Oliver Kask (eesistuja), Kaire Pikamäe ja Janar Jäätma
Otsuse tegemise aeg ja koht
29. november 2019, Tallinn
Haldusasja number
3-19-132
Haldusasi
1-Print Security OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 17. detsembri 2018. a maksuotsuse nr 12.2-3/043901-11 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – 1-Print Security OÜ, volitatud esindajad v.adv-d Veiko Viisileht ja Maksim Kozlov Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Mari-Liis Reidi
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 12. juuli 2019. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ning 1-Print Security OÜ vastuapellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Tagastada 1-Print Security OÜ-le 15. novembri 2019. a seisukoha lisa 1 ja vastuapellatsioonkaebuse lisad 1 ja 2.
2.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus.
3.Tühistada Tallinna Halduskohtu 12. juuli 2019. a otsus asjas nr 3-19-132 osas, mis puudutab 1-Print Security OÜ-le tasumiseks määratud tulumaksu. Teha selles osas uus otsus, millega jätta 1-Print Security OÜ kaebus rahuldamata.
Jätta 1-Print Security OÜ vastuapellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 12. juuli 2019. a otsus asjas nr 3-19-132 muutmata osas, mis puudutab 1Print Security OÜ-le tasumiseks määratud käibemaksu.
5.Jätta menetlusosaliste haldus- ja ringkonnakohtus kantud menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 30. detsembril 2019. a (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest
3-19-132 arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 13.04.2018 korralduse nr 12.2-3/044901-1 alusel 1Print Security OÜ maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil jaanuar– september 2017.
2.MTA 17.12.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/043901-11 kohustati 1-Print Security OÜ-d tasuma maksusumma 170 160,99 eurot. Perioodil 2017. a jaanuar–september kajastas 1-Print Security OÜ enda käibedeklaratsioonides tehinguid Atlant Security OÜ-ga summas 424 986,60 eurot, sh käibemaks 70 831,10 eurot (kontrollakti p 1.1.1). Maksuhaldur tuvastas, et viidatud perioodil ei soetanud 1-Print Security OÜ teenuseid Atlant Security OÜ-lt ja ta oli sellest teadlik. 1-Print Security OÜ esitatud dokumendid ja antud teave on vastuolulised ja puudulikud ega tõenda tehingute toimumist. Atlant Security OÜ arvetelt ei selgu, millisel objektil ja mis mahus töid teostati (kontrollakti p 1.1.2.1 alapunkti a esimene lõik). Atlant Security OÜ väljastas arved väidetavalt tehtud tööde eest enne tööde tegelikku teostamist (kontrollakti p 1.1.2.1 alapunkti a teine lõik). 1-Print Security OÜ ja Atlant Security OÜ suulised seletused isikute objektidel töötamise fikseerimise ja hinna kujunemise kohta on vastuolulised (kontrollakti p 1.1.2.1 alapunkti a kolmas lõik). 1-Print Security OÜ-l puudub arvestus objektide lõikes, mistõttu ei selgu, kuidas äriühing eristas töid, mida tehti enda tööjõuga ja mida väidetavalt sisse osteti (kontrollakti p 1.1.2.1 alapunkti a neljas lõik). 1-Print Security OÜ tehingupartneril puudus vajalikus mahus tööjõud ja vahendid teenuse osutamiseks (kontrollakti p 1.1.2.1 alapunkti b esimene lõik). Tõendamist ei leidnud alltöövõtjate kasutamine Atlant Security OÜ poolt (kontrollakti p 1.1.2.1 alapunkti b lõigud 2–4). Atlant Security OÜ eesmärk oli fiktiivsete arvete esitamine (kontrollakti p 1.1.2.1 alapunkti b viies lõik). Atlant Security OÜ-l puuduvad registervarad ja turvateenust pakkuvale ettevõttele omased kulutused (kontrollakti p 1.1.2.1 alapunkti b kuues lõik). 1-Print Security OÜ teadis, et Atlant Security OÜ ei ole tegelik teenusepakkuja ning fiktiivsete tehingute eesmärgiks oli maksukohustuse vähendamine. Nõuetele mittevastavate arvete abil sai 1-Print Security OÜ vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu ja viia raha ettevõtlusest maksuvabalt välja (kontrollakti p 1.1.2.2 alapunkt a). Välistada ei saa, et Atlant Security OÜle makstud raha võis jõuda tagasi 1-Print Security OÜ juhatuse liikme ZZ (kontrollakti p 1.1.2.2 alapunkt b). 1-Print Security OÜ tehingupartnerile on juba 14.12.2016 tehtud ettekirjutus turvaseaduse § 13 lg 3 ja § 25 lg 1 p 4 rikkumise kohta. Kuna 1-Print Security OÜ ja Atlant Security OÜ juhatuse liikmed olid ammused tuttavad, ei saanud see asjaolu olla 1-Print Security 2(19)
3-19-132 OÜ-le teadmata. Omavaheline tutvus võimaldas ühiselt varjata toimumata tehingut, takistada tegelike asjaolude väljaselgitamist ning lõi eeldused fiktiivsete tehingute tegemiseks. Seega ei ole teada tegelik teenusepakkuja ning teenus ei ole soetatud arvetel näidatud teenusepakkujalt, mistõttu ei ole tegemist nõuetekohaste arvetega (käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 p 2). 1-Print Security OÜ on teinud Atlant Security OÜ arvete alusel väljamakseid summas 397 319,52 eurot (kontrollakti p 1.2.2.1). 1-Print Security OÜ teadis, et Atlant Security OÜ ei olnud tegelik teenusepakkuja (kontrollakti p-d 1.1.2 ja 1.2.2). Arvetel kajastatud teenuste tegelik sisu, maht ning seos 1-Print Security OÜ ettevõtlusega ei ole tuvastatavad, mistõttu on hindamise teel maksustamine välistatud (kontrollakti p 1.2.2.4).
3.1-Print Security OÜ esitas 21.01.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 17.12.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/043901-11 tühistamiseks. Haldusasjas nr 3-17-1058 leidis maksuhaldur, et Atlant Security OÜ kontrollimenetluses tuvastatud ostu-müügitehingud olid kajastatud eesmärgiga vähendada sisendkäibemaksu suurendamise kaudu Atlant Security OÜ tasumisele kuuluvat käibemaksu ning alusetute arvete alusel viia äriühingust maksuvabalt raha välja. Maksuhalduril oli kahtlus, et äriühing oli toime pannud maksupettuse. Tallinna Halduskohus nõustus 18.05.2017 määruses maksuhalduri selgitustega. Viidatud haldusasja aluseks olevad asjaolud on samad, nagu praeguses haldusasjas koostatud kontrollaktis, v.a kontrolliperiood. Erinevalt haldusasjast nr 3-17-1058, asus maksuhaldur praeguses asjas seisukohale, et vastutavaks isikuks on 1-Print Security OÜ. Maksuhaldur oli alates Atlant Security OÜ suhtes kontrollimenetluse alustamisest teadlik, et tema üheks peamiseks kliendiks on 1-Print Security OÜ. Maksuhaldur ei ole pööranud 1-Print Security OÜ tähelepanu sellele, et Atlant Security OÜ-ga koostöö võib viia maksukohustuse suurendamiseni. Samasuguse väidetava skeemi korral ei saa üks kord vastutada üks ja teine kord teine tehingupool. 1-Print Security OÜ-l vastutus puudub. Maksuotsuse p-s 3.6 nenditakse, et MTA argumendid eraldiseisvalt maksuotsuse järeldusi ei põhjenda (vt ka maksuotsuse p 3.8). Valveobjektid on reaalselt olemas ja kliendid on teenust saanud. Maksuhaldurile on 21.08.2018 edastatud kliendilepingud, mis näitavad, et teenust osutati. Maksuhaldur on neid eiranud (vt nt maksuotsuse p 3). Seejuures on maksuhaldur kontrollakti p-s 1.1.2.1 lk-l 2 näitena toonud vaid 2017. a aprillikuu viitega lepingu nr 4 lisadele. Teenuse reaalset osutamist on kinnitanud 1-Print Security OÜ juhatuse liige ja turvajuht ning Atlant Security OÜ juhatuse liige ja turvajuht. 1-Print Security OÜ juhatuse liige on korduvalt selgitanud, et kuna tal olid oma klientidega töötundide arvestusega lepingud, siis Atlant Security OÜ täitis alltöövõtu korras augud, mida 1-Print Security OÜ ei suutnud ise täita. Asjaolu, et ülekuulatud töötaja annab vastuolulisi selgitusi nt selle kohta, millises äriühingus ta töötas, ei muuda seda seisukohta. BB 09.05.2018 ütlustest nähtub, et ta hindab enda töösuhet ja tööandjat lihtsustatult selle kaudu, millise äriühingu nimega silti ta objektil kannab ja millise äriühingu logod objektil asuvad. Sellise lähenemise korral ei ole üllatav, et isiku ütlused ja arusaamine õiguslikest suhetest võivad olla vasturääkivad. Maksuhaldur on 21.09.2018 e-kirja lisade järgi leidnud, et Atlant Security OÜ sai 1-Print Security OÜ-le teenust osutada 6476,50 tundi, kuid 1-Print Security OÜ ostis 2017. a aprillikuus Atlant Security OÜ-lt teenust 10 800,50 euro ulatuses, mistõttu ei ole tunnid omavahel kooskõlas. 1-Print Security OÜ esindaja 17.09.2018 ja 21.09.2018 e-kirjades on viidatud sellele, et tegemist ei ole lõpliku dokumentatsiooniga. Eriarvamuses esitas 1-Print Security OÜ 2017. a aprilli näitel ka teised lepingu nr 4 lisad ja tundide arvestuse, mis kõrvaldab
3(19)
