1-Print Security OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 17.12.2018 (allkirjastatud 18.12.2018) maksuotsuse nr 12.2-3/043901-11 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja –1-Print Security, esindajad vandeadvokaadid Veiko Viisileht ja Maksim Kozlov Vastustaja - Maksu- ja Tolliamet, esindaja Mari-Liis Reidi
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada kaebus osaliselt.
2.Tühistada Maksu- ja Tolliameti 17.12.2018 (allkirjastatud 18.12.2018) maksuotsus nr 12.2-3/043901-11 osas, milles kaebajale määrati Atlant Security OÜ-ga tehtud tehingutega seonduvalt tasumisele tulumaks.
3.Mõista Maksu- ja Tolliametilt 1-Print Security OÜ kasuks välja menetluskulud summas 1737,98 eurot. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 12.08.2019.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA/vastustaja) kontrollis 13.04.2018 korralduse nr 12.2-3/0449011 alusel 1-Print Security OÜ (kaebaja) maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil jaanuar-september 2017.
2.17.12.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/043901-11 (maksuotsus) (mille lahutamatuks osaks on 10.10.2018 kontrollakt nr 12.2-3/043901-7 (kontrollakt)) kohustati kaebajat tasuma maksusumma 170 160,99 eurot. Kontrolli tulemusel vähendati perioodi jaanuar-september 2017 (k.a) sisendkäibemaksu 70 831,10 euro võrra ja suurendati perioodi jaanuar-september 2017 (k.a) 1(11)
tulumaksukohustust 99 329,89 euro võrra. Maksuotsuses ja kontrollaktis on tuginetud kokkuvõtvalt alljärgnevale. 2.1 Kaebaja on kajastanud perioodil jaanuar-september 2017 (k.a) enda käibedeklaratsioonidel ja vormi KMD INF B-osal tehinguid Atlant Security OÜ-ga. Arvete selgituseks on märgitud osutatud mehitatud valveteenus vastavalt lepingule nr 4. MTA tuvastas, et tegelikult kaebaja viidatud teenuseid Atlant Security OÜ-lt ei soetanud ning kaebaja oli sellest teadlik. Fiktiivsete tehingute eesmärgiks oli maksukohustuse vähendamine. Sellest tulenevalt on kaebaja perioodil jaanuarseptember 2017 (k.a) kajastanud sisendkäibemaksu hulgas alusetult Atlant Security OÜ poolt väljastatud arvetel kajastatud käibemaksu summas kokku 70 831,10 eurot, kuna täitmata on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused: maksustavata käibena deklareeritud teenus peab olema soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Kuna tegeliku teenusepakkuja isik on teadmata, ei saa väita, et teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt; sisendkäibemaksu arvatakse maha käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve alusel. Kuna teenus ei ole soetatud arvel näidatud teenusepakkujalt, siis ei ole tegemist nõuetekohase arvega. 2.2 Kaebaja on teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, mille kohta puuduvad raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastavad algdokumendid. Kaebaja on teinud Atlant Security OÜ arvete alusel väljamakseid kokku summas 397 319,52 eurot. Arved ei vasta nõuetele, kuna teenusepakkujaks ei olnud Atlant Security OÜ ja kaebaja teadis sellest. Kuna poolte poolt esitatud andmed on puudulikud ega võimalda kontrollida, kes isikuliselt, millal, mis objektil ja millises mahus kaebaja heaks tööd tegi, Atlant Security OÜ-l puudus tööjõud arvetel toodud ulatuses teenuse osutamiseks, siis puuduvad maksuhalduril andmed, mille alusel oleks võimalik usaldusväärselt tuvastada teenuse tegelik ja täpne maht ja seos kaebaja ettevõtlusega. Eeltoodust tulenevalt ei ole ehk osaliselt siiski saadud teenuste hind ja seos kaebaja ettevõtlusega ka hindamise teel tuvastatav.
3.21.01.2019 esitas kaebaja Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 17.12.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/043901-11 tühistamiseks.
