.2020 ja selle sundtäitmine muutus võimalikuks pärast 10-päevase tähtaja möödumist (MKS § 128 lg 3). Kuna vastutusotsus tehti 22.04.2020, siis on ilmne, et intressivõla osas ei ole MKS § 96 lg-s 5 sätestatud nõudeid järgitud. Vastustaja ei väida, et äriühingu suhtes oleks tehtud intressivõlaga seotud täitetoiminguid. Seega puudub alus nõuda kaebajalt äriühingu intressivõla tasumist. Kaebaja on tasunud riigilõivu 750 eurot ja kandnud esindajakulusid 1080 eurot. Kaebuse rahuldamise proportsiooni (ca 33%) arvestades on põhjendatud mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja 600 eurot.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
12.XX palub 12.04.2021 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas, milles kaebus jäeti rahuldamata ja uue otsusega rahuldada tema kaebus tervikuna ning jätta menetluskulud vastustaja kanda. Halduskohus lähtus otsuse tegemisel üksnes maksuhalduri seisukohtadest ja jättis kaebaja väited analüüsimata, rikkudes seeläbi põhjendamiskohustust. Vastutus maksuvõla eest lõpeb juriidilise isiku õigusvõime lõppemisega. Absolute Technology OÜ kustutati äriregistrist 20.05.2020, kuid halduskohus ei ole sellega arvestanud. Äriühingu maksuvõla üleminek Aeromax International OÜ-le ei oma tähtsust, vaid oluline on juriidilise isiku lõppemise fakt. Vastutusotsuse saab lugeda tehtuks 22.05.2020, mil kaebaja sai selle kätte, 8(22)
3-20-1273 kuid selleks ajaks oli Absolute Technology OÜ registrist kustutatud. Põhikohustuse lõppemise tõttu on vaidlustatud vastutusotsus tühine, sest puudub MKS §-s 96 nõutud kehtiv maksuvõlg. Kaebaja edastas lisaks arvetele maksuhaldurile kõik muud temal olnud dokumendid (tasumist tõendavad maksekorraldused) ja andis ka suulisi seletusi, millega täitis kaasaaitamiskohustuse. Äriühingu uus omanik on samuti võtnud MTA-ga ühendust vajalike dokumentide esitamiseks, kuid millegipärast see vastustajat ei huvitanud. Äriühingu võõrandamine ei ole ühegi seadusega keelatud ja kohus ei ole arvestanud, et kaebaja seadis tingimiseks, et uus omanik täidab edaspidi kõik vastustaja nõuded ning esitab vajalikud dokumendid. Halduskohus leidis, et äriühingu võõrandamine ei vabasta juhatuse liiget tema kohustustest, kuid ei ole võtnud seisukohta XX ja Y. S 09.08.2018 sõlmitud käenduslepingu osas, millega uus omanik ja juhatuse liige võttis üle kaebaja kohustused vastustaja ees. Kaebajale on kohatu heita ette, et Virtual and Realconstructions OÜ ja Autoris Law Office OÜ jätsid täitmata MTA korraldused dokumentide esitamiseks, sest kaebaja ei saa vastutada nende tegevuse või tegevusetuse eest. Kaebaja kohustusi ei mõjuta asjaolu, millal otsustas M.V äritegevusest lahkuda ning kas viimased arved esitati juhuslikult ajal, mil vastustaja kontrolli alustas. Kaebaja on teinud kõik endast oleneva, et selgitada tehingutega seotud asjaolusid, kuid vastustaja ja halduskohus ei ole nendega arvestanud. Kuna MTA ei taganud kaebajale ärakuulamisõigust (st ei andnud aega dokumente tõlkida ja ennast asjaga kurssi viia), siis on põhjendamatu heita ette seletuste paljasõnalisust. Kaebaja ei pidanud esitama ennast süüdistavaid tõendeid, vaid need pidi MKS §-st 11 tulenevalt koguma maksuhaldur, kuid ei ole seda teinud. Maksumenetlus oli madala kvaliteediga. Arvestada ei saa MTA koostatud protokolle, sest need ei ole objektiivsed ja on koostatud maksuhalduri kasuks. Halduskohtu tuginemine MKS §-le 150 on asjakohatu. Virtual and Realconstructions OÜ ja Autoris Law Office OÜ arved olid KMS § 37 lg 7 nõuete kohased ning nende alusel ei saanud keelata sisendkäibemaksu maha arvamist. Eristada tuleb olulisi ja ebaolulisi vormivigu (vt Riigikohtu 13.04.2016 otsus nr 3-3-1-51-15, p 11). Kaebaja ei ole tehingupartnerite esitatud arveid koostanud, mistõttu ei saa arvete puudulikkust temale ette heita. Halduskohus järeldas sarnaselt maksuhaldurile, et tegemist oli kontaktide müügiga. Tegelikkuses ei toimunud töö tegemine ja tööajaarvestus kontaktide nimede ega nende hulga järgi, vaid arvestust peeti tundide järgi. MTA ega kohus ei arvestanud, et kaebaja nimetas isiku nime, kes konkreetselt tegeles Eesti Kondiiter OÜ retseptuuri arvutisüsteemi arendamisega. Kui ühe isiku teada olemine ei omanud mingit tähtsust, siis ei oleks järelikult tähtsust omanud seegi, kui teada olnuks näiteks 20 isiku nimed. Seetõttu on üksnes otsitud etteheide, et kaebaja ei ole osanud nimetada renditöötajaid. Kaebaja on selgitanud, et hind oli kokkuleppeline ja olenes töö keerukusest. Tavaliselt oli kolm hinnaklassi ja lõpphind kujunes tunnitasu alusel. Kuna tegu oli spetsiifilise valdkonnaga, siis ei olnud võimalik kujundada ühte ja ainust hinda. Halduskohus on üksnes korranud MTA seisukohti. Halduskohus on pööranud ülemääraselt tähelepanu M.Ve seletustele. Tehingupartneri esindaja ütluste puudusi ei saa heita ette kaebajale. Renditöötajate täpne arv ja isikuandmed ei oma tähtsust, vaid töö kvaliteedi ja kvantiteeti hindamisel on oluline töö tulemus ja klientide rahulolu. Kaebaja on selgitanud, et konkreetselt renditööjõuga tegeles V.M, kes pidas ka sellekohast arvestust. Kuigi kaebajal ei ole objektiivsetel põhjustel olnud võimalik esitada töötaja arvutit koos vajalike andmetega, ei saa väita, et arvestust ei ole peetud. M.Ve ütlustele ei ole võimalik tugineda olukorras, kus neid peetakse justkui olulisteks, kuid samas märgitakse, et M.V ei olegi midagi täpselt öelnud. MTA väide, et Absolute Technology OÜ soovis vaidlusaluste arvete deklareerimisega saada maksueelist, on paljasõnaline. Kohus ei hinnanud kaebaja esitatud V.Mi ametijuhendit erapooletult. Tõendatud on asjaolu, et V.M töötas Absolute Technology OÜ-s ning tegeles IT-alase tööga, sh renditööjõuga. Sellises olukorras on tavapärane, et ta pidas renditööjõu arvestust oma arvutis. V.Mile on kaebaja viidanud juba 9(22)
3-20-1273 17.07.2018 seletustes, mitte esmakordselt alles kohtumenetluses. Halduskohus ei ole usutavalt põhjendanud, miks on esitatud ametijuhend ebausaldusväärne ja miks ei võinud andmed renditööjõu kohta olla V.Mi valduses. Arvete tasumine on oluline tõend, mis kinnitab tehingute toimumist. MTA ei ole tõendanud, et Absolute Technology OÜ ei ole reaalselt raha maksnud või teenuse osutaja ei ole teenuse eest raha saanud. Tasutud summad olid kordades suuremad, kui maksuhalduri nõutav käibemaks. Halduskohus on kaebaja süü tuvastamisel jäänud üldsõnaliseks (vt Riigikohtu 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05, p 13; 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p 17). Kuna kaebajal ei olnud alust arvata, et maksuarvestuses kajastatud arved olnuks fiktiivsed, siis ei saa nende maksuarvestuses kajastamist pidada õigusvastaseks. Absolute Technology OÜ oli heauskne ostja, mistõttu ei saa temal piirata sisendkäibemaksu mahaarvamist (nt Riigikohtu 16.04.2003 otsus nr 3-3-1-29-03, p 10). Äriühingu maksuvõlga ei saa MKS § 96 lg 5 alusel kaebajalt sisse nõuda, sest olukorras, kus Absolute Technology OÜ pakkus maksuvõla tasumiseks ise maksegraafikut, on asjakohatu väita, et sissenõudmistoimingute tulemusena ei ole õnnestunud äriühingu maksukohustust sisse nõuda. Kui äriühing on valmis maksuvõla tasuma, jääb vastutusotsuse koostamise vajalikkus ja põhjendatus arusaamatuks. Viide äriühingul tuluallikate ja tagatiste puudumisele on otsitud, sest see puudutab üksnes maksuotsuse täitmise võimalikkust, mitte vastutusotsuse tegemise lubatavust. Maksuhaldur ei pakkunud 12.02.2020 kõrval kaebajale teist võimalust anda suulisi seletusi ega pidanud vajalikuks täpsustada küsimusi, mis võimaldanuks kaebajal neile korrektselt vastata. MTA ei arvestanud eriolukorraga ning asjaoluga, et tõlke- ja õigusteenuse saamine oli sel ajal praktiliselt võimatu. Kaebajal on raskusi juriidilise teksti mõistmisel ja tema emakeel on vene keel, mistõttu on dokumentide tõlkimine tema jaoks oluline. Vastustaja tegevuse tõttu ei olnud kaebajal võimalik ennast mõistlikult kaitsta. Halduskohus ei ole selgitanud, millised puudused on olulised ja millised ebaolulised ning milliseid dokumente oleks kaebaja saanud täiendavalt esitada. Kaebajat ei ole vastutusmenetluses nõuetekohaselt ära kuulatud ja see rikkumine toob vältimatult kaasa vastutusotsuse tühistamise (nt Riigikohtu 29.05.2006 otsus nr 3-3-1-23-06, p 15). Halduskohus ei ole andnud sisulist hinnangut vastutusotsuse aluseks olnud maksuotsuse õiguspärasusele (vt Tallinna Ringkonnakohtu 06.06.2011 otsus nr 3-07-1863, p 11). MTA on vastutusotsuses ulatuslikult viidanud kontrollaktile, kuid oleks uurimispõhimõttest tulenevalt pidanud asjaolusid uurima vastutusmenetluse käigus, mitte kasutama maksumenetluse teavet. Vastutusotsust ei saa põhjendada viidetega teises menetluses koostatud dokumendile.