3-19-132 väidetava ebakõla. Dokumentidest nähtub, et tundide üle on peetud arvestust ning 1-Print Security OÜ jaoks on see olnud piisav ja arusaadav. Atlant Security OÜ esitas arved 1-Print Security OÜ-le. Asjaolu, et maksuhalduri hinnangul ei ole Atlant Security OÜ poolt esitatud arved piisavalt detailsed, ei ole tähenda, et teenust ei osutatud. Arvetelt nähtub selle adressaat ja viide konkreetsele lepingule. Kontrollaktis nenditakse, et lepingu nr 4 lisadest selgub objektide tundide arv. Kuna turvateenuse eest tasustamine on tunnipõhine ja tunnihind on teada, piisab tundide arvust, et saada teada teenuse maksumus. 1-Print Security OÜ-le piisab sellise arve saamisel enda klientidega vastavate objektide osas sõlmitud lepingumahtude kõrvutamisest Atlant Security OÜ arvega, et veenduda, kas arve ja sellel toodud tunnid on põhjendatud või mitte. Seega on kõik arved nõuetekohased, teenus on saadud ja seotud 1-Print Security OÜ ettevõtlusega. Määrav ei ole aeg, millal Atlant Security OÜ arved väljastas, vaid see, kas ja millal 1-Print Security OÜ arved tasus ning kas enne või pärast tasumist teostati tehingupartneri usaldusväärsuse kontroll. Pisteliselt teostas objektidel kontrolli 1-Print Security OÜ töötaja, kuid peamine tagasiside tuli klientidelt. Arvestades, et 1-Print Security OÜ on sisuliselt vahendaja, ei ole äriühingul rahalist puhvrit, mille alusel alltöövõtja arvet täies ulatuses ära maksta. Need maksti reeglina mitmes väikeses osas (nt tasuti Atlant Security OÜ 16.04.2018 arve nr 28/160417 kaheksateistkümnes osas). Kliendid ei esitanud teenuse saamise osas pretensioone. See võimaldas usaldussuhet, mistõttu mõnikord maksti osa arvest ettemaksuna ja osa enne, kui kliendilt oli tagasiside tulnud. Turvateenuste valdkonnas ei ole alltöövõtu kasutamine ebatavaline. Alltöövõtjad on 1-Print Security OÜ-st eraldiseisvad maksukohustuslased, kelle teod või tegevusetus ei saa tuua kaebajale kaasa maksukohustust. Nii Atlant Security OÜ kui 1-Print Security OÜ juhatuse liikmed on kinnitanud, et OO soovis saada teenuste eest tasu sularahas. Selliselt tasumine on õiguspärane. Tasumise kohta on olemas vajalikud dokumendid, arved ja kassaorderid, mida tõendab 1-Print Security OÜ pearaamat. 1-Print Security OÜ esindaja on selgitanud, et kokkulepped Atlant Security OÜ-ga sõlmiti suuliselt. Ei ole teada, miks Atlant Security OÜ esindaja väitis, et eksisteerisid ka kirjalikud dokumendid. Klientidega olid lepingud konkreetsete objektide ja tundide osas ning kliendid maksid kaebajale tunnipõhist tasu, samuti olid kaebajale teada enda töötajate tunnid. Arvestades 1-Print Security OÜ objektide ning töötajate arvu, on ilmne, et ta ei suuda neid iseseisvalt teenindada. Seetõttu on enamik objekte täies ulatuses alltöövõtuga hõlmatud ja tundide kontroll selge. See, kuidas Atlant Security OÜ oma tegevust korraldab ja väidetavaid dokumente säilitab, ei puutu kaebajasse. Kuna seadus lubab sõlmida suuliseid kokkuleppeid, ei saa sellest järeldada, et kokkuleppeid ei eksisteerinud ja tehinguid ei toimunud. Kaebaja on sõlminud Atlant Security OÜ-ga raamlepingu ning lepingu lisad. Atlant Security OÜ on kinnitanud oma võimekust teenust vastavas mahus osutada. Atlant Security OÜ on lepinguid kohaselt täitnud ning kliendid ei ole pretensioone esitanud. Atlant Security OÜ võis samuti kasutada alltöövõttu. Väljavõtetest töötajate arvu kohta nähtub, et kõnealusel perioodil 2017. aastal oli Atlant Security OÜ-l 25–31 töötajat. Isegi juhul, kui Atlant Security OÜ oleks jätnud osad töötajad registreerimata ja töötasudelt maksud maksmata, ei anna see alust kaebaja maksustamiseks. Eestis on vaid 4–5 suuremal turvaettevõttel patrullsõidukid ja juhtimiskeskus. Väiksemad turvaettevõtted ostavad teenust sisse. Samas ei annaks Atlant Security OÜ-l tegevuse puudumine alust 1-Print Security OÜ maksustamiseks. Müüja võimalik seaduserikkumine ei oma ostja maksustamisel tähtsust (vt ka Riigikohtu 05.05.2010 otsus asjas nr 3-3-1-18-10, p 15; Euroopa Liidu Kohtu 13.02.2014 otsus asjas nr C-18/13, p 31). Kui maksuhaldur leiab, et Atlant Security OÜ-l ei olnud võimekust teenust osutada, oleks 4(19)
3-19-132 maksuhaldur pidanud tuvastama, kes Atlant Security OÜ töötajatest või Atlant Security OÜ teiste koostööpartnerite töötajatest töö ära tegid. Tõendamiskoormis ei ole kaebajale üle läinud. Maksuhaldur menetles väärteoasja maksukorralduse seaduse (MKS) § 1531 lg-te 1 ja 2 tunnustel selles, et ZZ esitas 1-Print Security OÜ juhatuse liikmena äriühingu 2017. a jaanuar– september käibedeklaratsioonidel valeandmeid, deklareerides sisendkäibemaksu hulgas Atlant Security OÜ näilikke arveid, mille alusel tegelikku teenust ei osutatud ning mille tulemusena vähenes kaebaja maksukohustus 70 831,10 euro võrra. Maksuhaldur leidis, et OO väljastas Atlant Security OÜ juhatuse liikmena 1-Print Security OÜ-le näilikke arveid ning kajastas neid Atlant Security OÜ 2017. a jaanuar–september käibemaksudeklaratsioonidel. Maksuhalduri juhtivuurija leidis 11.02.2019 teatises, et asja materjalide pinnalt puuduvad alused kriminaalmenetluse alustamiseks. Seega on maksuhaldur leidnud, et 1-Print Security OÜ ei ole maksukohustust varjanud ega tagastusnõuet alusetult suurendanud. Eelneva tõttu on alusetu ka maksuotsus.
4.MTA palus jätta kaebuse rahuldamata. Kaebaja viide 18.05.2017 määrusele haldusasjas nr 3-17-1058 ei ole asjakohane. Nimetatud määruse põhjendustest nähtub, et Atlant Security OÜ suhtes 09.08.2016 alustatud kontrollimenetluse käigus selgusid asjaolud, mis andsid maksuhaldurile alust arvata, et äriühing kajastas kontrollitaval perioodil alusetult raamatupidamises ja käibedeklaratsioonidel reaalselt mittetoimunud tehinguid, st turva- ja valveteenuse soetust Omega Security OÜ-lt, AM Baltic Project OÜ-lt ja Cemisto Baltic OÜ-lt summas 232 884,36 eurot. Nimetatud tehingutes osales Atlant Security OÜ ostjana. Praeguses asjas on kaebaja kajastanud alusetult oma raamatupidamises mehitatud valve soetust Atlant Security OÜ-lt, kuid reaalselt pole arvetel näidatud tehinguid toimunud. Lisaks on viidatud määruse puhul tegemist täitetoimingute sooritamiseks loa andmise otsustamisega, mis toimub ajal, kui maksuhaldur alles kontrollib maksukohustuse olemasolu ega ole lõplikku seisukohta kujundanud. Maksumenetluses kogutud tõendid viitavad sellele, et 1-Print Security OÜ kajastas teadlikult Atlant Security OÜ arveid oma käibemaksuarvestuses, kuid ei saanud äriühingult teenuseid. Kaebaja väide, et ta ise osutas teenust oma klientidele ning selle kohta on olemas kliendilepingud, eeltoodud järeldusi ei väära (vt ka kontrollakti p-d 1.1.2.1–1.1.3). Maksuhaldur on hinnanud kõiki tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses. Kaebaja ja Atlant Security OÜ poolt esitatud andmed olid puudulikud ega võimaldanud kontrollida, kes, millal, mis objektil ja millises mahus 1-Print Security OÜ heaks tööd tegi (kontrollakti p 1.1.2.1 alapunkt a). Seega puudusid maksuhalduril andmed, mille alusel oleks võimalik usaldusväärselt tuvastada teenuste tegelik ja täpne maht, maksumus ning seos kaebaja ettevõtlusega. Eeltoodud põhjustel ei olnud osaliselt saadud teenuste hind ja seos 1-Print Security OÜ ettevõtlusega tuvastatav ka hindamise teel. MTA ei tuginenud kaebaja hoolsuskohustuse rikkumisele, vaid tuvastas, et 1-Print Security OÜ oli teadlik, et tehinguid Atlant Security OÜ-ga ei ole toimunud (kontrollakti p 1.1.2) ning nõuetele mittevastavate arvete abil lootis kaebaja vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksusummat ja viia raha ettevõtlusest maksuvabalt välja. Ka maksuhalduri kogutud täiendavad tõendid (nt Atlant Security OÜ-lt) kinnitasid seda kahtlust. Atlant Security OÜ ei saanud oma töötajatega 1-Print Security OÜ-le teenust osutada, kuna Atlant Security OÜ-l oli kontrolliperioodil keskmiselt 14 töötajat (sh 2017. a veebruaris ainult üks). Maksuhaldur lähtus äriühingu poolt vaidlusalusel perioodil deklareeritud väljamaksetest. 5(19)
3-19-132 Kaebaja väited, et Atlant Security OÜ-l oli vaidlusalusel perioodil 25–31 töötajat, ei ole kinnitust leidnud. Samuti ei ole maksumenetluse käigus leidnud tuvastamist, et Atlant Security OÜ oleks vaidlusaluse teenuse osutamiseks kasutanud alltöövõttu. Kuigi 11.02.2019 teatisega jäeti kriminaalmenetlus 1-Print Security OÜ ja Atlant Security OÜ suhtes alustamata, jätkas kohtuväline menetleja väärteomenetlust ja koostas 01.04.2019 väärteootsuse nr 930017001236/138, millega karistas rahatrahviga mh ka kaebajat.
