Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Janar Jäätma ja Monika Laatsit
Otsuse tegemise aeg ja koht
23.09.2020, Tallinn
Haldusasja number
3-19-1859
Haldusasi
Menetlusosalised
EuroManagement OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 03.09.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/041378-16 ja 17.10.2019 korralduse nr 13.11/61966 tühistamiseks Kaebaja – EuroManagement OÜ, volitatud esindaja v.adv Janno Kuusk Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Jaanek Lips
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 07.04.2020 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
EuroManagement OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Tagastada EuroManagement OÜ poolt 26.08.2020 ja 27.08.2020 (originaaldokumendid) ringkonnakohtule esitatud tõendid.
2.Jätta rahuldamata EuroManagement OÜ taotlus Euroopa Liidu Kohtult eelotsuse küsimiseks.
3.Jätta Tallinna Halduskohtu 07.04.2020 otsus muutmata ja EuroManagement OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata.
Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 23.10.2020. Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist
3-19-1859 (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 08.08.2018 kontrollakti (KA) nr 12.2-3/041378-7, milles asus seisukohale, et EuroManagement OÜ on kontrolliperioodil oktoober 2016 kuni jaanuar 2018 alusetult deklareerinud sisendkäibemaksu 276 012,44 eurot. Kontrolliperioodil deklareeris EuroManagement OÜ müügikäivet vaid septembris 2017 (33 000 eurot sõiduauto müügist).
2.Maksu- ja Tolliamet koostas 03.09.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/041378-16, millega nõudis EuroManagement OÜ-lt tagasi ettemaksukontole täidetud ja pangakontole tagastatud enammaksed 85 161,52 eurot ja muude nõuetega tasaarveldatud enammaksed 19 409,56 eurot ning kohustas EuroManagement OÜ-d tasuma käibemaksu 171 441,36 eurot. Maksuotsuse kohaselt on EuroManagement OÜ perioodil oktoober 2016 kuni jaanuar 2018 alusetult deklareerinud sisendkäibemaksu 276 012,44 eurot. Maksu määramise õiguslike alustena on maksuotsuses viidatud käibemaksuseaduse (KMS) § 24 lg-le 1 ja § 29 lg-le 1 ning maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg-le 4. EuroManagement OÜ tegevus ei allu käibemaksuregulatsioonile. Teenuse ja tasu vahel puudub seos, kuna arvutusvõimsuse teenuse osutamine ei taga krüptorahas saadavat tasu. Tasu saamine on teataval määral üksnes tõenäoline. Teenuse maksustamine käibemaksuga ei saa sõltuda sellest, kas teenuse eest saadakse tasu. Teenuse osutaja ja saaja vahel puudub vastastikuste toimingutega õigussuhe, kuna Ethereumi plokiahelal, kellele EuroManagement OÜ väidetavalt teenust osutab, ei ole omanikku ega haldajat. EuroManagement OÜ on ka ise kinnitanud, et tal puudub klient, kellele arve väljastada. EuroManagement OÜ poolt teenuse osutamine ei ole plokiahela töö jätkamise eelduseks. Teenuse osutamise ja tasu vaheline seos on sedavõrd ebakindel, et seost ei ole võimalik jaatada. Ainuüksi valmisolek teenust osutada ei tekita käivet, vaid see tekib teenuse reaalsest osutamisest. EuroManagement OÜ-l ei teki arvutusvõimsuse pakkumisest plokiahela tehnoloogiale maksustatavat käivet, mistõttu ei ole tal ka õigust arvata maha sisendkäibemaksu soetatud kaupadelt ja teenustelt. EuroManagement OÜ ei osuta teenust Austria äriühingule Bitfly GmbH. EuroManagement OÜ ei väitnud esmasel kohtumisel maksuhalduriga, et ta osutab teenust konkreetsele kliendile. Bitfly GmbH asutati alles 03.10.2017 ehk pärast EuroManagement OÜ teenuse osutamisega alustamist. Bitfly GmbH-le teenuse osutamist ei nähtu raamatupidamisdokumentidest ega maksudeklaratsioonidest; tehingu tõendamiseks on esitatud üksnes lepingu üldtingimused, mille kohaselt on teenuse osutaja hoopis Bitfly GmbH. EuroManagement OÜ ei tunne oma väidetavat klienti ning on tema nime ja olemasolu kohta andnud ebaselget teavet. Kaebaja ei deklareerinud teenuse müüki Bitfly GmbH-le ning oli seega sisendkäibemaksu deklareerides teadlik, et mingit teenuse müüki tegelikult ei toimu. Kuna EuroManagement OÜ ei ole osutanud teenust Bitfly GmbH-le, ei ole ka oluline, kas too on käibemaksukohustuslane. EuroManagement OÜ ei ole osutanud teenust OOO-le Togur. OOO-d Togur puudutavates dokumentides esineb vastuolusid ja ebatäpsusi. 10.09.2018 lepingust ei nähtu, kes, millal ning millises mahus krüptovara kaevandamise teenust osutab; samuti puuduvad teise poole kontaktandmed, arvete edastamise viis ning teenuse hind ja valuuta. Arved ei vasta KMS-i nõuetele, kuna neilt ei nähtu teenuse osutamise aega, deposiiti ega maksumäära kohaldamise alust. Teenuste eest tasumine ei ole tõendatud; EuroManagement OÜ esitatud Exceli failid 2(13)
3-19-1859 väidetavalt krüptorahas toimunud tasumiste kohta ei ole usaldusväärsed tõendid. OOO Togur taust ei ole usaldusväärne: ettevõtte põhitegevuseks on mootorsõidukite ost-müük, millele on lisaks märgitud veel 57 lisategevust; OOO-l Togur ei ole ühtegi töötajat; äriühingu käive oli 2017. aastal u 220 eurot. Puuduvad hilisemad andmed OOO Togur majandusliku seisu kohta. Suure tõenäosusega ei ole tegemist tavapärast majandustegevust omava äriühinguga. MTA ei pea seetõttu usutavaks, et nimetatud äriühing soetas EuroManagement OÜ-lt arvutusvõimsuse teenust ning tasus selle eest kokku 107 691 eurot. EuroManagement OÜ on varem esitanud valeandmeid tehingupartnerite kohta. Ka OOO-lt Togur teabe küsimisel säiliks kahtlus selgituste usaldusväärsuses ja dokumentide koostaja isikus. OOO Togur juhatuse liige ei ole talle väidetavalt arvete andmise ajal Eestis käinud. EuroManagement OÜ ei osuta teenust ka ühelegi teisele konkreetselt tuvastatavale kliendile. Ethermine.org nimeline pool ei ole juriidiline ega füüsiline isik, mistõttu ei saa talle ka teenust osutada KMS-i mõttes. EuroManagement OÜ lõi endale teadlikult maksueelise, mis seisnes selles, et ta deklareeris sisendkäibemaksu, kuid ei deklareerinud maksustatavat käivet. MTA vastas juba 07.09.2017, et EuroManagement OÜ-l puudub õigus sisendkäibemaksu deklareerida ning esitas sellekohase argumenteeritud seisukoha 21.12.2017. Asjaolu, et käibemaksu küsimuses puudus kuni selle ajani lõplik selgus, ei takistanud EuroManagement OÜ-l sisendkäibemaksu deklareerimist ning seda veel ka pärast MTA seisukoha andmist. EuroManagement OÜ tegutsemist ei saa pidada heauskseks. EuroManagement OÜ väited erinevate teiste arvutiteenuste osutamise kohta ei ole usutavad, kuna tal puuduvad selleks vajalik tark- ja riistvara, spetsiifilised teadmised, kontaktid, ruumid ja inimesed. Üksnes mõistete tundmine ja idee aktuaalsus ei kummuta MTA kahtlusi. EuroManagement OÜ äriplaan on ebaveenev ja selles toodud ideid ei ole rakendatud. Pigem viitab EuroManagement OÜ käitumine tegevuse lõpetamisele.
