X OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 04.12.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/044576-21 tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliameti tegevuse õigusvastasuse kindlakstegevuseks
Menetlusosalised
Kaebaja – X OÜ, esindajad vandeadvokaadid Indrek Kukk ja Priit Lätt Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindajad Aiki Meister, Anne Nõmmik ja Irmeli Kuusemäe
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 15.07.2020 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
X OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
26.03.2020 kohtuistungil
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada X OÜ apellatsioonkaebus osaliselt.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 15.07.2020 otsus asjas nr 3-20-39 osas, mis puudutab Y OÜ-s (pankrotis) registreeritud töötajatega, välja arvatud O, U, E, T, L, A, V, P, R, M, G, Z, Z ja Ü, seotud maksustamist ja menetluskulude jaotust.
3.Teha tühistatud osas uus otsus, millega tühistada Maksu- ja Tolliameti 04.12.2019 maksuotsus nr 12.2-3/044576-21 osas, mis puudutab Y OÜ-s (pankrotis) registreeritud töötajatega, välja arvatud O, U, E, T, L, A, V, P, R, M, G, Z, Z ja Ü, seotud maksustamist.
Muus osas jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 15.07.2020 otsus haldusasjas nr 3-20-39 muutmata.
5.Mõista Maksu- ja Tolliametilt X OÜ kasuks välja haldus- ja ringkonnakohtus kantud menetluskulud 9585,12 eurot. Muus osas jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 17.06.2021.
3-20-39 Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet nõudis 04.12.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/044576-21 X OÜ-lt (X) tagasi ettemaksukontole täidetud ning pangakontole tagastatud märtsi 2017 ja mai 2017 tagastusnõuded 19 198,40 eurot (resolutsiooni p 1) ning kohustas tasuma maksusumma 273 380,31 eurot (resolutsiooni p 2). Maksuotsuse kohaselt ei saanud X tööjõurenditeenust Y OÜ-lt (pankrotis, Y) perioodil oktoober 2016 kuni oktoober 2017 ja Q OÜ-lt (Q) perioodil november 2017 kuni aprill 2018, vaid Y 26 töötajat ja Q 34 töötajat olid tegelikult X-i töötajad. Y oli reaalselt mittetegutsev äriühing, mis oli X-i juhtide kontrolli all. Y ei maksnud oma tegevuskoha eest kontori omanikule renti ega tasunud kommunaalkulude eest. Esimesed X-i autojuhid viidi Y üle OÜ-st H, mille töötajaks oli Y juhatuse liige Ä. Ä oli variisik ning tegelikult otsustas Y raha üle S. X kandis Y arvetel märgitud summadest üle vaid selle osa, mis oli vajalik töötajatele töötasu maksmiseks, jättes maksude tasumiseks vajaliku osa tasumata. Sel põhjusel puudus Y-l raha, mille arvelt tasuda Y registreeritud töötajate töötasudelt makse. Y ei astunud samme selleks, et nõuda võlgu olev summa X-lt välja. Töötajate jaoks ei olnud üheselt arusaadav, et nad on renditööjõud, nad pidasid tegelikuks tööandjaks X-i. X otsustas töötasu suurus üle. Töötajate töölepingutel oli märge X-i kohta. Y pankroti tõttu viidi Y registreeritud töötajad üle Q-sse. Läbi Q maksti töötajatele Y-st saamata jäänud töötasu. Tehinguid Q-ga ei toimunud, sest sinna registreeriti X-i töötajad. Töötajad registreeriti ühest äriühingust teise ümber X-i juhtide korraldusel. Q töölepingutes puudus viide renditööjõule. X-i ning Y ja Q vahel väidetavalt toimunud tehingud olid näilikud (maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4).
2.X OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse 04.12.2019 maksuotsuse tühistamiseks. Samuti palus kaebaja teha kindlaks maksuhalduri tegevuse õigusvastasus, mis seisnes Y töötajatele 16.12.2019 kirjade saatmises, mille järgi olid Y registreeritud ja X-ile renditud töötajad X-i enda töötajad, kellele X oli kohustatud tasuma töötasu, deklareerima väljamaksed ning kinni pidama ja tasuma töötasult arvestatud tööjõu maksud ja maksed.