5.Tallinna Halduskohtu 12.07.2019 otsusega rahuldati kaebus osaliselt (p 1), tühistati MTA 17.12.2018 maksuotsus nr 12.2-3/043901-11 osas, milles kaebajale määrati Atlant Security OÜ-ga tehtud tehingutelt tasumisele tulumaks (p 2) ja mõisteti MTA-lt 1-Print Security OÜ kasuks välja menetluskulud 1737,98 eurot (p 3). Vaidluse ese praeguses asjas on erinev võrreldes haldusasjaga nr 3-17-1058. Viidatud haldusasjas oli küsimus selles, kas tehingud Atlant Security OÜ ning tema allhankijate vahel on toimunud dokumentidel näidatud viisil ning hinnati Atlant Security OÜ maksukohustust. Nimetatud tehingutes osales Atlant Security OÜ väidetava ostjana. Praeguses asjas hinnatakse kaebaja maksukohustust seoses tehingutega, milles kaebaja osales ostjana. Sisendkäibemaks Atlant Security OÜ arvetelt nähtub osutatud turvateenuse tundide arv, mis on liigendatud vastavalt tunnihinnale, ning teenuse eest tasutav summa. Arvetel on viide lepingule nr 4. Kaebaja ja Atlant Security OÜ vahel on kontrolliperioodil sõlmitud kaks mehitatud valveteenuse osutamise raamlepingut nr 4 (01.10.2015 ja 28.02.2017). Mõlema lepingu objektiks on Atlant Security OÜ kohustus tagada vallas- ja kinnisvara valve ja kaitse mehitatud valve sisseseadmisega valveobjektil (p 2.1). Objektide arv ja tööaeg on kokkuleppeline ning saab muutuda kirjaliku või suulise etteteatamise alusel (p 3.2). Iga valveobjekti valve ja kaitse tingimused, samuti nende muudatused sätestatakse eraldi lepingu lisas. Asjaolu, et arvel on viide lepingule, kuid mitte lepingu lisale, ei muuda arvet nõuetele mittevastavaks, sest leping ning selle lisa moodustavad ühtse dokumendi. Seega olukorras, kus lepingu ja selle lisade põhjal on teenus identifitseeritav, ei saa väita, et arve ei vasta nõuetele. Maksumenetluses esitatud lepingu nr 4 lisadelt nähtuvad nende sõlmimise kuupäevad, valveobjektid ja aadressid. Turvateenuse osutamise kellaajad on fikseeritud lähtuvalt sellest, kas tegemist on töö-, puhkepäeva või riikliku pühaga. Seejuures on määratud kellaajaliselt teenuse osutamise algus ja lõpp. Arusaamatuks jääb osutatud tundide arv, kuna tuvastatav ei ole, millistel kuupäevadel teenust osutati. Lisadelt ei nähtu, kas tegemist on nädala, kuu või mõne muu perioodi lõikes osutatud teenusega. Kui ka lähtuda ühe kuu pikkusest perioodist, ei ole usutav, et kõigi objektide puhul lähtuti samast perioodist. Seega ei ole võimalik kontrollida, kui paljude töötundide ulatuses mingi lepingu lisa alusel teenuseid osutati ja millal seda tehti. Kaebaja esindaja 10.09.2018 seletuste kohaselt ei ole kõigi objektide kohta lisasid, mis tähendab, et lisade alusel tundide arvu tuvastamine ei ole võimalik. Samuti kinnitas kaebaja esindaja, et hinnad lepitakse kokku suuliselt. Nimetatud asjaolud välistavad võimaluse tuvastada arvetel viidatud dokumentide alusel teenuse seos konkreetse objektiga, selle hind ja tundide arv objektide lõikes. Vastuolusid ei kõrvalda kaebaja esitatud tundide arvestus aprillikuu näitel. Arvestuselt nähtuvad kaebaja kliendid ning kaebaja klientidele osutatud teenus. Kuigi 2017. a aprilli osas ühtib kaebaja arvestustel esitatud tundide arv 2017. a aprilli arvel kajastatuga, on esitatud vaid üks lepingu lisa, st puuduvad objektide lõikes koostatud lepingu lisad. Samuti ei ole viidatud arvestuse puhul tuvastatav, kuidas on kujunenud töötundide hinnad ja millal mingil objektil teenust osutati. Kaebajale pidi olema arusaadav, et 6(19)
3-19-132 esitada tuleb vajalikud arvestused kogu perioodi osas. Kaebaja käitumine koosmõjus tehingute dokumenteerimisel esinevate puudustega kinnitab kahtlust, et arvestused koostati tagantjärele, et jätta mulje tehingute toimumisest. Arved on väljastatud kuu keskel ning kaebaja esindaja 10.09.2018 selgituste kohaselt esitati esmalt arve ning pärast seda arvutati, kas hind klappis kokkulepitud kogusega. Seejuures lepiti suuliselt kokku, millise hinnaga ja mitu tundi teenust sisse ostetakse. Kaebaja esindaja selgitas 24.04.2018, et tema jaoks olid olulised töötunnid, sest ta pidi tagama oma klientide ees lepingute täitmise. Probleemide korral kontrollis kaebaja turvajuht olukorra üle. Seega olukorras, kus kaebaja ostis turvateenust sisse oluliselt suuremas määras, kui ta enda tööjõuga klientidele osutada suutis, saab eeldada kaebajalt töötundide arvestuse ja hinna oluliselt täpsemat dokumenteerimist. Kaebaja pidi olema veendunud, et suudab täita oma klientide ees võetud kohustused. Ei ole usutav, et kui teenust oleks tegelikkuses saadud, ei oleks kaebaja tellimuse esitamisel sõlminud selle kohta kirjalikku kokkulepet. Tavapäraselt esitatakse arve pärast teenuse saamist ning teenuse sisu kontrollimist. Kokkulepe võib olla ka suuline, kuid sellisel juhul peab isik kahtluse korral olema suuteline kokkuleppe olemasolu tõendama. Kaebaja ei ole seda teinud. Asjaolu, et kaebaja on täitnud oma tehingupartnerite ees turvateenuse osutamise lepingutest tulenevad kohustused, ei ole piisav Atlant Security OÜ ja kaebaja vaheliste tehingute ja arvete aktsepteerimiseks. Vajadus turvateenuse järele ei muuda kohustust majandustehinguid nõuetekohaselt dokumenteerida ja nende teostamist kahtluse korral tõendada. Maksuhaldur on tuginenud kahtlusele, et tehinguid kaebaja ja Atlant Security OÜ vahel ei ole üldse toimunud. Kaebaja esindaja ütlustest võib järeldada, et teenuse hind kujunes suuliste kokkulepete alusel, seevastu Atlant Security OÜ esindaja selgitas ütluste andmisel, et vastavad dokumendid olid olemas, kuid võeti ära väärteomenetluse käigus. Seejuures on Atlant Security OÜ esindaja ütlustest pigem tuvastatav hoidumine tehingute kohta täpsete selgituste andmisest. Väärteomenetluse käigus ära võetud dokumentide hulgas asjaomaseid dokumente ei olnud. Maksuhaldur ei ole tuginenud ainult kaebaja tehingupartneriga seonduvale, vaid on hinnanud nimetatud asjaolu koos teiste asjaoludega, mis kogumis on piisavad, et kinnitada maksuhalduri kahtlusi. Samas esineb maksuhalduri käsitluses ebakõla. Esmalt leiab maksuhaldur, et Atlant Security OÜ ei saanud kaebajale vajaminevat teenust osutada, kuna tal puudus selleks vajalik tööjõud. Samas on maksuhaldur tuvastanud, et Atlant Security OÜ-l oli kontrolliperioodil keskmiselt 14 töötajat ning kaebaja oli ainus klient. Samuti nähtuvad Atlant Security OÜ konto väljavõttelt töötasu väljamaksed. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla, et kaebajal oli oma klientide ees esinevate kohustuste täitmiseks vajalik kasutada alltöövõttu. Samas, isegi kui jaatada teenuse osalist saamist, ei ole usaldusväärselt tuvastatav, et teenuse osutaja oli Atlant Security OÜ. Maksuhaldur on viidanud kontrollakti p-s 1.1.2.2 asjaolule, et 84% kaebaja poolt Atlant Security OÜ pangakontole kantud summast võeti sularahas välja, mis tekitab põhjendatud kahtluse teenuse osutaja isikus. Kuna tegeliku teenusepakkuja isik on teadmata, ei saa väita, et teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt (vt ka Riigikohtu 09.05.2013 otsus asjas nr 3-3-1-81-12, p-d 11 ja 16). Maksuhaldur on kontrollakti p-s 1.1.2.2 ja maksuotsuse p-s 2.1.2.3 veenvalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja teadis, et Atlant Security OÜ ei ole tegelik teenusepakkuja ning fiktiivsete tehingute eesmärgiks oli maksukohustuse vähenemine (vt ka Riigikohtu 13.02.2012 otsus asjas nr 3-3-1-79-11, p 22; otsus asjas nr 3-3-1-32-09, p 12). Tulumaks
7(19)