4.28.01.2019 kohtumäärusega võttis kohus kaebuse menetlusse.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukoht
5.Kaebaja taotleb maksuotsuse täielikku tühistamist, kuna leiab, et see on õigusvastane. 5.1 Maksuhalduri tegevus on vastuoluline. Haldusasjas nr 3-17-1058 on maksuhaldur olnud seisukohal, et Atlant Security OÜ (Atlant) kontrollimenetluse käigus on selgunud, et tegelikkuses ei ole tehingud toimunud dokumentidel näidatud viisil ega ka dokumentidel näidatud osapoolte vahel. Viidatud haldusasjas on asjaolud põhimõtteliselt samad, nagu käesolevas haldusasjas, välja arvatud kontrolliperiood. Maksuhaldur asus käesolevas asjas aga seisukohale, et vastutavaks isikuks ei ole Atlant, vaid tehingu teine osapool, s.o kaebaja. Kaebaja on seisukohal, et samasuguse väidetava skeemi korral ei saa vastutada täpselt samasuguses olukorras üks kord tehingu üks osapool ja teisel korral teine tehingupool. 5.2 Kaebaja on soetanud Atlant-ilt teenuseid deklareeritud ulatuses. Puudub vaidlus, et valveobjektid on reaalselt olemas ja kliendid on teenust saanud. Maksuhaldurile on juba 21.08.2018 edastatud kliendilepingud. Kuna vastavat teenust osutas kaebajale Atlant, selle kohta eksisteerisid lepingud, arved, arvutused, rahaülekanded ja puudub vaidlus, et kliendid teenust said, siis tuleb maksuhalduril tõendada, et Atlant teenust ei osutanud. Maksuhaldur on analüüsinud aprillikuu näidet ning nentis, et vähemalt 6476,50 tunni osas on teenust 2(11)
osutatud. Eriarvamuse lisas 3 esitas kaebaja uuesti tundide arvestuse ja kõik lepingu lisad aprillikuu osas, et kõrvaldada lõplikult ebakõla. Kaebaja pakkus, et esitab vastavad dokumendid ka teiste kuude osas, kuid maksuhaldur seda ei soovinud, vaid koostas lihtsalt maksuotsuse. Arvetelt nähtub selle adressaat ja viide, millise lepingu alusel teenust osutati (leping nr 4). Kontrollaktis nenditakse, et lepingu lisadest selgub ka objektide tundide arv. Kuna turvateenuse eest tasustamine ongi tunnipõhine ja tunnihind on teada, siis piisabki lisaks veel tundide arvust, et saada teada teenuse maksumus. Seega on arved nõuetekohased, teenus saadud ja teenus on seotud kaebaja ettevõtlusega ning puudub alus sisendkäibemaksu piiramiseks ja tulumaksu määramiseks. Reeglina ei olnud kaebaja klientidel kaebaja arve üle nurisemist, mistõttu ei olnud kaebajal probleeme ka Atlant töövõtuga. See võimaldas usaldussuhet, mistõttu maksti nt osa arvest ära ettemaksuna ja osa veel enne, kui oli kliendilt vastav tagasiside tulnud, st vastavalt kaebaja rahalistele võimalustele. Kaebajal ei ole kunagi olnud suurt rahalist puhvrit, mille alusel alltöövõtja suur arve kohe ära maksta. 5.3 Asjakohatu ja kaebajaga mitteseotud on see, mida Atlant esindaja on maksuhaldurile väitnud seoses isikute objektidel fikseerimise ja hinna kujunemisega. Kokkulepped sõlmiti suuliselt ning kaebaja ei tea, miks Atlant esindaja väitis, et olid olemas kirjalikud dokumendid. Ka suuline kokkulepe on leping. Arvestades kaebaja objektide ja töötajate arvu on ilmselge, et ta ei suuda neid ise teenindada. Seetõttu on enamik objekte täies ulatuses alltöövõtjatega hõlmatud. Kaebaja on põhistanud ja tõendanud, et tal on konkreetsed arvutustabelid, kust nähtuvad kaebaja tunnid ja Atlant tunnid. 