Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Janar Jäätma ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
30. juuni 2021, Tallinn
Haldusasja number
3-19-1421
Haldusasi
OÜ X kaebus tühistada Maksu- ja Tolliameti (MTA) 02.07.2019 maksuotsus nr 12.2-3/041376-59 ja 26.08.2019 otsus nr 8-3.1/26205 ning kohustada MTA-d tagastama OÜ X tasutud intress 67 782,31 eurot; tuvastada MTA toimingu õigusvastasus, millega loeti OÜ X 10.09.2019 maksega summas 13 886,67 eurot täidetuks muud rahalised kohustused kui need, mis tulenesid 2019. a augusti TSD-st; tühistada MTA haldusakt või tunnistada õigusvastaseks toiming, millega arvestati OÜ X 2019. a augusti TSD lisa 6 alusel tasumisele tulumaks ning kohustada MTA-d tagastama see tulumaks 50 eurot OÜ-le X; tühistada MTA 09.10.2019 korraldus nr 13-11/55248
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 6. mai 2020. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – OÜ X, esindajad v.adv Indrek Kukk ja v.adv Priit Lätt Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindajad Aiki Meister ja Irmeli Kuusemäe
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ X ja MTA apellatsioonkaebused
Asja läbivaatamine
19. mai 2021
RESOLUTSIOON
Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus.
Tühistada Tallinna Halduskohtu 6. mai 2020. a otsus haldusasjas nr 3-19-1421 osas, milles halduskohus tühistas Maksu- ja Tolliameti 9. septembri 2019. a korralduse nr 13-11/55248 erijuhtude tulumaksu osas summas 98,88 eurot. Teha selles osas uus otsus, millega jätta OÜ X kaebus Maksu- ja Tolliameti 9. septembri 2019. a korralduse nr 13-11/55248 tühistamiseks tervikuna rahuldamata.
Rahuldada OÜ X apellatsioonkaebus osaliselt.
3-19-1421
Tühistada Tallinna Halduskohtu 6. mai 2020. a otsus haldusasjas nr 3-19-1421 osas, mis puudutab Y OÜ-s (pankrotis) registreeritud töötajatega, välja arvatud HA (X), DA (X), MA (X), DB (X), ND (X), VF (X), JG (X), VG (X), TK (X), SK (X), SK (X), AK (X), AK (X), VK (X), VK (X), SL (X), AL (X), RL (X), DM (X), EM (X), SM (X), CN (X), VP (X), KT (X), VT (X), GU (X), VV (X), VV (X), seotud tööjõumaksude ja nendelt summadelt arvestatud intresside tasumise kohustust ning menetluskulude jaotust.
Teha tühistatud osas asjas uus otsus, millega tühistada Maksu- ja Tolliameti 2. juuli 2019. a maksuotsus nr 12.2-3/041376-59 osas, mis puudutab Y OÜ-s (pankrotis) registreeritud töötajatega, välja arvatud HA (X), DA (X), MA (X), DB (X), ND (X), VF (X), JG (X), VG (X), TK (X), SK (X), SK (X), AK (X), AK (X), VK (X), VK (X), SL (X), AL (X), RL (X), DM (X), EM (X), SM (X), CN (X), VP (X), KT (X), VT (X), GU (X), VV (X), VV (X), seotud tööjõumaksude tasumise kohustust.
Tühistada Maksu- ja Tolliameti 26. augusti 2019. a otsus nr 8-3.1/26205 osas, milles sellega on OÜ-le X esitatud intressinõue Maksu- ja Tolliameti 2. juuli 2019. a maksuotsusest nr 12.2-3/041376-59 tulenevat maksukohustust puudutavas osas, välja arvatud käibemaksu ning HA (X), DA (X), MA (X), DB (X), ND (X), VF (X), JG (X), VG (X), TK (X), SK (X), SK (X), AK (X), AK (X), VK (X), VK (X), SL (X), AL (X), RL (X), DM (X), EM (X), SM (X), CN (X), VP (X), KT (X), VT (X), GU (X), VV (X) ja VV (X) tööjõumaksude osas.
Muus osas jätta Tallinna Halduskohtu 6. mai 2020. a otsus haldusasjas nr 3-19-1421 muutmata.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ X kasuks välja esimese ja teise astme kohtus kantud menetluskulude hüvitamiseks 17 178,91 eurot (seitseteist tuhat ükssada seitsekümmend kaheksa eurot 91 senti).
Ülejäänud osas jätta menetlusosaliste menetluskulud esimese ja teise astme kohtus nende endi kanda.
Jätta OÜ X esialgse õiguskaitse taotlus rahuldamata.
Tagastada OÜ X 5. juuni 2020. a apellatsioonkaebuselt haldusasjas nr 3-19-1421 tasutud riigilõiv 45 (nelikümmend viis) euro ulatuses selle tasunud isikule (05.06.2020 maksekorraldus nr 2028392).
Otsuse avaldamisel asendada kaebaja ja teiste otsuses märgitud juriidiliste isikute ärinimed tähemärgiga ning otsuses märgitud füüsiliste isikute (v.a poolte volitatud esindajate) nimed initsiaalidega.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 30. juulil 2021 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3).
2(21)
3-19-1421 Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 04.10.2017 korralduse nr 12.2-3/041376-1 ja 13.12.2017 korralduse nr 12.2-3/041376-9 alusel OÜ X 2017. a augusti ja septembri tagastusnõuete ning 2016. a oktoobri kuni 2017. a septembri käibedeklaratsioonides (KMD) deklareeritud andmete õigsust seoses tehingutega Y OÜ-ga ning 2016. a oktoobri kuni 2017. a oktoobri tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonides (TSD) deklareeritud andmete õigsust. Maksumenetluses tuvastatud asjaolude kohta koostas MTA 22.01.2019 kontrollakti nr 12.23/041376-57, millele OÜ X esitas 01.04.2019 eriarvamuse.
2.MTA nõudis 02.07.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/041376-59 OÜ-lt X tagasi ettemaksukontole täidetud 2017. a augusti ja septembri enammaksed kokku 63 045,86 eurot, nõudis OÜ-lt X tagasi ettemaksukontole täidetud ja pangakontole tagastatud 2016. a oktoobri ja novembri ning 2017. a jaanuari kuni juuli tagastusnõuded kokku 130 018,54 eurot ning kohustas OÜ-d X tasuma maksusumma 514 117,46 eurot. Kontrolli tulemusena suurenes OÜ X maksukohustus 577 163,32 euro võrra (sh käibemaks 193 064,40 eurot; kinnipeetud tulumaks 113 554,27 eurot; sotsiaalmaks 244 367,66 eurot; töötuskindlustusmakse 16 591,65 eurot; kohustusliku kogumispensioni makse 9585,34 eurot). Maksuotsus loeti Tallinna Halduskohtu 18.01.2018 määrusega nr 3-18-120 antud loa alusel eelarestitud 2017. a augusti ja septembri käibemaksu enammaksete (63 045,86 eurot) ulatuses täidetuks. Maksuhaldur tuvastas, et OÜ X kasutas tööjõukulude optimeerimiseks ja tööandja kohustuste vältimiseks skeemi, kus hoidis osa töötajatest Y OÜ-s. Dokumentide kohaselt väidetavalt Y OÜ-st renditud töötajad olid tegelikult OÜ X töötajad, kes olid registreeritud Y OÜ-sse. OÜ X võttis skeemi algselt (juba alates 2010. a augustist) kasutusele eesmärgiga vältida enda kui tööandja kohustusi töötajate ees. Skeem võimaldas OÜ-l X kasutada vaid nii palju tööjõudu, kui seda parasjagu vajati ja vältida töömahtude ajutistest vähenemisest tingitud lisakulusid (töötajatele keskmise töötasu maksmist juhul, kui töötajaid pole võimalik tööga kindlustada). Majanduslike raskuste tekkides 2016. a lõpus (seoses Nordea panga otsusega mitte anda OÜga X seotud Q OÜ-le pangagarantiid, mistõttu tekkisid tal probleemid rahavooga, mis mõjutasid ka OÜ-d X, kes oli sunnitud valima, millised arved esmajärjekorras tasuda ning seadis prioriteediks materjalide ostu ja tööjõukulud) andis skeemi kasutamine ka võimaluse jätta töötajate töötasudelt deklareeritud maksud tasumata ja maksukohustus varatu Y OÜ kanda. Lisaks võimaldasid Y OÜ nimel väljastatud tööjõurendi arved (kokku 75 arvet) alusetult suurendada sisendkäibemaksu. Kuna Y OÜ-le tasuti arvete alusel üksnes osaliselt, siis jäi OÜ X tegevuse tõttu riigieelarvesse laekumata ka Y OÜ arvetel märgitud ja äriühingu deklareeritud käibemaks. OÜ X on pannud toime maksupettuse. Maksuhaldur otsustas kontrollida perioode alates 2016. a oktoobrist, sest just sel ajal tekkisid Y OÜ-l maksuvõlad. OÜ X ei saanud Y OÜ-lt tööjõurenditeenust ega ka töötajate registri pidamise ja sekretäriteenust ning 3(21)
3-19-1421 kontrolliperioodil olid Y OÜ töötajatest 79 töötajat tegelikult OÜ X töötajad. Y OÜ oli maksuhalduri hinnangul OÜ X kontrolli all olev majandustegevuseta äriühing.
3.OÜ X esitas Tallinna Halduskohtule 25.07.2019 kaebuse MTA 02.07.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/041376-59 tühistamiseks (haldusasi nr 3-19-1421).
4.OÜ X esitas MTA-le 23.08.2019 taotluse tekkinud käibemaksu enammakse 9270,94 eurot tagastamiseks. MTA jättis 26.08.2019 otsusega nr 8-3.1/26205 tagastusnõude rahuldamata (p 1) ja tasaarvestas selle OÜ X rahaliste nõuetega (p 2). Samas otsuses esitas MTA intressinõude summas 128 340,67 eurot ja kohustas OÜ-d X tasuma intressivõla 82 511,24 eurot.
5.OÜ X esitas Tallinna Halduskohtule 05.09.2019 kaebuse MTA 26.08.2019 otsuse nr 83.1/26205 tühistamiseks ja MTA kohustamiseks tagastada kaebaja tasutud intress 45 829,43 eurot (haldusasi nr 3-19-1694).
6.Tallinna Halduskohus liitis 10.09.2019 määrusega haldusasjad nr 3-19-1421 ja nr 3-191694 ühte menetlusse (liidetud haldusasi nr 3-19-1421).
7.Tallinna Ringkonnakohus peatas 27.09.2019 määrusega esialgse õiguskaitse korras MTA 26.08.2019 otsuse nr 8-3.1/26205 täitmise alates 27.09.2019 selliselt, et MTA-l oli lubatud teostada maksukorralduse seaduse (MKS) § 130 lg 1 p-des 1, 2 ja 5 nimetatud täitetoiminguid ning keelas MTA-l 26.08.2019 otsusest tuleneva intressivõla avaldamise määruse tegemise aja (27.09.2019) jäägi ulatuses.
8.MTA kohustas 09.10.2019 korraldusega nr 13-11/55248 OÜ-d X kümne päeva jooksul korralduse saamisest tasuma maksuvõla 13 886,67 eurot (s.o 2019. a augusti TSD-l deklareeritud kinnipeetud tulumaks 464,60 eurot, erijuhtude tulumaks 98,88 eurot ja sotsiaalmaks 8096,94 eurot ning 2019. a maamaks 5226,25 eurot).
9.OÜ X ja W OÜ esitasid Tallinna Halduskohtule 09.10.2019 kaebuse nõuetega tunnistada õigusvastaseks MTA toiming, millega loeti OÜ X 10.09.2019 maksega summas 13 886,67 eurot täidetuks muud rahalised kohustused kui need, mis tulenesid 2019. a augusti TSD-st, tühistada MTA haldusakt või alternatiivselt tunnistada õigusvastaseks MTA toiming, millega arvestati OÜ X 2019. a augusti TSD lisa 6 alusel tasumiseks tulumaks summas 11 457,36 eurot, ning kohustada MTA-d tagastama OÜ-le X 2019. a augusti TSD lisa 6 alusel tasutud tulumaks 11 457,36 eurot või alternatiivselt keelata selle tulumaksukohustuse täitmine (haldusasi nr 319-1891). Kaebaja täiendas 10.10.2019 kaebust nõudega tühistada MTA 09.10.2019 korraldus nr 13-11/55248.