2(9)
3-20-39 Y tegutses ehitusvaldkonnas aastast 2010. Perioodil 2010–2015 oli Y müügitulu ligi 15 miljonit eurot ning tööjõumakse tasuti enam kui 3 miljonit eurot. Tööjõurendi kasutamine on ehitussektoris tavapärane. Kaebaja on taolist äritegevust praktiseerinud aastaid ning varasemalt maksuhalduril ei olnud etteheiteid. Kaebaja ei olnud sõlminud 26 Y-s ja 34 Q-s töötanud isikuga töölepinguid. Y töölepingutes oli märge, et isik asub tööle renditööjõuna. Kui maksuhaldur soovis töösuhte ümber kvalifitseerida, oleks tulnud seletusi küsida kõigilt töötajatelt. Maksuhaldur tugines üksnes 14 Y ja Q töötaja ütlusele. Maksuhaldur esitas töötajatele suunavaid küsimusi ning ütlused on tõstetud kontekstist välja. Kõrvale on jäetud nende isikute seletused, kes toetavad kaebaja positsiooni. Maksuhalduri järeldused tuginevad vaid mõne üksiku töötaja ütlustele, kes on andnud teadvalt valeütlusi. Majandustegevuse puudumist ei saa järeldada sellest, et H OÜ võimaldas kasutada bürooruume tasuta. Kuna Y osutas kasutajaettevõtjatele (sh H-le) tööjõu vahendamise ning palga- ja personaliarvestuse teenust, siis lepiti kokku vahendustasu vähendamises rendi- ja kommunaalkulude katteks. Kaebaja ja teiste kontserniettevõtjate majandustegevused olid tihedalt seotud. Y peamisteks koostööpartneriteks olid kontserni ettevõtjad. Üheskoos osaleti töökoosolekutel, lepiti kokku, kuhu ja millisele objektile on vaja tööjõudu suunata. Seega on seletatav, miks osadele töötajatele võis jääda ekslik mulje, et Y juhtimises osalesid ka kasutajaettevõtjate juhtivtöötajad. Töötajate töölevõtmisel osalesid kasutajaettevõtte juhid, kes said vahetult hinnata töötaja sobivust ning vastavalt sellele otsustada tunnitasu suuruse. Seejuures ei otsustatud töötaja palga üle, vaid anti teada, millist hinda on ettevõte nõus Y-le töötaja rentimise eest tasuma. Tavapäratu pole see, et töölepingus võis olla tähistus kasutajaettevõtte kohta. See lihtsustas töötajate üle arvestuse pidamist. Kui lähtuda maksuhalduri väitest, et Y töötajad tuleb lugeda kaebaja töötajateks, tulnuks kaebajal deklareerida ja tasuda nende töötajate tööjõumaksud samas summas nagu Y-l. Seega ei saanud kaebaja mingit maksueelist. Maksueelis ei saa tuleneda sellest, et kaebajal tekkisid makseraskused ning ta ei suutnud Y arveid õigeaegselt tasuda. Puuduvad asjaolud, mis viitaksid sellele, et poolte tahe lepingu sõlmimisel oleks olnud vaid õigusnäivuse loomine. Kaebaja ja Y vahelist lepingut täideti kuni 31.10.2017. Maksuhaldur pole tõendanud, et poolte tegelik tahe oli töölepingu sõlmimine kaebaja ja Y töötajate vahel. Y poolt maksude tasumata jätmine oli tingitud majanduslikest raskustest, mis olid omakorda tingitud samadest asjaoludest, mis viisid L OÜ pankrotimenetluseni.