3.Maksu- ja Tolliamet kohustas 17.10.2019 korraldusega nr 13-11/61966 EuroManagement OÜ-d tasuma maksuvõla 36 145,43 eurot 10 päeva jooksul korralduse saamise päevast arvates. Korralduse lisa kohaselt koosneb maksuvõlg 2016. a oktoobrist kuni 2019. a juulini deklareeritud tööjõumaksudest ja käibemaksust.
4.EuroManagement OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebused MTA 03.09.2019 maksuotsuse ja 17.10.2019 korralduse tühistamiseks, mille halduskohus liitis ühte menetlusse. 1) Vastustaja on rikkunud uurimiskohustust. MTA ei ole vaadelnud kaebaja arvutisüsteeme, kuigi kaebaja avaldas selleks valmisolekut. MTA on kaebajale ette heitnud valeandmete esitamist, kuid ei ole samas tehingu toimumist kahtluse alla seadnud. Vastustajal ei ole usaldusväärset infot OOO Togur kohta, kuivõrd ta on jätnud sellelt äriühingult endalt teabe küsimata. OOO Togur esindaja on korduvalt Eestis käinud. Tasumise mittetoimumist ei saa järeldada sellest, et makseviisil puudub klassikalise pangakonto väljavõtte sarnane vorm. Vormilised etteheited lepingule on otsitud ja neid saanuks uurimiskohustuse täitmisega kõrvaldada. Tegemist ei ole tehingutega, mis nõuaksid tavapärasest kõrgemat tõendamisstandardit. MTA ei ole selgitanud, millised tõendid on jäänud esitamata. MTA on jätnud OOO Togur kohta esitatud tõendid ilma põhjenduseta kõrvale, mistõttu ei ole tõendamiskoormus kaebajale üle läinud. Kaebaja on algusest peale püüdnud riskide maandamiseks reserveerida võimalused tegevuste ümberkorraldamiseks. Tehinguid ei muuda olematuks see, et MTA hinnangul on süsteemi andmed anonüümsed. MTA-l oleks olnud võimalik saadud andmeid lepingus näidatud või tehingupartneritelt saadud teabega võrrelda. Maksuhaldur on rikkunud põhjendamiskohustust, jättes eriarvamuses esitatud sisulised vastuväited hindamata. 2) Kaebaja ärimudel sisaldab endas peale kaevandamise ka muid eesmärke ja võimalusi. MTA on rikkunud ärakuulamisõigust, kuna maksuotsuse lk-del 9–15 toodud analüüs kaebaja 3(13)
3-19-1859 tehnilise võimekuse ja alternatiivsete tegevuste kohta on kaebaja jaoks üllatuslik. Kaebajal oleks olnud võimalik esitada äriplaan jt dokumendid, mis kinnitavad erinevate teenuste osutamise võimalikkust. MTA ülesanne on selgitada välja, kas äriplaani elluviimine on usutav. Maksuotsus sisaldab faktivigu kaebaja kasutatava riist- ja tarkvara osas. Veebis kättesaadavatel arvamustel puudub tõendusväärtus, kuna on tõendamata, et need on seotud kaebaja tegevusega. Uutele tegevustele üleminek on võimalik ilma tehniliste ümberseadistusteta. Kaebaja on tellinud tervikliku äriplaani ja ekspertarvamuse. Kaebaja on olnud ka kogu aeg seisukohal, et tal on võimalik investeeringutest tulenevalt oma tegevust mitmekesistada. Kui äriplaani elluviimiseks ei ole takistusi ja see on usutav, tuleb kaebajale anda võimalus arvestada sisendkäibemaks kohe maha. Renderdamise teenus võib küll vajada lisainvesteeringuid, kuid see rahaline panus on koguinvesteeringuga võrreldes väike. Äriplaan ei ole esitatud hilinemisega, kuivõrd MTA esitas analüüsi äriplaani kohta alles maksuotsuses. Kaebaja tegevus on peatunud MTA süül. 3) Krüptoraha kaevandamine kuulub käibemaksuga maksustamisele. Kõik ettevõtluse käigus kantud kulud ei pea automaatselt tagama tasu. On üldteada, et idufirmad on mahukate investeeringute tõttu esimestel aastatel kahjumis. Seega ei erine kaevandamine teistest turul pakutavatest teenustest. Kaebaja osutas teenust – arvutivõimsust Ethermine.org pool`ile. Kuna kaevandamine toimus ühiselt, jagati saadud tulu kõigi teenust osutavate isikute vahel ära. Tasu sõltus konkreetse osaleja pakutavast arvutusvõimsusest. 4) Ebaõige on maksuhalduri seisukoht, et kaebaja lõi endale teadlikult maksueelise. Tahtlusest saaks rääkida üksnes MTA 21.12.2017 seisukoha saamisele järgnenud 41-päevase perioodi osas (22.12.2017–31.01.2018). Samas ei omanud kõnealune seisukoht õiguslikku tähendust, mistõttu ei saa kaebajale ette heita tahtlikku õigusvastast käitumist. OOO-ga Togur tehtud tehing ei oma tähtsust, kuna see jääb tahtluse aluseks olevast kontrolliperioodist välja. Kui MTA ei teadnud, kuidas kaebaja tegevust maksustada, ei saa seda eeldada ka kaebajalt.
5.Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata. 1) Kaebaja ärakuulamisõigust ei ole rikutud. MTA on analüüsinud OOO-d Togur puudutavaid dokumente ja kontrollinud andmebaase. Tõendamiskoormus on läinud kaebajale üle. Kaebaja viidatud andmebaasidest leitav info on anonüümne, samuti on anonüümsed krüptoraha maksed, mistõttu need ei tõenda tehingute toimumist. Kaebaja pidi arvestama, et sellise arveldusviisi valikul ei suuda ta oma väiteid tõendada. Kaebaja on andnud menetluse jooksul ebaselget ja vastuolulist teavet ning pidanud MTA küsitavat teavet ebaoluliseks. Kaebaja on selles osas jätnud oma kaasaaitamiskohustuse täitmata. Välispäringud ja kaebaja IT-süsteemide vaatlused oleksid olnud ajamahukad ning poleks kokkuvõttes viinud tehingute toimumise tuvastamiseni. MTA-le ei ole etteheidetav, kui kaebaja esitatud eksitavate andmete alusel (OOO Togur juhatuse liikme nimekuju) ei olnud uurimistoimingute tegemine võimalik. Vale nimekuju tõttu ei oleks vastustaja ka välispäringule vastust saanud. Kui kaebaja väidab, et ei teadnud õiget nimekuju, kinnitab see MTA järeldusi. Ka passis olevad piiriületuse andmed ei kinnita tehingute toimumist. Kaebaja plaanid on maksumenetluse jooksul vastavalt menetluslikule olukorrale muutunud. 2) Kaebuse lisana esitatud äriplaan ja arvamus on liiga ebamäärased ja tuleb jätta arvestamata. Kaebajal oli ärisuundi võimalik tõendada juba maksumenetluses. Kaebaja soetatud tarkvara oli vajalik konkreetses pool ́is kaevandamiseks. Kaebaja on ise kinnitanud, et ilma lisainvesteeringuteta ei ole uutel tegevusaladel võimalik tegutseda. Maksuotsuse analüüs tugineb kaebaja enda esitatud väidetele. Kuivõrd kaebaja on ise kinnitanud, et tegevus on peatunud, pole usutav, et äriplaan üldse teostub. Kaebaja pole esitanud tõendeid, mis äriplaani usutavust kinnitaksid. Kaebajal ei ole käivet tekkinud.