10.Tallinna Halduskohus liitis 16.10.2019 määrusega haldusasjad nr 3-19-1421 ja nr 3-191891 ühte menetlusse (liidetud haldusasi nr 3-19-1421).
11.Tallinna Halduskohus jättis 07.11.2019 määrusega W OÜ kaebuse läbi vaatamata, sest MTA 09.10.2019 korraldus nr 13-11/55248 ei puuduta tema õigusi.
12.OÜ X täpsustas 05.03.2020 kaebuse nõudeid ning palus kohustada MTA-d tagastama 2019. a augusti TSD lisa 6 alusel (vastavalt 04.03.2020 parandusdeklaratsioonile) maksuintressidelt summas 200 eurot tasutud tulumaks 50 eurot.
4(21)
3-19-1421
13.Tallinna Halduskohus tühistas 06.05.2020 otsusega MTA 09.10.2019 korralduse nr 1311/55248 erijuhtude tulumaksu (98,88 eurot) osas ja jättis muus osas kaebuse rahuldamata. Halduskohus mõistis kaebaja menetluskulude katteks MTA-lt välja 100 eurot ja jättis MTA menetluskulud tema enda kanda. Kaebaja ei ole suutnud kummutada maksuhalduri lõppjäreldust, et näilik mulje Y OÜ-st saadud tööjõurenditeenusest andis kaebajale võimaluse mitte tasuda oma töötajatelt tööjõumakse. MTA 02.07.2019 maksuotsus ja 22.01.2019 kontrollakt on piisavalt põhjendatud ning kohus neid ei korda (HKMS § 165 lg 2). Vaidlusalused 79 töötajat olid kaebajaga stabiilses töösuhtes ning nende renditööjõuna kasutamine võimaldas kaebajal vajaduse korral vabaneda maksukohustusest ja saada riigilt tagasi sisendkäibemaks. Kontrollitud perioodil tasus kaebaja Y OÜ-le vaid osaliselt (st töötajate netopalga väljamaksmiseks vajalikus ulatuses), jättes maksukohustuse Y OÜ-sse, kes jättis deklareeritud maksud tasumata. MTA ei ole aktsepteerinud kontrolliperioodile eelnevaid renditööjõulepinguid, vaid maksuhalduril puudus lihtsalt vajadus varasemaid perioode kontrollida. Vaidlusalused töötajad võeti tööle kaebaja tarbeks ja Y OÜ ei kaalunud võimalust kasutada töötajaid mujal ning ta jätkas koostööd ER juhitavate äriühingutega isegi siis, kui need ei olnud väidetavalt saadud teenuste eest juba pikka aega tasunud. Näilike tehingutega on kaebaja soovinud varjata tegelikke töösuhteid enda töötajatega. Sisuliselt on lihtsalt makstud töötajate palku välja teise äriühingu kaudu. Kuna kaebajale on heidetud ette maksupettust, siis ei ole majandusraskustega seotud põhjendused asjassepuutuvad, sest need ei vabanda maksupettust. E OÜ ei olnud iseseisvalt tegutsev äriühing ja selle juhatuse liige KN oli variisik, kelle ainus ülesanne oli dokumente allkirjastada. Y OÜ oli täielikult OÜ X osanike ER ja RR kontrolli all ning enamiku üle kuulatud töötajate (kokku 27) seletused kinnitavad, et Y OÜ-d ei peetud iseseisvaks äriühinguks, vaid sisuliselt OÜ-d X teenindavaks äriühinguks. Kuna seletustes ei olnud suuri lahknevusi, siis on 79 töötajast 27-lt seletuse võtmine piisav. Y OÜ ja kasutajaettevõtjate suhteid on küsitavaks pidanud ka Y OÜ pankrotihaldur. Y OÜ muutus püsivalt maksejõuetuks, sest OÜ X ja teised kasutajaettevõtjad jätsid Y OÜ kaudu deklareeritud maksud riigieelarvesse tasumata. Ükski tõend ei kinnita, et Y OÜ oleks reaalselt seisnud oma majanduslike huvide eest. Kaebaja viis 2017. aastal suure osa Y OÜ-sse registreeritud töötajatest (59 töötajat) üle W OÜ-sse, kus nad jätkavad OÜ X heaks töötamist (ülejäänud töötajad registreeriti nelja erinevasse äriühingusse, mis asusid teenindama kontserni teisi äriühinguid). Edaspidi renditi töötajaid vaid ühele kasutajaettevõttele, mis viitab veel enam asjaolule, et rendifirmade ainus eesmärk oli teenindada kaebajat ja teisi kontserni ettevõtteid, ilma ise kasu saamata. RR kohtus antud ütlused kvalifitseeritud tööjõudu vahendava koostööpartneri vajadusest ei ole usutav, sest kaebaja õpetas nt kraanajuhid ise välja. Maksuotsuses on põhjendatult leitud, et 02.12.2012 renditööjõu leping on formaalne ja koostatud tagantjärele. Y OÜ nimel kaebajale väljastatud tööjõurendi arvete pinnalt ei ole võimalik tuvastada, kes, millal, millises mahus ja millist tööd kaebaja heaks täpselt tegi. Majandustehingute sisu umbmääraselt kirjeldavad arved ja lepingud ei vasta algdokumentidele esitatavatele nõuetele. Arvete summad sõltusid otseselt töötajate töötasudest, millele oli kõigil juhtudel lisatud 32 eurot kuus. Äriühingute seotusele viitab seegi, et kaebaja ei küsinud Y OÜlt renti. Y OÜ-ga näilike tehingute tegemisega sai OÜ X maksueelise, jättes ligi aasta jooksul tasumata tööjõumaksud ja arvestades võltsarvete alusel sisendkäibemaksu. MTA 26.08.2019 otsusega esitatud intressinõue põhineb õiguspärasel maksuotsusel ja selle tühistamiseks ei ole alust. Kaebaja taotles 05.09.2019 kaebuses intressina tasutud 45 829,43 euro tagastamist ning kuna MTA on pärast kaebuse esitamist teinud täiendavaid täitetoiminguid ja 24.09.2019 seisuga oli intressinõue täidetud 67 782,31 euro ulatuses, siis taotleb kaebaja 67 782,31 euro tagastamist. Kaebaja ettemaksukontol olevatele tagastusnõuetele on haldusasjas 5(21)
3-19-1421 nr 3-18-120 tehtud määruse alusel 18.01.2018 seatud arest kuni 613 721,81 euro täitumiseni. Intressinõudes on arvestatud intressi üksnes ajavahemiku 11.11.2016–21.08.2018 eest, kuid mitte hilisema perioodi eest. Ettemaksukontol olevate summade arestimise puhul intresse ei arvestata, sest intressiarvestuses võetakse arvesse enammakseid. OÜ X deklareeris 10.09.2019 esitatud 2019. a augusti TSD-l kinnipeetud tulumaksu 4651,31 eurot, erijuhtude tulumaksu 11 556,24 eurot (sh 2019. a augustis tasaarvestatud maksuintressidelt summas 45 829 eurot arvestatud tulumaks 11 457,36 eurot ja külaliste vastuvõtukuludelt arvestatud tulumaks 98,88 eurot), sotsiaalmaksu 8096,94 eurot, töötuskindlustusmakset 575,92 eurot ja kohustusliku kogumispensioni makset 463,62 eurot (maksukohustus kokku 25 344,03 eurot). Kaebaja maksis ettemaksukontole 2019. a augusti TSD katteks 13 886,67 eurot (s.o deklareeritud 25 344,03 eurot, millest on maha arvatud intresside tasumiselt arvestatud tulumaks 11 457,36 eurot). Pärast Tallinna Ringkonnakohtu 27.09.2019 esialgse õiguskaitse määruse tegemist (30.09.2019) esitas kaebaja 2019. a augusti TSD paranduse, milles vähendas tulumaksunõuet intresside tasumiselt arvestatud tulumaksu 11 457,36 euro võrra. Kaebaja tasus 2019. a maamaksu tasumiseks (tähtpäev 01.10.2019) ettemaksukontole 5226,25 eurot, mille MTA arvestas täies ulatuses 2019. a augusti TSD-l deklareeritud summade katteks. MTA 09.10.2019 korraldusega nõutud maksuvõla 13 886,67 eurot on kaebaja tasunud ja 17.01.2020 seisuga kaebajal maksuvõlg puudub. Kaebaja leiab, et esialgse õiguskaitse määrusest tulenevalt oli MTA-l 27.09.2019 keelatud täita intressinõuet ja sellega kaasnevaid makse kaebaja muude maksete arvelt. Kuivõrd erijuhtude tulumaksu (11 457,36 eurot) tasaarvestamine toimus 10.09.2019 ehk enne 27.09.2019 määruse tegemist, siis oli tasaarvestus õiguspärane. MTA 09.10.2019 korralduse alusel erijuhtude tulumaksu 98,88 eurot tasaarvestamine oli õigusvastane, sest ringkonnakohus peatas intressinõude täitmise alates 27.09.2019 ja peatamine hõlmab ka intressidelt tasutavat erijuhtude tulumaksu. Muus osas oli maksete tasaarvestamine lubatud. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 34 p 3 koosmõjus § 51 lg 2 p-ga 1 ei ole põhiseadusega vastuolus ning ei riku füüsiliste ja juriidiliste isikute võrdse kohtlemise põhimõtet. Maksukohustuslane saab intresside tasumise kohustust vältida, tasudes maksukohustuse õigeaegselt.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
14.OÜ X palub 05.06.2020 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas, milles kohus jättis kaebuse rahuldamata, ja teha uus otsus, millega rahuldada kaebus tervikuna, või alternatiivselt saata asi halduskohtule uueks arutamiseks. Vaidluse all ei ole asjaolud, et OÜ X ja Y OÜ sõlmisid 02.01.2012 tööjõurendilepingu ning Y OÜ on esitanud tööjõurendi eest OÜ-le X tasumiseks arved. Y OÜ sõlmis töölepingud vähemalt 79 töötajaga ja töölepingutes on lepitud kokku töö tegemine kasutajaettevõtja juures. Y OÜ kajastas töötajad töötamise registris (TÖR) enda töötajatena ja deklareeris kõik töötajatele tehtud väljamaksetelt arvestamisele kuuluvad maksud ning väljaspool kontrolliperioodi on kõik maksud ka tasunud. OÜ-ga X seotud Q OÜ-l tekkisid 2016. a-l makseraskused seonduvalt suuremahulise laevaehituslepingu täitmisega ja selle tagamiseks panga poolt ettemaksugarantii andmata jätmisega. Need majandusraskused kandusid üle kaebajale, sest Q OÜ jäi kaebajale võlgu 2 951 467 eurot, millest tingituna ei olnud kaebajal võimalik täies mahus ja tähtaegselt täita ka enda kohustusi (sh Y OÜ ees). Maksuotsuse põhjal on vaidlus selles, kas MKS § 83 lg 4 teise lause alusel on üldse võimalik tehinguid maksuõiguslikult ümber kvalifitseerida, kuna see eeldaks, et pooled soovisid varjata teistsugust tehingut (st tuvastatud peaks olema kaebaja soov luua 79 töötajaga töösuhe, mitte tööjõudu rentida, ja 79 töötaja soov luua töösuhe kaebajaga, mitte Y OÜ-ga) ja väidetav näilik tehing peaks olema andnud maksueelise. Renditöö 6(21)