5.4 Atlant võimalikud õigusrikkumised, raamatupidamislikud puudujäägid, töötajate registreerimata jätmine, maksude mittetasumine vms ei ole aluseks kaebaja maksustamisele. Atlant on kaebajaga sõlmitud lepinguid kohaselt täitnud ning ka lõppkliendi poolt ei ole pretensioone laekunud. Seega on Atlantil olnud teenuse osutamiseks piisav võimekus ja pädevus. See, kuidas Atlant oma väidetavate piiratud võimaluste tingimustes suutis oma kohustusi täita, kaebaja ei tea ja selle eest ei vastuta. Maksuhalduri seisukoht ei ole ka õiguslikult korrektne. Isegi Atlantil tegevuse hüpoteetiline puudumine ei annaks aluse kaebaja maksustamiseks. Maksuhaldur on kahelnud Atlant võimekuses teenust osutada, kuid ostja ei saa ega peagi seda kontrollima. 5.5 Maksuhaldur on jätnud täitmata temal lasuva uurimiskohustuse ning jätnud kontrollakti nõuetekohaselt põhjendamata. Kohtupraktikast tulenevalt läheb tõendamiskoormus maksuhaldurilt maksumaksjale üle vaid juhul, kui haldusakt on nõuetekohaselt motiveeritud. Maksuhalduri poolt ei ole esitatud tõendeid, et vaieldavaid tehinguid ei oleks toimunud. Pärast eriarvamuse saamist ei teostatud mistahes analüüsi. 5.6 Maksuotsuse aluseks olevatel asjaoludel menetles maksuhaldur väärteoasja MKS § 1531 lg 1 ja 2 tunnustel selles, et D. Bereževski kaebaja juhatuse liikmena esitas äriühingu käibedeklaratsioonidel jaanuar kuni september 2017 valeandmeid, deklareerides sisendkäibemaksu hulgas Atlant näilikke arveid. Maksuhaldur leidis, et E. Monikainen Atlant juhatuse liikmena väljastas kaebajale näilikke andmeid. Maksuhaldur leidis seejärel, et kaebaja, Atlant ja nende juhatuse liikmete tegevuses esinevad KarS § 3891 tunnused. Maksuhaldur leidis aga, et kriminaalmenetluse ajendis puuduvad kriminaalmenetluse alused ja kriminaalmenetlus jäeti alustamata. Seega leidis maksuhalduri uurimisosakond, et kaebaja ei ole maksukohustust varjanud ega tagastusnõuet suurendanud. Seega on maksuotsus alusetu.
3(11)
MTA seisukoht
6.MTA ei nõustu kaebusega ja vaidleb sellele vastu. Maksuotsus on õiguspärane ja ei kuulu tühistamisele. 6.1 Maksuhalduri tegevus ei ole vastuoluline ja viide määrusele haldusasjas 3-17-1058 ei ole asjakohane. Haldusasja aluseks oleva kontrollimenetluse esemeks olid tehingud, mille raames Atlant soetas turva- ja valveteenuseid Omega Security OÜ-lt, AM Baltic Project OÜlt ja Cemisto Baltic OÜ-lt kokku summas 232 884,36 eurot. Nimetatud tehingutes osales Atlant nö ostjana, mitte müüjana. Käesolevas asjas on kaebaja aga kajastanud alusetult oma raamatupidamises mehitatud valve soetust Atlant-ilt ning arvestanud arvetel märgitud käibemaksu, sest reaalselt ei ole arvetel näidatud tehinguid toimunud. Seega on kaebaja väide, et MTA on teisel maksustamisperioodil pidanud täpselt samasuguses olukorras vastutavaks ja seega ka maksukohustuslaseks hoopis Atlanti, mitte tema lepingupartnereid, asjakohatu. 