3-19-132 Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla kaebaja poolt esitatud tundide arvestust tema enda klientide lõikes ega väitnud, et nimetatud tehinguid ei toimunud. Samuti ei ole maksuhaldur väitnud, et kaebaja oleks tal olemas olnud tööjõuga suutnud täita kohustused oma klientide ees osas, milles on näidatud soetust Atlant Security OÜ-lt (vt ka kontrollakti p 1.2.2.4). Maksuhaldur on hindamise välistanud põhjusel, et teenuse tegelik sisu, maht ning seos kaebaja ettevõtlusega ei ole tuvastavad. Olukorras, kus maksuhalduril ei ole kahtlust selles, et kaebaja on vähemalt osaliselt teenust saanud, teenus oli kaebaja ettevõtluses vajalik ja osa Atlant Security OÜ kontolt sularahas välja võetud rahast võis jõuda tagasi kaebaja seadusjärgse esindaja kätte, ei saa välistada, et raha on osaliselt kasutatud kaebaja ettevõtluse tarbeks. Sellises olukorras oleks maksuhaldur pidanud põhjalikumalt kaaluma tulumaksu määramist hindamise teel. Maksuhalduri hindamise välistamise aluseks olevad kaalutlused, mille kohaselt on tehingute kohta esitatud andmed puudulikud ega võimalda tehingu asjaolusid kontrollida, ei ole asjakohased, sest MKS § 94 kohaselt on sellisel juhul hindamine lubatav. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
6.MTA esitas 12.08.2019 apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tallinna Halduskohtu 12.07.2019 otsus osas, milles halduskohus kaebuse rahuldas, ning menetluskulude jaotust puudutavas osas. MTA palub kaebuse tervikuna rahuldamata jätta. Kontrollakti p-s 1.2.2.4 on maksuhaldur märkinud, et 1-Print Security OÜ ja Atlant Security OÜ esitatud andmed on puudulikud ega võimalda kontrollida, kes isikuliselt, millal, mis objektil ja millises mahus äriühingu heaks tööd tegi. Halduskohus on tõlgendanud liiga kitsalt kaalutusi, mille alusel maksuhaldur välistas hindamise läbiviimise. Kohtupraktikas (vt nt Riigikohtu 05.06.2014 otsus asjas nr 3-3-1-33-14, p 15.2) on välja kujunenud seisukoht, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses tulumaksuga maksustada. Eeltoodut tuleb arvestada ka MKS § 94 rakendamisel. Halduskohus on ekslikult pidanud hindamise eelduseks asjaolu, kas teenust on edasi müüdud või mitte ja seetõttu jätnud kohtupraktikast tuleneva eelduse tähelepanuta. Teenuse puhul on hindamise teel maksusumma määramise eelduseks teenust tegelikult osutanud isiku tuvastamise nõue, sest teenuse puhul ei saa eeldada, et see on tingimata osutatud teise äriühingu poolt (vt ka Riigikohtu 01.02.2012 otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 33). Ka praegusel juhul on usutav, et 1-Print Security OÜ poolt Atlant Security OÜ-le ülekantud summasid võidi kasutada teenust tegelikult osutanud isikutele tasumiseks, kelleks eelduslikult olid füüsilised isikud. Maksumenetluses ei ole kaebaja esitanud tõendeid, et maksuhalduril oleks võimalik tegelikult teenust osutanud isikud tuvastada ning hinnata, kas teenuse osutamisest tekkinud maksukohustused on täidetud. Maksuhaldur ei ole küll kontrollakti p-s 1.2.2.4 otseselt välistanud, et Atlant Security OÜ võis mingis osas teenust 1-Print Security OÜ-le osutada, kuid oluline on, et ei ole tuvastatav, kas üldse ja kui suures mahus teenust osutati ja kes seda isikuliselt tegi. Vaadates asjas kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, tuleb pigem järeldada, et vaidlusaluseid teenuseid Atlant Security OÜ ei osutanud. Maksumenetluses on nii 1-Print Security OÜ kui ka Atlant Security OÜ esindajad selgitanud, et kirjalikult ei fikseeritud, kes isikuliselt, millisel objektil ja mitu tundi teenuseid osutas. Maksuhaldur on hindamise läbiviimise võimalikkust kaalunud ja selle rakendamata jätmist piisavalt põhjendanud. Halduskohtu tõlgendus viiks olukorrani, kus maksukohustuslasel oleks 8(19)
3-19-132 kasulik oma kohustusi eirata (Riigikohtu 14.01.2009 otsus asjas nr 3-3-1-70-08, p 25). Näiteks kui maksukohustuslane on tegelikult kasutanud rahalisi vahendeid füüsilistele isikutele teenuse osutamise eest tasumiseks, siis hindamise teel tulumaksu määramine viiks olukorrani, kus äriühing saaks tundmatule isikule teenuse eest tasumiseks tehtud kulu arvesse võtta, kuid tuvastamata isiku puhul jääks sellelt teenuse osutamiselt tekkiv tulumaksukohustus riigil saamata. Olukorras kus maksuhaldur on tuvastanud, et arvel märgitud isik ei ole teenuse tegelik osutaja, tuleb selleks pidada tundmatut kolmandat isikut. Isegi kui saaks jaatada teenuse osalist saamist, peab teenuse osutaja olema hindamise teel maksustamise kaalumiseks tuvastatav.
7.1-Print Security OÜ palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. Atlant Security OÜ on arved 1-Print Security OÜ-le esitanud. Pelgalt asjaolu, et maksuhalduri hinnangul ei ole esitatud arved piisavalt detailsed, ei saa olla aluseks oletusele, et teenust ei ole osutatud. Arvetelt nähtub selle adressaat ja viide, millise lepingu alusel teenust osutati, ning objektide tundide arv. Kuna turvateenuse eest tasustamine on tunnipõhine ja tunnihind on teada, piisab tundide arvust, et saada teada teenuse maksumus. Kaebajale piisab arve saamisel enda klientidega vastavate objektide osas sõlmitud lepingumahtude kõrvutamisest Atlant Security OÜ arvega, et veenduda, kas arve ja sellel toodud tunnid on põhjendatud või mitte. Enamik objekte oli täies ulatuses alltöövõtuga hõlmatud ning tundide kontroll selge. Kaebajasse ei puutu see, kas ja kuidas tema alltöövõtja oma sisemises töökorralduses asjaolusid fikseeris. Kaebaja on tõendanud, et maksumaksjal on konkreetsed arvutustabelid ja mehitatud valve teenuse osutamise aktid, kust nähtuvad 1-Print Security OÜ ja Atlant Security OÜ töötunnid. Maksuhaldur jättis alusetult teenuse osutamist kinnitavad tõendid tähelepanuta. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla 1-Print Security OÜ poolt esitatud tundide arvestust tema enda klientide lõikes ega väitnud, et nimetatud tehinguid pole toimunud. Samuti ei ole maksuhaldur väitnud, et 1-Print Security OÜ oleks suutnud enda tööjõuga täita kohustused oma klientide ees osas, milles on toimunud soetus Atlant Security OÜ-lt. Teenuse saamist kinnitab asjaolu, et Atlant Security OÜ-l oli 2017. aastal kvartalite kaupa vastavalt 31, 25, 26 ja 25 töötajat. 1-Print Security OÜ juhatuse liikme ja turvajuhi ütlused ning Atlant Security OÜ juhatuse liikme ja turvajuhi ütlused kinnitavad, et Atlant Security OÜ oli kaebaja alltöövõtja. Maksuhaldur jättis need asjaolud tähelepanuta. Maksuhaldur ei ole esitanud ühtegi tõendit, et tehingud oleks toimunud füüsiliste isikutega. 1-Print Security OÜ oleks saanud maksusumma määramisele hindamise teel kaasa aidata üksnes hindamise läbiviimisel. Kui hindamist pole alustatud, ei saa maksukohustuslasele ette heita, et ta ei ole hindamisele kaasa aidanud (vt Riigikohtu 01.02.2012 otsus asjas nr 3-3-1-6011, p 42). Hindamise läbiviimine on maksuhalduri kohustus ning seda puudust ei ole võimalik kohtumenetluse käigus kõrvaldada (viidatud otsuse p 44).
8.1-Print Security OÜ esitas 27.08.2019 Tallinna Ringkonnakohtule vastuapellatsioonkaebuse, milles palutakse tühistada Tallinna Halduskohtu 12.07.2019 otsus osas, milles halduskohus jättis kaebuse rahuldamata ning menetluskulude jaotust puudutavas osas, ja rahuldada kaebus tervikuna. Haldusasjas nr 3-17-1058 asus maksuhaldur seisukohale, et Atlant Security OÜ kontrollimenetluse käigus tuvastatud ostu-müügi tehingud olid kajastatud eesmärgiga vähendada sisendkäibemaksu suurendamise kaudu Atlant Security OÜ tasumisele kuuluvat 9(19)