3-19-1421 puhul on tegemist kolmepoolse töösuhtega, seega tuleb renditöö puhul tehingute näilikkus tuvastada kolmel tasandil: 1) kasutajaettevõtja ja rendiagentuur; 2) rendiagentuur ja töötaja; 3) kasutajaettevõtja ja töötaja (s.o väidetav varjatud tehing). Tekib küsimus, kas maksuotsusega on üldse võimalik 79 töötaja töösuhet ümber kvalifitseerida, ilma et töötajad oleksid maksumenetlusse kaasatud (sh võeti seletused üksnes 27 töötajalt). Samuti on küsitav, kas maksumenetluses üle kuulatud 27 töötaja seletused kinnitavad MTA väidet, et nad olid tegelikult OÜ X töötajad ja Y OÜ juhatuse liige oli variisik (sh kas 27 töötaja seletusi saab laiendada ülejäänud 52 töötajale, kuna iga töösuhe on individuaalne ja tahtlust tuleb hinnata iga tehingu kohta eraldi – vt Riigikohtu 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p 13). Halduskohus on kohaldanud ebaõigesti materiaalõigust (MKS § 83 lg 4 teine lause), jättes sätte kohaldamise eeldused (s.o tehingute näilikkus ja maksueelise saamine) tuvastamata. Samuti on halduskohus hinnanud ebaõigesti tõendeid, sealhulgas jätnud olulise osa tõenditest hindamata (töölepingud, arved, renditööjõu vahendamise leping, töötajate seletused), lähtudes vaid MTA tendentslikest järeldustest. Lisaks omistas halduskohus ilmselgelt ebausaldusväärsete isikute seletustele olulise kaalu ja jättis RR ütlused pea täielikult arvestamata või tegi neist väärad järeldused. Halduskohus pidanuks tuvastama, et MTA rikkus uurimiskohustust (MKS § 11), võttes seletused vaid 27 töötajalt ja tehes nende põhjal järeldusi kõigi 79 töötaja kohta. Lisaks on halduskohus rikkunud HKMS § 65 lg-t 2, jättes rahuldamata kaebaja taotluse 79 töötaja tunnistajatena ülekuulamiseks, ning jaganud ebaõigesti tõendamiskoormuse (MKS § 150 lg 1, HKMS § 59). Halduskohus leidis ka ebaõigesti, et TuMS § 34 p 3 koosmõjus § 51 lg 2 p-ga 1 ei ole vastuolus põhiseadusega (ettevõtlusvabadus – PS § 31; omandipõhiõigus – PS § 32, võrdsuspõhiõigus – PS § 12). Need rikkumised on toonud kaasa ebaõige otsuse tegemise. Renditööjõu vahendamise lepingu sõlmimine ja selle alusel tööjõurendi eest tasumine kinnitab, et tööjõu rentimine vastas kaebaja tegelikule tahtele. MTA ei ole tuvastanud, et kaebaja soovis tegelikult sõlmida töölepingu 79 töötajaga. Kaebaja tahe oli selgelt välistada töösuhe füüsiliste isikutega ja hankida tööjõudu renditöö vormis (st kaebaja ärimudeliks oli rentida välja tehnikat ja vastavalt tellija vajadustele renditöövõtu korras ka juhte tehnikale). Kaebaja on kraanajuhte lisaks Y OÜ-le rentinud ka nt Rootsi rendiagentuuridest. Samuti ei ole väidetud, et pooled ei oleks lepingut mingis osas täitnud või lähtusid mingitest varjatud kokkulepetest. Lepingut täideti alates selle sõlmimisest kuni 2017. a oktoobrini ning Y OÜ teenis vahendustasuna iga renditud töötaja kohta 32 eurot (500 krooni) kuus. Tegemist on arvestatava summaga, sest parematel aegadel oli Y OÜ-l enam kui 270 töötajat. Makseraskuste tekkimisel tasus kaebaja arveid osaliselt ning Y OÜ ja OÜ X leppisid 31.10.2017 kokku võla tasumise maksegraafikus. Sellises olukorras puudub MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks alus (vt Riigikohtu 04.03.2020 otsus nr 3-18-1740, p-d 15–15.3). Halduskohus on keskendunud peamiselt KN isikule, mis ei ole MKS § 83 lg 4 kohaldamise aspektist üldse asjakohane, sest pelgalt füüsiliste isikute seotus kaebajaga ei ole tehingute näilikkuse põhjendamiseks piisav. MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks puuduks lahendi nr 3-18-1740 järgi alus ka juhul, kui oleks tõepoolest tuvastatud, et Y OÜ oli täielikult ER või RR kontrolli all. Halduskohus ei ole millegagi põhjendanud seisukohta, et kaebaja majandusraskused (mille üle pole vaidlust) ei oma mingit tähtsust, kuigi tööjõu rentimine oli selgelt mõeldud just kaebaja riskide maandamiseks (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 07.02.2019 otsus nr 3-17-1881, p 12). Kaebajal puudus kohustus eelistada Y OÜ-d teistele võlausaldajatele (sh moodustas võlg Y OÜ ees ca 10% kaebaja koguvõlgnevusest). Ka töötajad on töölepingute sõlmimisega, mis sisaldasid viidet töö tegemise kohta renditööna kasutajaettevõtja juures, kinnitanud, et nende tahe oli sõlmida tööleping Y OÜ-ga, mitte kaebajaga. MTA ega kohus ei ole väitnud, et töölepingud ei oleks kehtivad, mistõttu on neil nii tsiviilõiguslikud kui ka avalik-õiguslikud (sh maksuõiguslikud) tagajärjed. MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks peaks praegusel juhul olema tuvastatud ka töötajate ja Y OÜ vahel sõlmitud töösuhete näilikkus ning nende soov varjata tegelikku töösuhet 7(21)
3-19-1421 kaebajaga, kuid maksuhaldur ei ole seda teinud. Samuti ei ole tuvastatud maksueelist, sest maksukoormus oleks tööjõumaksude osas sama, sõltumata sellest, kas tööandjaks lugeda kaebaja või Y OÜ. Maksueelist ei esine ka käibemaksu osas, sest Y OÜ pidi deklareerima ja tasuma arvetel näidatud käibemaksu, mida kaebajal oli õigus sisendkäibemaksuna maha arvata. Halduskohus on tõendeid vääralt hinnates järeldanud, et Y OÜ ei olnud iseseisev äriühing ja KN ei olnud selle tegelik juht, vaid variisik, ning tegelikult omasid äriühingu üle kontrolli ER ja RR. Isikute võimalik seotus ei ole MKS § 83 lg 4 seisukohast oluline. Halduskohus on jätnud olulisemad tõendid (töölepingud, renditööjõu vahendamise leping, arved, töötajate seletused) hindamata. Halduskohus väitis, et töötajad ei teadnud, et nad on renditöötajad, kuid jääb arusaamatuks, kuidas pidanuks neid sellest veel teavitama peale selle, et töölepingutes oli selgelt märgitud, et tegemist on renditööga. Puudub mõistlik põhjus eeldada, et isikud allkirjastasid töölepingu ilma selle sisu teadmata. Töötajate suuliste seletuste protokollid ei ole olulises osas usaldusväärsed. Kaheldes küll töötajate võimes mõista eesti keeles vormistatud töölepinguid, ei ole halduskohus näinud probleemi selles, et maksuhaldur on töötajate seletused protokollinud eesti keeles. Samuti on seletusi protokollitud valikuliselt ja seletused on võetud üksnes 27 töötajalt (79 asemel), kellest kaebaja juures töötasid vaid 23 ja 4 olid Y OÜ töötajad (sekretär, palgaarvestaja, personalijuht, dispetšer). Seletust renditöötajaks olemise kohta küsiti 20 töötajalt, kellest 10 teadsid seda kindlalt, 3 olid sellest kaudselt teadlikud või see ei pakkunud neile huvi ja 7 ei teadnud, et nad on renditöötajad (neist 4 arvasid töötavat Y OÜ-s ja 3 pidasid tööandjaks OÜ-d X). Seega ei ole õige halduskohtu väide, et töötajad ei teadnud, et nad on renditöötajad. Väär on seegi väide, et KN oli ainult kahe töötaja arvates Y OÜ tegelik juht, sest KN on Y OÜ juhina nimetanud 13 töötajat. KN ei teadnud juhina 10 töötajat, kes ei osanud samas üldse öelda, kes Y OÜ-d juhtis. Kuna Y OÜ-s töötas tippajal enam kui 270 töötajat, siis ei saanudki KN nende kõigiga igapäevaselt kokku puutuda (sh olid personaliküsimused delegeeritud personalijuhile). Vaid mõned töötajad on KN nimetanud halvustavalt „tankistiks“. Halduskohus on omistanud olulise kaalu ilmselgelt ebausaldusväärsete isikute seletustele, kes ei puutunud tegelikult kaebajaga kokku ja on andnud teadvalt valeütlusi (IK, MT, NK), mida on kinnitanud kohtus üle kuulatud tunnistaja RR. Kuigi halduskohus möönis IK erapoolikust, pidas kohus ikkagi võimalikuks tema jt isikute ütlustega arvestada, põhjendades seda üldsõnaliselt kooskõlaga „teiste tõenditega“. Kuna maksuhaldur ei ole kogunud tõendeid kõigi 79 töötaja kohta, siis ei saa maksuotsust lugeda põhjendatuks määral, et kaebajal lasuks MKS § 150 lg-st 1 tulenevalt kohustus tõendada vastupidist. Ainult 27 töötajalt seletuste võtmisega ja nende alusel 79 töötaja kohta järelduste tegemisega on MTA rikkunud ka uurimiskohustust, sest tehingute näilikkus tulnuks tuvastada iga tehingu puhul eraldi. Isegi kui möönda võimalust teatavate üldistuste tegemiseks, eeldab see, et valim oleks piisavalt representatiivne. Praegusel juhul on järelduste tegemise aluseks olnud vähem kui poolte töötajate seletused ja needki olid suures osas lahknevad. Olukorras, kus kohus pidas võimalikuks lugeda kaebaja töötajateks ka isikud, kellelt ei olnud maksumenetluses seletusi võetud, tulnuks HKMS § 65 lg 2 alusel rahuldada kaebaja taotlus kuulata tunnistajatena üle kõik 79 töötajat. Halduskohus on arusaamatult eeldanud, et kõik räägivad sama juttu. Kohus on ühelt poolt loonud kaebajale takistusi tõendite esitamisel ja teiselt poolt asunud seisukohale, et kaebaja ei ole oma väiteid tõendanud. Seda enam, et äärmiselt problemaatiline on praktika, kus halduskohtumenetluses aktsepteeritakse isikulisi tõendeid, ilma et menetlusosalisel oleks võimalik viibida seletuste võtmise juures. Eriti olukorras, kus MTA on protokollid koostanud eesti keeles ja puudub võimalus kontrollida nende terviklikkust. Üksnes vaidlusaluste suhete maht või keerukus ei saa õigustada kaebaja elementaarsete menetlusõiguste hülgamist. TuMS § 34 p 3 koosmõjus § 51 lg 2 p-ga 1 on vastuolus põhiseadusega ning kaebaja jääb kõigi 09.10.2019 kaebuses (p-d 24–58) ja 17.01.2020 koondseisukohtades (p-d 165–182) esitatud 8(21)
3-19-1421 seisukohtade juurde. Maksuvõlalt MKS § 117 lg 1 alusel arvestatav ebamõistlikult kõrge intressimäär (0,06% päevas ehk 21,9% aastas) ületab mitmekordselt võlaõigusseaduse (VÕS) §-s 113 sätestatud viivise määra (8% aastas). Intressisummalt omakorda tulumaksu arvestamine kergitab maksuvõla kui krediidi kogukulu veelgi, mille tõttu on võlgnevus riigi ees enamasti kordades kallim, kui see oleks teiste eraõiguslike isikute ees. Kui avalik-õiguslik rahaline kohustus takistab maksukohustuslasel ebamõistlikult rahaliste kohustuste täitmist kolmandate isikute ees (st ei jäta sisuliselt võimalust arvestada erinevate võlausaldajate huve), riivab see ettevõtlusvabadust, omandipõhiõigust ja võrdsuspõhiõigust. Seejuures ei ole eraõigussuhtest tekkinud viivise tasumine samuti kantud eesmärgist arendada ettevõtlust, kuid sellele vaatamata ei kuulu need tulumaksuga maksustamisele. Sedavõrd kõrge määraga maksuintressi ja sellelt tasumisele kuuluva tulumaksu positiivne mõju maksulaekumisele tervikuna on kaheldav. MTA 26.08.2019 intressinõue põhineb õigusvastasel maksuotsusel ja tuleb seega tühistada. Kaebaja jääb selles osas 05.09.2019 kaebuses esitatu juurde. Samuti jääb kaebaja 09.10.2019 kaebuses toodu juurde ja leiab, et MTA luges kaebaja poolt 10.09.2019 ettemaksukontole tasutud summa (13 886,67 eurot) arvelt õigusvastaselt täidetuks muud rahalised kohustused (st intressinõude) kui need, mis tulenesid 2019. a augusti TSD-st. Kaebaja palus 30.08.2019 ajatamise taotlusega välistada maksuvõla täitmine intressinõude ja selle tasumiselt arvestatud tulumaksu osas ning MTA ei saanud enne ajatamistaotluse lahendamist intressinõuet täita. Halduskohus ei ole seda üldse sisuliselt hinnanud. Kaebaja nõustub halduskohtuga, et MTA 09.10.2019 korraldusega erijuhtude tulumaksu tasaarvestamine summas 98,88 eurot oli õigusvastane.