3.Tallinna Halduskohus jättis 15.07.2020 otsusega kaebuse rahuldamata. Kohus nõustus maksuhalduri järeldustega ega korranud neid (HKMS § 165 lg 2). Vaidlust ei ole selles, et kaebaja asutati 05.10.2015 ning kaebaja põhitegevusala oli maantee kaubaveod. Tegevuse algusest alates, sh kontrollitaval perioodil, ei olnud kaebajal sõlmitud autojuhtidega töölepinguid. Ajavahemikul 10.2016‒10.2017 oli autojuhtidel tööleping Y-ga ning ajavahemikul 11.2017‒04.2018 Q-ga. Y ja töötajate vahel sõlmitud töölepingutes oli viide, et töötajad asuvad tööle renditööjõuna, Q lepingus selline säte puudus. Töölepingute numbrid algasid tähekombinatsiooniga X, mis tähendas, et töötaja oli tööle võetud kaebaja tarbeks. Maksuhaldur leidis õigesti, et Y ei olnud iseseisvalt tegutsev äriühing, vaid oli C ja S kontrolli all. Seda seisukohta ei väära asjaolu, et ajutine haldur ei ole pankrotimenetluses Y majandustegevust kahtluse alla seadnud. Maksuhaldur ei esitanud maksumenetluses ütlusi andnud isikutele suunavaid küsimusi. Ö (M OÜ juhatuse liige) ütlustest nähtub muu hulgas, et 3(9)
3-20-39 strateegilised otsused tegi S, lihttöölised registreeriti Y, töötajad leidis M, Y oli osa M kontsernist, mida juhtisid C. B (M tootmisjuht) selgitas maksuhaldurile, et arvas alguses, et Y on iseseisev äriühing, kuid hiljem selgus teisiti, koosolekutel ei olnud kunagi Y juhatuse liiget, töötajaid ei teatud kui Y omi, kõik oli kokku üks M ning taheti luua kontserni. Asjaolu, et Y ei saa pidada iseseisvat majandustegevust omavaks äriühinguks, nähtub ka Y töötajate U, Ü ja J ütlustest. Paljud töötajad ei osanud öelda, kas Y on iseseisev äriühing. Maksuhaldur ei toonud kontrollaktis ja maksuotsuses välja kõigi töötajate seletusi, kuid see ei muuda maksuotsust õigusvastaseks. Töötajad küll möönsid, et Y võis olla iseseisev ettevõte, kuid tegelikult ei teinud nad Y-l ning kaebajal või teistel kontserni ettevõtetel vahet. Määrav ei ole, et maksuhaldur ei võtnud seletusi kõigilt Y vormistatud kaebaja töötajatelt. Hinnates töötajate ütlusi tervikuna, siis puuduvad neis vastuolud. Puudub alus arvata, et ülejäänud töötajad oleksid andnud maksuhaldurile teistsuguseid ütlusi. Kuigi maksuhaldur ei vastanud Q-ga seoses esitatud kaebaja eriarvamuse vastuväidetele, on õige maksuotsuse järeldus, et ka Q töötajad olid kaebaja töötajad. Y maksejõuetuks muutumisel viis kaebaja oma töötajad Q-sse ning jätkas näiliku tööjõurendi teenuse saamist. Töötajate jaoks ei olnud Y-l ja Q-l erinevust. Q arvetel kajastatud andmed kujunesid Y arvetega sarnaselt. On tõendatud, et kaebaja organiseeris töötajate üleviimise Q-sse. Maksuotsuses on maksustamise õigusliku alusena toodud MKS § 83 lg 4 ls 2. Teise tehingu varjamisel näiliku tehinguga tuleb tuvastada, mille poolest erineb varjatud tehingu tegelikule majanduslikule sisule vastav maksustamine selle tehingu maksustamisest, millena lepingupooled tehingu vormistasid. Maksueelise puhul loob näilik tehing kunstlikult võimaluse vähem makse deklareerida ja tasuda. Praegusel juhul saab maksueeliseks pidada nii tööjõumaksudega kui ka käibemaksuga seonduvat. Oma töötajate Y töötajatena näitamine andis kaebajale võimaluse töötajate töötasu välja maksta, kuid mitte deklareerida ega tasuda nendelt tööjõumakse. Nii toimides jäi kaebaja asemel maksuvõlglaseks Y, kellel puudusid kaebaja ja teiste kasutajaettevõtete tegevuse tõttu vahendid deklareeritud maksude tasumiseks. Lisaks oli maksueeliseks sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saamine. Kaebaja on vaidlustanud ka töötajatele saadetud teate, mida tuleb pidada teabetoiminguks ning mille suhtes on võimalik esitada tuvastamiskaebus. Kaebuse saab esitada vaid juhul, kui see on vajalik isiku õiguste kaitseks (HKMS § 44 lg 1) ning kaebeõigus pole muude normidega täiendavalt piiratud. Kirja saatmise ajal oli maksuotsus kehtiv ning maksuhalduril tuli kaebaja töötajaid teavitada töötasuandmete muutumisest (MKS § 141). Maksuotsuse vaidlustamine ei ole maksuotsuse alusel tehtud arvestuskannete muutmise aluseks. Tuvastamiskaebus jääb rahuldamata. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
4.X OÜ palub apellatsioonkaebuses Tallinna Halduskohtu 15.07.2020 otsus tühistada ning teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada. Kaebaja jääb halduskohtule esitatud seisukohtade juurde ning esitab halduskohtu otsusele järgmised vastuväited. Kohus kohaldas ebaõigesti MKS § 83 lg 4 ls-t 2, jättes normi kohaldamise eeldused (tehingu näilikkus ja maksueelise saamine) tuvastamata. Tuvastamata on, et kaebaja ei soovinud tööjõudu rentida ning tema tegelikuks tahteks oli töölepingu sõlmimine kontrollakti lisas 39 toodud isikutega. Ka töötajatel oli tahe sõlmida tööleping Y-ga, mitte kaebajaga. MKS § 83 lg 4 ls 2 kontekstis pole oluline, kas Y oli oma majandustegevuses iseseisev. Kaebaja ei saanud vaidlusaluste tehingutega seoses maksueelist.