4(13)
3-19-1859 3) Krüptoraha kaevandamise puhul puudub väidetavalt osutatud teenuse sisu ja tasu vahel otsene seos, samuti puudub tehingu väidetavate poolte vahel õigussuhe. Ethereumi plokiahela kaevandamisprotsessis osalemise ja sellesse oma ressursi panustamise eesmärgiks on luua kaebajale n-ö kogukondlikult konkurentsieelis autasu ehk krüptoraha saamiseks. Kaebaja ei osutanud pool ́i omanikule Bitfly GmbH-le teenust, vaid oli ise teenuse saajaks. 4) MTA selgitas kaebajale juba 17.08.2017, et tal puudub sisendkäibemaksu arvestamise õigus. Kaebaja deklareeris igakuiselt sisendkäibemaksu, käivet aga mitte. Samas väitis kaebaja, et tal on olemas klient, kellele ta teenust osutab. Asjaolu, et kaebaja oli teadlik oma kohustusest käivet deklareerida, kuid ta ei teinud seda, vaid deklareeris üksnes sisendkäibemaksu, viitab selgelt maksueelise ärakasutamisele. On ilmne, et kaebaja mõistis, et erinevad token ́id (mille kaebaja realiseeris krüptobörsil Kraken), ei ole otseselt ega kaudselt kasutatavad maksustatavate teenuste osutamiseks. Kaebaja käitumist ei ole asjaolude kogumis võimalik pidada heauskseks.
6.Tallinna Halduskohus jättis 07.04.2020 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda. 1) Krüptoraha kaevandamine on protsess, mille käigus kaevandajad moodustavad juba kontrollitud tehingutest ülimat ressurssi nõudva arvutuse abil tehinguplokke ja saavad selle eest preemiaks ringlusesse lastavat uut krüptoraha. Kõnealune protsess toimub järgmiselt. Kaevandajad võtavad plokis sisalduva informatsiooni ja kohaldavad sellele matemaatilist valemit. Esimene kaevandaja, kes suudab matemaatilise probleemi lahendada, saab preemiaks uut krüptoraha. Ühtlasi lõpetab see kaevandaja ka ploki. Kui plokis kajastatud tehingud on korrektsed, siis teised kaevandajad aktsepteerivad ploki. Pärast ühe ploki lahendamist hakatakse lahendama ajaliselt järgmist plokki. Kasutajad otsivad pidevalt, juhumeetodil variante läbi proovides, lahendeid ajamahukale, kuid teatud piirides ennustamatu lahenduskiirusega ülesandele, kus lahenduse leidmise aeg sõltub mitte üksnes arvutusjõust, vaid ka sellest, mis järjekorras lahenduse otsija võrdselt tõenäolisi lahendeid proovib. Seega on tasu saamine teataval määral juhuslik. Tasu saamise tõenäosuse suurendamiseks ühinevad krüptoraha kaevandajad ühiskaevanduse ehk pool ́iga. Kaebaja selgituste järgi hoiavad krüptoraha ether ́i kaevandajad ühiselt töös Ethereumi plokiahela tehnoloogiat. Ploki lahendamise eest saadava tasu väljamaksmine toimub automaatselt, keegi selle kohta otsust ei tee. Plokiahelal puudub omanik või haldaja. 2) Maksuhalduri seisukoht, et krüptoraha kaevandamine ei kuulu käibemaksuga maksustamisele, sest teenuse ja tasu vahel puudub seos ning teenuse osutaja ja saaja vahel puudub vastastikuste toimingutega õigussuhe, on kooskõlas Euroopa Liidu Kohtu 22.10.2015 otsusega kohtuasjas nr C-264/14 Hedqvist, mille p-s 27 on selgitatud, et teenuse saaja ja osutaja toimingud peavad olema vastastikused ja saadav vastutasu peab väärtuselt vastama osutatavale teenusele. Arvestades krüptoraha kaevandamise sisu ning kaebaja selgitusi, saab järeldada, et selle tegevuse puhul sisuliselt puudub isik, kellega kaebaja saaks tehingu teha ning samuti puudub õiguslik suhe, millega üks isik võtab kohustuse arvutusteenust osutada ja teine isik selle eest tasuda. Tehingu teise poole puudumise tõttu tuleb lugeda, et kaebaja ei ole osutanud teenust, mis oleks käibemaksuga maksustatav. 3) Kaebaja väitis maksumenetluses esmalt, et teenuse saaja pole tuvastatav, seejärel nimetas teenuse saajaks ethermine.org (pool) ning viimaks väitis, et teenuse saajaks on Bitfly GmbH. Kaebaja väidete muutumine ajas seab kahtluse alla nende usaldusväärsuse. Maksuhaldur on lisaks toonud välja, et nimetatud äriühing asutati alles 03.10.2017 ehk pärast kaebaja poolt teenuse osutamise alustamist, teenuse üldtingimuste kohaselt osutab hoopis Bitfly GmbH kindlaksmääratud tasu eest teenust kaebajale ning kaebaja KMD-dest ja raamatupidamisdokumentidest teenuse osutamist ei nähtu. Kuna vastustaja on oma seisukohta nõuetekohaselt põhjendanud, läheb tõendamiskoormus üle kaebajale. Õige on vastustaja seisukoht, et teenust 5(13)
3-19-1859 müües oleks kaebaja pidanud seda oma raamatupidamisdokumentides ja deklaratsioonides kajastama. Ka õigusliku ebakindluse korral peab isik deklareerimisel olema järjekindel – deklareerides sisendkäibemaksu, peaks isik deklareerima ka käivet ja käibemaksu. Kaebaja teguviis kinnitab vastustaja põhjendatud kahtlust, et kaebaja tegutses teadlikult maksueelise saamise eesmärgil. 4) Pärast kontrollakti koostamist teatas kaebaja MTA-le, et on teinud tehinguid Venemaa äriühinguga OOO Togur. Kaebaja väitel pakkus ta nimetatud äriühingule algoritmide räsifunktsioonide lahendamise võimsust perioodil septembrist novembrini 2018. Kaebaja esitas MTA-le lepingu koos lisadega, arved ja tabeli laekumiste kohta. Vastustaja on piisavalt põhjendanud seisukohta, et tehinguid OOO-ga Togur pole tegelikkuses toimunud: OOO Togur taust on ebausaldusväärne, teenuse eest tasumine on tõendamata, tehingu kohta esitatud dokumentides esineb vastuolusid ja ebatäpsusi. On eluliselt ebausutav, et nendest puudustest hoolimata tehingud siiski toimusid. Sellest tulenevalt on tehingute toimumise tõendamise koormus läinud üle kaebajale. Kaebaja ei ole esitanud veenvaid tõendeid selle kohta, et olematu käibega OOO Togur oli võimeline tasuma teenuse eest kokku 107 691 eurot ning kaebaja kontrollis enne teenuse osutamist OOO Togur maksevõimet. Üksnes ühelt krüptorahakotilt teisele tehtud maksed ei kinnita teenuse osutamist ja selle eest tasumist, kuna ühel isikul võib olla mitmeid krüptorahakotte ning kanded nende vahel on anonüümsed. Kaebaja arvutisüsteemide uurimisega poleks maksuhaldur saanud välja selgitada, kellele kaebaja väidetavaid teenuseid osutas. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et andmebaasides leiduv anonüümne info ei saa kinnitada kaebaja väiteid tehingute toimumise kohta. Cybernetica AS vastusest maksuhaldurile selgub, et teenusepakkuja logisid on lihtne muuta, kustutada ja lisada. Väite, et OOO Togur tasus teenuse eest jooksvalt, mitte kuupõhiselt nagu nägi ette leping, esitas kaebaja alles kohtumenetluses. OOO Togur juhatuse liikmelt selgituste küsimata jätmist ei saa asjaolusid arvestades (sh vale nimekuju lepingus ja arvetel) pidada uurimiskohustuse rikkumiseks. Ainuüksi D.V kinnitusest poleks teenuse osutamise tõendamiseks piisanud. Kaebaja on alles kohtumenetluses esitanud passi koopiad, mis tõendavad selle isiku viibimist Eestis. D.V Eestis viibimise perioodid ei kattu lepingu allkirjastamise ajaga ning lepingul olev allkiri ja D.V passis olev allkiri erinevad oluliselt. 5) Kaebaja väidab, et tema eesmärgiks on olemasolevat ja soetatavat riistvara kasutades pakkuda globaalset renderdamisteenust ning kaugemaks eesmärgiks on välja arendada multifunktsionaalne serveripark, mida oleks võimalik kasutada mitmeks otstarbeks: renderdamine, krüptograafiliste arvutustehete tegemine, andmemassiivide töötlus. Pooled ei vaidle selle üle, et renderdamisteenuse osutamine on käibemaksuga maksustatav. MTA on maksuotsuses kaebaja äriideid piisava põhjalikkusega analüüsinud ning põhjendatult leidnud, et need ei ole tõsiseltvõetavad. Pelgalt teoreetilised arvutipargi kasutamise võimalused ja ideed ei kinnita äriplaani usutavust. Kaebaja väidetest ei nähtu, et ta oleks astunud mistahes samme loetletud teenuste osutamisega alustamiseks, ehkki on selge, et nii renderdamisteenuse kui ka muude nimetatud teenuste osutamine nõuab täiendavaid investeeringuid. Lisaks on vastustaja näidanud, et kaebaja senised töötajad ja juht on asunud tööle OÜ-s SigmaCorp. 02.04.2020 esitatud kaebusest (haldusasi nr 3-20-596) nähtub, et kaebaja müüs suurema osa oma varadest. Seega ei ole eluliselt usutav, et kaebaja ka tegelikkuses sooviks oma tegevust ümber kujundada ning väidetavat äriplaani realiseerida. 6) Vastustaja ei ole rikkunud kaebaja ärakuulamisõigust. Vastustaja on korduvalt palunud kaebajal esitada olemasolevaid dokumente, mis kinnitaks teenuse osutamist. Kaebaja kinnitas üksnes valmisolekut dokumente esitada, kuid tegelikult neid ei esitanud. Kaebaja viitas täiendavatele võimalikele tegevustele alles eriarvamuses ning seega ei saanud maksuhaldur neid väiteid kontrollaktis analüüsida. Kaebaja ei ole eriarvamuses ega ka hiljem kasutanud võimalust näidata, et kulutused on tehtud maksustatava käibe tarbeks. 6(13)
7.EuroManagement OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks. 1) Halduskohus tugineb tõendamiskoormuse jaotamisel maksupettust puudutavale kohtupraktikale, kuigi maksuotsuses ei viidata maksupettuse tunnustele. Kuna kaebajale ei ole maksupettust ette heidetud ning seda ei ole mõistlikult võimalik ka asjaoludest tuletada, siis ei saa kaebaja ümber lükata asjaolusid (maksupettuse tunnuseid), mida pole asjas tuvastatud. Seega on kaebaja seisukoht uurimiskohustuse rikkumisest jätkuvalt põhjendatud. 2) Kohtuotsus on krüptoraha kaevandamise maksustamist puudutavas osas vastuoluline ja ebajärjepidev. Kohus on leidnud, et asjas on määravaks küsimus sellest, kas krüptoraha kaevandamine iseseisvalt või ühiskaevanduse vahendusel on käibemaksuga maksustatav, ning asunud seisukohale, et kui tegemist oleks praeguses vaidluses ainumäärava küsimusega, tuleks küsida Euroopa Liidu Kohtult eelotsust. Samas ei ole kohus eelotsust küsinud, vaid on viidanud Euroopa Liidu Kohtu lahendile, mis pole praeguses vaidluses asjakohane, kuivõrd see puudutab valuutavahetust, mitte krüptoraha kaevandamist. Krüptovara kaevandamise käibemaksuga maksustamise küsimuses on vajalik küsida Euroopa Liidu Kohtult eelotsust. 3) Maksuhaldur ega halduskohus pole määratlenud, mis liiki tehingu on kaebaja sõlminud Bitfly GmbH-ga. Kaebaja viitas lepingulisele suhtele Bitfly GmbH-ga kui objektiivsele tõendile sellest, et kulutused on tehtud maksustatava käibe tarbeks. Asjaolust, et kaebaja eksis tehingu võlaõigusliku sisu täpses määratlemises ning on püüdnud seda viga aja jooksul parandada, ei ole alust järeldada kaebaja pahausksust. Maksuhaldur ei ole Bitfly GmbH poole pöördunud ning siiani pole teada, kuidas käsitleb teenust nimetatud äriühing. Halduskohtu seisukohtadest pole võimalik aru saada, millised KMS-st tulenevad tingimused sisendkäibemaksu mahaarvamiseks on praegusel juhul täitmata. 4) Nii maksuhaldur kui ka halduskohus on rikkunud uurimispõhimõtet, kuna pole pidanud vajalikuks pöörduda OOO Togur poole. Suurem osa maksuhalduri nimetatud küsitavusi, millega halduskohus nõustus, on ületatavad OOO Togur esindaja ütlustega. Järelikult tuleb küsitavused, mille oleks saanud kõrvaldada D.V selgitustega, teenuse mitteosutamisele viitavate asjaolude hulgast välistada. Kohus pole selgitanud, millised täiendavad asjaolud oleks tõendanud, et teenuse eest tasumine toimus reaalselt. Põhjendatud ei ole kaebaja maksustamine üksnes seetõttu, et tasumine toimus ebatraditsioonilisel viisil. Kaebaja ja OOO Togur ei sõlminud lepingut maksuhaldurile esitamiseks, vaid äri ajamiseks. Teenuse eest tasumiseks kasutatud krüptorahakottide aadressid on teada ning on võimalik kontrollida, kas nendele aadressidele on tehtud väljamakseid. Tehingu pooled saavad kinnitada krüptorahakottide kuuluvust ja tehingute toimumist. Kaebaja on eriarvamuses vastanud maksuhalduri väidetele, kuid halduskohus on kaebaja selgitused tähelepanuta jätnud. 