15.Maksu- ja Tolliamet palub 22.06.2020 vastuses jätta OÜ X apellatsioonkaebus rahuldamata. Kaebaja poolt vaidlustatud ulatuses on halduskohtu otsus õige ja vastustaja nõustub selle põhjendustega, jäädes oma varasemalt esitatud seisukohtade juurde. Tööjõurendi näilikkuse tuvastamisega ei kaasnenud töölepingute tsiviilõiguslike tagajärgede muutmist. Tuvastatud asjaoludest nähtub selgelt, et OÜ X ja Y OÜ soovisid tehinguga varjata asjaolu, et väidetavad renditöötajad olid tegelikult kaebaja töötajad. Maksuotsuses on välja toodud ka kaebaja saadud maksueelis (vabanes tööjõumaksude tasumise kohustusest ja vähendas käibemaksukohustust alusetult deklareeritud sisendkäibemaksu arvel). Kaebajale on heidetud ette maksupettuse toimepanemist: näiliku renditööjõulepingu sõlmimine varifirmaga, varjamaks füüsiliste isikute töösuhet kaebajaga. MTA on piisavalt kontrollinud kõiki maksustamise seisukohalt olulisi asjaolusid ja põhjendanud oma seisukohti igakülgselt. Kaebaja ei ole suutnud tõendada, et poolte tegelik tahe oli sõlmida renditööjõu vahendamise leping ja renditööjõu kasutamine tulenes kaebaja ärimudelist. Makseraskustega ei saa õigustada maksupettust ja maksukohustuste olemasolu ei sõltu äriühingu majanduslikust olukorrast. Halduskohus on tõendeid põhjalikult analüüsinud ja toonud välja neis sisalduvad vastuolud, nõustudes põhjendatult MTA seisukohtadega, et Y OÜ ei olnud iseseisev äriühing, KN oli variisik, Y OÜ oli täielikult ER ja RR kontrolli all ning Y OÜ töötajad olid OÜ X töötajad. Maksuhalduri järeldustega nõustumine ei tähenda, et halduskohus oleks jätnud tõendid hindamata. Otsuses on analüüsitud nii kontserni endiste juhtivtöötajate seletusi, KN-ga kokku puutunud töötajate seletusi kui ka KN enda seletusi. Ainuüksi 02.01.2012 leping (mis on formaalne ja tagantjärele koostatud) ja Y OÜ arved ei tõenda renditööjõu tegelikku vahendamist. Töötajad kas ei teadnud, et nad on Y OÜ töötajad või enamasti ei mõistnud, mis põhjusel on nad Y OÜ töötajateks vormistatud. Halduskohus on õigesti märkinud, et MTA ei ole määravas osas tuginenud nende isikute ütlustele, kellel tekkis kaebajaga konflikt ja kes võisid seetõttu olla meelestatud kaebaja vastu. Maksuhalduri seisukohti kinnitavad ka kogutud dokumentaalsed tõendid (nt e-kirjad, arved, töölepingute lisad). Kuivõrd töötajate ütlused olid olulises osa vasturääkivusteta, võis maksuhaldur piirduda seletuste võtmisega 27 töötajalt ja samal põhjusel ei olnud kõiki 79 töötajat tarvis ka kohtumenetluses tunnistajatena üle kuulata.
9(21)
3-19-1421 TuMS § 34 p 3 koosmõjus § 51 lg 2 p-ga 1 on põhiseadusega kooskõlas ja MTA jääb selles küsimuses 30.03.2020 menetlusdokumendis toodud põhjenduste juurde. Kuna maksuotsus on õiguspärane, siis ei ole ka 26.08.2019 intressinõude tühistamiseks alust. Asjaolu, et kaebaja oli esitanud 30.08.2019 taotluse maksuvõla ajatamiseks, ei tähenda, et maksuhalduril ei olnud 10.09.2019 õigust tasaarvestada kaebaja poolt 2019. a augusti TSD katteks tasutud summat 26.08.2019 otsusega esitatud intressinõudega.
16.Maksu- ja Tolliamet palub 04.06.2020 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas, milles kohus kaebuse rahuldas ja mõistis vastustajalt välja kaebaja menetluskulud, ning jätta uue otsusega kaebus tervikuna rahuldamata ja kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Erijuhtude tulumaksukohustuse tasaarvestamist käsitleti kohtuotsuse p-des 159–161. Oluline on arvestada, et kaebaja deklareeris 10.09.2019 esitatud 2019. a augusti TSD-l kahte erinevat liiki erijuhtude tulumaksu: tasaarvestatud intressidelt arvestatud tulumaksu 11 457,36 eurot (TuMS § 34 p 3 ja § 51 lg 2 p 1) ning külaliste vastuvõtukuludelt arvestatud tulumaksu 98,88 eurot (TuMS § 49 lg 4). Asjas on vaidlus üksnes intressidelt arvestatud tulumaksu üle. Kaebaja kõrvaldas 30.09.2019 deklaratsiooniparandusega ise oma maksuarvestusest 2019. a augustis tasutud maksuintressidega seotud tulumaksukohustuse, mida kinnitas kohtuistungil ka tunnistaja RR. Järelikult ei olnud kaebaja maksuarvestuses pärast 30.09.2019 enam erijuhtude tulumaksukohustust summas 11 457,36 eurot ja maksuhalduril ei olnud 09.10.2019 korraldusega võimalust seda tasaarvestada või nõuda selle tasumist. Maksuintresside tulumaksu kohustus tekkis kaebaja maksuarvestusse alles 04.03.2020, kui kaebaja esitas teist korda 2019. a augusti TSD paranduse, mille kohaselt tasuti intresse 200 eurot ja sellelt tuleb tasuda tulumaksu 50 eurot. MTA 09.10.2019 korralduse andmise ajal oli kaebajal seevastu tasumata 10.09.2019 deklareeritud külaliste vastuvõtukuludelt arvestatud tulumaks 98,88 eurot, sest MTA oli kaebaja poolt ettemaksukontole 10.09.2019 makstud 13 886,67 eurot MKS § 105 lg 6 alusel tasaarvestanud 26.08.2019 otsusest tuleneva intressikohustusega, mille täitmise peatas ringkonnakohus 27.09.2019. Seetõttu märkis halduskohus valesti, et 10.09.2019 tasaarvestati erijuhtude tulumaksu 11 457,36 eurot. Kuna külaliste vastuvõtukuludega seotud tulumaksuvõlg ei olnud kuidagi seotud ringkonnakohtu määrusega peatatud intressinõude täitmisega, ei saa selle tasumise nõude esitamine MTA 09.10.2019 korraldusega ega selle võla tasaarvestamine 10.09.2019 laekumise arvelt olla õigusvastane. Kuna kaebuse osaline rahuldamine oli õigusvastane, siis ei olnud alust mõista MTA-lt välja ka osa kaebaja menetluskuludest. Lisaks ei rahuldanud kohus kaebust mitte 0,71% ulatuses, vaid 0,015% ulatuses (98,88 × 100 ÷ 656 344,80) ja seega sai välja mõista üksnes 8,40 eurot (56 027,72 × 0,00015). Halduskohus ei ole üldse hinnanud kaebaja menetluskulude põhjendatust, kuigi MTA tõi välja, et osa kuludest ei ole seotud praeguse haldusasjaga, osa on kantud haldusmenetluses, osaliselt on tegu bürookuludega ja osaliselt on õigusabikulu üle paisutatud. Igal juhul tulnuks põhjendamatuks lugeda vähemalt 45,6 töötundi ja vähendama arvesse minevaid menetluskulusid ca 9000 euro võrra. Vähemalt pool 09.10.2019 ja 10.01.2019 kaebustega seotud menetluskuludest tulnuks lisaks jätta HKMS § 108 lg 4 alusel W OÜ kanda.
17.OÜ X vaidleb 08.07.2020 vastuses MTA apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata, jäädes oma apellatsioonkaebuses toodud seisukohtade juurde.
18.OÜ X palub 19.05.2021 esialgse õiguskaitse taotluses (täiendatud 24.05.2021 ja 16.06.2021) peatada MTA 02.07.2019 maksuotsuse ja 26.08.2019 intressinõude kehtivus tagasiulatuvalt ning kohustada MTA-d kandma OÜ-le X üle 405 074,27 eurot või alternatiivselt muu summa, lähtudes kaebuse rahuldamise ulatusest. Kaebaja jääb 13.11.2019 esitatud esialgse õiguskaitse taotluse põhjenduste juurde. Kaebaja on praeguseks tasunud kogu maksuotsusega nõutud summa (577 163,32 eurot) ja osaliselt intressinõudega nõutud summa (nõude jääk 10(21)
3-19-1421 60 558,36 eurot). Arvestades ringkonnakohtu senist praktikat sarnastes vaidlustes, kuuluksid maksuotsus ja intressinõue praegusel juhul tühistamisele vähemalt 66% ulatuses. Kuna kaebaja on juba tasunud 644 945,63 eurot, tuleks temale tagastada 405 074,27 eurot. Kaebajal on jätkuvalt esialgse õiguskaitse vajadus, sest tal on raskendatud rahaliste kohustuste täitmine ja puudub võimalus täita suuremahulisi tellimusi. Kaebaja rahalised vahendid on olnud piiratud alates 18.01.2018, mil arestiti ettemaksukonto summas 613 721 eurot. Kaebaja on praeguseks juba kaotanud oma liidripositsiooni Eesti tornkraanade rendi turul. Kaebaja keerulist majanduslikku olukorda kinnitab asjaolu, et MTA on 16.02.2021 otsusega nr 13-1.1/2412 ja 09.06.2021 otsusega nr 13-1.1/8356 ajatanud tema jooksva maksuvõla (2020. a oktoobri ning 2021. a jaanuari ja aprilli maksudeklaratsioonidest tulenevad kohustused kokku 93 169,61 eurot). Samas on ilmne, et kui MTA pidanuks kaebaja pikaajalist maksevõimet nõrgaks või kahtleks kaebaja majandustegevuse jätkumises, ei oleks ajatamistaotlust rahuldatud. Kaebajal on praeguseks tähtaegselt täitmata rahalised kohustused oluliste koostööpartnerite ees kokku 367 315,91 eurot (sh võlgnevus W OÜ ees 219 438,61 eurot) ning mitmed koostööpartnerid on lõpetanud temale teenuste osutamise või kaupade müügi. Kui maksuotsus kuulub tühistamisele mõne Y OÜ (pankrotis) töötaja tööjõumakse puudutavad osas, peab see kuuluma tühistamisele ka tööjõurenditeenuselt arvestatud sisendkäibemaksu vähendamist puudutavas osas.