4(9)
3-20-39 Praeguses asjas moodustavad tõenduseseme asjaolud, mis võimaldavad tuvastada, kas lepingupoolte tahe oli sõlmida renditööjõu vahendamise leping. Maksuhaldur ja halduskohus keskendusid aga sellele, kas Y oli iseseisev äriühing ning kas selle juhatuse liige allus C ja S juhtimisele. Kohus ei ole tuvastanud, et poolte tegelik tahe oli varjata töösuhet kaebaja ning Y töötajate vahel. Vaidlust ei ole selles, et Y ja kaebaja vahel oli sõlmitud renditööjõuleping. Y kajastas töötajaid töötamise registris enda töötajatena, tegi neile töötasu väljamakseid ning pidas kinni ja tasus töötasu väljamaksetelt arvestatavad maksud. Töölepingutes lepiti töötajatega kokku töö tegemises renditööjõu vahendamise lepingu alusel kasutajaettevõtja juures, alludes kasutajaettevõtja juhtimisele ja kontrollile. Seega on väär kohtuotsuse seisukoht, et töötajad ei teadnud, et nad on renditööjõud. Tähtsust ei oma, kuidas olid töölepingud tähistatud. Vähemalt 11 töötaja töölepingus ei olnud tähiseks X, vaid ET. Väär on seega kohtu väide, et kõik lepingud olid tähistatud märkega X. Töötajate suuliste seletuste protokollid ei ole olulises osas usaldusväärsed. Kuigi paljude töötajate keeleoskus oli puudulik, protokollis maksuhaldur ütlused eesti keeles. Lisaks esitas maksuhaldur suunavaid küsimusi. Seda on tunnistajana kinnitanud R, märkides muu hulgas, et seletusi ei kirjutatud üles tema sõnade järgi ning ta pidi korduvalt paluma protokolli parandamist. Kaebaja taotles ütlusi andnud isikute kohtus tunnistajatena ülekuulamist, kuid halduskohus jättis taotluse õigusvastaselt rahuldamata. Kohus tõlgendas ütlusi kaebaja kahjuks, tagamata kaebajale võimalust vaielda ebausaldusväärsetele tõenditele vastu. Töötajate ütlused ei kinnita maksuhalduri väidet, et töötajad pidasid enda tegelikuks tööandjaks kaebajat. Tõendamata on ka asjaolu, et Y oli reaalselt mittetegutsev äriühing ning Ä oli variisik. Üksikute töötajate seletused ei lükka ümber teisi kogutud tõendeid. Samuti on kohus andnud olulise kaalu ebausaldusväärsete isikute suulistele seletustele (TT, KK, RR ja OO). RR, TT ja KK on andnud teadvalt valeütlusi. Nimetatud isikud ei puutunud kokku kaebaja majandustegevusega. Isikute suhtes on L pankrotihaldur esitanud kuriteokaebuse. Halduskohus asus seisukohale, et Y arved ei vastanud algdokumentidele esitatud nõuetele. Sellist puudust pole maksuhaldur maksuotsuses välja toonud. Lubamatu on haldusakti täiendamine kohtumenetluses uue faktilise alusega. Kohus ei saa astuda haldusorgani asemele. Kohus jagas tõendamiskoormuse ebaõigesti (MKS § 150 lg 1). Kohus oleks pidanud jõudma järeldusele, et maksumenetluses kogutud tõendid, sh 14 töötajalt võetud suulised seletused, ei tõenda maksuotsuse faktiliseks aluseks olevat väidet, et kaebaja ja Y vahel sõlmitud renditööjõuleping on näilik. Kaebaja oleks pidanud saama maksumenetluses töötajatelt seletuste võtmisel osaleda või hiljemalt kohtumenetluses töötajaid tunnistajana küsitleda. Vaid nii oleks olnud tagatud menetlusosaliste võrdne kohtlemine. Halduskohus tuvastas, et maksuotsus on Q osas puudulik, kuid jättis siiski kaebuse rahuldamata. Kontrollitaval perioodil tasus Q kõik deklareeritavad maksud, mistõttu maksuhaldur ei korrigeerinud