13.Maksu- ja Tolliamet vaidleb 14.05.2021 vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub see jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus kaebaja vaidlustatud osas muutmata. MTA jääb vastutusmenetluses, vaidemenetluses ja kohtumenetluses esitatud seisukohtade juurde ega pea vajalikuks neid kõiki korrata. Halduskohtu otsus on nõuetekohaselt põhjendatud ja selles on hinnatud mõlema poole väiteid. Vastutusotsuse tegemise ajal oli olemas kehtiv maksuvõlg, sest Absolute Technology OÜ kohustused läksid MKS § 35 kohaselt ühinemisega üle Aeromax International OÜ-le. Halduskohus nõustus põhjendatult, et Virtual and Realconstructions OÜ ja Autoris Law Office OÜ arved ei võimalda tuvastada väidetavalt soetatud teenuse sisu, mahtu ega hinna kujunemist ning tehingute majanduslik sisu ja arvnäitajad ei selgu ka XX ega M.Ve seletustest. Kaebaja käitumine Absolute Technology OÜ-st vabanemisel viitab soovile varjata asjaolu, et tema juhitud äriühingul ei olnud esitada maksuhalduri nõutud teavet tehingute reaalse toimumise tõendamiseks. Tehingute pooled ei ole andnud sisulisi selgitusi ka selle kohta, miks vahetati tehingupartnerit. Ainus loogiline seletus on see, et pärast KMKR-st kustutamist ei olnud Virtual and Realconstructions OÜ-l enam võimalik suurendada Absolute Technology OÜ sisendkäibemaksu. Vastustaja andis kaebajale võimaluse selgitada tehingutega seonduvat ja tegi kõik endast oleneva tõendite kogumiseks. Kaebaja esitatud informatsioon on 10(22)
3-20-1273 olnud ebamäärane ja ebaveenev. Väide suuliste seletuste protokollide kallutatusest pole tõsiselt võetav. Maksuhalduriga peetud e-kirjavahetusele vaatamata ei ole ka Absolute Technology OÜ uus omanik mingeid dokumente esitanud. Kuigi on õige, et kõik KMS § 37 lg-s 7 loetletud andmed ei ole võrdselt olulised, kuid andmed müüja isiku ja kauba või teenuse kohta on kahtlemata olulised ning nende puudumine välistab arve alusel sisendkäibemaksu arvestamise (vt Riigikohtu 13.04.2016 otsus nr 3-3-1-51-15, p 11). Halduskohus ei ole pööranud M.Ve seletustele ülemäärast tähelepanu. Väidetavate tehingupartnerite esindajal pidanuks tehingute tegeliku toimumise korral olema nendega seotud asjaoludest samasugune ülevaade nagu kaebajal. Samas on poolte seletused ebamäärased või vastuolulised, mis kinnitab tehingute mittetoimumist. Asjaolu, et kaebaja suutis nimetada ühe kontakti, ei muuda maksuhalduri järeldusi. Samuti pole selge, kuidas oli nimetatud isik seotud M.Ve juhitud äriühingute väidetavalt osutatud teenustega. Kaebaja nimetas 17.07.2018 seletustes V.Mit, kuid on asunud alles kohtumenetluses väitma, et just V.M tegeles peamiselt renditööjõuga ja täitis sisuliselt M.Ve juhitud äriühingute ülesandeid. Eluliselt ei ole usutav, et V.Mi oluline roll ilmneb alles kohtumenetluses ja muutub aja jooksul üha detailirohkemaks. Halduskohus on andnud äriühingu deklareeritud andmetele, töötamise registri kannetele ja väidetavale ametijuhendile õigustatud hinnangu. Kaebaja muutis oma väiteid arvatavasti seetõttu, et V.Mi surma tõttu ei saa neid enam üle kontrollida. Vaidlust ei ole asjaolu üle, et Absolute Technology OÜ on Virtual and Realconstructions OÜ ja Autoris Law Office OÜ arvete alusel raha maksnud, kuid olukorras, kus puuduvad tõendid, et arvetel märgitud teenuseid oleks reaalselt osutatud, ei saa üksnes arvete tasumine kinnitada tehingute tegemist. Kaebaja väide tema süü ebaõigest tuvastamisest põhineb tema seisukohal, et arved ei olnud fiktiivsed. Kuna asjas on tuvastatud, et arved ei kajastanud reaalselt toimunud majandustehinguid, siis oli nende äriühingu käibedeklaratsioonides kajastamine tahtlik tegevus ning kaebaja tegevuse ja maksuvõla tekkimise vahel on ilmne põhjuslik seos. Vastutusotsuses on selgelt välja toodud, et MTA 23.01.2019 maksuotsusega tuvastatud Absolute Technology OÜ maksuvõlga ei ole õnnestunud enam kui kolme kuu jooksul sisse nõuda. Äriühing on pärast vastutusmenetluse alustamist 2020. a-l kahel korral taotlenud maksuvõla tasumise ajatamist. MTA hinnangul esitati ajatamistaotlused eesmärgiga hoida ära vastutusotsuse tegemine. Need taotlused jättis MTA rahuldamata, sest äriühingul puudusid maksegraafiku täitmiseks vajalikud tuluallikad ja tagatised, mistõttu oli ilmselge, et ajatamine poleks aidanud kaasa maksusumma laekumisele. Kaebajale tagati ärakuulamisõigus. Kaebajal võimaldati vastutusmenetluses vastata kirjalikele küsimustele ning esitada vastutusotsuse projektile vastuväited või eriarvamus, mida ta ka tegi. XX vastustest MTA kirjalikele küsimustele nähtub, et kaebaja ei soovinudki sisuliselt vastata (st vastas omapoolsete küsimustega ja palus küsimusi täpsustada, kuigi küsimused olid vastamiseks piisavalt konkreetsed). MTA pakkus 07.02.2020 e-kirjas lisaks võimalust tulla 12.02.2020 maksuhalduri juurde suuliste selgituste andmiseks. Kaebaja märkis 12.02.2020 avalduses, et terviseseisund ei võimalda tal maksuhalduri juurde ilmuda, kuid ei esitanud selle kohta mingeid tõendeid. XX töövõimetusleht avati alles 17.03.2020 ehk enam kui kuu aega hiljem. Viide eriolukorra kehtestamisele ei ole põhjendatud, sest sellega ei peatatud riigis tõlkeega õigusteenuste osutamist, mida on võimalik teha ka distantsilt. MTA pikendas kaebaja taotlusel kahel korral vastuväidete esitamise tähtaega ja kaebajal oli vastutusotsuse projektile eriarvamuse koostamiseks ning dokumentidega tutvumiseks aega üle kuu aja. Dokumentide mahtu arvestades oli see piisav, eriti kuna tehingute asjaolud pidid olema kaebajale tuttavad. Kaebaja viited tõlgi kasutamise vajadusele on ebaveenvad ja otsitud, sest maksumenetluses andis ta suulisi seletusi ja kirjalikke vastuseid eesti keeles ega soovinud tõlgi abi. Halduskohus on ärakuulamisega seoses piirdunud vastutusotsuse ja vaideotsusega nõustumisega, milles on 11(22)
3-20-1273 seda piisavalt analüüsitud (HKMS § 165 lg 2). Vastutusotsuses on viidatud kontrollakti ja maksuotsuse konkreetsetele punktidele ning selline põhjendamine on HMS § 56 lg 1 kohaselt lubatud. Viidatud dokumendid olid kaebajale kättesaadavad, samuti on kõik tähtsust omavad asjaolud välja toodud vastutusotsuses endas.