19.Maksu- ja Tolliamet palub 02.06.2021 seisukohas (täiendatud 22.06.2021) jätta esialgse õiguskaitse taotlus rahuldamata, sest maksuotsusega määratud maksusumma sissenõudmise vastu esineb oluline avalik huvi. Kuna vaidlustatud haldusaktide tühistamise kohta puudub jõustunud kohtuotsus, siis need kehtivad ning maksuotsuse jõusse jäämise korral võiks maksuvõlg jäädagi tasumata. Puudub kindlus, et OÜ-l X on kohtuvaidluse lõppedes jätkuvalt majandustegevus ja maksukohustuste täitmiseks piisavalt vara. Kaebaja ei ole konkreetselt ja tõeselt selgitanud ega näidanud, et tema majanduslik olukord tingib esialgse õiguskaitse vajaduse (st esialgse õiguskaitseta tekkiksid pöördumatud ja raskesti kõrvaldatavad tagajärjed). MTA-le kättesaadavate andmebaaside kohaselt on kaebaja käive ja töötajate arv olnud stabiilne ning ta on saanud jätkata oma majandustegevust. Kaebaja on kinnitanud, et tema pikaajaline maksevõime on hea ja ta on suudab maksuvõla tasuda. Ajutised makseraskused ei anna alust juba tasutud maksuvõla tagastamiseks, vaid selleks peaksid esinema eriti mõjuvad ja erakorralised põhjused, mida praegusel juhul ei nähtu. Kaebaja on lisaks ebaõigesti leidnud, et ringkonnakohtu varasemast praktikast lähtudes tuleks maksuotsus 66% ulatuses tühistada nii tööjõumaksude kui ka käibemaksu osas. Kuna tõendamist on leidnud, et kaebaja ei ole saanud Y OÜ-lt (pankrotis) vaidlusalustel arvetel kajastatud renditööjõuteenust, siis ei ole kaebajal alust arvata nende alusel maha sisendkäibemaksu, sõltumata sellest, millise järelduse teeb kohus tööjõumakse puudutavas osas. Ka seotud haldusasjades nr 3-19-2331 ja nr 3-19-1592 tühistati vaidlustatud maksuotsused üksnes tööjõumaksude osas.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
I OÜ X apellatsioonkaebus
20.Praeguse haldusasjaga sarnased vaidlused on juba lahendatud Tallinna Ringkonnakohtu 12.02.2021 otsusega nr 3-19-2331 (S OÜ), 25.02.2021 otsusega nr 3-19-1592 (Q OÜ ja OÜ X) ning 18.05.2021 otsusega nr 3-20-39 (C OÜ). Haldusasjades nr 3-19-2331 ja nr 3-19-1592 esitatud kassatsioonkaebused jättis Riigikohus 21.06.2021 määrustega menetlusse võtmata, millest tulenevalt on ringkonnakohtu 12.02.2021 ja 25.02.2021 otsused jõustunud. Haldusasjas nr 3-20-39 tehtud ringkonnakohtu otsuse peale on pooled esitanud 17.06.2021 kassatsioonkaebused, mille menetlusse võtmise küsimust ei ole Riigikohus veel otsustanud. 11(21)
3-19-1421
21.Ringkonnakohus jääb haldusasjades nr 3-19-2331 ja nr 3-19-1592 võetud seisukohtade juurde: 1)
maksuhalduril tuli MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks tuvastada, et tehing Y OÜ-ga (pankrotis) oli näilik ja millist tehingut (töösuhet) sooviti sellega varjata, kuid seejuures ei pidanud maksuhaldur tuvastama töötajate tahet sõlmida tööleping kaebajaga (otsus nr 3-19-2331, p-d 10–11; otsus nr 3-19-1592, p 16);
2)
maksu määramiseks ei anna alust üksnes asjaolu, et Y OÜ (pankrotis) pakkus tööjõurendi teenust üksnes S ettevõtetele (otsus nr 3-19-2331, p 16; otsus nr 3-19-1592, p 18);
3)
olenemata sellest, et Y OÜ (pankrotis) pakkus teenust üksnes S ettevõtetele, tuli tal täita tavapäraseid rendiagentuuri ülesandeid, kuid Y OÜ (pankrotis) neid ei täitnud, vaid oli tegelikult kasutajaettevõtete mõju all ning töötajate teavitamine renditööjõuks olemisest oli üksnes formaalne (otsus nr 3-19-2331, p-d 17; otsus nr 3-19-1592, p-d 19, 32);
4)
töötajate ütlusi tulnuks hinnata eraldi ja väikese osa töötajate ütluste põhjal ei saa teha järeldusi kõigi töötajate kohta, seda eriti olukorras, kus Y OÜ (pankrotis) osutas tööjõurenditeenust mitmele kasutajaettevõttele ning maksuhaldur ei ole ära näidanud, et ülejäänud töötajatelt seletuste võtmine olnuks võimatu või ebamõistlikult keerukas (otsus nr 3-19-2331, p-d 29–30; otsus nr 3-19-1592, p-d 38–39);
5)
kajastades Y OÜ-ga (pankrotis) sõlmitud väidetava tööjõurendilepingu alusel tehtud tehinguid, sai kaebaja maksueelise, arvates Y OÜ (pankrotis) arvete alusel maha sisendkäibemaksu, kuid Y OÜ (pankrotis) jättis arvetel näidatud käibemaksu riigieelarvesse tasumata. Maksueelis seisnes lisaks tööjõumaksude tasumata jätmises, sest kaebaja tasus Y OÜ (pankrotis) arveid vaid ulatuses, mis võimaldas maksta töötajatele palka, kuid mitte tööjõumakse, kuigi tegelikult oleks kaebaja pidanud registreerima töötajad enda töötajatena ja tasuma kõik tööjõumaksud (otsus nr 3-19-2331, p 47; otsus nr 3-19-1592, p 45).
22.Sarnaselt viidatud asjadega on MTA 02.07.2019 maksuotsuses nr 12.2-3/041376-59 ja 22.01.2019 kontrollaktis nr 12.2-3/041376-57 leidnud, et väidetavalt Y OÜ-lt (pankrotis) renditud töötajad olid tegelikkuses OÜ X enda töötajad ning skeemi kasutati alates Q OÜ (pankrotis) majanduslike raskuste tekkimisest 2016. a-l muu hulgas eesmärgiga jätta deklareeritud tööjõumaksud tasumata ja maksukohustus varatu Y OÜ (pankrotis) kanda, samuti suurendada Y OÜ (pankrotis) nimel väljastatud tööjõurendi arvetele tuginedes alusetult sisendkäibemaksu. Maksuhalduri hinnangul pani kaebaja toime maksupettuse. Praeguses asjas on maksuhaldur lugenud OÜ X töötajateks kokku 79 töötajat, kes olid registreeritud Y OÜ-sse (pankrotis). Vaidlust ei ole selles, et maksumenetluse käigus on võetud seletused 27 töötajalt ning kuna töötajate seletused MTA hinnangul suures osas kattusid, siis ei pidanud maksuhaldur vajalikuks neilt kõigilt seletusi võtta (vt maksuotsuse p 3.9; kontrollakti p 1.1, lk 3).
23.MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse ning kui näilik tehing on tehtud teise tehingu varjamiseks, siis kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Kohtupraktikast tulenevalt tuleb varjatud tehingu puhul tuvastada ka maksueelis (nt Riigikohtu 28.08.2020 otsus nr 3-17-2250, p 15.2; 04.03.2020 otsus nr 3-181740, p 14). Seega tuli maksuhalduril tuvastada, et Y OÜ (pankrotis) osutas OÜ-le X tööjõurendi teenust üksnes näilikult ning sellega sooviti tegelikkuses varjata OÜ X ja väidetavate renditöötajate vahelisi töösuhteid. Kui need asjaolud on tuvastatud, jäävad Y OÜ (pankrotis) ja OÜ X vahelised tehingud maksustamisel arvesse võtmata ning töötajate ja Y OÜ (pankrotis) sõlmitud töölepingute järgseks tegelikuks tööandjaks tuleb lugeda OÜ X. Sellises 12(21)
3-19-1421 olukorras peab kaebaja tasuma tööjõumaksud töötajatele tehtud väljamaksetelt ning tal puudub õigus arvata Y OÜ (pankrotis) tööjõurendi arvete alusel maha sisendkäibemaksu. Kaebaja saadud maksueelis seisnes maksuotsuse p 2.7 ja kontrollakti p 1.4 kohaselt selles, et tasudes Y OÜ (pankrotis) arveid teadlikult üksnes ulatuses, mis võimaldas maksta töötajatele palka, kuid mitte tööjõumakse, sai OÜ X kontrolliperioodil kasutada töötajate tööjõudu, kuid vältida töötajatele tehtud väljamaksetelt tööjõumaksude deklareerimist ja tasumist. Käibemaksu osas väljendus maksueelis selles, et OÜ X kajastas Y OÜ (pankrotis) arveid alusetult oma sisendkäibemaksu arvestuses, kuigi tööjõurendi teenust osutati kontrolliperioodil üksnes näilikult. Kuna tehingute ümberhindamine ei mõjuta töötajate õigusi või kohustusi, siis ei olnud neid tarvis maksumenetlusse kaasata.
24.Ringkonnakohus leiab jätkuvalt, et renditöösuhte ümber kvalifitseerimisel on muude tõendite kõrval oluline tähtsus sellel, keda konkreetne töötaja enda tööandjaks peab ning milline on tema arusaam oma töösuhte iseloomust (vt töölepingu seaduse § 6 lg-d 5 ja 9). Kuigi ei saa põhimõtteliselt välistada võimalust, et maksuhaldur võib suure hulga töötajate tegeliku tööandja kohta teha ka üldistavaid järeldusi, ilma et neilt kõigilt oleks võetud maksumenetluses seletusi, ei ole praeguses asjas selleks vajalikud tingimused täidetud. Maksumenetluses on 79 töötajast seletusi andnud 27 töötajat (34%) ning ülejäänud töötajatelt seletuste võtmata jätmise põhjusena on maksuhaldur üldsõnaliselt märkinud, et kuna seletused suures osas kattusid, siis polnud kõigi küsitlemine vajalik. See argument ei ole veenev, sest töötajate seletustes on olnud ka mitmeid lahknevusi (nt seonduvalt KN rolliga Y OÜ-s (pankrotis)). Maksuhaldur ei ole lisaks viidanud, et küsitlemata jäetud töötajad oleks võimalik paigutada mingite tunnuste abil (nt konkreetsete tööülesannete täitmise või töötamise koha järgi) moodustatud töötajate gruppidesse ja nende osas võiks üldistusi teha teiste sarnaste tunnustega töötajate ütluste põhjal. Samuti ei ole maksuhaldur põhistanud, et küsitlemata töötajate kättesaamine ja neilt seletuste võtmine oleks olnud võimatu või ebamõistlikult koormav. Sellist järeldust ei saa teha pelgalt viitest, et MTA väljastas korraldused teabe andmiseks 37 töötajale ja osa neist jäeti täitmata (vt maksuotsuse p 3.9).
25.Lisaks on oluline arvestada, et Y OÜ (pankrotis) osutas kontrolliperioodil tööjõurenditeenust neljale kasutajaettevõttele (Q OÜ, X OÜ, S OÜ ja C OÜ – kontrollakti p 1.1.1 alap 11, tabel 2, lk 18), mistõttu tulnuks maksuhalduril veenvalt ära näidata, et väidetavad OÜ X töötajad olid tõepoolest seotud just kaebajaga, mitte mõne teise S kasutajaettevõttega, ja seega vastutab nende tööjõumaksude eest nimelt kaebaja. Praeguses asjas on halduskohus küll 07.11.2019 kohtunõudega palunud Y OÜ (pankrotis) pankrotihalduril esitada kõigi kontrollakti lisas 8 toodud nimekirja kohaselt Y OÜ-sse (pankrotis) registreeritud OÜ X töötajate töölepingud, kuid pankrotihalduril on 13.11.2019 olnud võimalik esitada üksnes 36 töötaja töölepingud (LS 21.07.2016 tööleping on esitatud ekslikult ega puuduta praegust vaidlust). Kuigi toimikus sisalduvad väidetavate renditöötajate töölepingute numbrid (st jättes kõrvale kontoritöötajate EM, HA, VF ja VV töölepingud, millest ükski ei ole sõlmitud renditöösuhte kohta) algavad tähekombinatsiooniga ET, mille seotust OÜ-ga X võib pidada usutavaks, nähtub HA 05.03.2018 seletusest (p-d 47–48), et näiteks AL ja AK on seostatud hoopis Q OÜ-ga (pankrotis) ning AL on oma 02.01.2018 ja 08.10.2018 seletustes ka ise märkinud, et tema üheks võimalikuks tööandjaks võis olla Q OÜ (pankrotis). Samuti on vähemalt kaks töötajat selgelt kinnitanud, et nende tööandjaks oli Y OÜ (pankrotis) ja nad olid renditöötajad (vt SL 24.09.2018 seletus, p-d 1, 12 ja 13; VG 24.09.2018 seletus, p-d 8 ja 9). Ehkki maksuhalduri hinnangul on SL ja VG andnud valeseletusi (vt maksuotsuse p 3.12; kontrollakti p 1.1.1 alap 7), põhineb see järeldus eelkõige asjaolul, et nende seletused ei ole kooskõlas teiste küsitletud oskustööliste seletustega ja kuna nad töötasid maksumenetluse ajal jätkuvalt W OÜ-s, siis võis kaebaja neid mõjutada andma temale soodsaid ütlusi. See kahtlus võib konkreetsete isikute puhul olla iseenesest põhjendatud, aga olukorras, kus suurem osa töötajatest ei ole 13(21)
3-19-1421 maksumenetluses seletusi andnud, pole siiski põhjust eeldada, et ka kõik ülejäänud töötajad, kes võiksid märkida, et nad olid teadlikud enda renditööjõuks olemisest, annavad samuti valeseletusi.