5) Maksuhalduri koostatud dokumentidest ja halduskohtu otsusest ei selgu, millel põhineb nende arvamus, et kaebaja valduses olevat arvutiparki pole võimalik kasutada muuks kui krüptoraha kaevandamiseks. Asja materjalidest ei nähtu, et maksuhaldur oleks selle asjaolu väljaselgitamiseks pöördunud mõne äriplaanis kirjeldatud tegevusega igapäevaselt kokku puutuva isiku poole. Pelgalt oletustele tuginedes ei ole alust väita, et kaebaja äriplaan pole olemasoleva arvutipargiga teostatav. Kaebaja äriplaan oli teostatav ning osaliselt see ka teostus: esiteks osutas kaebaja OOO-le Togur hashrate ́i tagamise ehk algoritmide räsifunktsioonide lahendamise võimsuse osutamise teenust ning teiseks astus kaebaja selgeid samme renderdamise teenuse osutamiseks, esitades kohtule ka sellesisulise äriplaani. Halduskohus pole esitanud sisulist ega tehnilist selgitust selle kohta, miks pole äriplaani realiseerimine kirjeldatud kujul usutav. Kaebaja on selgitanud, et ta oleks edasi kasutanud sama arvutiparki ja videokaarte 7(13)
3-19-1859 ning täiendav rahaline panus oleks olnud ca 6% arvutitesse ja tarkvarasse tehtud investeeringutest. See investeering jäi tegemata MTA ja halduskohtu otsuste tõttu. Kaebaja äriplaan realiseerus vara müügi näol (15.01.2020), millest tekkis maksustatav käive. 6) Ebaõige on maksuhalduri ja halduskohtu järeldus teadliku maksueelise loomisest olukorras, kus puudub tavaline praktika, mida kaebaja oleks võinud järgida. Käibe deklareerimata jätmine oli tingitud sellest, et kaebajal puudus teadmine, kuidas deklareerimiskohustust täpselt täita. Isegi kui kaebaja oleks käivet deklareerinud, oleks maksuhaldur sellegipoolest leidnud, et kaebaja on deklareerimiskohustust rikkunud.
8.Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. 1) Halduskohus on õigesti selgitanud tõendamiskoormuse jaotamise põhimõtteid. Maksuotsusega ei pea tuvastama maksupettuse toimepanemist, vaid piisab põhjendatud kahtlusest. 2) Halduskohtu otsus ei ole vastuoluline ega ebajärjepidev. Halduskohus leidis õigesti, et kaebajal puudus krüptoraha kaevandades isik, kellega tehingut teha, ning vastastikuste kohustustega õiguslik suhe. Puudus ka otsene seos tehtava töö ja saadava tasu vahel. Seega ei ole krüptoraha kaevandamise allumine käibemaksuregulatsioonile asjas ainumäärav küsimus ning puudub vajadus Euroopa Liidu Kohtult eelotsuse taotlemiseks. Kaebaja versioon teenuse osutamisest Bitfly GmbH-le pole tõendatud. Oluline ei ole see, kuidas Bitfly GmbH tema ja kaebaja vahelist õigussuhet käsitab, sest kaebaja versiooni välistavad tema enda vastuolulised väited ja leping. 3) Olukorras, kus olemasolevate tõendite põhjal tekkis kahlus, et kaebaja väidetud tehinguid OOO-ga Togur ei toimunud, poleks D.V ütlused olnud määravaks. OOO Togur poolt väidetava teenuse eest tasumine pole usaldusväärselt tõendatud. Ühel isikul võib olla mitmeid krüptorahakotte, mille vahel on võimalik raha anonüümselt liigutada, jättes näiteks kunstlikult loodud legendis mulje tehingute toimumisest. Ebatraditsioonilise makseviisi kasutamine ei vabasta kaebajat kohustusest tõendada tehingute toimumist. 4) Kohtupraktikast järeldub, et uurimispõhimõttest ei saa tuletada maksuhaldurile kohustust analüüsida kõiki hüpoteetiliselt mõeldavaid stsenaariume ja koguda nende kohta tõendeid, vaid esmajoones tuleb kontrollida maksukohustuslase maksuarvestuses kajastatud andmete õigsust. 5) Kaebaja esitatud eksperdiarvamus, mis on sisuliselt juhend taristu seadistamiseks, ei kinnita kaebaja äriplaani realiseerimise võimalikkust. Juhendi järgi on kaebajal vaja renderdamise teenuse osutamiseks vaja välja arendada veebikeskkond, omada asjaomast tarkvara, lisada serverid ja tarkvara süsteemid. Seega nõudis äriplaani realiseerimine täiendavaid investeeringuid, milleks kaebajal vahendeid polnud. Lisaks olid kaebaja töötajad ja juht asunud juba enne äriplaani esitamist tööle uude ettevõttesse. Arvestades, et arvutitehnika hind langeb kiirelt, on kaebaja välja toodud strateegia selle edasimüügilt kasumi teenimise kohta ebaveenev. Ärist väljumise plaani teostumisel ehk ettevõtte müügi korral ei teki käivet. Käibemaksuga ei maksustata ka kauba müüki, mille soetamisel puudus õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Kaebaja ei kasutanud soetatud arvutiparki maksustatava käibe tarbeks. 6) Kaebaja väited muutusid menetluse kestel vastavalt olukorrale. Septembris 2017 väitis kaebaja IT-teenuste eksporti ja käibe tekkimist, kuid käivet ei deklareerinud; 2018. a kevadel kinnitas kaebaja, et tal on olemas klient ning ta osutab teenust, kuid sellegipoolest ei deklareerinud kaebaja käivet. Arvestades, et kaebaja väited ja tema tegevus ei olnud kooskõlas, ei saa kaebaja poolt sisendkäibemaksu deklareerimist pidada heauskseks. Selline tegevus saab olla vaid tahtlik. Kaebaja pole siiani esitanud tõendeid, mis kinnitaksid, et maksusumma on määratud ekslikult. 8(13)
3-19-1859
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohtadega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata (HKMS § 201 lg 4).