3-19-132 käibemaksu ning alusetute arvete alusel viia äriühingust maksuvabalt raha välja. Tallinna Halduskohus nõustus 18.05.2017 määruses maksuhalduri selgitustega. Haldusasjas nr 3-171058 viidatud asjaolud on samad nagu praeguses asjas, v.a kontrolliperiood. Praegusel juhul asus maksuhaldur seisukohale, et vastutavaks isikuks on 1-Print Security OÜ. Maksuhaldur oli teadlik, et Atlant Security OÜ üheks võtmekliendiks oli 1-Print Security OÜ. Halduskohtu otsus on selles osas vastuoluline, sest mõlemad äriühingud osalesid tehingutes ostjatena. Samasuguse väidetava skeemi korral ei saa samas olukorras vastutada erinevad tehingupooled. Viidatud 18.05.2017 määrusest nähtub, et maksuhaldur on vastaval kontrolliperioodil kontrollinud Atlant Security OÜ käibedeklaratsioonidesse ja tulumaksuarvestusse puutuvat tervikuna. Nimetatud maksukontrolli käigus kontrolliti ka Atlant Security OÜ ja 1-Print Security OÜ vahelisi tehinguid, vastavaid lepinguid ja arveid. Atlant Security OÜ osutas 1Print Security OÜ-le nii viidatud kui ka praegusel juhul vaidluse all oleval kontrolliperioodil samu teenuseid, samadel objektidel ning sama raamlepingu alusel. Varasemal kontrolliperioodil ei näinud maksuhaldur viidatud tehingutega seoses probleeme. Probleeme nende tehingute osas ei tuvastanud ka maksuhalduri uurimisosakond, kes on 11.02.2019 teatises leidnud, et 1-Print Security OÜ ei ole maksukohustust varjanud ega tagastusnõuet alusetult suurendanud. Maksuhaldurile on 21.08.2018 edastatud kliendilepingud, mis näitavad, et lepingud on olemas ja teenust osutatud. Kuna vastavat teenust osutas Atlant Security OÜ, eksisteerivad lepingud, arved, arvutused ja rahaülekanded ning puudub vaidlus, et kliendid teenust said, oleks maksuhaldur pidanud tõendama, et teenust osutas keegi teine. Halduskohus jagas asjas tõendamiskoormuse valesti ning leidis vääralt, et maksumaksja peaks hakkama tõendama negatiivset asjaolu. Atlant Security OÜ on esitanud arved 1-Print Security OÜ-le. Asjaolu, et maksuhalduri ja halduskohtu hinnangul ei ole arved piisavalt detailsed, ei saa olla aluseks väitele, et teenust ei osutatud. Arvetelt nähtub selle adressaat ja viide, millise lepingu alusel teenust osutati ning objektide tundide arv. Kuna turvateenuse eest tasustamine on tunnipõhine ja tunnihind on teada, piisab tundide arvust, et saada teada teenuse maksumus. Kaebajale piisab sellise arve saamisel enda klientidega sõlmitud lepingumahtude kõrvutamisest Atlant Security OÜ arvega, et veenduda, kas arve ja sellel toodud tunnid on põhjendatud. Arved viitavad raamlepingule ja raamlepingu lisadest selgub iga konkreetse objekti tundide arv. Halduskohus jättis põhjendamatult hindamata ZZ 10.09.2018 ja OO 16.05.2018 selgitused, millest nähtub, et poolte vahel olid suulised kokkulepped. Ka poolte vahelise raamlepingu nr 4 p-s 3.2 on fikseeritud, et objektide arv ja tööaeg on kokkuleppeline ning saab muutuda kirjalikul või suulisel etteteatamisel. Kui seadus lubab sõlmida suuliseid kokkuleppeid, ei saa selle sõlmimise faktist tuletada, et kokkuleppeid ei eksisteerinud või tehinguid ei toimunud. Enamik objekte oli täies ulatuses hõlmatud alltöövõtuga, mistõttu oli tundide kontroll selge. Asjaolu, et väärteomenetluse käigus kirjalikke dokumente ei leitud, kinnitab kaebaja väiteid. Kaebajasse ei puutu see, kas ja kuidas tema alltöövõtja oma tööd korraldab. Kaebaja on usaldusväärselt tõendanud, et tal on konkreetsed arvutustabelid ja mehitatud valve teenuse osutamise aktid, kust nähtuvad 1-Print Security OÜ ja Atlant Security OÜ tunnid. Halduskohus on jätnud tähelepanuta kaebaja juhatuse liikme ja turvajuhi ütlused ning Atlant Security OÜ juhatuse liikme ja turvajuhi ütlused. Kõik viidatud ütlused kinnitavad, et Atlant Security OÜ oli 1-Print Security OÜ alltöövõtja, kuna kaebajal endal ei olnud piisavalt turvatöötajaid ning ka majanduslikult oli otstarbekam töötajaid osta alltöövõtu korras. Kohtuotsuses ei ole põhjendatud, miks need tõendid jäeti tähelepanuta. Maksuhaldur on tuvastanud, et Atlant Security OÜ-l oli väidetavalt 14 töötajat ning kaebaja oli ainus Atlant Security OÜ klient. Kaebaja on tõendanud 06.06.2019 dokumendi lisaga 1, et 10(19)
3-19-132 Atlant Security OÜ-l oli 2017. aastal erinevates kvartalites vastavalt 31, 25, 26 ja 25 töötajat. Halduskohus nõustus 1-Print Security OÜ-ga, et kaebajale ei saa tema alltöövõtja rikkumised kaasa tuua maksuõiguslikke kohustusi. Samuti nähtuvad Atlant Security OÜ konto väljavõttelt töötasu väljamaksed ning maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla, et kaebajal oli oma klientide ees esinevate kohustuste täitmiseks vajalik kasutada alltöövõttu. Halduskohus ei hinnanud tõendeid kogumis. Tõendatud ei ole, et kaebaja poolt Atlant Security OÜ pangakontole kantud raha on sularahas välja võetud. Jääb arusaamatuks, kuidas sularaha väljavõtmine seab kahtluse alla teenuse osutaja isiku. Teenuse eest tasumine kinnitab, et tehingud toimusid. 1-Print Security OÜ ei saa kontrollida seda, kas ja kuidas Atlant Security OÜ talle makstud tasu kasutab.
9.MTA palub jätta vastuapellatsioonkaebuse rahuldamata. Kaebaja viide haldusasjale nr 3-17-1058 ei ole asjakohane. Selle haldusasja näol oli tegemist Atlant Security OÜ suhtes täitetoimingute sooritamiseks loa andmise otsustamisega, mis toimus ajal, kui maksuhaldur alles kontrollis maksukohustuse olemasolu. Tallinna Halduskohtu 18.05.2017 määruse põhjendustest nähtub, et Atlant Security OÜ suhtes 09.08.2016 alustatud kontrollimenetluse käigus selgusid asjaolud, mis andsid maksuhaldurile alust arvata, et nimetatud äriühing kajastas kontrollitaval perioodil alusetult raamatupidamises ja käibedeklaratsioonidel reaalselt mittetoimunud tehinguid, s.o turva- ja valveteenuse soetust Omega Security OÜ-lt, AM Baltic Project OÜ-lt ja Cemisto Baltic OÜ-lt summas 232 884,36 eurot. Praeguses asjas on kaebaja kajastanud alusetult oma raamatupidamises mehitatud valve soetust Atlanti Security OÜ-lt. Kontrollakti p-des 1.1.2.1–1.1.3 on maksuhaldur toonud välja kõik maksumenetluses tuvastatud asjaolud, mis olid aluseks maksuotsuse järeldustele. Maksuhaldur on hinnanud kõiki tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses. 1-Print Security OÜ ei ole maksu- ega kohtumenetluses esitanud ühtegi usaldusväärset tõendit, mille põhjal oleks võimalik tuvastada väidetavalt soetatud teenuse tegelik maht ja see, kes isikuliselt teenust osutas (vt ka Riigikohtu 04.06.2013 otsus asjas nr 3-3-1-15-13, p 13). Kohtuotsuse põhjendamiskohustuse täitmine ei tähenda, et kohus peaks igale üksikule tõendile andma iseseisva hinnangu, vaid kohus hindab neid kogumis ja vastastikuses seoses. Samuti ei pea halduskohus iga kaebaja detailset väidet eraldiseisvalt analüüsima. Kohtuotsuses on käsitletud kõiki kaebaja põhiseisukohti. Atlant Security OÜ pangakontodelt nähtub, et 84% 1-Print Security OÜ poolt üle kantud rahast võeti sularahas välja. Kuna tehinguid ja tasumisi Atlant Security OÜ väidetavate alltöövõtjatega ei ole toimunud, on 1-Print Security OÜ kasutanud Atlant Security OÜ-d oma käibemaksukohustuse vähendamiseks. 1-Print Security OÜ juhatuse liige tunneb Atlant Security OÜ juhatuse liiget 10 aastat, mistõttu ei saa välistada, et Atlant Security OÜ-le makstud raha võis jõuda tagasi 1-Print Security OÜ juhatuse liikmeni. Kuigi pangakontol asuvaid summasid ei ole võimalik sildistada, on maksumenetluse käigus tõendatud, et märkimisväärne osa Atlant Security OÜ pangakontole laekunud summadest võeti välja sularahas. Käibemaksupettuste puhul on levinud skeem, kus ostjad tasuvad väidetava müüja pangakontole fiktiivse arve alusel rahasumma tehingu eest, mida tegelikkuses ei toimunud ning väidetav müüja tagastab selle raha. Et raha liikumisest ei jääks jälgi, võetakse summa välja sularahas.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
11(19)
3-19-132
10.Ringkonnakohus lahendab esmalt 1-Print Security OÜ taotluse täiendavate tõendite toimiku materjalide juurde lisamiseks (I), võtab seejärel seisukoha MTA apellatsioonkaebuse (II) ning 1-Print Security OÜ vastuapellatsioonkaebuse osas (III) ja jaotab menetluskulud (IV). I
11.1-Print Security OÜ vastuapellatsioonkaebus ja 15.11.2019 seisukoht sisaldavad kolme lisa, mille haldusasja materjalide juurde lisamist kaebaja soovib. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 185 lg 1 ja § 62 lg 2 kohaselt võtab kohus vastu ainult sellise tõendi ja korraldab selliste tõendite kogumise ning arvestab asja lahendamisel ainult sellist tõendit, millel on asjas tähtsust. Tõendil ei ole asjas tähtsust muu hulgas juhul, kui asjaolu ei ole vaja tõendada või see on kohtu hinnangul juba piisavalt tõendatud. Uue tõendi esitamise lubatavust apellatsioonimenetluses peab menetlusosaline põhistama (HKMS § 198 lg 3).