26.Ringkonnakohus ei pea vajalikuks korrata kõiki maksuhalduri ja halduskohtu põhjendusi, et Y OÜ (pankrotis) ei täitnud sisuliselt rendiagentuuri tavapäraseid ülesandeid ning maksumenetluses küsitletud töötajate seletustest (v.a SL ja VG seletustest, mis ei ole usaldusväärsed) ilmneb piisavalt selgelt, et töötajad käsitasid ennast tegelikkuses OÜ X töötajatena ega pidanud Y OÜ-d (pankrotis) enda tööandjaks. Kuigi töötajad ei pruukinud täpselt aru saada rendisuhte või erinevate äriühingute omavaheliste suhete nüanssidest ning pidasid tõenäoliselt olulisemaks töö olemasolu ja palga saamist, kui küsimust, millise äriühinguga on nad formaalselt seotud, on siiski ebaharilik, et suurel hulgal töötajatel puudub selge arusaam oma töösuhte olemusest. Tööjõurendi puhul oleks äris tavapärane, kui rendiagentuur annab töötajatele nii oma sõnade kui ka tegudega selge ja üheselt mõistetava sõnumi renditööjõuks olemise kohta. Praegusel juhul see nii ei olnud, mida kinnitab asjaolu, et sõltuvalt OÜ X vajadustest (nt Rootsis töötamise võimaldamiseks) võisid töötajad olla vormistatud nii OÜ X kui ka Y OÜ (pankrotis) töötajateks. Ehkki eespool viidatud töölepingutes oli renditöösuhtele viidatud, ei olnud enamik töötajatest lepingu sisust tegelikult teadlikud (mh põhjusel, et paljud töötajad ei vallanud eesti keelt, kuid lepingud olid vormistatud üksnes eesti keeles ja nende sisu töötajatele reeglina ei tõlgitud). Kaebaja on sama heitnud ette ka MTA võetud seletuste protokollidele, kuid see paralleel ei ole asjakohane, sest seletused on protokollitud vestluse käigus, mitte ei antud neid n-ö eeltäidetuna isikutele allkirjastamiseks. Seletusi andnud töötajad on protokollile lisanud ka omakäelised kinnitused, et kirjapandu vastab nende sõnadele.
27.Asjaolu, et OÜ X on vajadusel rentinud kraanajuhte (eelkõige välisriikides asunud objektidele) ka teistelt rendiagentuuridelt (nt Rootsi äriühingutelt ja Leedu äriühingult K UAB), ei lükka ümber järeldust, et Y OÜ (pankrotis) ei tegutsenud maksustamisperioodil sisuliselt rendiagentuurina. Seda ei väära ka asjaolu, et maksuhalduril ei olnud põhjust skeemi sekkuda enne, kui Y OÜ (pankrotis) ja OÜ X asusid tegutsema viisil, millest tekkis riigile maksukahju. Võla tasumiseks 31.10.2017 kokku lepitud maksegraafik oli üksnes formaalne. Seda kinnitab asjaolu, et maksegraafik sõlmiti alles vahetult pärast maksumenetluse alustamist MTA 04.10.2017 korraldusega nr 12.2-3/041376-1, kuigi kasutajaettevõtjate võlgnevused Y OÜ (pankrotis) ees olid selleks ajaks juba väga suured (kokku 2 369 487,45 eurot, sh OÜ X võlgnevus 369 436,05 eurot). Samuti täideti maksegraafikut vaid väikeses (ca 3%) ulatuses (kaebuse 17.01.2020 tervikteksti p-st 97 järgi on 01.11.2017–25.05.2018 tasutud kokku 68 879,60 eurot, sh OÜ X tasus 49 000 eurot ehk ca 13% võlgnevusest).
28.Praeguses asjas ei ole põhjust asuda teistsugusele seisukohale ka küsimuses, et KN oli küll Y OÜ (pankrotis) seaduslik esindaja ja osales vähemasti teatud määral ka äriühingu juhtimises, kuid tegelikkuses oli Y OÜ (pankrotis) majandustegevust puudutavate otsuste tegemine kaebaja kontrolli all (st ulatuses, mis puudutas väidetavalt OÜ-le X renditud töötajaid või kontoritöötajate poolt kaebajale tehtud tööd). Töötajate seletustest nähtub üldistavalt, et isegi kui nad teadsid KN ka kui Y OÜ (pankrotis) juhti (st mitte ainult OÜ X müügijuhina Soomes), ei peetud teda sugugi tegelikuks juhiks, vaid ER ja RR alluvaks. Seejuures ei ole põhjust jätta täielikult kõrvale ka IK, MT ja NK seletusi, sest kuigi kaebaja on põhjendanud, miks neid ei saa pidada usaldusväärseteks (sh tuginedes KT haldusasjas nr 3-20-39 antud ütlustele), on tegemist isikutega kes olid oma tööülesannete tõttu asjaoludest teadlikud ja nende seletused on sisulises kooskõlas nii omavahel kui ka teiste töötajate antud seletustega. Lisaks ei ole tegemist otsustavate tõenditega. RR ütluste hindamisel tuleb samuti arvestada, et ta on asjast isiklikult huvitatud. 14(21)
3-19-1421
29.Kokkuvõtlikult on maksuhaldur õigesti lugenud OÜ X töötajateks järgmised Y OÜ (pankrotis) töötajateks registreeritud oskustöölised (nt torn- ja autokraanade juhid, monteerijad, mehaanikud, elektrikud, baasitöötajad), kellelt on maksumenetluses võetud seletused, milles nad on kas kinnitanud tegelikku töötamist OÜ-s X või ei saa nende vastupidiseid ütlusi pidada usaldusväärseteks (kokku 22 töötajat, iga töötaja järel on sulgudes ära toodud tema järjekorranumber kontrollakti lisas 8 esitatud nimekirjas): DA (X), MA (X), DB (X), ND (X), JG (X), VG (X), SK (X), SK (X), AK (X), AK (X), VK (X), VK (X), SL (X), AL (X), RL (X), DM (X), SM (X), CN (X), VP (X), VT (X), GU (X), VV (X).
30.OÜ X töötajateks saab kontrollaktis toodud põhjendustel (lk 26 ja lk 30–34) lugeda lisaks tornkraanajuhtide dispetšeri VF (60) ning osaliselt paralleelselt OÜ-le X ja Q OÜ-le (pankrotis) bürooteenuste osutamisega seotud töötajad (kumbki äriühing kandis poole nende tööjõukulust): palgaarvestaja HA (X), sekretär TK (X), personalispetsialist EM (X), sekretär KT (X), veebilehe koordinaator VV (X). Kokkuvõttes jääb 28 töötaja tööjõumaksude osas maksuotsus muutmata.
31.Maksuotsus tuleb tühistada osas, millega OÜ-d X on kohustatud tasuma tööjõumaksud ülejäänud Y OÜ-sse (pankrotis) registreeritud töötajatele (kokku 51 töötajat) makstud tasudelt: AA (X), PB (X), MB (X), TB (X), PC (X), AG (X), GG (X), RH (X), AH (X), NH (X), VI (X), NJ (X), JJ (X), AK (X), DK (X), RK (X), AK (X), IK (X), AK (X), NL (X), NL (X), LL (X), TM (X), KM (X), JN (X), NO (X), JP (X), KP (X), BP (X), VP (X), MR (X), VR (X), NR (X), TS (X), PS (X), NS (X), SS (X), RS (X), AS (X), AS (X), VS (X), IS (X), OS (X), AŠ (X), RT (X), MT (X), RT (X), ST (X), MU (X), DV (X), NV (X).
32.Eeltoodust tulenevalt on MTA 02.07.2019 maksuotsus käibemaksu ja eespool nimetatud 28 töötaja tööjõumakse puudutavas osas õiguspärane, kuid kontrollakti lisas 8 loetletud 51 töötajaga seotud tööjõumaksude osas tuleb maksuotsus tühistada.
33.MTA esitas 26.08.2019 otsusega nr 8-3.1/26205 kaebajale ka 128 340,67 euro suuruse intressinõude. Intressinõue seondub MTA 02.07.2019 maksuotsusega OÜ-le X tasumiseks määratud maksukohustuste (seoses maksustamisperioodidega 2016. a oktoober kuni 2017. a oktoober) tähtajaks täitmata jätmisega ning ringkonnakohus tühistab maksuotsuse 51 töötaja tööjõumaksude osas, mistõttu tuleb sellele vastavalt summalt arvestatud intresside ulatuses tühistada ka MTA 26.08.2019 intressinõue. Ülejäänud 28 töötaja tööjõumakse ning käibemaksu puudutavas osas jääb intressinõue kehtima.
34.OÜ X maksis 10.09.2019 ettemaksukontole 13 886,67 eurot, mis vastas summale, mida ta ise soovis 2019. a augusti TSD-l kajastada ehk jättes kõrvale e-maksuameti infosüsteemis eeltäidetud tulumaksukohustuse seoses 2019. a augustis tasutud (tasaarvestatud) intressidelt (45 829 eurot) arvestatud tulumaksuga (11 457,36 eurot). Kõnealune 13 886,67 eurot tasaarvestati MTA 26.08.2019 otsusest tuleneva intressikohustusega (vt 25.09.2019 määruskaebuse lisa 1). Ringkonnakohus jagab maksuhalduri seisukohta, et tasaarvestus ei olnud õigusvastane, kuigi kaebaja oli esitanud 30.08.2019 taotluse mh intressivõla ajatamiseks. Maksuvõla tasumise ajatamine on MKS §-de 111 ja 112 kohaselt maksuhalduri kaalutlusotsus, mistõttu ei saanud OÜ-l X ühelgi juhul tekkida juba ajatamistaotluse esitamisest õigust nõuda, et MTA arvestaks 10.09.2019 tasutud summad tema jooksvate maksukohustuste katteks. Maksuhaldur lähtus õigesti MKS § 105 lg-st 6 ja tasaarvestas tasutud 13 886,67 eurot kaebaja varaseima kohustusega. MKS § 105 lg-st 7 tuleneb selgelt, et sama paragrahvi lõikes 6 sätestatud kohustuste täitmise järjekorra mittearvestamise aluseks saab olla vaid maksuhalduri
15(21)
3-19-1421 haldusakt (sh MKS §-s 111 sätestatud ajatamisotsus). Selline haldusakt praegusel juhul puudus ning kaebaja 30.08.2019 taotlus jäeti MTA 25.09.2019 otsusega nr 13-1/0427 rahuldamata.