14.Maksu- ja Tolliamet palub 26.04.2021 vastuapellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas, milles kohus kaebuse rahuldas, ning uue otsusega jätta kaebus tervikuna rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. Halduskohus tühistas vastutusotsuse intressinõude osas alusetult ja kohtuotsus oli üllatuslik. Kaebuses ei esitatud intressinõudega seoses ühtegi sisulist vastuväidet ja lahendi nr 3-19-104 kohaldamise küsimust ei tõusetunud Tallinna Halduskohtu 16.02.2021 istungil, mistõttu ei olnud MTA-l vajadust seda täiendavalt põhjendada. Üllatuslik otsus ei vasta seaduslikkuse põhimõttele (nt Riigikohtu 08.11.2013 otsus nr 3-3-1-58-13, p 18). Halduskohus jättis uurimata, kas vastustaja on intressivõla osas teinud täitetoiminguid, kuigi pidas seda asjaolu määravaks. MTA on teinud intressivõlaga seonduvalt pankadele 05.03.2020 korraldused Absolute Technology OÜ kontode arestimiseks. Seega oli maksuhaldur 22.04.2020 vastutusotsuse tegemise ajaks asunud intressivõlga sisse nõudma. Lisaks oleks MKS § 96 lg-s 5 märgitud 3-kuuline periood täitunud 05.06.2020, kuid äriühing kustutati ühinemise tõttu äriregistrist 20.05.2020. MTA arestis 09.06.2020 korraldustega ka Aeromax International OÜ pangakontod, kuid seniajani ei ole õnnestunud maksuvõlga sisse nõuda. Kuna senises kohtupraktikas ei ole vastutusotsuse vaidlustes intressinõudega seotud täitetoimingutele tähelepanu pööratud ega peetud nende tõendamist vajalikuks ja seda küsimust kaebuses ei puudutatud, siis esitab maksuhaldur sellekohased tõendid alles apellatsiooniastmes. Kuna praegusel juhul on tuvastatud, et maksuhaldur on alustanud intressivõla sundtäitmist, siis ei saa tekkida ka haldusasjas nr 3-19-104 kirjeldatud olukorda. Intressi tasumise kohustus on MKS § 31 lg 1 p 5 ja § 115 lg 1 järgi maksuvõlaga automaatselt ja vältimatult kaasnev kõrvalkohustus (vt Riigikohtu 16.10.2019 määrus nr 3-19-269, p 9). MKS § 115 lg 4 ei sätesta, et intressinõue tuleks solidaarse vastutuse korral igal juhul esitada vastutusotsuses. Kui MTA tuvastab, et juhatuse liige on vastutav äriühingu maksukohustuse eest, võib talle intressinõude esitada ka eraldi haldusaktina MKS § 115 lg 3 alusel. Sellisel juhul ei laiene intressinõudele ka MKS § 96 lg 5 sätestatud piirang. Põhjendatud ei ole seisukoht, et vastutusotsuses intressinõude esitamisele peaksid kohalduma rangemad nõuded kui eraldi haldusaktina antud intressinõudele. Seetõttu ei pea vastutusotsuses intressinõude esitamiseks olema täidetud MKS § 96 lg-s 5 sätestatud nõue. Kuivõrd intressivõlg on ajas kasvav, siis võib maksuhaldur väljastada äriühingu intressivõla tekkimise põhjustanud juhatuse liikmele intressi osas korduvaid vastutusotsuseid või intressinõudeid, mis tooks samas nii maksuhaldurile kui ka haldusakti adressaadile kaasa üksnes tarbetu halduskoormuse. Isegi kui pidada õigeks seda, et 22.04.2020 ei olnud intressivõla osas vastutusotsuse tegemine õigustatud, peaks maksuhaldur andma selle kohta uue haldusakti. Vastutusotsuse tühistamine intressivõla osas oleks seetõttu põhjendamatu ka menetlusökonoomia seisukohalt. Halduskohus rikkus menetluskulude väljamõistmisel HKMS § 109 lg-t 1, kui aktsepteeris kaebaja 18.02.2021 taotluse alusel 16.02.2021 kohtuistungiga seotud esindajakulusid 6 töötunni ulatuses, kuigi istung kestis alla kahe tunni. Kohtuistungi kestust ja kaebaja taotlusest nähtuvat tunnihinda (180 eurot, sh käibemaks) arvestades saanuks põhjendatuks lugeda esindajakulu 360 eurot ning arvestades tasutud riigilõivu ja kaebuse rahuldamise proportsiooni (ca 33%) olnuks põhjendatud mõista 600 euro asemel vastustajalt välja ca 360 eurot.
15.XX vaidleb 31.05.2021 vastuses MTA vastuapellatsioonkaebusele vastu ning palub see jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus vastustaja vaidlustatud osas muutmata. MTA seisukoht halduskohtu otsuse üllatuslikkusest on otsitud, sest kaebaja vaidlustas vastutusotsuse tervikuna. 12(22)
3-20-1273 Vastustaja pidi olema lahendist nr 3-19-104 teadlik ja esitama asjakohased tõendid õigeaegselt. MKS § 96 lg 5 rikkumist ei saa õigustada täitetoimingute tegemisega kiirustamise vajadusega. Seega ei ole MTA uute tõendite vastuvõtmine põhjendatud. Absolute Technology OÜ äriregistrist kustutamisega 20.05.2020 lõppes ka maksukohustus (vt Riigikohtu 04.12.2009 otsus nr 3-3-1-75-09, p 11). Küsimus ei ole maksukohustuse üleminekus Aeromax International OÜ-le, vaid Absolute Technology OÜ õigusvõime lõppemises. MTA väide, et MKS § 115 lg 3 alusel eraldi haldusaktiga antava intressinõude suhtes MKS § 96 lg-s 5 sätestatud piirang ei laiene, on paljasõnaline ja tõendamata. MTA 22.04.2020 vastutusotsuses on esitatud põhinõue koos intressinõudega. Arusaamatu on seisukoht, et kuna intressivõlg ajas suureneb, siis võib maksuhaldur väljastada intressi osas korduvaid vastutusotsuseid või intressinõudeid. Intressi lõpmatu arvestamine ei vastaks õiguskindluse põhimõttele ja oleks kaebaja suhtes üllatuslik. Halduskohus ei ole menetluskulude väljamõistmisel eksinud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
I Vastuväide kohtu tegevusele
16.Ringkonnakohus võttis 15.12.2021 istungi protokolli kantud määrusega HKMS § 198 lg 2 p 2 ja lg 3 alusel ning asja õigemaks lahendamiseks (vt ka Riigikohtu 06.12.2021 otsus nr 3-20-39, p 13.5) haldusasja nr 3-20-1273 materjalide juurde MTA vastuapellatsioonkaebusele lisatud uued tõendid (MTA 05.03.2020 korraldused, millega arestiti Absolute Technology OÜ pangakontod 8011,02 euro ulatuses, ja MTA 09.06.2020 korraldused, millega arestiti Aeromax International OÜ pangakontod 8011,02 euro ulatuses), mis kinnitavad maksuhalduri väidet, et MTA 10.02.2020 intressinõude sundtäitmist oli alustatud enne MTA 22.04.2020 vastutusotsuse tegemist. Kaebaja esitas kohtuistungil HKMS § 90 lg 1 alusel vastuväite kohtu tegevusele, leides, et tõendeid ei oleks tohtinud vastu võtta, kuna vastutusmenetluses on füüsilisel isikul niigi väga piiratud võimalused kaitsta enda õigusi ning vastustajal puudus mõjuv põhjus esitada tõendid alles apellatsioonimenetluses. Ringkonnakohus jättis kaebaja vastuväite lahendamiseks kohtuotsusega.