10.Kaebaja deklareeris vahemikus oktoober 2016 kuni jaanuar 2018 sisendkäibemaksu kokku 280 412,44 eurot. Maksuotsuse kohaselt puudus kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus 276 012,44 euro ulatuses (280 412,44‒4400), kuivõrd tegemist ei olnud maksustatava käibe tarbeks kasutatavate kaupade sisendkäibemaksuga (KMS § 29 lg 1). Puudub vaidlus, et kõnealusel perioodil deklareeris kaebaja maksustatavat käivet üksnes septembri 2017 KMD-l seoses sõiduauto müügiga. Järgnevalt analüüsib ringkonnakohus kaebaja väiteid erinevate teenuste osutamise kohta. Krüptoraha kaevandamine
11.Kaebaja selgitas 26.09.2017 maksuhaldurile, et ta osutab endale kuuluvate arvutitega arvutusvõimsuse teenust Ethereumi plokiahela (blockchain) tehnoloogiale. Sellesse plokiahelasse kuuluvad arvutid, millesse on salvestatud samad andmed, aitavad töös hoida ja säilitada andmebaasi. Plokiahela tehnoloogia puhul salvestatakse andmeid plokkide kaupa ning selleks, et turvaliselt sulgeda üks plokk ja alustada uut, tuleb plokiahela võrku ühendatud arvutitel leida 32-kohaline krüptograafiline kood, mida nimetatakse lahendiks. Kui üks arvuti on leidnud sobiva lahendi, kontrollivad teised arvutid selle õigsust. Sobiva lahendi leidjale makstakse automaatselt tasu token ́ites, mida Ethereumi plokiahela puhul nimetatakse ethereum ́ideks. Koodide leidmise ja selle eest tasu saamise protsessi nimetatakse krüptoraha kaevandamiseks. Kaebaja kogub saadud ethereum ́id oma elektroonilisse krüptorahakotti. Krüptoraha vahetamisel traditsioonilisse valuutasse kasutatakse Krakeni kauplemiskeskkonda (kraken.com), mis teeb väljamakse kaebaja pangakontole. Kaebaja märkis, et kuna plokiahelal puudub omanik või haldaja, ei ole tal võimalik arvutusvõimsuse teenuse eest kellelegi arvet esitada (26.09.2017 menetlustoimingu protokoll – MTA 05.12.2019 vastuse (MTA vastus) lisa 11). 21.12.2017 andis MTA seisukoha, milles leidis, et krüptoraha kaevandamine ei allu käibemaksuregulatsioonile ning ei sellest ega ka krüptoraha vahetamisest traditsioonilisse valuutasse ei teki maksustatavat käivet (MTA vastuse lisa 17). Kaebaja selgitas oma 12.02.2018 seisukohas, et ta tegutseb ühiselt koos teiste kaevandajatega ning sellist tegevust nimetakse pool-mining ́uks. Kaebaja märkis, et ta osutab arvutusvõimsuse teenust Ethermine.org nimelisele pool ́ile, kes on ka teenuse saajaks. Pool ́i kontaktidena märkis kaebaja Bitfly GmbH nimelise Austria äriühingu aadressi (MTA vastuse lisa 26). Vastuseks MTA 15.02.2018 kirjale täpsustas kaebaja 26.02.2018, et tema tehingupartneriks on Bitfly GmbH, kes arvatavasti on käibemaksukohustuslane (MTA vastuse lisa 31). Sama seisukoha juurde jäi kaebaja ka 16.09.2018 eriarvamuses (MTA vastuse lisa 259) 08.08.2018 kontrollaktile.
12.Kaebaja väidetest järeldub, et kontrolliperioodil oli tema põhitegevuseks krüptoraha kaevandamine. Maksuhaldur ja halduskohus on põhjalikult analüüsinud selle tegevuse käibemaksuga maksustamise küsimust ning jõudnud järeldusele, et krüptoraha kaevandamine ei allu käibemaksu regulatsioonile – vähemalt mitte sellisel moel nagu kaebaja selles on osalenud.
13.Halduskohtu otsus ei ole krüptoraha kaevandamise maksustamist ja Euroopa Liidu Kohtult eelotsuse küsimise osas vastuoluline ega ebajärjepidev. Halduskohus jõudis Euroopa Liidu 9(13)
3-19-1859 Kohtu senisele praktikale tuginedes järeldusele, et kaebaja tegevus krüptovara kaevandamisel ei ole käibemaksuga maksustava teenuse osutamine, mistõttu ei pidanud halduskohus vajalikuks eelotsust küsida. Ehkki halduskohtu viidatud 22.10.2015 otsuses nr C-264/14 Hedqvist käsitleti bitcoin ́ide ja traditsioonilise valuuta vahetamise teenust, on selles lahendis väljendatud seisukohad osaliselt asjakohased ka praeguses vaidluses. Euroopa Liidu Kohus selgitas oma varasemale praktikale viidates, et teenust osutatakse „tasu eest” käibemaksudirektiivi art 2 lg 1 punkti c tähenduses ja see on käibemaksuga maksustatav vaid siis, kui osutatud teenuse ja maksukohustuslase poolt selle eest saadud tasu vahel on otsene seos. Otsene seos on tuvastatud juhul, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on õigussuhe, millega seotud toimingud on vastastikused, ja teenuse osutaja saadav vastutasu vastab väärtuselt teenuse saajale osutatavale teenusele (otsuse p 27).
14.Kaebaja peab teenuse eest saadavaks tasuks lahendi leidmisel (krüptorahaga tehtava tehingu õnnestunud kontrollimisel) väljamakstavat krüptoraha ether ́it (mida kaebaja on nimetanud ka ethereum ́iks). Ka Euroopa Komisjoni käibemaksukomitee on 04.02.2016 töödokumendi nr 892 (tõlge – MTA vastuse lisa 23) p-s 5.2.4 viidanud sellisele teoreetilisele võimalusele, märkides lisaks, et käibemaksudirektiiv ei nõua tasu saamist vahetult isikult, kellele teenuseid osutatakse, selleks, et lugeda teenused art 2 lg 1 tähenduses tasu eest osutatuks. Töödokumendis on samas selgitatud, et kaevandajad tegutsevad anonüümselt, saades tasuks uusi bitcoin ́e, mille süsteem loob automaatselt iga valideeritud ploki eest, kuid selle krüptoraha kasutajad võivad pakkuda kaevandajatele ka tehingutasu, et motiveerida neid tehingutaotluste andmete õigsust võimalikult väikese viivitusega kontrollima. Praegusel juhul ei nähtu, et kaebaja oleks saanud sellist tehingutasu, tema on saanud vaid tavapäraselt ühiskaevandamise tingimustel saadavat tasu lahendite leidmise eest.