35.Tallinna Ringkonnakohus peatas 27.09.2019 määrusega MTA 26.08.2019 otsuse täitmise edasiulatuvalt, mistõttu ei pidanud maksuhaldur juba toimunud tasaarvestust ka hiljem tagasi täitma. Kaebaja nõuded seoses MTA 09.10.2019 korraldusega näivad lähtuvat ekslikust arusaamast, et 10.09.2019 tasutud 13 886,67 euro arvelt on täidetud tasutud maksuintressidelt arvestatud tulumaksukohustust. Samas on MTA selgitanud, et kuna kaebaja esitas 30.09.2019 parandusdeklaratsiooni, millega vähendas tasutud intressidega seonduvat tulumaksukohustust 11 457,36 euro võrra (s.o nullini), siis ei olnud tal 09.10.2019 seisuga üldse maksuintressidelt arvestatud tulumaksukohustust. Sellest tulenevalt on kaebaja 04.03.2020 veelkord parandanud 2019. a augusti TSD-d ning deklareerinud tasutud maksuintresse 200 eurot ja sellelt TuMS § 34 p 3 alusel arvestatud tulumaksu 50 eurot. Sellise tegevuse ainus eesmärk näib olevat luua võimalus tõstatada kaebuses küsimus TuMS § 34 p 3 ja § 51 lg 2 p 1 vastuolust põhiseadusega. Viidatud sätted ei ole põhiseadusevastased. Asjaolu, et tasutud maksuintressile lisandub TuMS § 34 p 3 järgi vältimatult ka tulumaksukohustus vastavalt TuMS § 51 lg 2 p-le 1, on välja toodud juba Riigikohtu 29.03.2017 otsuses nr 3-4-1-15-16 (vt p 124), kuid maksuintressi normistikku ei hinnatud siiski põhiseadusega vastuolus olevaks. Praeguses vaidluses ei ole esitatud selliseid uusi põhjendusi, mis annaksid alust asuda teistsugusele seisukohale. Halduskohus on kaebaja argumentidele otsuse p-des 162–170 asjakohaselt ja piisavalt vastanud. II Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
36.Vastustaja on esitanud halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse osas, milles kohus tühistas MTA 09.10.2019 korralduse nr 13-11/55248 erijuhtude tulumaksu puudutavas osas summas 98,88 eurot. Viidatud korraldusega kohustati OÜ-d X 10 päeva jooksul tasuma maksuvõlg 13 886,67 eurot, mis hõlmas 2019. a augusti TSD-l deklareeritud külaliste vastuvõtukuludelt arvestatud tulumaksu 98,88 eurot. Halduskohus leidis otsuse p-s 161, et kuna Tallinna Ringkonnakohus peatas 27.09.2019 määrusega osaliselt MTA 26.08.2019 otsusega nr 8-3.1/26205 esitatud intressinõude täitmise alates 27.09.2019 (s.o intressivõla jäägi 60 558,36 eurot edasise sissenõudmise või tasaarvestamise), siis oli enne seda toimunud (10.09.2019) erijuhtude tulumaksu tasaarvestamine õiguspärane. MTA 09.10.2019 korralduses kajastatud 98,88 euro suuruse erijuhtude tulumaksu tasaarvestamine oli õigusvastane, sest ringkonnakohus peatas alates 27.09.2019 intressinõude täitmise, mis hõlmab ka intressidelt tasutavat erijuhtude tulumaksu.
37.Eeltoodust nähtuvalt on halduskohus MTA 09.10.2019 korralduse 98,88 euro ulatuses tühistanud põhjusel, et kohus seostas kõnealust summat intressidelt arvestatud tulumaksuga, ehkki korralduse lisast nähtub üheselt, et tegemist on OÜ X 2019. a augusti TSD lisas 5 kajastatud külaliste vastuvõtukuludelt TuMS § 49 lg 4 alusel arvestatud tulumaksuga (samale viitas halduskohus ise otsuse p-s 159). Kuna erijuhtude tulumaks 98,88 eurot ei olnud seotud tasaarvestatud maksuintressidega, siis ei olnud selle maksuvõla sissenõudmist Tallinna Ringkonnakohtu 27.09.2019 määrusega peatatud ja selle maksuvõla tasumiseks antud korraldus ei saanud olla õigusvastane. Nagu ringkonnakohus eelnevalt leidis, oli kaebaja poolt 10.09.2019 tasutud 13 886,67 euro arvelt õiguspäraselt tasaarvestatud MTA 26.08.2019 intressinõudest tulenevaid kohustusi, mis olid varasemad kui 2019. a augusti TSD-l deklareeritud kohustused.
38.MTA on apellatsioonkaebuses lisaks õigesti rõhutanud, et asjas ei ole üldse olnud vaidlust OÜ X 2019. a augusti TSD lisas 5 kajastatud külaliste vastuvõtukuludelt arvestatud tulumaksu üle, vaid üksnes TSD lisas 6 toodud maksuintressidega seotud tulumaksukohustuse 11 457,36 16(21)
3-19-1421 eurot täitmise üle. OÜ X esitas juba enne MTA 09.10.2019 korralduse kättesaamist 09.10.2019 kaebuse, milles palus sisuliselt keelata MTA-l arvestada tema poolt 10.09.2019 tasutud 13 886,67 eurot muude rahaliste kohustuste (eelkõige tasutud intressidelt arvestatava tulumaksu) katteks kui need, mida kaebaja soovis ise OÜ X 2019. a augusti TSD-l kajastada (st jooksvate maksukohustuste katteks) ja mis kajastusid sellel ka pärast seda, kui kaebaja esitas 30.09.2019 parandusdeklaratsiooni (vt 09.10.2019 kaebuse taotluse p-d 2–4; samuti 17.01.2020 kaebuse tervikteksti taotluse p-d 1.3–1.5). Ehkki OÜ X on 10.10.2019 kaebuse täienduse taotluse p-s 2 ja 05.03.2020 kaebuse nõuete täpsustuse taotluse p-s 1.3 esitanud lisaks taotluse MTA 09.10.2019 korralduse nr 13-11/55248 tühistamiseks, on ta samas viidanud, et jääb oma 09.10.2019 kaebuses toodud põhjenduste juurde. Järelikult on kaebaja seostanud enda õiguste rikkumist selgelt asjaoluga, et väidetavalt MTA tasaarvestas tema 10.09.2019 tasutud 13 886,67 eurot muude kohustuste katteks peale jooksvate maksukohustuste. Tühistades MTA 09.10.2019 korralduse vastuvõtukuludega seotud tulumaksu osas, on halduskohus ringkonnakohtu hinnangul väljunud kaebuse piiridest (HKMS § 41 lg 1). Seda kinnitab kaudselt asjaolu, et OÜ X 05.06.2020 apellatsioonkaebuse taotlustes ei ole enam toodud välja nõuet MTA 09.10.2019 korralduse tühistamiseks.
39.Eelneva põhjal tuleb MTA apellatsioonkaebus rahuldada ja halduskohtu otsus tühistada osas, milles halduskohus tühistas MTA 09.10.2019 korralduse 98,88 euro suurust erijuhtude tulumaksu puudutavas osas. Kuna ringkonnakohtu hinnangul ei olnud eeltoodud osas kaebuses üldse taotletud MTA 09.10.2019 korralduse tühistamist, siis järelikult ei oleks kaebust selles osas HKMS § 41 lg 1 järgi võimalik rahuldada ega ka jätta rahuldamata. Kuivõrd kaebaja on siiski taotlenud MTA 09.10.2019 korralduse tühistamist ja apellatsiooniastmes väljendanud ka seisukohta, et halduskohtu otsus oli 98,88 euro suuruse erijuhtude tulumaksu tühistamise osas õige (seega järelikult vastas kaebaja taotlusele), jätab ringkonnakohus selguse huvides kaebuse MTA 09.10.2019 korralduse peale rahuldamata. Menetluskuludega seotud MTA väiteid hindab ringkonnakohus otsuse lõpuosas. III Esialgse õiguskaitse taotlus
40.Kaebaja on palunud esialgse õiguskaitse korras peatada MTA 02.07.2019 maksuotsuse ja 26.08.2019 intressinõude kehtivus tagasiulatuvalt ning kohustada MTA-d tagastama kaebajale nende alusel seni tasutud summad vastavalt kaebuse rahuldamise ulatusele. Ringkonnakohus tühistab MTA 02.07.2019 maksuotsuse ja MTA 26.08.2019 intressinõude Y OÜ-s (pankrotis) registreeritud 51 töötaja tööjõumakse ja neilt arvestatud intressi puudutavas osas. Maksuotsusega kohustati kaebajat tasuma kokku 577 163,32 eurot (sh käibemaks 193 064,40 eurot ja tööjõumaksud 384 098,92 eurot) ja intressinõue esitati summas 128 340,67 eurot (sh 42 793,50 eurot seoses käibemaksuga ja 85 547,17 eurot seoses tööjõumaksudega). Kaebaja on 09.08.2019 tasunud kogu maksuotsusega määratud summa ja intressinõude jääk on 23.08.2019 seisuga 60 558,36 eurot (seejärel on intressinõude täitmine olnud esialgse õiguskaitse korras peatatud). Seega on kaebaja 705 503,99 euro suurusest kohustusest tasunud 644 945,63 eurot. Kuigi täpse summa, mille ulatuses OÜ X kaebus rahuldatakse, peab välja arvestama maksuhaldur (st lõplik summa oleneb konkreetsete töötajatega seotud maksusummadest), siis lähtudes keskmisest tööjõumaksude ja nendelt arvestatud intresside suurusest ühe töötaja kohta, võib maksuotsuse ja intressinõude peale esitatud kaebuse rahuldamise ligikaudseks ulatuseks hinnata 303 189,25 eurot [(384 098,92 + 85 547,17) ÷ 79 × 51] ehk 42,97% vaidlustatud kohustustest (303 189,25 × 100 ÷ 705 503,99). Seega peaks maksuhaldur praeguse kohtuotsuse jõustumise korral tasutud summast OÜ-le X tagastama ligikaudu 277 133,14 eurot (644 945,63 × 42,97 ÷ 100), millele lisandub veel MKS § 116 alusel maksukohustuslase kasuks arvestamisele kuuluv intress. 17(21)
3-19-1421
41.Iseenesest on õige, et maksuvõlgade sissenõudmise vastu esineb tungiv avalik huvi ning kohtumenetluse ajal juba tasutud maksukohustuste tagastamiseks kohustamine ei ole üldjuhul põhjendatud, vaid selleks peaks esinema vältimatu vajadus. Samas on praegusel juhul oluline silmas pidada, et praeguse vaidlusega asjaolude poolest sarnastes ja sarnasel viisil lahendatud haldusasjades nr 3-19-2331 ja nr 3-19-1592 tehtud kohtuotsused on 21.06.2021 jõustunud. Seega võib olla põhjust eeldada, et käesoleva haldusasja lõpptulemus ei kujune samuti täiesti teistsuguseks. Ainuüksi selline perspektiiv ei anna aga veel alust esialgse õiguskaitse taotlust rahuldada, vaid tasutud või tasaarvestatud summade osaliseks tagastamiseks kohustamiseks peaks olema mõjuv põhjus. Seda eriti olukorras, kus asjas tehtava lõpplahendi jõustumiseni tõenäoliselt kuluv aeg ei ole eeldatavasti väga pikk.
42.Ringkonnakohus nõustub, et esitatud tõenditest nähtuvalt on kaebajal olnud raskendatud täita lühiajalisi rahalisi kohustusi. Seda kinnitab mh asjaolu, et MTA 16.02.2021 otsusega nr 13-1.1/2412 ja 09.06.2021 otsusega nr 13-1.1/8356 on kaebaja hilisemate maksukohustuste võlgnevused ajatatud kuni 25.07.2022. Ajatamise otsustest nähtuvalt ei ole MTA kahelnud, et kaebaja lühiajalised kohustused (6 151 942 eurot) ületavad käibevarasid (2 212 098 eurot) ja äriühingu üldine maksevõime on nõrk, kuid samas on äriühingul olulises suuruses põhivara (22 122 564 eurot) ja kokkuvõttes ületab vara kohustusi. Majandustegevus on olnud kasumlik ja omakapital vastab seadusele. Sellises olukorras puudub mõistlik põhjus arvata, et kaebaja võiks oma majandustegevuse lõpetada (mh ei oleks MTA sellise kahtluse korral maksuvõla tasumist usutavasti üldse ajatanud). Teisalt on kaebaja vaidlustatud maksuvõla tasunud juba 2019. a augustis, kuid see pole siiski takistanud tal oma majandustegevust jätkata. Võlgnevusi W OÜ ees on esinenud ka varem, kuid need on suudetud täita, praegune viivitus W OÜ arvete tasumisel on tekkinud alles 2021. a aprillis. Ringkonnakohus jääb 30.12.2019 määruses (p 7) väljendatud seisukoha juurde, et kaebaja ei ole toonud välja selliseid erandlikke asjaolusid, mis vältimatult tingiksid juba täidetud haldusakti tagasitäitmise enne selle õiguspärasuse üle peetava kohtuvaidluse (eeldatavasti peatselt saabuvat) lõppu.