6.2 Maksumenetluses kogutud tõendid viitasid sellele, et kaebaja kajastas teadlikult alusetult Atlant arveid oma käibemaksuarvestuses, seejuures teenuseid nimetatud äriühingult soetamata, mis juba iseseisvalt annab aluse kõnealuste turvateenuse soetusarvetel kajastatud käibemaksu sisendkäibemaksuarvestusest maha võtmiseks. Kontrollakti punktides 1.1.2.1 kuni 1.1.3 on maksuhaldur toonud ammendavalt välja kõik maksumenetluses tuvastatud asjaolud tehingute mittetoimumise osas Atlant-ga kontrollitaval perioodil. Maksuhaldur on hinnanud kõiki tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses. Vastustaja on jätkuvalt seisukohal, et maksumenetluse käigus kaebaja ja Atlant poolt esitatud andmed olid puudulikud ega võimaldanud kontrollida, kes isikuliselt, millal, mis objektil ja millises mahus kaebaja heaks töid tegi ning seega puudusid maksuhalduril andmed, mille alusel oleks võimalik usaldusväärselt tuvastada teenuste tegelik ja täpne maht, maksumus ning seos kaebaja ettevõtlusega. Eeltoodud põhjusel ei olnud osaliselt saadud teenuse hind ja seos kaebaja ettevõtlusega ka hindamise teel tuvastatavad. 6.3 Vastustaja nõustub, et korrektselt käitunud maksukohustuslane ei saa vastutada kolmanda isiku maksuõiguslike rikkumiste eest. Maksumenetluses ei tuginenud MTA aga kaebaja hoolsuskohustuse rikkumisele, vaid tuvastas, et kaebaja teadis, et tehinguid Atlantga ei ole toimunud ning nõuetele mittevastavate arvete alusel lootis kaebaja tõenäoliselt vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu summat ja viia raha ettevõtlusest välja käibemaksuvabalt. 6.4 Vastustaja ei nõustu, nagu MTA oleks käesolevas asjas rikkunud uurimiskohustust, samuti on vastustaja seisukohal, et nii kontrollakt kui ka maksuotsus on nõuetekohaselt põhjendatud. Maksuhaldur lähtub eelkõige maksukohustuslase poolt esitatud andmetest. Käesolevas asjas esinesid aga kaebaja poolt esitatud andmetes tõsised vastuolud ja puudujäägid, mistõttu maksuhaldur kogus täiendavaid tõendeid Atlant-ilt, mis aga tekkinud kahtlusi veelgi süvendasid ning kokkuvõttes tuli asuda seisukohale, et tehinguid arvetel ja käibedeklaratsioonidel kajastatud mahus ei ole toimunud.
KOHTU PÕHJENDUSED
7.Vaidlus käib selle üle, kas kaebajal oli õigus Atlant poolt perioodil jaanuar kuni september 2017 väljastatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning kas arvete alusel tehtud väljamakseid tuleb lugeda ettevõtlusega mitte seotud kuluks ja maksustada tulumaksuga.
8.Maksuhaldur leidis maksuotsuses, et kaebaja ei ole soetanud perioodil jaanuar-september 2017 teenuseid Atlant-ilt ja kaebaja oli sellest teadlik, mistõttu puudus tal õigus kajastada 4(11)
kontrollitaval perioodil sisendkäibemaksu hulgas Atlant arvetel kajastatud käibemaksu summas 70 831,10 eurot. Nimetatud arvete alusel Atlantile tehtud väljamaksed 397 319,52 eurot maksustati tulumaksuga, kui ettevõtlusega mitteseotud kulu (kontrollakti p 1.2.2.1).
9.Kohus leiab, et kaebus on osaliselt põhjendatud tulumaksukohustust puudutavas osas. Käibemaksukohustus on maksuotsusega määratud õigesti ning kohus nõustub seejuures maksuotsuses ning kontrollaktis toodud põhjendustega neid kõiki siinjuures üle kordamata (HKMS § 165 lg 2). Kohus põhjendab oma seisukohta alljärgnevalt.