15.Ringkonnakohus leiab, et pelgalt teatava tasu saamise fakt ei ole piisav, et käsitada kaebaja tegevust teenuse osutamisena tasu eest käibemaksudirektiivi art 2 lg 1 punkti c tähenduses. Arvestades krüptovara kaevandamise olemust ei ole reeglina võimalik tuvastada konkreetset isikut, kellele kaevandajad teenust osutavad. Seega ei saa praegusel juhul teenuse saajaks lugeda kaevandajaid ühendavat pool ́i nimega Ethermine. Teenuse saajaks ei ole ka veebisaiti ethermine.org haldav Bitfly GmbH, kelle kehtestatud teenuse üldtingimuste (MTA vastuse lisa 31, tõlge – lisa 247) kohaselt on Bitfly GmbH ise veebisaidi kaudu pakutavate ühiskaevanduse teenuste osutajaks, kes võtab teenustasudena 1% kaevandamistasude kogusummast (tingimuste p 4.3). Lepingutingimused on piisavalt selged, mistõttu puudus vajadus pöörduda Bitfly GmbH poole, et selgitada välja, kuidas mõistab tema enda suhet ühiskaevandust kasutavate isikutega. Kaebaja pole Bitfly GmbH-le väljastanud arveid väidetud teenuse osutamise eest ega esitanud muid tõendeid, mis kinnitaks krüptovara kaevandamise puhul konkreetse teenuse saaja ning vastastikuste toimingutega õigussuhte olemasolu. Sellises olukorras ei saa jaatada otsest seost väidetavalt osutatud teenuse ja saadud tasu vahel.
16.Eelnevast järeldub, et kaebaja tegevust krüptoraha kaevandamisel ei saa pidada tasu eest teenuse osutamiseks käibemaksuga maksustamise kontekstis. Euroopa Liidu Kohtult eelotsuse küsimiseks puudub seega vajadus, kuna õiguslik olukord on selge. Tehingud OOO-ga Togur
17.Kaebaja mainis esmakordselt 16.09.2018 eriarvamuses, et tema koostööpartneriks on Venemaal tegutsev ettevõte (MTA vastuse lisa 259). 31.01.2019 edastas kaebaja MTA-le OOOga Togur 10.09.2018 sõlmitud lepingu, arved (september kuni november 2018) ja Krakeni kaudu saadud laekumiste väljavõtte (MTA vastuse lisa 278). Esitatud lepingu kohaselt pakkus kaebaja OOO-le Togur arvutusvõimsust algoritmide räsifunktsioonide lahendamiseks (lepingu tõlge – MTA vastuse lisa 280). Sisuliselt on tegemist arvutusvõimsuse pakkumisega krüptoraha 10(13)
3-19-1859 ühiskaevandamiseks (Riigi Infosüsteemide Ameti 13.03.2019 vastus päringule – MTA vastuse lisa 288). Seoses tehingutega OOO-ga Togur deklareeris kaebaja 2018. a septembrist kuni novembrini 0% määraga maksustatavat käivet kokku 107 691 euro ulatuses.
18.Kaebaja esitas 26.08.2020 ringkonnakohtule täiendavad tõendid (26.08.2020 menetlusdokumendi lisad 1–3; originaaldokumendid esitatud 27.08.2020): OOO Togur seadusliku esindaja D.V kinnitus tehingute toimumise kohta, Venemaa Föderatsiooni väljastatud tunnistus OOO Togur maksuametis arvele võtmise kohta ning samasisuline tunnistus D.V kohta. Ringkonnakohus märgib, et esineb alus nimetatud tõendite tähelepanuta jätmiseks HKMS § 198 lg 3 alusel, kuivõrd need oleks saanud esitada juba halduskohtule. Kaebaja on tõendite hilinenud esitamist põhjendanud asjaoluga, et halduskohus ei täitnud uurimiskohustust ning COVID-19 viiruse levimisest tingitud olukorra tõttu poleks olnud mõistlik D.Vt kohtusse tunnistusi andma kutsuda. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole kaebaja esitatud põhjendus mõjuv. Kaebajale ja tema advokaadist esindajale pidi olema äratuntav vajadus esitada tõendeid maksuhalduri poolt kahtluse alla seatud tehingute kohta maksumenetluses või hiljemalt halduskohtus. Lisaks on tõendid OOO Togur ja D.V Venemaa Föderatsiooni maksuametis arvele võtmise kohta asjakohatud, kuivõrd need ei puuduta tõendamist vajavaid asjaolusid (HKMS § 62 lg 2). Maksuametis arvele võtmine ei kinnita riiklike maksude tasumist ega majandustegevuse olemasolu. Seega tagastab ringkonnakohus kaebaja poolt 26.08.2020 ja 27.08.2020 (originaaldokumendid) esitatud tõendid HKMS § 198 lg 3 ja § 62 lg 2 alusel.
19.Maksuhaldur analüüsis kaebaja ja OOO Togur vahelisi tehinguid oma 08.05.2019 seisukohas (MTA 14.10.2019 menetlusdokumendi lisa 2) ja maksuotsuses. Vastustaja on muu hulgas välja toonud vastuolud ja ebatäpsused kaebaja esitatud lepingus ja arvetel, arvete mittevastavuse KMS nõuetele (puudub teenuse osutamise aeg), OOO Toguri ebausaldusväärse tausta ning selle, et teenuse eest tasumine pole tõendatud. Maksuhalduri kirjeldatud asjaolud kogumis tekitavad tõsise kahtluse tehingute toimumises. Kuna maksuhaldur on piisavalt oma kahtlusi põhjendanud, on tõendamiskoormis läinud üle kaebajale. Kaebaja ei ole ei maksu- ega ka kohtumenetluses esitanud veenvaid tõendeid, mis maksuhalduri kahtluse kummutaks. Kaebaja pole esitanud näiteks tõendeid lepingueelsetest läbirääkimistest ja muust suhtlusest (nt e-kirjad), kuigi IT-alaste teenuste osutamise puhul teise riigi ettevõttele võiks eeldada kirjalikku taasesitamist võimaldavas vormis suhtlemist. Kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väljavõtted D.V passist ei kinnita tema väiteid tehingute toimumisest, sest nendelt ei nähtu, et nimetatud isik oleks viibinud Eestis 10.09.2018 lepingu sõlmimise ajal. Maksuhaldur ja halduskohus on ka viidanud asjaolule, et D.V allkiri passis erineb lepingul olevast allkirjast. Pigem kinnitavad väljavõtted järeldust, et 10.09.2018 leping ei kajasta tegelikku majandustehingut.
20.Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et küsitavused saaks kõrvaldada OOO Togur juhatuse liikme D.V ütlustega. Olemasolevate tõendite valguses ei saaks D.V kirjalikke ega suulisi kinnitusi tehingute toimumise kohta usaldusväärseks pidada. Kui D.Vlt oleks võetud maksuvõi kohtumenetluses ütlusi, ei oleks need saanud kõrvaldada 10.09.2018 lepingust ja arvetelt nähtuvaid vastuolusid ja ebatäpsusi, samuti ei vääraks võimalikud selgitused fakti, et teenuse eest tasumine pole kontrollitav (pole tuvastatav, kellele kuuluvast krüptorahakotist makse tehti). Arvestades lisaks, et kaebaja oli juba kontrollimenetluses esitanud erinevaid versioone teenuse saaja kohta, ei ole alust maksuhaldurile ette heita, et ta ei püüdnud kaebaja väidetavalt tehingupartnerilt selgitusi saada. MKS § 59 lg 1 kohaselt otsustab maksuhaldur, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Nimetatud sättest ei tulene maksuhaldurile kohustust koguda kõikvõimalikke tõendeid, millele maksukohustuslane viitab, arvestamata tõendite saamiseks kuluvat ressurssi ning kaalu maksustamisel tähtsust omavate asjaolude tõendamisel. Praegusel 11(13)
3-19-1859 juhul puudutab see nii D.Vlt selgituste küsimist kui ka kaebaja arvutites oleva teabega tutvumist, mis oleks tulutu, kuivõrd sellisel moel poleks tagantjärele võimalik tuvastada tehingute toimumist.