12.Kaebaja 15.11.2019 seisukohale on lisatud Atlant Security OÜ maksutoimiku materjalide nimekiri. Kaebaja taotleb tõendi asja materjalide juurde võtmist, et tõendada, et Atlant Security OÜ suhtes toimetatud kontrollimenetluses on maksuhaldur juba kontrollinud praegusel juhul vaidluse all olnud tehinguid. Tõend tuleb tagastada. Viidatud tõend ei ole haldusasja lahendamise seisukohast asjakohane, sest ei aita tõendada ühtegi haldusasjas vaidluse all olevat asjaolu. See, et maksuhaldur on viidatud kontrollimenetluse materjalide hulgas kajastanud 1Print Security OÜ-le väljastatud arveid ning sõlmitud lepinguid, ei muuda seda seisukohta. Haldusasjas, millele kaebaja viitab, olid vaidluse all MTA-le loa andmine täitetoimingute sooritamiseks, seadmaks arest Atlant Security OÜ arvelduskontodele. Selles menetluses ei hinnanud halduskohus Atlant Security OÜ kontrollimenetluse tulemusi sisuliselt, vaid seda, kas on põhjendatud anda maksuhaldurile luba täitetoimingute sooritamiseks. Loamenetluses on tegemist prognoosotsusega, mille tegemise ajal ei ole teada kõik võimaliku tulevikus määratava maksukohustuse aluseks olevad asjaolud. Lisaks nähtub Tallinna Halduskohtu 18.05.2017 määrusest asjas nr 3-17-1058, et loataotluse aluseks olevas maksumenetluses oli kontrolliesemeks Atlant Security OÜ tehingud enda tehingupartneritega, kellelt Atlant Security OÜ väidetavalt teenust ostis. Seega ei seondu vaidluses kajastatud asjaolud ega maksukontrolli tõendite nimekiri praeguse haldusasjaga ning maksuhaldur ei ole varem hinnanud 1-Print Security OÜ tehinguid Atlant Security OÜ-ga olukorras, kus Atlant Security OÜ on nende teenuste väidetav müüja. Konkreetsemaid järeldusi praeguses asjas vaidluse all olevate asjaolude kohta ei saa maksutoimiku materjalide nimekirjast tuletada. Tagastada tuleb ka vastuapellatsioonkaebuse lisad 1 ja 2. Esitatud tõenditega soovib kaebaja tõendada, et Atlant Security OÜ-l olid vaidlusalusel perioodil olemas töötajad, kelle abil kaebajale teenust osutada. Vastuapellatsioonkaebuse lisad 1 ja 2 ei anna selles osas juurde tõenduslikku väärtust. Kaebaja on esitanud 06.06.2019 dokumendi lisana väljavõtte www.teatmik.ee veebilehelt, millelt nähtub, et Atlant Security OÜ-l oli vaidlusalusel perioodil kvartalite kaupa vastavalt 31, 25, 26 ja 25 töötajat. Maksuhaldur esitas halduskohtule 20.06.2019 seisukoha lisadena Atlant Security OÜ TSD väljavõtted äriühingu tööjõumaksude tasumise kohta perioodil 2017. a jaanuar–september. Nende tõendite põhjal on ringkonnakohtul asja sisulisel lahendamisel võimalik anda hinnang sellele, kas tõendatud on maksuhalduri väited vajaliku tööjõu puudumisest Atlant Security OÜ-l. II
13.Maksuhaldur on vaidlustanud halduskohtu otsuse osas, mis puudutab kaebajale täiendava tulumaksu määramist.
12(19)
3-19-132
14.Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–50. Sama sätte lg 2 p 3 sätestab, et ettevõtlusega mitteseotud kulu lõike 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Riigikohus on 01.02.2012 otsuse asjas nr 3-3-1-60-11 p-s 32 selgitanud, et TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit. „Ettevõtlusest välja viidud“ tähendab seda, et kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing kasutada varjatult ja maksuvabalt väljamaksete tegemiseks (nt dividendi maksmine osanikele, töötasu maksmine töötajatele või juhatuse liikmetele, kaupade või teenuste eest maksmine isikule, kes varjab oma ettevõtluse käivet). TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuluks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Sätet on kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma (vt nt Riigikohtu 01.02.2012 otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 25; 13.02.2014 otsus asjas nr 3-3-1-83-13, p 19). Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada (vt Riigikohtu 17.03.2015 otsus asjas nr 3-3-1-76-14, p 14; 11.12.2014 otsus asjas nr 3-3-1-61-14, p 18).
15.Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla seda, et kaebaja enda klientidele turvateenust osutati, ent leiab, et alltöövõtjana ei osutanud teenust Atlant Security OÜ. Sellega nõustus ka halduskohus, kuid halduskohtu hinnangul tulnuks maksuhalduril kaaluda kaebaja tulumaksuga maksustamist hindamise teel, samuti võisid osad Atlant Security OÜ-le tehtud väljamaksed olla seotud kaebaja ettevõtlusega ning Atlant Security OÜ arvelduskontolt välja võetud sularaha jõuda tagasi kaebajani.
16.Ringkonnakohtu hinnangul ei tulnud maksuhalduril praegusel juhul määrata tulumaksu hindamise teel. MKS § 94 lg 1 sätestab, et maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Teenuse puhul on hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel võimalik üksnes erandina (vt Riigikohtu 02.06.2014 otsus asjas nr 3-3-1-27-14, p 32; 03.03.2014 otsus asjas nr 3-3-1-65-13, p 21; 16.10.2013 otsus asjas nr 3-3-1-42-13, p-d 16–18; 01.02.2012 otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 33; 19.11.2014 otsus asjas nr 3-3-1-55-14, p 19). Praeguses asjas pole selliseid erandlikke asjaolusid selgunud. Maksu määramise aluseks olevad asjaolud ei ole ebaselged, mistõttu ei ole maksusumma hindamise teel määramine vajalik ega põhjendatud (vt Riigikohtu 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p 27; 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p 38). Olukorras, kus objektiivselt ei ole võimalik tuvastada, kes kaebajale teenust ja millises koguses osutas (see asjaolu on leidnud maksu- ja kohtumenetluses tõendamist) ning põhjendatud on kahtlus, et vaidlusalused tehingud ei leidnud aset nii nagu arvetel märgitud, ei ole võimalik läbi viia ka hindamismenetlust (vrdl nt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-55-14, p 26; 05.06.2014 otsus nr 3-3-1-33-14, p-d 15 ja 16). Ringkonnakohtu hinnangul ei tähenda asjaolude ebaselgus ja tõendite puudulikkus seda, et iga kord, kui maksuhaldur tuvastab, et väidetavat teenust ei ole maksukohustuslasele osutatud, sest tehingut kajastavad raamatupidamisdokumendid on puudulikud, tuleks läbi viia 13(19)
3-19-132 hindamismenetlus MKS § 94 lg 1 mõttes. Sellise olukorraga saab tegemist olla juhul, kui teenust ei ole osutanud isik, keda on kajastatud maksukohustuslase sisendkäibemaksu arvestuses, ent kogutud tõendite pinnalt on võimalik kindlaks teha konkreetsed kolmandad isikud, kes tegelikkuses teenust osutasid – teenuse olemuslik osa on selle osutamine mingi füüsilise isiku poolt, sõltumata sellest, millise õigussubjekti nimel nad tegutsevad – ning teenuse hinda kajastavate dokumentide ebaselguse tõttu tuleb läbi viia hindamismenetlus. Praegusel juhul ei ole sellise olukorraga tegemist, sest maksumenetluses kogutud materjalide pinnalt ei ole usaldusväärselt võimalik kindlaks teha, kes kaebaja klientidele turvateenust osutasid, st kas tegemist oli kaebaja enda töötajatega, Atlant Security OÜ töötajatega või tundmatute kolmandate isikutega. Sellele viitavad mh nt YY selgitused, et tuli ette ka selliseid juhtumeid, kus isikuga töölepingut ei sõlmitud, ent äriühing võttis isiku ikkagi tööle (17.05.2018 ütlused, p 8 (MTA vastus kaebusele, lisa 070)). Ka OO kinnitas, et osade töötajatega olid suulised lepingud (OO 16.05.2018 ütlused, p 12; vrdl ka p 14 ((MTA vastus kaebusele, lisa 017)). Võttes seejuures arvesse ka väidetavate tehingute puudulikku ning ebatäpset dokumenteerimist (vt selle kohta täpsemalt ringkonnakohtu otsuse III osa), on maksuhaldur õiguspäraselt maksustanud kaebaja poolt Atlant Security OÜ-le tehtud väljamaksed kogu ulatuses tulumaksuga.
17.Puuduvad tõendid selle kohta, et osa välja võetud sularahast oleks jõudnud tagasi kaebajani. Selleks, et raha ostjale tagasijõudmine välistaks täiendava tulumaksu määramise, peab raha tagasijõudmine olema tõendatud (vrdl nt Tallinna Ringkonnakohtu 19.06.2018 otsus asjas nr 316-183, p 44). Praegusel juhul on sellised seosed oletuslikud (vt kontrollakti p 1.1.2.2 alapunkt b).
18.Eelnevast tulenevalt rahuldab ringkonnakohus MTA apellatsioonkaebuse ning tühistab Tallinna Halduskohtu 12.07.2019 otsuse osas, mis puudutab kaebajale tulumaksukohustuse määramist. Uue otsusega jätab ringkonnakohus 1-Print Security OÜ kaebuse selles osas rahuldamata. III
19.1-Print Security OÜ on vastuapellatsioonkaebuses vaidlustanud halduskohtu otsuse osas, mis puudutab kaebajale täiendavalt tasumisele kuuluvat käibemaksukohustust.
20.Seonduvalt kaebaja viidetega Tallinna Halduskohtu 17.05.2017 määrusele asjas nr 3-171085 märgib ringkonnakohus järgmist. Nagu kohtuotsuse I osas selgitatud, oli viidatud haldusasjas vaidluse all MTA-le loa andmine täitetoimingute sooritamiseks. Selles menetluses ei hinnanud halduskohus Atlant Security OÜ kontrollimenetluse tulemusi sisuliselt. Lisaks nähtub Tallinna Halduskohtu 18.05.2017 määrusest asjas nr 3-17-1058, et loataotluse aluseks olevas maksumenetluses olid kontrolliesemeks Atlant Security OÜ tehingud enda tehingupartneritega, kellelt Atlant Security OÜ väidetavalt teenust ostis, mistõttu ei hinnatud Atlant Security OÜ tehinguid 1-Print Security OÜ-ga. Kuid ka juhul, kui viidatud kontrollimenetluse raames leidis maksuhaldur, et tõendatud on Atlant Security OÜ teenuse osutamine 1-Print Security OÜ-le (mis Tallinna Halduskohtu 17.05.2017 määrusest asjas nr 317-1085 siiski ei nähtu), ei muuda see praeguses asjas vaidluse all olevale maksumenetlusele hinnangu andmist sisutuks. Viidatud maksukontroll puudutas perioodi 2016. a mai–september ning asjaolu, et äriühing ühel perioodil osutab teenust, ei tähenda, et maksuhalduri kontrolli tulemusel ei võiks selguda, et teisel perioodil (antud juhul 2017. a jaanuar–september) on teenuse tegelik osutamine seatud kahtluse all. Seda, kas maksuhalduri kahtlused konkreetsel juhul on põhjendatud, saab kohus hinnata asja sisulisel lahendamisel. Seejuures sõltub hinnang
14(19)
3-19-132 asjas kogutud tõendite kogumist, mitte maksuhalduri varasematest järeldustest mõne muu maksukontrolli raames.