17.Ringkonnakohus leiab, et vastuväide ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. MTA on põhjendanud, et intressinõude sundtäitmise alustamist kajastavate tõendite esitamise alles apellatsioonimenetluses tingis halduskohtu üllatuslik otsus. Kaebajaga võib nõustuda selles, et vastustaja kui üks menetlusosalistest pidi olema teadlik, et Riigikohus pidas 03.12.2020 otsuses nr 3-19-104 (p-d 17–19) MKS § 96 lg-st 5 tulenevalt nõutavaks, et selleks, et vastutusotsuse adressaadilt saaks lisaks põhivõlale nõuda ka intressivõla tasumist, peaks maksuhaldur olema eelnevalt püüdnud maksukohustuslaselt endalt MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil vähemalt kolm kuud sisse nõuda nii põhivõlga kui ka intressivõlga, sõltumata asjaolust, et põhivõla sissenõudmine ei olnud MKS § 96 lg-s 5 sätestatud tähtaja jooksul tulemuslik. Erandina ei ole see nõutav, kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot või on pankrotimenetlus lõpetatud raugemise tõttu (nt Riigikohtu 06.10.2021 otsus nr 3-19-1161, p 14.2). Vaatamata sellele, et vastustajalt võis eeldada viimase kohtupraktika tundmist, on siiski oluline arvestada, et viidatud otsus tehti esimese astme kohtumenetluse kestel ja oluliselt pärast seda, kui MTA oli kaebusele vastanud (31.08.2020). Halduskohus ei ole 16.02.2021 istungil juhtinud vastustaja tähelepanu intressivõla sissenõudmist kajastavate tõendite puudumisele ning halduskohus on üksnes oletanud, et MTA 10.02.2020 intressivõla sissenõudmiseks ei ole täitetoiminguid tehtud. Seega rikkus halduskohus HKMS § 2 lg 4 esimeses lauses ja § 59 lg-s 3 sätestatud kohustust ning uute tõendite apellatsiooniastmes vastuvõtmine oli HKMS § 198 lg 2 p 2 alusel põhjendatud. 13(22)
3-20-1273 II XX apellatsioonkaebus
18.MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese lause järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Neist sätetest tuleneb, et äriühingu juhatuse liige vastutab äriühingu maksuvõla eest, kui ta rikkus oma MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustusi, rikkumine oli tahtlik või raskelt hooletu ning selle tulemusel on tekkinud maksuvõlg (nt Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, p 11). Juhatuse liikme suhtes vastutusotsuse tegemiseks ei ole lisaks alust, kui puudub kehtiv maksuvõlg, maksusumma määramise aegumistähtaeg on möödunud, maksuvõlg on võimalik nõuda sisse maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt või juriidilise isiku õigusvõime on lõppenud (vt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12, p 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 alap-d „e“–„i“).
19.MKS § 96 lg 6 kohaselt peab vastutusotsuse tegemiseks esinema kehtiv maksuvõlg ning üheks maksukohustuste lõppemise aluseks on juriidilise isiku õigusvõime lõppemine, mistõttu on MKS § 40 lg 1 alusel võimalik solidaarvastutust kohaldada üksnes enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, mille maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha (nt Riigikohtu 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p-d 50.e ja 50.i; 04.12.2009 otsus nr 3-3-1-75-09, p-d 9– 11). Ringkonnakohus rõhutab, et vastutusotsuse tegemiseks on MKS § 96 lg 6 kohaselt oluline just maksuvõla kehtivus. Seetõttu olukorras, kus maksukohustused on mõnel MKS §-des 35– 37 sätestatud alusel läinud ühelt juriidiliselt isikult üle teisele juriidilisele isikule, ei oma vastutusotsuse tegemisel enam mingit tähtsust, kas algse maksukohustuslase õigusvõime on lõppenud või mitte, vaid jätkuvalt õigusvõimeline peab olema see juriidiline isik, kellele on maksuvõlg üle läinud. Lisaks on oluline silmas pidada, et vastutusotsuse tegemist (haldusakti andmist) ei ole alust samastada vastutusotsuse teatavaks tegemisega, vaid tähtsust omab üksnes vastutusotsuse allkirjastamise aeg (vt Riigikohtu 02.02.2018 otsus nr 3-15-2813, p-d 14–14.4 ja 15; 20.02.2018 otsus nr 3-15-706, p 10). Kui vastutusotsus on tehtud enne äriühingu registrist kustutamist ja maksukohustuste lõppemist, jääb nõue vastutusotsuse adressaadi suhtes kehtima (nt Riigikohtu 04.12.2009 otsus nr 3-3-1-75-09, p 11).
20.Praegusel juhul on vastutusotsus tehtud 22.04.2020 ja Absolute Technology OÜ kustutati äriregistrist 20.05.2020. Seega oli äriühing vastutusotsuse tegemise ajal selgelt õigusvõimeline. Kuna Absolute Technology OÜ hilisem äriregistrist kustutamine ei mõjuta enam vastutusotsuse kehtivust, siis ei oleks vastutuskohustus ära langenud isegi juhul, kui Absolute Technology OÜ oleks lõppenud õigusjärgluseta. Samas kustutati Absolute Technology OÜ (ühendatav ühing) äriregistrist 20.05.2020 seoses ühinemisega Aeromax International OÜ-ga (ühendav ühing). MKS § 35 sätestab, et kui seadusega on ette nähtud õigusjärgluse korras õiguste ja kohustuste üleminek ühelt isikult teisele, siis lähevad õigusjärglasele üle kõik MKS-st ja maksuseadustest tulenevad kohustused, mis ei ole isikuga lahutamatult seotud. Äriseadustiku § 391 lg 4 kohaselt läheb ühendatava ühingu vara, sealhulgas kohustused, ühinemisel üle ühendavale ühingule. Seega on kõik Absolute Technology OÜ kohustused (sh maksukohustused) läinud üle Aeromax International OÜ-le ja kuna viimati nimetatud äriühingut ei ole äriregistrist kustutatud, siis on MTA 23.01.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/045473-9 kindlaks määratud maksuvõlg jätkuvalt kehtiv (vt ka Riigikohtu 12.02.2020 määrus nr 3-19-1672, p 19).
14(22)
3-20-1273
21.Kaebajale 22.04.2020 vastutusotsuse tegemist ei takistanud lisaks asjaolu, et Absolute Technology OÜ esitas maksuhaldurile 26.03.2020 ja 23.04.2020 taotlused maksuvõla tasumise ajatamiseks, mis jäeti vastavalt MTA 14.04.2020 otsusega nr 13-1/0108 ja 13.05.2020 otsusega nr 13-1/0116 rahuldamata. Ajatamistaotluse esitamine ei ole selline asjaolu, mis piiraks MKS § 96 kohaselt vastutusotsuse tegemist. MKS § 96 lg 5 ei sätesta vastutusotsuse koostamiseks tingimust, et maksuhaldur peab olema eelnevalt ammendanud kõik võimalused äriühingult endalt maksuvõla sissenõudmiseks (nt Riigikohtu 01.12.2021 otsus nr 3-18-1606, p-d 19–21). Seaduslikule esindajale vastutusotsuse koostamine ei lõpeta äriühingu maksukohustust, vaid isikud vastutavad maksuvõla tasumise eest edaspidi solidaarvõlgnikena (MKS § 40 lg 1; VÕS §-d 65–69; vt Riigikohtu 01.12.2021 otsus nr 3-18-1606, p 24). Kui põhivõlgnik tasub pärast vastutusotsuse tegemist osa maksuvõlast või maksuvõlg väheneb muul põhjusel, vabaneb teine solidaarvõlgnik vastavas ulatuses samuti kohustuse täitmisest (VÕS § 67 lg 1). Vastutusotsuse tegemist ei mõjutanud ka XX ja Y. S 09.08.2018 sõlmitud käendusleping, millega Y.S võttis kohustuse kogu oma varaga kuni 40 000 euro ulatuses vastutada XX või Absolute Technology OÜ maksukohustuste täieliku täitmise eest. MKS § 35 kohaselt saavad MKS-st ja maksuseadustest tulenevad õigused ja kohustused õigusjärglasele üle minna üksnes tingimusel, et õigusjärgluse korras õiguste ja kohustuste üleminek ühelt isikult teisele on nähtud ette seadusega. Kuivõrd seadusest ei tulene, et seaduses sätestatud vastutuskohustust saaks tehinguga üle anda või piirata, saab sõlmitud käendusleping järelikult reguleerida üksnes lepingupoolte omavahelisi õigussuhteid (nt ei ole kolmandal isikul takistust täita kohustus võlgniku eest – vt VÕS § 78 lg-d 1 ja 4) ega puuduta praeguse asja lahendamist.
22.Seonduvalt kaasaaitamiskohustuse täitmisega märgib ringkonnakohus, et halduskohus on otsuse p-s 12.3 sisustanud äriühingu juhatuse endise liikme kohustusi põhjendamatult avaralt, leides, et kui kaebaja ei pidanud Absolute Technology OÜ juhatuse endise liikmena vajalikuks säilitada enda tarbeks tehingute toimumist kinnitavaid tõendeid, võttis kaebaja sellega ise riski, et ta ei suuda vastutusmenetluses tõendada asjaolusid, mida peab tema tõendama. Vaidlust ei ole, et XX volitused Absolute Technology OÜ juhatuse liikmena lõppesid 13.08.2018 ehk enne äriühingu suhtes toimunud maksukontrolli lõppemist. Pärast juhatuse liikme volituste lõppu ei pidanud kaebajal olema võimalik esitada maksuhaldurile Absolute Technology OÜ raamatupidamisdokumente, sest tal ei olnud kohustust selliseid dokumente hoida ja säilitada (nt Riigikohtu 03.12.2020 otsus nr 3-19-104, p 13; 15.12.2016 otsus nr 3-3-1-56-16, p 23). Samas ei olegi vastustaja heitnud kaebajale ette dokumentide esitamata jätmist vastutusmenetluses, vaid hoopis Absolute Technology OÜ maksumenetluses ajal, mil kaebaja oli äriühingu juhatuse liige (s.o ajavahemikul 29.03.2018–13.08.2018). Maksuhaldur järeldas asjaolust, et kaebaja taotles äriühingu maksumenetluses 19.07.2018 e-kirjaga esmalt 17.07.2018 suuliste seletuste protokollis (p 28) viidatud ja MTA 18.07.2018 e-kirjas loetletud dokumentide (müügiarved, lepingud, tööajaarvestused, aruanded, aktid, protokollid, e-kirjad, pangakonto väljavõte ja muud tehingute kohta olemas olevad dokumendid) esitamise tähtaja pikendamist, kuid jättis pärast seda, kui MTA pikendaski 19.07.2018 e-kirjaga tähtaega kuni 17.08.2018, dokumendid ikkagi esitamata ja taandas ennast 13.08.2018 juhatuse liikme kohalt, et äriühingul ei olnudki esitada mingeid täiendavaid dokumente, mis kinnitaksid tehingute toimumist. Ringkonnakohus jagab seda hinnangut.