21.Ringkonnakohus peab oluliseks asjaolu, et kaebaja esitas dokumendid tehingute kohta OOO-ga Togur pärast seda, kui maksuhaldur oli kahtluse alla seadnud kaebaja poolt teenuste osutamise. Olukorras, kus kaebaja jätkas OOO-le Togur teenust pakkudes sisuliselt sama tegevusega, millega ta oli ka kontrolliperioodil tegelenud, tehingud tehti Venemaa Föderatsiooni äriühinguga ehk maksuhaldurile eeldatavasti raskesti kättesaadava isikuga, ning väidetav tasumine toimus anonüümsel viisil, pidi kaebaja ette nägema, et maksuhalduril on keeruline kontrollida tehingute tegelikku toimumist. Lisaks väärib tähelepanu tõik, et kuigi leping sõlmiti väidetavalt 10.09.2018, ei esitanud kaebaja seda koos 16.09.2018 eriarvamusega maksuhaldurile. Need asjaolud annavad põhjust arvata, et kaebaja on vormistanud maksuhaldurile esitatud dokumendid üksnes kontrollimenetluse tarbeks, et jätta mulje tehingute toimumisest ning tekitada õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Suure tasu eest arvutusvõimsuse müümine krüptovara kaevandamiseks teadaolevatel andmetel olematu majandustegevusega äriühingule on ka eluliselt väheusutav.
22.Asjaolu, et kaebaja on maksuhaldurile teenuse saaja kohta esitanud mitu versiooni ning hoolimata korduvatest väidetest teenuse osutamise kohta ei deklareerinud sellest saadud käivet, annab alust arvata, et kaebaja oli teadlik teenuse saaja puudumisest ning sellest, et deklareeritud kulutused pole tehtud maksustatava käibe tarbeks. Kui kaebaja väidetavalt osutas teenuseid, mis nõudsid eelnevaid suuri investeeringuid, ning talle tasuti selle eest, siis pidi kaebajal järelikult tekkima ka käive. Kaebaja jätkas sisendkäibemaksu mahaarvamist seejuures ka pärast MTA 21.12.2017 seisukoha ja isegi pärast kontrollakti saamist. Sisendkäibemaksu deklareerimist ja samal ajal käibe deklareerimata jätmist ei saa praegusel juhul põhjendada pelgalt õigusliku ebaselgusega krüptovara kaevandamise maksustamise küsimuses. Kaebaja sai maksueelise, deklareerides sisendkäibemaksu olukorras, kus tal maksustatav käive puudus. Sellest järeldub, et kaebaja tegevus oli tahtlik, mitte tingitud teadmatusest. Edasine äriplaan
23.16.09.2018 eriarvamuses viitas kaebaja ka muudele võimalikele teenustele (renderdamine, tehisintellekt, deep learning, hashrate ́i tagamine, majutusteenus), mida ta pakkuda võiks ning mis enamasti seisnevad kaebaja poolt teenuse saajale võrgu kaudu oma eelseadistatud arvutitele ligipääsu võimaldamises. Maksuhaldur selgitas välja, et nende teenuste osutamiseks on vajalik spetsiaalne tarkvara ning krüptoraha kaevandamiseks kasutatav tarkvara selleks ei sobi. Maksuotsuses on piisava põhjalikkusega analüüsitud kaebaja nimetatud teenuste sisu ja nende osutamise võimalikkust ja tõenäosust kaebaja poolt. Maksuhaldur on lisaks toonud välja asjaolu, et kaebajal ei ole alates 2019. a juunist ühtegi töötajat ning osa kaebaja varasematest töötajatest on üle läinud 30.01.2018 asutatud SigmaCorp OÜ-sse. Maksuhaldur on asunud seisukohale, et kaebaja äriplaan ei ole usutav ning tal pole plaanis uusi äriideid realiseerida.
24.Kaebaja on kaebuse lisadena esitanud kirjaliku äriplaani renderdamisteenuse (spetsiaalse tarkvara abil filmi ja foto kvaliteedi parandamine) pakkumiseks ning juhise renderdusfarmi tarkvara ja riistvara kogumi seadistamiseks, mida kaebaja nimetab eksperdiarvamuseks. Äriplaani kohaselt on kaebajal võimalik olemasolevat ja soetatavat riistvara kasutades pakkuda kasumlikult globaalset renderdamisteenust.
25.Ringkonnakohus märgib, et maksumenetluse ajal esitas kaebaja üksnes loetelu potentsiaalsetest teenustest, samas kui puudusid igasugused tõendid, mis näitaks kaebaja võimekust neid teenuseid osutada ning kinnitaks äriplaani tõsiseltvõetavust. Kohtumenetluses esitatud materjalid ei veena ringkonnakohut selles, et kaebajal oli nii 16.09.2018 eriarvamuse 12(13)
3-19-1859 esitamise kui ka kaebuse esitamise ajal reaalselt plaanis hakata renderdamisteenust osutama. Arvestades, et kaebaja käitumine maksumenetluses annab põhjust kahelda tema usaldusväärsuses, ei saa üksnes äriplaani kirjalikku vormistamist pidada piisavalt veenvaks kinnituseks teenuste osutamise kohta. Kaebaja pole esitanud tõendeid, mis näitaks, et ta on astunud reaalseid samme renderdamisteenuse osutamisega tegelema hakkamiseks. Isegi kui kaebaja oli teoreetiliselt suutlik nimetatud teenust osutama, viitab muu hulgas töötajate puudumine ja olulises ulatuses vara müük 2020. a jaanuaris sellele, et kaebajal ei ole ega ole ilmselt kunagi olnudki plaanis kõnealust äriplaani realiseerida ning kirjalik äriplaan on koostatud vaid kohtule esitamiseks. Äriplaaniks ei saa pidada ka kiiresti väärtust kaotava arvutipargi müüki eesmärgiga väljuda ettevõtlusest. Käivet ei teki ettevõtte või selle osa müügist (KMS § 4 lg 2 p 1) ega kauba müügist, mille soetamisel puudus õigus sisendkäibemaksu maha arvata (KMS § 16 lg 2 p 9).
26.Kuivõrd vastustaja on põhjendatult leidnud, et kaebaja äriplaan pole usutav, ei ole kaebajal õigust sisendkäibemaksu maha arvata (vt nt Riigikohtu 18.12.2017 otsus nr 3-15-2961, p 9; 02.03.2016 otsus nr 3-3-1-47-15, p 16).
27.Kaebaja vastuväited MTA 17.10.2019 korraldusele seisnevad maksukohustuste tagastusnõudega tasaarvestamise võimaluses. Kuivõrd kaebajal puudus tagastusnõue, ei saa korralduse lisas toodud maksukohustusi täidetuks lugeda ning korraldus tähtpäevaks tasumata jäetud maksude tasumise nõudega on õiguspärane.
28.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja pole menetluskulude nimekirja ja kuludokumente esitanud (HKMS § 109 lg 1), jäävad apellatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
13(13)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.