kaebaja maksudeklaratsioone Q-ga tehtud tehingute osas. Seega ei puuduta maksuotsuse resolutsioon Q-ga seotud tehinguid. Maksuotsuses sellega seonduvate küsimuste käsitlemine oli ebavajalik ja kaebajat koormav. Halduskohus jättis alusetult tuvastamiskaebuse rahuldamata. MKS §-st 14 ei tulene maksuhaldurile õigust avaldada kolmandatele isikutele teavet (maksusaladust), mis seejuures on eksitav ja mille aluseks olevad asjaolud on kohtumenetluses vaidlustatud. Töötajatele kirja saatmiseks puudus legitiimne vajadus ja õiguslik alus.
5.Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, jäädes maksuotsuse seisukohtade juurde ning nõustudes halduskohtu otsuse põhjendustega. 5(9)
3-20-39
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
6.Kohtute menetluses on juba sarnased vaidlused seoses OÜ-dega M (haldusasi nr 3-192331) ning L ja H (haldusasi nr 3-19-1592). Ka nendes asjades seadis maksuhaldur kahtluse alla Y-ga sõlmitud tööjõurendilepingute kehtivuse. Kuigi tehtud kohtulahendid ei ole jõustunud, jääb ringkonnakohus oma 12.02.2021 ja 25.02.2021 otsustes avaldatud seisukohtade juurde, mis puutumuses käesoleva vaidlusega olid kokkuvõtvalt järgmised.
6.1.Ringkonnakohus ei nõustu, et maksuhalduril tuli tuvastada töötajate tahe sõlmida tööleping kaebajaga. Töötamise tingimuste, sh kasutajaettevõtja kindlaksmääramine ei olnud töötajate kontrolli all. Y-l oli kohustus teha töötajatele selgeks, et tegemist on renditööjõudu rentiva äriühinguga. MKS § 83 lg 4 puhul tuleb maksuhalduril tuvastada, et tehing, mille alusel on maksukohustuslane enda maksuarvestuse korraldanud, on näilik, st pooled (kaebaja ja Y) ei ole selle õiguslikke tagajärgi soovinud. MKS § 83 lg 4 ls 2 kohaldamisel tuleb lisaks tuvastada tehing (antud juhul töösuhe), mida sooviti varjata. Olukorras, kus isikule heidetakse ette maksupettuse toimepanemist, ei saa eeldada, et näiliku tehingu puhul on võimalik otseste tõenditega tuvastada, et tehingupartnerid leppisid kokku, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu peab maksuhaldur hindama kaudseid tõendeid, mis kogumis võivad viidata sellele, et tehingu poolte tahe on suunatud tehingust mulje jätmisele.
6.2.TT, RR, KK ja OO ütlusi pole põhjust pidada ebausaldusväärseteks. Kuigi TT ja KK suhtes on alustatud M OÜ algatusel kriminaalmenetlust, tuleb arvestada sellega, et olulises osas kattuvad nende seletused teiste, maksumenetluses seletusi andnud juhtivtöötajate, samuti väidetava renditööjõu seletustega. Seega pole alust jätta neid ütlusi kõrvale üksnes kriminaalmenetluse alustamise tõttu.
6.3.Halduskohus ei toiminud valesti, kui jättis rahuldamata kaebaja taotluse Y töötajate ülekuulamiseks. Kohtumenetluse eesmärk ei ole asendada maksumenetluses kogutud tõendeid. Kui maksumenetluses üle kuulatud tunnistajate ütlused ei ole piisavad, et veenda kohut maksuotsuse õigsuses, tuleb kaebus menetlusnormide rikkumise tõttu tühistada. HKMS § 65 lg 2 ei kohusta kohut kõiki haldusmenetluses üle kuulatud isikuid uuesti ära kuulama. Käesoleval juhul ei esine nimetatud normis toodud aluseid. Kaebaja ei ole veenvalt näidanud, et osas, mis puudutab maksumenetluses tähtsust omavate faktiliste asjaolude kindlakstegemist, on ütlused ebaselged.