10.Esmalt ei nõustu kohus kaebaja väitega, mille kohaselt on maksuhalduri tegevus olnud vastuoluline. Vaidluse ese käesolevas asjas on erinev võrrelduna vaidlusega haldusasjas nr 3-171058. Viidatud haldusasjas oli küsimus selles, kas tehingud Atlant ning tema allhankijate vahel on toimunud dokumentidel näidatud viisil ning hinnatud Atlant maksukohustust. Nimetatud tehingutes osales Atlant väidetava ostjana, mitte müüjana. Käesolevas asjas on kaebaja aga kajastanud alusetult oma raamatupidamises mehitatud valve soetust Atlant-ilt ning arvestanud arvetel märgitud käibemaksu. See tähendab, et hinnatakse kaebaja maksukohustust seoses tehingutega, milles kaebaja osales ostjana. Seega ei ole tegemist sarnase olukorraga.
11.Kohus ei nõustu kaebajaga ka selles, et kontrollakt ning maksuotsus ei ole nõuetekohaselt põhjendatud. Kohtu hinnangul nähtuvad maksuotsusest ja kontrollaktist asjaolud, mis on toonud kaasa maksukohustuse määramise kaebajale ning põhjendamispuudusi ei esine. Asjaolu, et kaebaja ei nõustu maksuhalduri poolt esile toodud motivatsiooniga, ei tähenda, et rikutud oleks põhjendamiskohustust. Sisendkäibemaks
12.Kokkuvõtvalt on maksuhaldur piiranud kaebaja õigust Atlant poolt väljastatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata põhjusel, et maksustatava käibena deklareeritav kaup peab olema soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Kuna tegeliku teenusepakkuja isik on teadmata, ei saa väita, et teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt (1); sisendkäibemaksu arvatakse maha KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve alusel. Kuna teenus ei ole soetatud arvel näidatud teenusepakkujalt, siis ei ole tegemist nõuetekohase arvega (KMS § 37 lg 7 p 2) (2). Maksuhalduri järeldustest tuleneb, et maksuhalduril ei ole kahtlust selles, et kaebaja on kontrolliperioodil arvetel näidatud teenust vähemalt mingis osas saanud, kuid maksuhaldur kahtleb teenuse osutaja isikus ning leiab, et teenuse osutaja ei olnud Atlant.
13.KMS § 4 lg 1 kohaselt loetakse käibeks teenuse osutamist ettevõtluse käigus ja § 11 lg 1 pde 1 ja 2 alusel on teenus saadud päeval, mil toimus teenuse osutamine või selle eest tasumine. Neis sätetes peetakse kohtupraktika kohaselt silmas konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse osutamist. Teenuse saamisega kaasneb õigus arvata nõuetekohase arve alusel sisendkäibemaks maha (KMS § 31 lg 1). Nõuetekohane on arve, mis vastab KMS §-s 37 sätestatud tingimustele. KMS § 37 lg 7 p-de 5 ja 7 alusel tuleb arvel märkida teenuse nimetus või kirjeldus, teenuse maht ja teenuse osutamise kuupäev. Riigikohus on selgitanud, et kui kaebaja ongi vaidlusaluse teenuse saanud, puudub tal ikkagi sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kui arve ei ole nõuetekohane (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-81-12 p 11). KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Riigikohus on oma varasemas praktikas ka selgitanud, et arvele tuleks vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Üksnes abstraktselt ja umbmääraselt teenuse liigi määramine ei ole piisav. Teenuse kirjeldus on piisavalt üksikasjalik, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust. Seega peab nõuetekohane 5(11)
algdokument võimaldama teha kindlaks ja kontrollida väidetavate majandustehingute sisu ja arvnäitajaid ning teenuse saamise fakti ja teenust osutavad isikud peavad olema usaldusväärselt tuvastatavad (nt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14 p-d 14-18). Olukorras, kus algdokumentidest ei selgu, millise konkreetse teenuse eest on arve esitatud, on põhjendatud asuda maksustamisel seisukohale, et maksukohustuslane pole teenust saanud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on KMS § 37 nõuetele vastav arve ning isegi kui maksukohustuslane on teenuse saanud, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus juhul, kui puudub nõuetekohane arve.