23.Vaidlusaluste tehingute kohta on esitatud Virtual and Realconstructions OÜ (varasem ärinimi kuni 20.09.2017 Virtuaalkontori teenused OÜ) 04.09.2017–05.12.2017 arved (kokku 20 tk) erinevate IT-alaste teenuste üldnimetustega (nt 12 arve puhul „remote support“) ja Autoris Law Office OÜ 27.12.2017–05.02.2018 arved (kokku 14 tk), mille sisuks on märgitud „juriidilised teenused“ või „korralised juriidilised teenused“. Arvete tasumine on tõendatud, kuid muud dokumentaalsed tõendid (nt lepingud, aktid) tehingute kohta puuduvad. Absolute Technology OÜ maksumenetluses on seletusi andnud XX (vt 17.07.2018 protokoll) ja M.V (vt 15(22)
3-20-1273 24.10.2018 protokoll) ning vastutusotsuse koostamisele suunatud menetluses on XX esitanud 29.01.2020 kirjalikud vastuses MTA 14.01.2020 korraldusele nr 13-7/01014-3 lisatud küsimustele.
24.Kaebajalt MTA 22.04.2020 vastutusotsuse nr 13-7/01014-13 alusel sisse nõutav Absolute Technology OÜ põhivõlg 17 176,98 eurot koosneb 2017. a septembri kuni 2018. a veebruari käibedeklaratsioonides maksuhalduri hinnangul alusetult deklareeritud sisendkäibemaksust. Sisendkäibemaksu mahaarvamine on KMS § 31 lg 1 järgi lubatud üksnes KMS § 37 nõuetele vastava arve alusel. Seega seab KMS § 31 lg 1 sisendkäibemaksu mahaarvamisele vormilise eelduse (nt Riigikohtu 27.09.2017 otsus nr 3-14-53226, p 12). Muu hulgas peab arve vastama KMS § 37 lg 7 p-de 5 ja 6 nõuetele ehk arvel kajastatud teenused peavad olema piisavalt identifitseeritavad. Eelkõige peab sisendkäibemaksu mahaarvamiseks olema tehingute kohta koostatud dokumentide põhjal tuvastatav, missuguseid teenuseid ja millises mahus on osutatud (nt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p-d 15–17; 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-81-12, p 11). Vaidlusalused üldsõnalised arved eeltoodud tingimusi ei täida ja muid dokumente ei ole esitatud. Arvetel on märgitud üksnes teenuse liik ja koondsummad, kuid puuduvad täpsemad andmed osutatud teenuste sisu, mahu ja ühikuhindade kohta. Tegemist ei ole pelgalt ebaoluliste vormivigadega, vaid tõsiste puudustega (vt Riigikohtu 13.04.2016 otsus nr 3-3-1-51-15, p 11 viimane lause). Arveid ei koostanud küll Absolute Technology OÜ, kuid sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tagamiseks olnuks tal võimalik ebakorrektseid arveid mitte aktsepteerida ja nõuda tehingupartneritelt KMS § 37 lg 7 nõuetele vastavate arvete väljastamist. Seda eriti olukorras, kus tehingute kohta muid dokumente ei vormistatud. Dokumentide puudulikkust ei kõrvalda ka tehingute poolte esindajate umbmäärased ja vastuolulised seletused. Seetõttu oleks Absolute Technology OÜ-l sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus praegusel juhul puudunud isegi siis, kui äriühing vaidlusalused teenused tegelikult sai. Küll aga ei pruugiks vorminõuete rikkumine olla iseenesest piisav, et tuua kaasa juhatuse liikme vastutust MKS § 40 lg 1 järgi.
25.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et Absolute Technology OÜ-l puudus ka sisuliselt õigus kajastada Virtual and Realconstructions OÜ ja Autoris Law Office OÜ arvetel märgitud käibemaksu oma sisendkäibemaksu arvestuses, sest arved kajastasid MKS § 83 lg 4 tähenduses näilikke tehinguid (nt Riigikohtu 28.08.2020 otsus nr 3-17-2250, p 15.2; 04.03.2020 otsus nr 3-18-1740, p 14) ja tegelikkuses nende arvete alusel mingeid teenuseid ei osutatud, vaid pooled soovisid üksnes teeselda tehingute toimumist (vt kontrollakti p 1.2.3 ja maksuotsuse p 2.1.4). Arvete tasumine on kahtlemata oluline asjaolu, kuid seda tuleb hinnata koosmõjus teiste tõenditega. Nagu arve esitamine, nii ei kinnita ka arve tasumine vääramatult majandustehingu toimumist. Kaebaja leiab, et maksuhaldur ei ole teinud kõike endast olenevat tõendite kogumiseks ning halduskohus ei ole selgitanud, milliseid dokumente oleks kaebaja saanud täiendavalt esitada. Need etteheited ei ole põhjendatud. MKS § 11 lg 2 järgi otsustab maksuhaldur iseseisvalt, milliseid toiminguid maksumenetluses teha ja milliseid tõendeid koguda. Seejuures tuleb maksumenetlus viia läbi võimalikult ökonoomselt, kuid tõhusalt (MKS § 10 lg 3). Absolute Technology OÜ maksumenetluses nõudis maksuhaldur äriühingu uuelt juhatuse liikmelt temale kaebaja poolt väidetavalt üle antud dokumentide esitamist 21.08.2018 ja 23.08.2018 e-kirjadega ning MTA 19.09.2018 korraldusega nr 12.2-3/045473-3, kuid need jäeti esitamata. MTA 19.09.2018 korraldustega nr 12.2-3/045473-4 ja nr 12.2-3/045473-5 nõuti samasisulisi tõendeid lisaks Virtual and Realconstructions OÜ-lt ja Autoris Law Office OÜ-lt, kuid neidki korraldusi ei täidetud. Pidades silmas, et XX jättis 17.07.2018 seletuste protokolli kohaselt väidetavalt koostatud dokumendid (tööajaarvestused, aruandlused, leping Autoris Law Office OÜ-ga) enda juhatuse liikmeks oleku perioodil maksuhaldurile esitamata ning M.V eitas 24.10.2018 seletuste protokolli nähtuvalt nt lepingute olemasolu, võiski maksuhaldur dokumentide esitamata jätmisest järeldada, et dokumente tegelikult ei eksisteeri. Dokumentide väljanõudmiseks sunniraha (sh korduvalt) rakendamine võiks olla põhjendatud eelkõige siis, 16(22)
3-20-1273 kui dokumentide tegelik olemasolu on teada. Kahtlus, et MTA koostatud suuliste seletuste protokollid on ebaobjektiivsed ja kallutatud, ei ole ratsionaalne, sest seletuste andjad on protokollid allkirjastanud.
26.Halduskohus ei ole hinnanud M.Ve seletusi põhjendamatult määravateks, vaid analüüsis neid koosmõjus XX seletustega. Mõistlik on eeldada, et poolte esindajatel on tegelikult toimunud tehingute asjaoludest põhimõtteliselt ühesugune ülevaade. Seetõttu tekitab seletuste oluline lahknevus või ebamäärasus põhjendatud kahtluse, et tehinguid tegelikkuses ei toimunud. Praegusel juhul ongi tegemist sellise olukorraga. Nõustudes halduskohtu (vt otsuse p 12.5) ja maksuhalduri (vt vastutusotsuse p 2.2.2 alap-d B ja C) analüüsiga poolte esindajate seletustest ei pea ringkonnakohus vajalikuks seda korrata (HKMS § 201 lg 4). Kaebaja on küll nimetanud, et suhtles Eesti Kondiiter OÜ-le IT-alaste teenuste osutamisel kellegi Olegiga, kuid pole arusaadav, kuidas see seondub Virtual and Realconstructions OÜ ja Autoris Law Office OÜ arvetel kajastatud teenustega. Maksuhaldur ei ole väitnud, et Absolute Technology OÜ-l puudus reaalne majandustegevus, vaid välistas tõendite põhjal üksnes konkreetsete tehingute toimumise. Klientide jaoks võis tõepoolest olla esmatähtis töö tulemus, kuid äriühingu enda jaoks pidanuks olema oluline seegi, kes ja kuidas tööd teeb, sest vastasel korral oleks tal väga keeruline tagada klientide rahulolu (st teenuse kvaliteetset ja õigeaegset osutamist).