6.4.Maksu määramiseks ei anna alust üksnes asjaolu, et Y pakkus teenust vaid M grupi ettevõtetele. Y-l tuli siiski täita tavapäraseid rendiagentuuri tööülesandeid. Renditeenust osutavale äriühingule on iseloomulik, et ettevõte otsib töötajad, keda kasutajaettevõtetel on konkreetsel juhul vaja, määrab kindlaks töötajate palga ning selle tõstmise, tagab töötasu väljamaksmise ning peab arvestust töötajate tööarvestuse üle. Maksumenetluses kogutud tõendid viitavad sellele, et Y seda ei teinud, vaid töötajate tööle võtmine ning selle korraldus oli kaebaja kontrolli all. Y ei täitnud tavapäraseid rendiagentuuri ülesandeid. Ta ei otsinud ise aktiivselt kaebajale töötajaid, töötajate palga suuruse otsustas kaebaja. Samuti ei taganud Y, et töötajatele oleks vajalikul määral selgitatud, et nad on renditööjõud. Enamikku töölistest see ei huvitanud.
6(9)
3-20-39 Kaebajal oli võimalik piiratud rahaliste vahendite olukorras otsustada, kuidas ta oma võlgnevusi likvideerib. Kaebajal ja Y-l ei olnud majandusraskuste korral kohustust eelistada teistele ettevõtjatele ja töötajatele maksuhaldurit, kuid käesolevas vaidluses on oluline, et võlgnevuste likvideerimise prioriteetsus oli kaebaja kontrolli all. Asjaolu, et Y oli kaebaja mõju all, kinnitab ettevõtte üldine töökorraldus, sest ei olnud võimalik eristada selle iseseisvat tegevust teistest M grupi ettevõtetest. Ä ei osalenud Y juhtimises. Oma aktiivset osalust on väitnud üksnes Ä ise. Puuduvad veenvad tõendid selle kohta, et Ä tegeles kaebajalt võla sissenõudmisega.
6.5.Töölepingu seaduse (TLS) § 6 lg 5 järgi peavad tööandja ja töötaja selgelt kokku leppima, et töötaja täidab tööülesandeid renditööjõuna kasutajaettevõttes, alludes kasutusettevõtja juhtimisele ja kontrollile. Renditöö puhul on töösuhte tuvastamisel määrav roll muu hulgas sellel, keda konkreetne töötaja enda tööandjaks peab. Vaid osade töötajate ütluste põhjal ei saa kõiki töötajaid kvalifitseerida kaebaja töötajateks. Arvestada tuleb sellega, et Y osutas väidetavat tööjõurenditeenust ka teistele kasutajaettevõtetele, mistõttu ei saa välistada, et osa kontrollakti lisas nimetatud töötajatest ei olnud seotud kaebajaga. Kõigi töötajate töölepingutele polnud märgitud konkreetset ettevõtet tähistavat lühendit. Seetõttu on oluline hinnata töötajate ütlusi eraldi. Isikuid ei saa küsitlemata jätta üksnes väidetava ebamugavuse tõttu. Ringkonnakohus ei välista põhimõtteliselt võimalust, et suure hulga töötajate tegeliku tööandja suhtes võib maksuotsuses järelduse teha ilma, et seletused oleks võetud neilt kõigilt, kuid praeguses asjas ei ole tegemist sellise olukorraga. Asjakohane ei ole maksuhalduri üldsõnaline põhjendus, et kõigi töötajate küsitlemine ei olnud otstarbekas, sest küsitletud töötajate seletused suures osas kattusid. Nimelt on mõned töötajad selgelt öelnud, et nende tööandjaks oli Y ja nad tegid kaebajale renditööd. Maksuotsusest ei nähtu, et oleks võimalik tekitada mingitele tunnustele vastavad töötajate grupid, kelle puhul võiks teha üldistusi, ilma kõigilt sarnastele tunnustele vastavatelt isikutelt seletusi võtmata. Maksuhaldur pole ära näidanud, et ülejäänud isikute kättesaamine ja neilt seletuste võtmine oleks olnud võimatu või ebamõistlikult keerukas.