14.Kaebaja on esitanud maksuhaldurile teenuse saamise tõendamiseks arved perioodist jaanuar – september 2017 (MTA vastuse lisad 4-12). Asjaolu üle, et nimetatud arved on koostatud, vaidlust ei ole. Vaidlus on selles, kas viidatud arvetel näidatud teenuse sisu kajastus on piisavalt üksikasjalik, et sellega oleks tagatud teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Kohus ei nõustu kaebajaga, et arved on nõuetekohased. 14.1 Viidatud arvetelt nähtub osutatud turvateenuse tundide arv, mis on liigendatud vastavalt tunnihinnale ning teenuse eest tasutav summa. Arvetel sisaldub viide lepingule nr 4. Kaebaja ja Atlant vahel on kontrolliperioodi hõlmava ajavahemiku kohta sõlmitud kaks mehitatud valveteenuse osutamise raamlepingut nr 4. Esimene neist on sõlmitud 01.10.2015 ning teine 28.02.2017 (MTA vastuse lisad 13 ja 14). Mõlema lepingu objektiks on Atlant kohustus tagada vallas- ja kinnisvara valve ja kaitse mehitatud valve sisseseadmisega valveobjektil (p 2.1). Mõlema lepingu punkti 3.2 kohaselt on objektide arv ja tööaeg kokkuleppeline ning saab muutuda kirjaliku või suulise etteteatamise alusel. Iga valveobjekti valve ja kaitse tingimused, samuti iga valve ja kaitse tingimuste muudatused sätestatakse eraldi lepingu lisas. Leian, et asjaolu, et arvel on viide lepingule, kuid mitte lepingu lisale ei muuda arvet nõuetele mitte vastavaks, kuivõrd leping ning selle lisa moodustavad ühtse dokumendi. Seega olukorras, kus lepingu ja selle lisade põhjal on teenus identifitseeritav, ei saa väita, et arve ei vasta nõuetele. Praegusel juhul see nii aga ei ole. Maksumenetluses esitatud lepingu nr 4 lisadelt (MTA vastuse lisa 16) nähtuvad lepingu lisade sõlmimise kuupäevad, valveobjektid ja nende aadressid. Turvateenuse osutamise kellaajad on fikseeritud lähtuvalt sellest, kas tegemist on töö-, puhkepäeva või riikliku pühaga. Seejuures on määratud kellaajaliselt teenuse osutamise algus ja lõpp. Maksuhaldur on küll tuvastanud viidatud lepingu lisade puhul osutatud turvateenuste tundide arvud objektide lõikes, kuid on leidnud, et viidatud lisad ei ole teenuse saamise tõendamiseks piisavad, kuna tuvastatav ei ole teenuse hind. Kohtu jaoks jääb lisade alusel arusaamatuks ka osutatud tundide arv, kuna tuvastatav ei ole, millistel kuupäevadel teenust osutati. Kui võtta näiteks poolte poolt analüüsitud aprill 2017, siis on esitatud ainult üks lepingu lisa selle perioodi kohta (Pöörise 16 ja 18), mille põhjal ei ole isegi juhul, kui võtta arvestuse aluseks üks kalendrikuu, tuvastatav et tundide arv on 6476,5 tundi. Sisuliselt ei nähtu lisadelt, kas tegemist on nädala, kuu või mõne muu perioodi lõikes osutatud teenusega. Kui ka lähtuda ühe kuu pikkusest perioodist, siis ei ole usutav, et kõigi objektide puhul lähtuti ühtsena sama pikast perioodist (iga lisa on erineva objekti kohta). Tavapärases majandustegevuses on perioodid sõltuvalt konkreetse objekti valve vajadusest erinevad. Kuivõrd ei ole tuvastatav teenuse osutamise päevade arv, ei ole võimalik ka kontrollida, kui paljude töötundide ulatuses mingi lepingu lisa alusel teenuseid osutati