21.MTA ei ole seadnud kahtluse alla, et 1-Print Security OÜ osutas enda klientidele reaalselt turvateenuseid (vt ka MTA vastus kaebusele, lisa 092), mistõttu ei ole asja lahendamisel määravat tähtsust sellel, et kaebaja kliendid ei ole saadud teenuse osas pretensioone esitanud. Praegusel juhul on vaidluse all see, kas teenust osutati väidetava alltöövõtja poolt nii, nagu on kajastatud kaebaja sisendkäibemaksuarvestuses ja raamatupidamisdokumentides. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et maksumenetluses esitatud raamatupidamisdokumentatsiooni alusel ei ole väidetavalt Atlant Security OÜ-lt saadud turvateenus identifitseeritav määral, nagu seda nõuab KMS. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks peavad teenuse eest esitatud arved ja muud koostatud dokumendid võimaldama üheselt tuvastada majandustehingute sisu, sh tehingute kirjelduse ja arvnäitajad. Raamatupidamise algdokument peab muu hulgas kajastama õigesti tehingu majanduslikku sisu ja osapoolte nimesid (vt ka Riigikohtu 17.12.2008 otsus asjas nr 3-3-1-67-08, p 15). Puudused teenuse kirjeldamisel panevad tõendamiskoormuse kaebajale ning teenuse kirjeldus on piisavalt üksikasjalik siis, kui sellega tagatakse võimalus teenust identifitseerida ja kontrollida teenuse saamist (nt Riigikohtu 17.03.2015 otsus asjas nr 3-3-1-76-14, p-d 15–16). Kui raamatupidamisdokumentatsioon on puudulik määral, mis ei võimalda majandustehingute sisu kindlaks teha, on tegemist maksuarvestuses kohustuslike elementide puudulikkusega ning puudub alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.
22.Kaebaja on maksuhaldurile esitanud lepingud enda klientidega (MTA vastus kaebusele, lisad 092 ja 095). Kaebaja väitel on nimetatud lepingute, Atlant Security OÜ arvete, raamlepingu nr 4 lisade ja tööaja arvestuse tabelite alusel võimalik Atlant Security OÜ-lt saadud turvateenust piisaval määral identifitseerida. Ringkonnakohus kaebajaga ei nõustu.
23.Kaebaja on sõlminud lepingud mitmete klientidega, kelle puhul erineb mh tunnihind sõltuvalt konkreetsest lepingust. Nt on Volex AS-ga kokku lepitud tunnihinnaks 3,20 eurot (sh riigipühadel 6,40 eurot), samas kui Astlanda Ehitus OÜ-ga sõlmitud lepingus on tunnitasuks 4,10 eurot ja 3,90 eurot sõltuvalt objektist (riigipühal kahekordne tasu; vrdl lisaks ka Formet Grupp OÜ, ISS Eesti AS, Kotryna OÜ, Komerk AS, Mapri Ehitus OÜ, M.V.Wool AS, Maru Ehitus AS, Oma Ehitaja AS, Princenter Eesti AS, Tesman AS ja TTP AS lepingud). Samas on nt Merko AS ja EBM Grupp AS-ga kokku lepitud konkreetne igakuine valveteenuse tasu sõltuvalt töö mahust (vrdl ka leping ja hinnamuutmise kokkulepe Haljas AS-ga, lepingud Harju Ehitus AS-ga, KMG Inseneriehituse AS-ga, NCC Elamuarendus OÜ-ga, Randla 11 Korteriühistuga ja Tallinna Polütehnikumiga (MTA vastus kaebusele, lisa 095)). Teenusele lisanduvad enamasti veel täiendavad tasud, nt valvesoojaku kohaleveo eest või sõltub tunnihind nt sellest, kas objektil on olemas elekter. Seega varieeruvad lepingute kaupa nii teenuse tunnihinnad kui ka muude tasude suurused.
24.Lisaks esitas kaebaja vaidlusaluse perioodi tundide arvestuse iga kuu lõikes valvatud objektide kohta. Algselt 21.08.2018 esitatud tabelites on kajastatud üldised töötunnid ning seejärel eraldi 1-Print Security OÜ ja Atlant Security OÜ töötunnid (MTA vastus kaebusele, lisa 094). Need tabelid ei kõrvalda veenvalt maksuhalduri kahtlusi. Tabelites on üksnes üldsõnaliselt kirjas, millises mahus osutas kaebaja väidetavalt teenust ning millises mahus Atlant Security OÜ. Objektide kaupa ei ole võimalik teenuse osutamist eristada. Samuti ei selgu tabelitest konkreetset teenuse tunnihinda, mille eristamine on oluline, sest nagu ringkonnakohus eelnevalt selgitas, erines tasustamise viis ja suurus sõltuvalt kaebaja kliendiga sõlmitud lepingust. Kuigi kaebaja esitas 04.12.2018 vastustajale täiendavad tabelid tööaja arvestusega, kus on mh konkreetsemalt märgitud, millises osas osutas konkreetse objekti puhul teenust 15(19)
3-19-132 Atlant Security OÜ ja millises osas kaebaja, ei saa neid tõendeid pidada veenvaks (MTA vastus kaebusele, lisa 163). Need dokumendid esitas kaebaja pärast maksuhaldurile ütluste andmist ning pärast kontrollakti koostamist. Seega oli kaebajale teada, millele tuginevad maksuhalduri kahtlused ning ei ole välistatud, et konkreetsemate tabelite esitamisega püüdis kaebaja jätta muljet tehingute toimumisest. Puuduvad mõistlikud põhjendused, miks ei saanud kaebaja neid tabeleid esitada kohe kontrollimenetluse alguses, kui talt teavet ja dokumente küsiti.
25.Atlant Security OÜ esitatud arveid ei ole võimalik seostada konkreetse objektiga. Samuti tekitavad põhjendatud kahtlusi arvetel märgitud tunnihinnad. Kuigi nt Atlant Security OÜ maikuu arvel on märgitud erinevad tunnihinnad, ei ole arvete alusel võimalik eristada, millise konkreetse objekti (ja lõppteenuse saaja) osas on teenust osutatud (vt MTA vastus kaebusele, lisa 008). Teenuse hinnad (tunnihinnad) erinesid klientide kaupa. Seega ei ole välistatud, et konkreetsel perioodil ostis kaebaja teenust kallimalt või marginaalse kasumiga võrreldes teenuse edasimüügi hinnaga (vrdl nt Atlant Security OÜ maikuu arve ning Printcenter Eesti AS-ga sõlmitud leping). Samuti ei ole eristatud töötamist riigipühadel või olukorras, kus objekti valveteenuse eest tasuti igakuine summa (vrdl ka nt Atlant Security OÜ juulikuu arve (MTA vastus kaebusele, lisa 010) ja Maru Ehitus AS ning Oma Ehitaja AS leping). Atlant Security OÜ aprillikuu arvel on nt märgitud teenuse tunnihinnad, mis on ca kaks korda kõrgemad kui kaebaja klientidele osutatava teenuse hind (vt MTA vastus kaebusele, lisa 007), mistõttu tegutses kaebaja nende tunnihindade alusel teenuse ostmisel kahjumlikult. Sellist käitumist ei saa tavapärases majandustegevuses pidada usutavaks. Ka ei ole võimalik viidatud tunnihindu seostada nende klientidega, kes tasuvad kaebajale konkreetse igakuise hinna valveteenuse saamise eest. Ebausutav on ka see, et nende ettevõtete puhul on teenuse hind ligi kaks korda kallim, samuti see, et nende töötundide puhul peeti silmas töötamist riigipühadel (vrdl ka MTA vastus kaebusele, lisad 004 ja 005). Eelneva tõttu ei lükka kaebaja väiteid ümber ka 1-Print Security OÜ müügiarvete koondaruanne (MTA vastus kaebusele, lisa 089). Raamlepingu nr 4 lisadest ei tulene vastupidist (vt MTA vastus kaebusele, lisad 109 ja 163). Lepingu lisades ei ole fikseeritud konkreetseid töötunde ega tunnihinda, vaid üldine töö tegemise aeg. Samuti on valveobjektiks märgitud üksnes ühe objekti aadress, ent kaebaja selgitustest nähtuvalt osutas Atlant Security OÜ väidetavat turvateenust mitmel objektil ühe kuu lõikes. Kuigi nt veebruarikuu osas on koostatud kaks lepingu lisa, selgub kaebaja väidetest, et veebruaris oli teenindamiseks rohkem kui kaks objekti (sama nähtub mai-, juuni- ja juulikuu lisadest). Samas märtsi- ja septembrikuu osas raamlepingu nr 4 lisad puuduvad. Puudub vaidlus ka selles, et Atlant Security OÜ arvetel on viidatud üksnes raamlepingule nr 4, mille p 2.1 kohaselt lepitakse teenuse osutamise konkreetsemad asjaolud kokku lepingu lisades ja muudes kokkulepetes (vrdl ka lepingu p 3.2). Olukorras, kus sellised usaldusväärsed tõendid puuduvad, ei piisa teenuse identifitseerimiseks üksnes üldisest viitest raamlepingule. Kuigi viidatud puudused ei pruugi eraldivõetuna olla olulised, annavad need kogumis muude asjaoludega täiendava aluse kahtluseks, et dokumentide vormistamisega on üksnes püütud jätta mulje tehingute toimumisest.