6.7.Maksuhaldur tuvastas kaebaja maksueelise õigesti. Kajastades Y-ga sõlmitud väidetava tööjõurendilepingu alusel tehtud tehinguid, sai kaebaja maksueelise sisendkäibemaksu põhjendamatu mahaarvamise teel. Samuti sai kaebaja eelise tööjõumaksude tasumise kohustuse osas, s.o näiliku tehingu eesmärk oli jätta tööjõumaksud maksmata. Asjas ei ole vältimatult alust väita, et kaebaja ja Y vahel sõlmitud tööjõurendi teenuse leping oleks näilik. Küll aga tuleb näilikuks pidada neid konkreetseid tööjõurendi teenust puudutavaid igakuiseid tehinguid (mitte eest on Y kaebajale arved esitanud), mis puudutavad kontrolliperioodi. Eelnevalt on leidnud tuvastamist, et Y ei osutanud kaebajale tegelikkuses renditööjõuteenust ning teenuse osutamisega seonduvad otsustused olid kaebaja kontrolli all. Nii ei saa nõuetele vastavaks pidada ka Y nimel väljastatud arveid.
7.Käesolevas asjas pole ilmnenud selliseid tõendeid ja asjaolusid, mis tingiksid Y tegevusele haldusasjades nr 3-19-1592 ja nr 3-19-2331 tuvastatust erineva hinnangu andmist. Ringkonnakohus nõustub ka halduskohtu otsuses toodud asjakohase tõendite analüüsiga ega korda seda (HKMS § 201 lg 4). Maksuotsus on õiguspärane nende töötajate osas, keda saab lugeda kaebaja töötajateks. Maksuotsuse kohaselt olid perioodil oktoober 2016 kuni oktoober 2017 kaebaja töötajad 26 Y registreeritud isikut (nimekiri vt kontrollakti lisa 39). Maksuhaldur võttis maksumenetluses 7(9)
3-20-39 seletused üksnes 14 töötajalt. Käesoleva otsuse p-s 6.5 toodud põhjendustel on maksuotsus õigusvastane nende 12 isiku osas, keda ära ei kuulatud. Alljärgnevalt hindab ringkonnakohus 14 töötaja poolt antud seletusi, et tuvastada, milline oli nende suhe kaebaja ja Y-ga.
8.Maksuhaldur võttis maksumenetluses seletused järgmistelt kontrollakti lisas nr 39 loetletud isikutelt: O, U, E, T, L, A, V, P, R, M, G, Z, Z ja Ü. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et töötajate ütlustest nähtub, et Y ei tegutsenud iseseisvalt ega täitnud tavapäraseid rendiagentuuri tööülesandeid. Kuigi Y nimi polnud töötajatele võõras ja nad teadsid, et on lepingu sõlminud Y-ga, ei omanud enamiku jaoks neist tööandaja nimi sisulist tähtsust. Nad teadsid, et tööd teevad nad kaebaja heaks. Ä-ga polnud paljud neist üldse kokku puutunud. Halduskohus on asjakohaseid selgitusi igakülgselt ja ammendavalt analüüsinud ning ringkonnakohus nõustub vastavate põhjendustega. Kaebaja ei ole ümber lükanud asjaolu, et Y ei otsustanud iseseisvalt olulisi tööõiguslikke küsimusi, sh polnud Y-l aktiivset rolli töötajate värbamisel ja palga üle otsustamisel. Kaebaja märgib apellatsioonkaebuses, et tööliste suuliste seletuste protokollid ei ole usaldusväärsed peamiselt töötajate keeleprobleemide tõttu ning põhjusel, et maksuhaldur esitas suunavaid küsimusi. Ringkonnakohus sellega ei nõustu. Töötajate ütlused on olulises osas omavahel kooskõlas. Samuti haakuvad need teiste maksumenetluses kogutud tõenditega ning samadele järeldustele on maksuhaldur ja kohtud jõudnud ka haldusasjades nr 3-19-1592 ja nr 3-19-2331. Ei ole eluliselt usutav, et kümned Y väidetavad töötajad ei ole maksuhalduri küsimusi õigesti mõistnud või on maksuhaldur nende seletused kandnud protokolli süstemaatiliselt valesti. Maksuhalduri küsimused olid selged ja konkreetsed ega kallutanud isikuid andma maksuhaldurile ootuspäraseid vastuseid.