43.Eelneva põhjal jääb esialgse õiguskaitse taotlus rahuldamata. Ringkonnakohus selgitab täiendavalt, et kuna esialgse õiguskaitse taotlus lahendatakse kohtuotsuse resolutsioonis, saab seda vaidlustada samadel tingimustel nagu ülejäänud otsust (vt Riigikohtu 11.11.2019 määrus nr 3-19-681, p 12). IV Kokkuvõte ja menetluskulud
44.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 3 alusel rahuldab ringkonnakohus OÜ X apellatsioonkaebuse osaliselt ja MTA apellatsioonkaebuse tervikuna. Ringkonnakohus tühistab Tallinna Halduskohtu 06.05.2020 otsuse osas, mis puudutab Y OÜ-s (pankrotis) registreeritud töötajatega, välja arvatud 28 töötajaga, seotud tööjõumaksude ja nendelt intressi tasumise kohustust ning menetluskulude jaotust. Ringkonnakohus teeb tühistatud osas asjas uue otsuse, millega rahuldab OÜ X kaebuse osaliselt ning tühistab MTA 02.07.2019 maksuotsuse ja MTA 26.08.2019 otsuse osas, mis puudutab Y OÜ-s (pankrotis) registreeritud töötajatega, välja arvatud 28 töötajaga, seotud tööjõumaksude ja nendelt intressi tasumise kohustust. Ringkonnakohus tühistab halduskohtu otsuse ka osas, milles halduskohus tühistas MTA 09.10.2019 korralduse 98,88 euro suurust erijuhtude tulumaksu puudutavas osas ning jätab uue otsusega OÜ X kaebuse MTA 09.10.2019 korralduse tühistamiseks tervikuna rahuldamata. Ülejäänud osas jääb halduskohtu otsus muutmata.
18(21)
3-19-1421
45.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2). HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Kui kõrgema astme kohus muudab madalama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust (HKMS § 109 lg 4).
46.OÜ X on 25.07.2019, 09.08.2019, 05.09.2019, 09.09.2019, 07.10.2019 ja 11.11.2019 tasunud kaebustelt ja esialgse õiguskaitse taotlustelt riigilõivu kokku 1991,60 eurot ning kandnud esimese astme kohtus esindajakulusid 54 801,12 eurot (vastab esindajate 189,5 töötunnile tunnihinnaga 179 eurot + käibemaks). Apellatsioonkaebuselt on OÜ X 05.06.2020 tasunud riigilõivu 810 eurot ja kandnud ringkonnakohtu menetluses esindajakulusid 14 630,88 eurot (vastab advokaatide 68,1 töötunnile tunnihinnaga 179 eurot + käibemaks). Kokku 72 233,60 euro suuruste menetluskulude (sh riigilõiv 2801,60 eurot) kandmise kohustus on nõuetekohaselt tõendatud, kuid kulud on praeguse vaidluse menetlemisega esimese ja teise astme kohtus seotud üksnes osaliselt. Vastustaja on 30.03.2020 seisukoha p-s 4.2 asjakohaselt märkinud, et osa esimese astme kohtus taotletud esindajakuludest seonduvad Q OÜ-le (pankrotis) tehtud maksuotsuse vaidlustamisega või haldusmenetluses (seoses ajatamise taotluste esitamisega) osutatud õigusabiga, samuti Tallinna Halduskohtu 07.11.2019 määrusega läbi vaatamata jäetud W OÜ kaebusega. Osa taotletud menetluskuludest ei kuulu vastustaja hinnangul hüvitamisele (bürookulud, menetluskulude nimekirja koostamise kulud, edutute esialgse õiguskaitse taotluste koostamise kulud) ja osaliselt on esindajakulude suurus ilmselgelt ülepaisutatud. Apellatsiooniastme menetluskulud seonduvad praeguse vaidluse lahendamisega ringkonnakohtus, kuid vastustaja on ka nende suurust pidanud ülemääraseks.
47.HKMS § 109 lg-st 6 tulenevalt ei ole kohtul väljamõistetavate esindajakulude suuruse määratlemisel asjakohane ega vajalik üksikasjalikult hinnata, milline ajahulk võis konkreetsel esindajal kuluda ühe või teise menetlusdokumendi koostamiseks. Esindajakulude vajalikkuse ja põhjendatuse hindamisel tuleb üksikute menetlusdokumentide analüüsimise asemel võtta eelkõige arvesse hoopis läbitöötamist vajavate materjalide mahukust ja asja keerukust, samuti menetluse kestust ja kaalul olevaid huvisid (sh menetlustoimingute rohkust, mille tegemist oli menetlusosalise õiguste tõhusaks kaitsmiseks põhjust esindajalt eeldada – nt kohtuistungitel osalemine, kohtunõuetele vastamine). See tähendab, et vajalike ja põhjendatud menetluskulude suurus on eeskätt hinnanguline, mitte arvestuslik, ning kulude suurus tervikuna ei tohiks olla vaidluse iseloomu ja tähtsust arvestades ilmselgelt ülepaisutatud. Sellel põhjusel ei ole üldjuhul oluline seegi, mitu advokaati menetlusosalist esindas (nt Riigikohtu 15.10.2013 otsus nr 3-3-135-13, p 32). Isegi kui menetluskulude nimekirjas või arve spetsifikatsioonil kajastuvad sama nimetusega tööd, ei ole mõistlikku põhjust eeldada, et mitu esindajat üksnes dubleerivad üksteise tööd. Kulusid ei ole alust automaatselt pidada osaliselt ebavajalikeks üksnes põhjusel, et menetlusosaline võis sama esindaja vahendusel esitada samasisulisi väiteid juba kohtueelses menetluses või mõnes teises kohtuasjas, vaid kulude põhjendatuse hindamisel tuleb lähtuda üksnes asjaomasest menetlusest, sest tegemist ei ole olukorraga, kus menetlusosalisel oleks võimalik piirduda üksnes viitega, et ta jääb oma varem esitatud seisukohtade juurde ja palub kohtul nendega arvestada (nt Tallinna Ringkonnakohtu 29.11.2018 otsus nr 3-18-1684, p 20).
48.Praegusel juhul tuleb arvestada, et tegemist on keskmisest mahukama maksuvaidlusega (sh seotud maksuasjadest esimesega) ja vaidluse all olev maksukohustus on väga suur. Samuti on ühte menetlusse liidetud kolm kaebust ja asjas on esitatud arvukalt menetlusdokumente. Eeltoodule vaatamata ületab taotletud esindajakulude suurus ringkonnakohtu arvates oluliselt summat, mille väljamõistmist võiks sarnase mahu ja keerukusega asjas pidada mõistlikuks. 19(21)
3-19-1421 Muu hulgas tuleb arvestada, et osaliselt hõlmavad taotletud esindajakulud töid, mis ei seondu praeguse kohtuasjaga ning kuigi kaebaja menetlusdokumendid on olnud väga mahukad, on need olulises osas üksnes korranud juba varem esitatud seisukohti, mida ei saa pidada õiguste kaitseks vajalikuks, sest asja lahendamine või seisukohtade veenvus ei sõltu sellest, mitu korda on samu väiteid menetluse kestel kohtule esitatud. Ringkonnakohus ei pea lisaks HKMS § 109 lg 6 tähenduses vajalikuks ja põhjendatud kuluks osadel arvetel kajastatud assistendi teenuste eest (kokku 7,3 töötundi tunnitasuga 60 või 80 eurot + käibemaks) makstud tasusid (nt toimiku välja printimine ja dokumentide toimikusse köitmine), sest tegemist on mugavusteenusega. Küll aga tuleb viimase aja kohtupraktika järgi aktsepteerivaks lugeda kulu menetluskulude nimekirja ja taotluse koostamiseks (vt Riigikohtu 27.05.2020 määrus nr 2-18-7550, p 15). Kokkuvõtlikult saab kaebaja taotlust pidada esindajakulude osas põhjendatuks esimese astme kohtus 30 000 euro ulatuses ja apellatsiooniastmes 8000 euro ulatuses (sh käibemaks).
49.Riigilõivuga seonduvalt jääb arusaamatuks, miks on kaebaja tasunud apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 810 eurot. Kui eeldada, et kaebaja on lähtunud sellest, et praeguses asjas on liidetud mitu nõuet, siis HKMS § 104 lg 1 teise lause kohaselt tuleb sellisel juhul tasuda riigilõiv vastavalt sellele nõudele, mille eest on nähtud ette suurim riigilõiv. Seega tulnuks riigilõivuseaduse (RLS) § 60 lg-te 4 ja 7 kohaselt tasuda apellatsioonkaebuselt riigilõivu 750 eurot. Järelikult on riigilõivu tasutud 60 eurot ettenähtust rohkem. Kuna kohtute infosüsteemist ei nähtu samas, et kaebaja oleks tasunud ringkonnakohtu 19.05.2021 istungil esitatud esialgse õiguskaitse taotluselt RLS § 60 lg 6 järgi nõutava riigilõivu 15 eurot, loeb ringkonnakohus selle kaetuks 05.06.2020 enam tasutud riigilõivuga ning kaebajale tuleb seega HKMS § 104 lg 5 p 1 ja lg 8 alusel enam tasutud riigilõiv tagastada 45 euro ulatuses. Kokku on esimese ja teise astme kohtus tasutud riigilõivu suuruseks seega 2756,60 eurot.
50.Maksuasjades tuleb kaebuse rahuldamise proportsiooni määramisel lähtuda nõuete suurusest, mitte arvust (nt Riigikohtu 04.03.2020 otsus nr 3-18-1740, p 19). Praeguses asjas on vaidlustatud maksukohustusi kokku 719 390,66 eurot (MTA 02.07.2019 maksuotsusest tulenevalt 577 163,32 eurot, MTA 26.08.2019 otsusest tulenevalt 128 340,67 eurot ja MTA 09.10.2019 korraldusest tulenevalt 13 886,67 eurot). Kuna ringkonnakohus hindas eespool, et nende töötajatega, keda puudutavas osas kaebus rahuldatakse, seotud tööjõumaksud ja neilt arvestatud intressid moodustasid kokku 303 189,25 eurot, siis tuleb OÜ X kaebus tervikuna lugeda ringkonnakohtu otsusega rahuldatuks ca 42,15% ulatuses (303 189,25 × 100 ÷ 719 390,66) ning vastustajalt tuleb mõista kaebaja menetluskulude katteks välja 17 178,91 eurot (40 756,60 × 42,15 ÷ 100). Ülejäänud osas jäävad OÜ X menetluskulud esimese ja teise astme kohtus HKMS § 108 lg 2 alusel tema enda kanda.
51.MTA on olnud apellatsioonkaebuse esitamisel RLS § 22 lg 2 p 5 alusel riigilõivu tasumise kohustusest vabastatud ja ei ole esitanud ringkonnakohtule andmeid ka muude menetluskulude kandmise kohta. Vastustaja võimalikud menetluskulud jäävad HKMS § 109 lg 1 alusel seega tema enda kanda.
52.Vastavalt OÜ X apellatsioonkaebuses esitatud taotlusele ja HKMS § 175 lg 3 alusel asendab ringkonnakohus avaldatavas otsuses OÜ X ja teiste otsuses märgitud juriidiliste isikute (E OÜ, Q OÜ, S OÜ, C OÜ, W OÜ, K UAB) ärinimed tähemärgiga ning otsuses kajastatud füüsiliste isikute (v.a poolte volitatud esindajad) nimed initsiaalidega. Otsus ei sisalda isikuvõi registrikoode, aadresse ega muid andmeid, mis võimaldaksid kaebajat või temaga seotud isikuid üheselt identifitseerida, mistõttu ei ole isikuandmete kaitseks vajalik asendada füüsiliste isikute nimesid tähemärkidega, vaid piisab asendamisest initsiaalidega.
20(21)
3-19-1421 (allkirjastatud digitaalselt)
21(21)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.