27.XX märkis 17.07.2018 seletustes, et V.M tegeles Absolute Technology OÜ-s heli- ja valgustehnika rendiga peamiselt kohalikele omavalitsustele, kuid töötaja surma tõttu äriühing selle valdkonnaga enam ei tegele. Kohtumenetluses on kaebaja asunud väitma, et V.M tegeles lisaks kaugtöö korraldamisega ja tema suhtleski ukrainlastega kõige rohkem ja pidas tööajaarvestust. Kaebaja oletab, et renditööjõudu puudutav dokumentatsioon võib olla V.Mi isiklikus arvutis, millele puudub isiku surma tõttu juurdepääs. Kaebaja esitas 09.02.2021 täiendavalt IT kaugtöö juhi ametijuhendi, mille olevat leidnud enda e-kirjade arhiivist ja mille p-de 3.4–3.7 kohaselt oli kogu kaugtööd puudutav (sh lepingute sõlmimine, tööülesannete jaotamine, tööajaarvestus) V.Mi ülesandeks. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et nimetatud tõend on ebausaldusväärne. Pole usutav, et kui V.Mil olnuks tegelikult nii oluline roll Absolute Technology OÜ majandustegevuses (sh vaidlusalustes tehingutes), oleksid XX ja M.V jätnud juba maksumenetluses sellele tähelepanu juhtimata. Ebausutav on seegi, et kõik asjassepuutuvad dokumendid võisid jääda 12.01.2018 surnud töötaja isiklikku arvutisse, sest arved esitati 04.09.2017–05.12.2017 ja 27.12.2017–05.02.2018, kuid V.Mi töösuhe kestis üksnes 01.12.2017–12.01.2018 ning talle ei tehtud mingeid töötasu väljamakseid.
28.Maksuhaldur on kaebaja süü õigesti tuvastanud tahtlusena. Seisukohast, et tahtlus tuleb eraldivõetuna tuvastada iga tehingu osas (nt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p 12; 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p 17), ei saa tuletada nõuet, et kui sama tehingupartneriga on samadel asjaoludel vormistatud mitmeid tehinguid, millest ükski ei ole millegi poolest teistest eristuv, peaks maksuhaldur esitama põhjendused iga üksiku arve kohta eraldi. Piisav on see, et maksuhaldur põhjendab oma järeldust kaebaja tahtluse küsimuses iga tehingupartneri osas eraldi. Praegusel juhul on lisaks tegemist olukorraga, kus tehingupartneri vahetuse tingis üksnes ühe äriühingu KMKR-st kustutamine, kuid kõigis tehingutes osalesid samad esindajad. Asjas olevad tõendid ei kinnita kaebaja väiteid, et tema ei olnud Absolute Technology OÜ juhatuse liikmena teadlik esitatud arvete näilikkusest ja äriühing oli heauskne ostja, mistõttu ei saanud esineda ka MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste tahtlikku rikkumist ega ka rasket hooletust, mis võiks MKS § 40 lg 1 alusel tuua kaasa vastutuskohustuse. Kaebaja pidi äriühingu juhatuse ainuliikmena olema teadlik kõigist tehingutega seotud asjaoludest ning kui kaebaja ei oleks kajastanud äriühingu käibedeklaratsioonides näilike arvete alusel sisendkäibemaksu, siis ei oleks ka Absolute Technology OÜ maksuvõlga tekkinud. 17(22)
3-20-1273
29.Kaebaja menetluslikud etteheited maksuhaldurile on alusetud ja ärakuulamisõigust ei ole rikutud. MTA 14.01.2020 korralduses nõuti kaebajalt üheselt arusaadavalt kirjalikke seletusi Absolute Technology OÜ majandustegevuse ja selle korraldamise kohta ajavahemikul 2017. a septembrist kuni 2018. a veebruarini ehk maksuotsusega määratud maksuvõla tekkeperioodil. Korraldusele oli lisatud protokolli projekt koos 20 küsimusega. Suurem osa kaebaja 29.01.2020 kirjalikest vastustest kujutas endast maksuhaldurile esitatud taotlusi küsimuste täpsustamiseks, kuigi mingit sisulist täpsustamise vajadust ei esinenud, sest küsimused olid piisavalt selged. Isegi kui mõne küsimuse üksikud nüansid võisidki jääda kaebajale ebaselgeks, ei saanud see kuidagi takistada muus osas sisuliste vastuste andmist. Peale mõne üksiku lakoonilise selgituse on kaebaja jätnud kõigile maksuhalduri küsimustele ilmselgelt otsitud põhjendustel vastamata. MTA selgitas 07.02.2020 e-kirjas, et ei pea küsimuste täpsustamist vajalikuks ja andis kaebajale võimaluse ilmuda suuliste seletuste andmiseks 12.02.2020 maksuhalduri juurde. Sellele vastas XX 11.02.2020 avalduses, et ta ei saa tervislikel põhjustel MTA-sse tulla ja on teinud omalt poolt kõik, et küsitud lisaandmed edastaks maksuhaldurile äriühingu uus juhatuse liige. Ringkonnakohtu hinnangul võis vastustaja sellest põhjendatult järeldada, et kaebaja ei soovigi küsimustele sisukamalt vastata.
30.MKS § 13 lg 1 kohaselt peab maksuhaldur andma isikule võimaluse esitada enne tema õigusi puudutava haldusakti andmist oma arvamus või vastuväited. Kuna selleks ei ole õigusaktides nähtud ette konkreetset tähtaega, määrab maksuhaldur tähtaja kaalutlusõiguse alusel (MKS § 12). Vajaduse korral on maksuhalduril võimalik mõjuval põhjusel mööda lastud menetlustähtaeg MKS § 50 lg 2 alusel ennistada või MKS § 50 lg 5 alusel pikendada enda määratud menetlustähtaega, mille tähtpäev ei ole veel saabunud.
31.MTA edastas vastutusotsuse projekti 20.02.2020 kaebajale arvamuse andmiseks (kätte toimetatud 25.02.2020). Kaebaja esitas 01.03.2020 esialgse seisukoha, tuues ühtlasi välja, et osa vastutusotsuse projektis kajastatud tõenditest ei ole talle olnud kättesaadavad. Vastustaja edastas kõnealused tõendid 02.03.2020. Kaebaja esitas maksuhaldurile 04.03.2020 taotluse pikendada seisukoha esitamise tähtaega kuni 01.06.2020. MTA pikendas 05.03.2020 otsusega nr 13-7/01014-9 eriarvamuse esitamise tähtaega kuni 26.03.2020. Kaebaja esitas 20.03.2020 uue taotluse anda seisukoha esitamiseks aega kuni 30.06.2020. MTA pikendas 24.03.2020 otsusega nr 13-7/01014-11 eriarvamuse esitamise tähtaega kuni 06.04.2020. Kaebaja esitas selle otsuse peale 03.04.2020 vaide, mille MTA jättis 20.04.2020 vaideotsusega nr 6-1/4619-2 rahuldamata. MTA koostas vastutusotsuse 22.04.2020.
32.Eeltoodust nähtuvalt jäi kaebajale ka pärast kõigi vastutusotsuses viidatud dokumentide saamist oma vastuväidete esitamiseks enam kui kuu aega (02.03.2020–06.04.2020). Tõendite suhteliselt väikest mahtu arvestades pidi see olema iseenesest piisav. Kui kaebajal oli raskusi eesti keeles koostatud ja juriidilise sisuga dokumentidest arusaamisel, tulnuks tal viivitamata korraldada nende tõlkimine ja/või palgata õigusteadmistega esindaja. Kaebaja väide, et riigis kehtestatud eriolukorra tõttu oli tõlke- ja õigusteenuse saamine praktiliselt võimatu, on paljasõnaline ja ebausutav. Kaebaja on esitanud üksnes 24.03.2020 e-kirja Eesti Juristide Liidu üliõpilaste õigusbüroole, milles soovis teada, millal oleks võimalik tulla konsultatsioonile, ja millele vastati 25.03.2020 e-kirjaga, et eriolukorra ajal on kontaktsed nõustamised keelatud. Isegi kui eeldada, et pöördumine puudutas kavandatavat vastutusotsust, ei saa sellest järeldada professionaalse õigusteenuse saamise üleüldist võimatust. Kaebajal olid kõik asjassepuutuvad tõendid olemas elektroonilisel kujul, mistõttu ei saanud nende tõlkimiseks või õiguslikuks analüüsiks n-ö kontaktivaba edastamine olla ületamatult keeruline. Asjaolu, et kaebaja viibis 17.03.2020–30.03.2020 haiguslehel, ei ole samuti piisav, et hinnata vastuväidete tähtaegne esitamine võimatuks (mh on kaebaja sellel perioodil suhelnud nii maksuhalduri kui ka Eesti 18(22)
3-20-1273 Juristide Liiduga). Isegi kui leida, et MTA pidanuks andma kaebajale vastuväidete esitamiseks lisaaega, ei tingiks see vastutusotsuse tühistamist, sest kaebaja ei ole ka hilisemas vaide- ega kohtumenetluses esitanud selliseid väiteid või tõendeid, mis tekitaksid põhjendatud kahtluse vastutusotsuses tehtud järelduste õigsuses. Maksuotsus (sh vastutusotsus) ei ole kaalutlusotsus, vaid hindamisotsus, mille kohtuliku kontrolli ulatus ei ole üldjuhul piiratud (vt ka Riigikohtu 11.12.2020 otsus nr 3-20-1198, p-d 12–14). Seetõttu ei ole ka põhjust omistada hindamisotsuste puhul võimalikele ärakuulamisvigadele sama määravat tähendust nagu kaalutlusotsuste puhul.