26.Maksumenetluses üle kuulatud isikute ütlused ei väära neid seisukohti, vaid viitavad pigem sellele, et tehinguosalised ei pidanud tehingute täpset identifitseerimist oluliseks. Nt selgitas Atlant Security OÜ turvajuht, et fikseeris, kes ja millisel objektil töötas, ent märkmete edastamiseks puudus vajadus (vt YY 17.05.2018 ütlused, p 2). Muid dokumente, mis oleks 1Print Security OÜ ja Atlant Security OÜ vaheliste tehingute tarbeks vormistatud, ei osanud YY nimetada (17.05.2018 ütlused, p 18). 1-Print Security OÜ edastas Atlant Security OÜ-le üksnes sellise faili, kus olid kirjas töötunnid objektide lõikes, ent mitte töötajate nimed (YY 17.05.2018 ütlused, p 20). OO selgitas, et UU (1-Print Security OÜ turvajuht) ei koostanud tehingutes Atlant Security OÜ-ga mingeid dokumente (OO 09.05.2018 ütlused, p-d 20 ja 21; vrdl ka p-d 16(19)
3-19-132 28 ja 38). Kui OO-lt tuli palve, siis UU edastas töötunnid, aga mitte iga kuu (09.05.2018 ütlused, p 24; vrdl ka p-d 25 ja 27). Samas märkis OO ka seda, et koostati tööaja graafikud, isikute nimekirjad jms (OO 16.05.2018 ütlused, p 4; vt ka p 22; vrdl p 29) ning töötasu kujunes vastavalt töötatud tundide arvule ja kokkuleppele töötajaga tunnitariifi osas (OO 16.05.2018 ütlused, p 15). Tööaja arvestust pidasid töötajad ja turvajuht (OO 16.05.2018 ütlused, p 16). Lepingu lisade sõlmimist OO ei mäleta (OO 16.05.2018 ütlused, p 20; vrdl ka p 21). ZZ eitas muude dokumentide kui arvete koostamist (ZZ 10.09.2018 ütlused, p 1; vrdl ka p 5 (MTA vastus kaebusele, lisa 097)), ent lisas hiljem, et koostatud on mõned raamlepingu nr 4 lisad (ZZ 10.09.2018 ütlused, p-d 9 ja 10). Eelnevast nähtub, et tehingupooltel puudus ülevaade, millises ulatuses tuli tehinguid dokumenteerida, kes pidi seda ülesannet täitma ning millised dokumendid tegelikkuses koostati. Samuti on ebausutavad OO väited, et tunnitariif kujunes kokkuleppel töötajaga, kuna enamasti sõltus teenuse tunnihind tegelikult kaebaja klientidele osutatud teenuse hinnast. Vastuolulised on ka ZZ ütlused, kes esmalt eitas tehingute kohta täiendavate dokumentide koostamist (v.a mõned raamlepingu nr 4 lisad), ent esitas kontrollimenetluse jooksul siiski maksuhaldurile täiendavad dokumendid.
27.ZZ selgituste kohaselt lepiti igal objektil hind kokku suuliselt ning poolte vahel oli üldiselt palju suulisi kokkuleppeid (ZZ 10.09.2018 ütlused, p 2; vrdl ka p-d 3, 7 ja 8). Tehingupartneritel ei ole keelatud sõlmida suulisi kokkuleppeid ning nende sõlmimist ka lepingus fikseerida (vrdl ka MTA vastus kaebusele, lisa 107). Sellist käitumist ei saa aga pidada äritegevuses tavapäraseks, sest suuliste kokkulepete korral on hilisemate vaidluste korral kokkulepete sisu tõendamine keeruline. Maksukohustuslasel tuleb oma äritegevus korraldada nii, et vajaduse korral on tal hilisemas maksumenetluses võimalik tõendada tehingute toimumist. Selleks peavad tehingute toimumist tõendama vajadusel lisaks väljastatud arvetele ka muud dokumendid. Kui poolte vahel on suuremas osas sõlmitud suulised kokkulepped, ei ole nende nõuete täitmine enamasti võimalik ning suuliste kokkulepete tõendamiseks esitatud muud dokumendid ja antud ütlused peavad olema piisavalt veenvad. Praeguses asjas on nii isikute ütlustes kui ka esitatud dokumentides olulised vastuolud, mistõttu ei ole võimalike suuliste kokkulepete sisu usutavalt tõendatud.
28.Põhjendatud on maksuhalduri etteheide, et Atlant Security OÜ arvetelt nähtuvalt esitati need enne kuu lõppu, st enne teenuse mahu lõplikku selgumist. ZZ on küll selgitanud, et Atlant Security OÜ arvete vastavust kontrolliti müügiarvete alusel (10.09.2018 ütlused, p 6), ent on usutav, et tavapäraselt peab teenuse osutamisel tehtud tööde nimekirja üle arvestust konkreetse teenuse osutaja (Atlant Security OÜ), kelle huvides on esitada arve, mille maksumus vastaks reaalselt tehtud tööde hulgale. Tavapäraselt kujuneb arvel märgitud teenuse maksumus selle väljastamisele eelnevalt sooritatud töötundide alusel. Nii on tellijal võimalik kontrollida, kas makstav summa vastab tehtud tööde mahule. Praegusel juhul toimus nimetatud kontroll aga nõnda, et Atlant Security OÜ arvete õigsuse puhul teostas seda 1-Print Security OÜ enda majandusdokumentide (müügiarvete) alusel, mida ei saa kahe iseseisvalt tegutseva äriühingu puhul pidada tavapäraseks, sest sisuliselt sõltus Atlant Security OÜ raamatupidamisdokumentide õigsus 1-Print Security OÜ koostatud dokumentidest.
29.Iseenesest on õige, et 1-Print Security OÜ ei saa vastutada Atlant Security OÜ tegevuse (sh maksualase käitumise) eest, ent maksuhaldur on siiski õigesti hinnanud Atlant Security OÜ-ga seonduvat. Juhul, kui on põhjendatud alus arvata, et viidatud äriühing ei saanud vaidlusalust teenust osutada, seab see ka 1-Print Security OÜ tegevuse ja väited kahtluse alla. Kui Atlant Security OÜ-l puudus teenuse osutamiseks vajalik tööjõud või allhankijad ning äriühingule iseloomulikud kulutused, ei saanud 1-Print Security OÜ ka teenust saada. YY ei osanud väidetavate allhankijate kohta selgitusi anda ega selles osas töötajaid eristada (17.05.2018 ütlused, p-d 30–33, vrdl ka p 34). Väidetavaid allhankijaid ei osanud nimetada ka OO 17(19)
3-19-132 (16.05.2018 ütlused, p-d 37–41). Samuti on maksumenetluses leidnud tõendamist, et väidetavatel allhankijatel puudus tegelik majandustegevus ning tegemist oli variäriühingutega (vt kontrollakti p 1.1.2.1 alapunkt b). Ringkonnakohtu hinnangul ei ole veenvalt tõendatud ka vajaliku tööjõu olemasolu Atlant Security OÜ-l. Kaebaja esitas 06.06.2019 halduskohtule väljavõtted veebilehelt www.teatmik.ee, millest nähtub, et 2017. aastal oli Atlant Security OÜ-l töötajaid vahemikus 25–31 inimest. Vastuseks esitas maksuhaldur 20.06.2018 Atlant Security OÜ TSD väljavõtted tööjõumaksude tasumise kohta, millelt nähtub oluliselt väiksem töötajate arv. Nii YY kui ka OO on selgitanud, et tuli ette juhtumeid, kus isikuga töölepingut ei sõlmitud, ent äriühing võttis isiku ikkagi tööle (YYi 17.05.2018 ütlused, p 8) ning osade töötajatega olid suulised lepingud (OOi 16.05.2018 ütlused, p 12; vrdl ka p 14). Seega pole välistatud, et seetõttu on nimetatud veebilehel märgitud töötajate arv suurem kui isikute arv, kelle töötasusid deklareeriti. Nii ei ole aga võimalik äriühingu tegelikku töötajate arvu usaldusväärselt kontrollida ning maksuhaldur on põhjendatult lähtunud e-maksuametis deklareeritud andmetest.
30.Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud asjaolusid, mis annavad aluse arvata, et kaebaja oli teadlik tehingute mittetoimumisest (vt kontrollakti p 1.1.2.2). Ringkonnakohus nõustub nende järeldustega. Ringkonnakohtu hinnangul viitavad isikute ütlused sellele, et Atlant Security OÜ puhul ei olnud tegemist iseseisva äriühinguga. YY väitel töötas UU mitteametlikult ka Atlant Security OÜ-s (17.05.2018 ütlused, p-d 27 ja 28). Seda kinnitas ka ZZ (24.04.2018 ütlused, p 8; vrdl ka p-d 32 ja 42; vrdl ka UU 09.05.2018 ütlused, p-d 7 ja 22). OO ei välistanud, et UU võis korraldada töölepingute sõlmimist (16.05.2018 ütlused, p 11; vrdl ka ZZ 24.04.2018 ütlused, p 21). OO selgituste kohaselt olid osad Atlant Security OÜ raamatupidamisdokumendid 1-Print Security OÜ valduses (16.05.2018 ütlused, p 31; vrdl ka p-d 33 ja 34; vrdl ka 09.05.2018 ütlused, p-d 20 ja 21; vrdl ka p-d 28 ja 38). Samuti tasus UU enda väitel mõnikord ka Atlant Security OÜ töötajatele palka sularahas (09.05.2018 ütlused, p 11, vrdl ka p 13). Eelnevalt kirjeldatud tegevus viitab asjaolule, et 1-Print Security OÜ oli teadlik, et tegelikkuses Atlant Security OÜ turvateenuseid ei osutanud (vrdl ka Valery Belyakovi 14.05.2018 ütlused, p-d 13 ja 15 (MTA vastus kaebusele, lisa 068); MTA vastus kaebusele, lisad 050 ja 058). Teadvalt ebaõigete arvete kajastamine äriühingu raamatupidamisarvestuses ning selle alusel väljamaksete tegemine saab olla üksnes tahtlik tegu.
31.Eelnevast tulenevalt jätab ringkonnakohus 1-Print Security OÜ vastuapellatsioonkaebuse rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 12.07.2019 otsuse kaebajale tasumiseks määratud käibemaksu puudutavas osas muutmata. IV
32.Kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust (HKMS § 109 lg 4). Kaebuse tervikuna rahuldamata jätmise tõttu jäävad 1-Print Security OÜ halduskohtus kantud menetluskulud (riigilõiv 750 eurot ja õigusabikulud 1476 eurot (ilma käibemaksuta)) tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). Vastustaja apellatsioonkaebuse rahuldamise ja kaebaja vastuapellatsioonkaebuse rahuldamata jätmise tõttu jäävad kaebaja kanda ka apellatsiooniastme menetluskulud (riigilõiv 750 eurot ja õigusabikulud 2688 eurot (ilma käibemaksuta)). MTA ei ole haldus- ega ringkonnakohtus taotlenud menetluskulude väljamõistmist, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 109 lg 1).
18(19)
3-19-132 (allkirjastatud digitaalselt)
19(19)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.