9.Küsimus sellest, kas Y arved olid nõuetekohased, pole antud juhul määrav, sest see pole olnud maksuotsuse tegemise ega kaebuse rahuldamata jätmise aluseks. Samuti puudub vajadus peatuda Q tegevusel, sest maksuotsuses tehtud etteheidetele vaatamata pole Q-ga seoses kaebajale täiendavat maksusummat määratud.
10.Eelnevat silmas pidades tuleb kaebus ja apellatsioonkaebus rahuldada osaliselt ning maksuotsus tühistada osas, mis puudutab Y-s registreeritud töötajate, välja arvatud O, U, E, T, L, A, V, P, R, M, G, Z, Z ja Ü, tööjõumaksude tasumise kohustust ning nendega seotud käibemaksu ja sisendkäibemaksu arvestust.
11.Tuvastamisnõue jääb rahuldamata. Kaebaja maksusaladust pole kõrvalistele isikutele avaldatud. Halduskohus märkis õigesti, et maksuotsus oli kehtiv haldusakt ning maksuhalduril teavitas töösuhte teist poolt põhjendatult töötasuandmete muutmisest. Lisaks märgib ringkonnakohus, et kaebaja pole piisavalt põhistanud, mil viisil aitab tuvastamiskaebuse esitamine tema õiguste kaitsele kaasa (HKMS § 45 lg 2).
12.Kuna kaebus ja apellatsioonkaebus kuuluvad osaliselt rahuldamisele, tuleb vastavalt jagada ka menetluskulud (HKMS § 108 lg-d 1 ja 2). Arvestades tühistamisnõude osalist rahuldamist ja tuvastamisnõude rahuldamata jätmist, leiab ringkonnakohus, et kaebaja põhjendatud ja vajalikud menetluskulud tuleb vastustajalt välja mõista 50% ulatuses. Halduskohtus taotles kaebaja järgmiste menetluskulude hüvitamist: riigilõiv 765 eurot ja õigusabikulud 17 792,60 eurot (28.09.2020 menetluskulude nimekiri) ning istungil osalemisega seotud õigusabikulud 3094,08 eurot (29.05.2020 menetluskulude nimekiri). Esindajakulud olid seega 20 886,68 eurot. 8(9)
3-20-39 Ringkonnakohtus esitas kaebaja kuludokumendid järgmiste kulude kohta: riigilõiv 750 eurot ja õigusabikulud 9585,12 eurot (25.03.2021 menetluskulude nimekiri) ning kohtuistungiga seotud õigusabikulud 2276,88 eurot (30.03.2021 menetluskulude nimekiri). Esindajakulud moodustavad 11 862 eurot. Põhjendatud menetluskulude suuruse hindamisel võtab ringkonnakohus arvesse, et haldusasi on mahukas. Samas esindasid samad volitatud esindajad kaebajat ka maksumenetluses, sh koostasid eriarvamuse. Lisaks on samad esindajad haldusasjades nr 3-19-1592, nr 3-19-2331 ja nr 3-19-1421, mis olulises osas kattuvad käesoleva asjaga. Ringkonnakohus peab põhjendatud õigusabikulude (HKMS § 109 lg 6) suuruseks halduskohtus 12 000 eurot ja ringkonnakohtus 5000 eurot. Kaebuse rahuldamise proportsiooni arvestades tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista esindajakulud 8500 eurot ja riigilõiv 757,50 eurot, kokku seega 9257,50 eurot. Ülejäänud osas jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
Tühistatud osaliselt Riigikohtu 06.12.2021 otsusega
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus.
2.Rahuldada X OÜ kassatsioonkaebus osaliselt.
3.Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 18. mai 2021. a otsus osas, mis puudutab tühistamisnõude lahendamist, ja saata asi tühistatud osas ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks. Tuvastamisnõude osas jääb ringkonnakohtu otsus muutmata.
4.Tagastada X OÜ tasutud kautsjon Advokaadibüroo PricewaterhouseCoopers Legal OÜ arveldusarvele.
5.Asendada avaldatavas otsuses füüsiliste isikute nimed ja juriidiliste isikute ärinimed, sh otsuses kasutatavad nimede lühendid, tähemärkidega.
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.