33.Vastutusotsuses ei ole HMS § 56 lg 1 teisest lausest tulenevalt keelatud viidata, et osa haldusakti põhjendustest sisalduvad adressaadile kättesaadavas muus dokumendis, nt äriühingu maksumenetluses koostatud kontrolliaktis ja maksuotsuses. Haldusaktis endas peavad siiski olema ära toodud vähemalt selle põhimotiivid (nt Riigikohtu 19.06.2020 otsus nr 3-20-2044, p 17). Vaidlustatud vastutusotsuses on neid nõudeid järgitud, kusjuures ei ole piirdutud üksnes viidetega, vaid maksuotsuses tuvastatu on koos tõenditega eraldi välja toodud vastutusotsuse p-s 2.2.2. Halduskohus ei pidanud andma hinnangut MTA 23.01.2019 maksuotsuse nr 12.23/045473-9 õiguspärasusele, sest maksuotsus ei ole vastutusotsuse suhtes eelhaldusaktiks ning vastutusotsuse aluseks olevad asjaolud tuvastatakse vastutusotsuses (nt Riigikohtu 20.02.2018 otsus nr 3-15-706, p 11.1; 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, p 17). Äriühingule eelnevalt tehtud maksuotsust saab aga kasutada tõendina vastutusotsuse põhjendamisel ning maksuhaldur võib vastutusotsuses tugineda maksumenetluses tuvastatud asjaoludele ja selles esitatud tõenditele. III MTA vastuapellatsioonkaebus
34.MTA hinnangul on halduskohus vastutusotsuse intressinõude osas tühistanud ebaõigesti ja üllatuslikult. Ringkonnakohus märgib esmalt, et halduskohtu otsuse üllatuslikkus ei tingi iseenesest vastuapellatsioonkaebuse rahuldamist, sest vastustaja on saanud esitada oma tõendid ja seisukohad ringkonnakohtule. Vastuapellatsioonkaebusele lisatud uued tõendid kinnitavad, et maksuhaldur oli enne MTA 22.04.2020 vastutusotsuse tegemist alustanud MTA 10.02.2020 intressinõudes kajastatud intressivõla sissenõudmist, arestides MTA 05.03.2020 korraldustega (8 tk) Absolute Technology OÜ pangakontod 8011,02 euro ulatuses ning MTA 09.06.2020 korraldustega (5 tk) Aeromax International OÜ pangakontod 8011,02 euro ulatuses. Nimetatud summa vastab täpselt MTA 10.02.2020 intressinõude nr 13-3/21866 suurusele. Seega ei saa enam olla kahtlust, et maksuhaldur on enne vastutusotsuse tegemist püüdnud intressivõlga MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil sisse nõuda ka maksukohustuslaselt endalt, mitte ei tuginenud üksnes eeldusele, et kuna põhivõla sundtäitmine ei õnnestunud, siis ei oleks ilmselt tulemuslikult võimalik sisse nõuda ka intressivõlga.
35.Halduskohus rõhutas otsuse p-st 16, et kuivõrd maksuhaldur esitas Absolute Technology OÜ-le intressinõude alles 10.02.2020 ja intressivõla sundtäitmist ei olnud MKS § 128 lg-st 3 tulenevalt võimalik alustada enne selle vabatahtlikuks tasumiseks antud 10-päevase tähtaja möödumist, siis ei saanud 22.04.2020 vastutusotsuse tegemise ajaks olla möödunud MKS § 96 lg-s 5 sätestatud 3-kuuline tähtaeg ning vastutusotsusega ei saanud nõuda intressivõla tasumist. Apellatsioonimenetluses esitatud täiendavad tõendid kinnitavad, et intressivõla sissenõudmist maksukohustuslaselt alustati 05.03.2020 ning 22.04.2020 vastutusotsuse tegemise hetkeks oli sundtäitmine järelikult kestnud ligikaudu 1,5 kuud. Riigikohtu 03.12.2020 otsusest nr 3-19-104 (p-d 17–19) nähtuvalt sätestab MKS § 96 lg 5 range piirangu, et vastutusotsuse tegemiseks peab olema eelnevalt püütud sama maksuvõlga (sh intressivõlga) MKS § 96 lg-s 5 märgitud viisil ja tähtaja jooksul sisse nõuda maksukohustuslaselt endalt (v.a kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on kuulutatud välja pankrot või pankrotimenetlus lõppes raugemisega). Samale on viidatud Riigikohtu 27.01.2022 otsuses nr 3-19-1876 (p 23). 19(22)
3-20-1273
36.Ringkonnakohus leiab, et haldusasjas nr 3-19-104 tehtud Riigikohtu otsuse põhjendused on asjakohased ka praeguses vaidluses. Määravat tähtsust ei oma, et maksuhaldur oli alustanud intressivõla sundtäitmist, vaid oluline on, et vastutusotsuse tegemise ajaks ei olnud intressivõla sissenõudmine kestnud vähemalt kolm kuud. Mingit tähtsust ei oma seegi asjaolu, et Absolute Technology OÜ kustutati äriregistrist 20.05.2020 ehk juba enne MKS § 96 lg-s 5 sätestatud kolmekuulise tähtaja möödumist ja maksuhaldur oli sunnitud 09.06.2020 täiendavalt arestima Aeromax International OÜ pangakontod, sest see ei muuda olematuks, et vastutusotsus tehti 22.04.2020. Ringkonnakohus märgib lisaks, et olenemata sellest, et Absolute Technology OÜ maksuvõlad läksid ühinemise tagajärjel üle Aeromax International OÜ-le ja maksuhaldur tegi viimati nimetatud äriühingult intressivõla sissenõudmiseks krediidiasutustele 09.06.2020 uued korraldused, olnuks MKS § 96 lg-s 5 sätestatud tingimused intressivõla osas vastutusotsuse tegemiseks täidetud pärast kolme kuu möödumist MTA 05.03.2020 korralduste andmisest (s.o 05.06.2020) ning maksukohustuslase ega maksuhalduri hilisemad toimingud ei peatanud ega katkestanud kõnealuse tähtaja kulgemist. Kohtupraktikast tulenevalt ei ole samuti oluline, et vastutusotsuse tegemise järgselt on leidnud kinnitust, et maksuvõlga (sh intressivõlga) ei olnud võimalik maksukohustuslaselt endalt sisse nõuda, kuna MKS § 96 lg 5 on imperatiivne säte, mille rikkumine tingib vastutusotsuse tühistamise konkreetse maksuvõla ulatuses (nt Riigikohtu 09.10.2019 otsus nr 3-17-991, p-d 11–12).
37.Maksuhaldur on seisukohal, et kuna MKS § 115 lg-s 1 sätestatud intress on maksuvõlaga automaatselt ja vältimatult kaasnev kõrvalkohustus (nt Riigikohtu 16.10.2019 määrus nr 3-19269, p 9) ning MKS § 115 lg 4 ei kohusta solidaarse vastutuse korral esitama intressinõuet tingimata vastutusotsuses, siis saab vastutusotsuse adressaadile intressinõude esitada ka eraldi haldusaktina MKS § 115 lg 3 alusel, millele MKS § 96 lg-s 5 sätestatud piirang ei laiene. Seega ei saa MKS § 96 lg 5 vastustaja arvates takistada vastutusotsusega intressivõla sissenõudmist. Ringkonnakohus leiab, et vastustaja põhjendused on praeguses vaidluses asjasse puutumatud, sest kaebajale ei esitatud intressinõuet eraldi haldusaktiga, vaid temalt on intressivõla tasumist nõutud nimelt vastutusotsusega. MKS § 96 ei võimalda teha järeldust, et säte kohaldub üksnes põhivõla sissenõudmisele, mitte igasuguse maksuvõla (sh intressivõla – vt MKS § 32 p 4) sissenõudmisele. Vastustaja viidatud pooleliolevas haldusasjas nr 3-20-1213 on esimese ja teise astme kohtud pidanud võimalikuks, et vastutusotsuse adressaadilt nõutakse intressivõlg sisse eraldi intressinõudega (sh samaaegselt maksukohustuslasele intressinõude esitamisega), mitte aga vastutusotsuse tegemist reguleerivate sätete kohaselt (vt Tallinna Halduskohtu 21.12.2020 otsuse p 15 ja Tallinna Ringkonnakohtu 09.06.2021 otsuse p 20). Ringkonnakohtu hinnangul võib siiski olla küsitav, kas MKS § 96 lg 1 võimaldab n-ö võõrast maksuvõlga kolmandalt isikult sisse nõuda muul viisil kui vastutusotsusega või saab vastutuskohustuse (MKS § 31 lg 1 p 4) määrata ikkagi kindlaks ainult vastutusotsusega. MKS § 115 lg 3 reguleerib intressinõude esitamist maksukohustuslasele, mitte maksuvõla eest vastutavale kolmandale isikule. Kuna praeguses asjas on intressinõue esitatud vastutusotsuses ja MKS § 96 lg-s 5 sätestatud piirangud laienevad kogu vastutusotsusega sisse nõutavale maksuvõlale, siis ei mõjuta käesoleva vaidluse lahendamist see, millisele seisukohale asub Riigikohus haldusasjas nr 3-20-1213. Sel põhjusel ei võta ringkonnakohus praeguses asjas kindlat seisukohta, kas vastutusotsuse adressaadile saab esitada intressinõude MKS § 115 lg 3 alusel või mitte.