ja millal seda tehti. Samas kaebaja esindaja enda 10.09.2018 seletuste kohaselt (MTA vastuse lisa 15) ei ole kõigi objektide kohta üldse lisasid, mis tähendab, et lisade alusel tundide arvu tuvastamine arvete lõikes ei ole üleüldse võimalik. Samuti kinnitas kaebaja esindaja, et hinnad lepitakse kokku suuliselt, st vastavad tõendid puuduvad. Nimetatud asjaolud välistavad juba iseenesest võimaluse tuvastada arvetel viidatud dokumentide alusel arvetel toodud teenuse seos 6(11)
konkreetse objektiga, teenuse hind ja tundide arv objektide lõikes. Seejuures on maksuhalduril õigus selles, et esitatud arveid ei ole võimalik ka mõne muu näitaja abil viia kokku lepingu lisadega. 14.2 Vastuolusid ei kõrvalda ka kaebaja poolt eriarvamuse lisana 3 esitatud tundide arvestus aprillikuu näitel (kaebuse lisa 2). Arvestuselt nähtuvad kaebaja kliendid ning kaebaja klientidele osutatud teenus. Samuti on välja toodud arvestused, millises ulatuses on osutanud teenust kaebaja ise ja millises ulatuses Atlant. Aprilli 2017 osas ühtib tõepoolest kaebaja arvestustel esitatud tundide arv aprilli 2017 arvel kajastatuga. Samas nagu kohus märkis, siis on esitatud aprilli 2017 kohta vaid üks lepingu lisa, st puuduvad objektide lõikes koostatud lepingu lisad. Samuti ei ole ka viidatud arvestuse puhul tuvastatav kuidas on kujunenud töötundide hinnad ja millal mingil objektil teenust osutati. Seega ei kõrvalda kaebaja poolt esitatu ka vastuolusid seonduvalt aprilliga 2017. Samuti on kaebaja poolt esitatud e-kirjavahetuse (eriarvamuse lisa 2) põhjal tuvastatav nõue täiendavate dokumentide esitamiseks kogu kontrollitava perioodi osas, st mitte üksnes aprilli 2017 osas. Seega pidi kaebajale olema aru saadav, et esitada tuleb vajalikud arvestused kogu perioodi osas. Sellises olukorras ei saa maksuhaldurile ette heita, et ta ei ole oma nõuet korranud. Kaebaja käitumine koosmõjus tehingute dokumenteerimisel esinevate puudustega kinnitab pigem kahtlust, et arvestused koostati tagant järele maksuhalduri jaoks, et jätta mulje tehingute toimumisest. 14.3 Vastates kaebaja märkusele, et maksuhaldur on justkui lugenud teenuse osutamise tõendatuks 2017 aasta aprillikuu eest, märgib kohus, et maksuhaldur on üksnes tuvastanud, et lepingu lisade järgi on teenust osutatud 6476,5 tunni ulatuses, kuid kaebaja väidete kohaselt on ostetud teenust Atlant-ilt 10 800,5 tunni ulatuses. Seega on maksuhaldur osundanud üksnes vastuoludele kaebaja poolt esitatud andmetes. Samuti on kaebaja esindaja maksuhaldurile maksumenetluses 24.04.2018 ja ka 10.09.2018 (MTA vastuse lisad 15 ja 18) selgitanud, et kõigi objektide kohta lisad puuduvad hoopis. Seda kinnitas ka Atlant esindaja oma 16.05.2018 ütlustes (MTA vastuse lisa 17). Eeltoodu tähendab kokkuvõtvalt, et kui kõrvutada lepingut nr 4, maksuhaldurile esitatud lepingu lisasid, Atlant poolt kaebajale esitatud arveid ja kaebaja poolt oma klientidele edasi müüdud tundide arvestusi (MTA vastuse lisa 94), ei ole võimalik usaldusväärselt tuvastada algandmeid, mille alusel on kujunenud arvetel näidatud töötundide arvud ja hinnad. Kaebaja poolt esitatud dokumentide alusel on küll tuvastavad kaebaja poolt tema enda klientidele osutatud töötundide arvestus, kuid asjaolu, et arvestustel on ühel real välja toodud, millises osas osutas teenust kaebaja ise ja millises osas alltöövõtu korras Atlant (või mõni muu alltöövõtja), ei võimalda kontrollida väidet, et Atlant oli see alltöövõtja. 