38.Ringkonnakohus ei nõustu vastustajaga selles, et halduskohus mõistis kaebaja kasuks menetluskulud välja põhjendamatult suures ulatuses. Kohtuistungiga seotud menetluskuluna saab põhjendatud ulatuses mõista välja ka kohtuistungiks valmistumisega seotud esindajakulud. Tallinna Halduskohtu 16.02.2021 istung kestis protokolli kohaselt ligikaudu 1,5 tundi. Kaebaja esitas 18.02.2021 taotluse hüvitada esindajakulud 1080 eurot ning taotluse kohaselt hõlmas see 4 tunni ulatuses kohtuistungiks ettevalmistamist ja 2 tunni ulatuses kohtuistungil osalemist. 20(22)
3-20-1273 Halduskohus mõistis vastustajalt kaebaja esindajakulude katteks välja 350 eurot ehk ca 32,4% taotletud summast. Kuna see vastab sisuliselt kaebuse rahuldamise proportsioonile (kaebajale vastutusotsusega määratud 25 188 euro suurune kohustus vähenes halduskohtu otsuse tagajärjel 8011,02 euro võrra ehk 31,8% ulatuses), pidas halduskohus istungiga seotud kulude suurust järelikult tervikuna põhjendatuks. Menetluskulude põhjendatuse ja vajalikkuse hindamine on kohtu kaalutlusotsus, millesse kõrgema astme kohus sekkub üksnes juhul, kui kohus on teinud kaalumisel vea (nt Riigikohtu 23.03.2016 otsus nr 3-3-1-85-15, p 30). Praegusel juhul ei ole sellise kaalutlusvea esinemine äratuntav. Kohtuistungiks ettevalmistamise kulude tavapärasest suuremas ulatuses hüvitamist võib iseenesest õigustada asjaolu, et kaebaja esindajal tuli enne istungit mh tutvuda MTA 15.02.2021 vastuse ja sellele lisatud tõenditega.
39.Maksuhalduri vastuapellatsioonkaebus tuleb menetluskulude väljamõistmist puudutavas osas eeltoodule vaatamata rahuldada, sest kaebaja esindajakulude kandmise kohustus ei olnud HKMS § 109 lg-te 1 ja 11 nõuetele vastavalt tõendatud. HKMS § 109 lg 11 näeb ette, et HKMS § 103 lg 1 p-s 1 nimetatud kulud (s.o menetlusosaliste esindajate ja nõustajate kulud) on välja mõistetavad, kui menetlusosalisel on tekkinud kulude kandmise kohustus. Nimetatud sättest ei tulene, et esindajakulude kandmise kohustuse tekkimist ning esindajakulude suurust ja seotust konkreetse haldusasja menetlusega ei oleks tarvis HKMS § 109 lg 1 kohaselt üldse tõendada, vaid kõnealune 01.01.2018 jõustunud säte teeb esindajakulude osas erandi üksnes nõudest, et kõik menetluskulud peavad väljamõistmiseks olema reaalselt kantud (nt Riigikohtu 09.06.2017 otsus nr 3-3-1-78-16, p 30.4; 29.04.2015 otsus nr 3-3-1-15-15, p 15). Advokaadikulu kandmise kohustuse tekkimist, suurust ja asjassepuutuvust tõendab esmajoones advokaadibüroo arve (nt Tallinna Ringkonnakohtu 11.06.2020 otsus nr 3-19-519, p 22; 23.01.2020 otsus nr 3-18-2156, p 18; Tartu Ringkonnakohtu 08.04.2021 otsus nr 3-19-1227, p 16). Analoogselt pikaajalise praktikaga, mille kohaselt ei saa kulude reaalset kandmist tõendada ainuüksi advokaadibüroo kinnitus arve tasumise kohta, ei saa ka kulude kandmise kohustuse tekkimise tõendamiseks olla piisav pelgalt esindaja sellekohane kinnitus. Ringkonnakohus tühistab seetõttu halduskohtu otsuse esindajakulude väljamõistmist puudutavas osas ja teeb uue otsuse, millega jätab kaebaja esindajakulud tema enda kanda. Kuna vastuapellatsioonkaebus jääb muus osas rahuldamata, siis kujuneb kaebajale välja mõistetava menetluskulu suuruseks esimese astme kohtus 250 eurot (s.o 1/3 riigilõivust). IV Kokkuvõte ja menetluskulud
40.Eelneva põhjal jääb XX apellatsioonkaebus rahuldamata (HKMS § 200 p 1), kuid ringkonnakohus rahuldab MTA vastuapellatsioonkaebuse osaliselt (HKMS § 200 p 3), tühistab Tallinna Halduskohtu 12.03.2021 otsuse resolutsiooni p 2 esindajakulude väljamõistmise osas ja teeb tühistatud osas uue otsuse, millega jätab XX esindajakulud esimese astme kohtus tema enda kanda. Ülejäänud osas jääb halduskohtu otsus muutmata.
41.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2). HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Kui kõrgema astme kohus muudab madalama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust (HKMS § 109 lg 4).
42.XX on tasunud apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 750 eurot ning taotlenud apellatsiooniastmes kokku 4824 euro suuruste esindajakulude MTA-lt väljamõistmist. Taotluse 21(22)
3-20-1273 kohaselt vastab summa esindaja 26,8 töötunnile (advokaaditasu 150 eurot/tund + käibemaks). Esindajakulude kandmise kohustuse tekkimine ja kulude seos praeguse vaidluse menetlemisega ringkonnakohtus on nõuetekohaselt tõendatud. Nagu ringkonnakohus märkis juba XX apellatsioonkaebuse menetlusse võtmise kohta tehtud 13.04.2021 määruses (p 6), et riigilõivu on makstud seaduses sätestatust enam (HKMS § 104 lg 1 ja riigilõivuseaduse (RLS) § 60 lg 4). Apellatsioonkaebuses vaidlustatud maksusummat (s.o 25 188 – 8011,02 = 17 176,98 eurot) arvestades tulnuks kaebajal tasuda riigilõivu 515,31 eurot (s.o 17 176,98 × 0,03). Seega on riigilõivu tasutud 234,69 eurot ettenähtust rohkem ja enam tasutud summa tuleb HKMS § 104 lg 5 p 1 ja lg 8 ning RLS § 15 lg 1 p 1 alusel maksjale tagastada. Kuna ringkonnakohus jättis MTA vastuapellatsioonkaebuse intressivõlga puudutavas osas rahuldamata, tuleb vastustajalt mõista kaebaja kasuks välja vastuapellatsioonkaebusele vastamisega seotud menetluskulud. Esitatud arvetelt nähtuvalt on esindajal selleks kulunud 3,75 töötundi. Täiendavalt tuleb lugeda vastuapellatsioonkaebusega seotuks ligikaudu kolmandik halduskohtu otsusega tutvumiseks ning ringkonnakohtu istungiks valmistumiseks ja istungil osalemiseks kulutatud ajast (kokku 5,25 töötundi, millest 1/3 moodustab 1,75 töötundi). Seega tuleb vastustajalt mõista kaebaja apellatsiooniastme esindajakulude katteks välja 990 eurot (s.o 5,5 tundi × 180 eurot/tund, sh käibemaks). Ülejäänud osas jäävad XX menetluskulud HKMS § 108 lg 2 alusel tema enda kanda.
43.MTA on olnud vastuapellatsioonkaebuselt riigilõivu tasumise kohustusest vabastatud (HKMS § 104 lg 10; RLS § 22 lg 2 p 5) ning ei ole esitanud andmeid muude menetluskulude kandmise kohta, mistõttu jäävad MTA võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
22(22)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.