14.4 Kohtu jaoks jääb arusaamatuks ka tehingustruktuur, mille kohaselt esitas Atlant kaebajale arved väidetavalt tehtud tööde kohta enne tööde tegelikku teostamist. Erinevalt kaebajast leiab kohus, et aeg, millal arved väljastati, on asjakohane. Arved on väljastatud kuu keskel ning kaebaja esindaja 10.09.2018 selgituste kohaselt (MTA vastuse lisa 15) esitati esmalt arve ning peale seda arvutati, kas hind klappis kokkulepitud kogusega. Seejuures lepiti suuliselt kokku, millise hinnaga ja mitu tundi sisse ostetakse. Kaebaja esindaja selgitas 24.04.2018 (MTA vastuse lisa 18), et tema jaoks olid olulised sisse ostetavad töötunnid, kuivõrd ta pidi tagama oma klientide ees lepingute täitmise. Kaebaja esindaja väidete kohaselt oli Atlant poolne lepingu täitmine tema jaoks oluline. Probleemide korral kontrollis kaebaja turvajuht X olukorra üle. Seega saab eeldada, et olukorras, kus kaebaja ostis turvateenust sisse oluliselt suuremas määras, kui ta enda tööjõuga oma klientidele osutada suutis (vt MTA vastuse lisal 94 sisalduvad anded), siis saab eeldada kaebajalt töötundide arvestuse ja hinna oluliselt täpsemat dokumenteerimist. Ei ole usutav, et olukorras, kus teenus oleks tõepoolest saadud, puuduks kaebajal arvete aluseks olevate töötundide osas asjakohane arvestus objektide ja kuude lõikes. Olukorras kus arvestus oleks olemas olnud, ei oleks kaebajal ka olnud 7(11)
vajadust seda maksuhaldurile esitamata jätta. Kaebaja pidi olema veendunud, et suudab täita oma klientide ees võetud kohustused ning ei ole usutav, et kui teenust oleks tegelikkuses saadud, ei oleks kaebaja tellimuse esitamisel sõlminud selle kohta kirjalikku kokkulepet. Ei ole usutav, et pooled lepivad kuu algul milleski kokku, seejärel kuu keskel saabub arve ning kuu lõpus kontrollitakse saadu üle. Tavapäraselt esitatakse arve peale teenuse saamist ning peale teenuse sisu kontrollimist. Kaebajal on õigus selles, et kokkulepe võib olla ka suuline, kuid sellisel juhul peab isik kahtluse korral olema suuteline sellise kokkuleppe olemasolu tõendama. Praegusel juhul kaebaja seda aga tõendanud ei ole. 14.5 Seega kokkuvõtvalt ei ole esitatud dokumentide põhjal usaldusväärselt identifitseeritav, millise teenusega tegemist oli ning millise hinnaga seda kaebajale väidetavalt osutati. Kaebaja vastupidine käsitlus ei ole tõendatud. Kohus nõustub maksuhalduriga, et Atlant poolt kaebajale edastatud arved ei vasta nõuetele. Kaebajal on küll õigus selles, et maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla, et kaebaja on täitnud omaenda tehingupartnerite ees turvateenuse osutamise lepingutest tulenevad kohustused. Viidatu ei ole aga piisav Atlant ja kaebaja vaheliste tehingute ja arvete aktsepteerimiseks, kuivõrd vajadus turvateenuse järele ei muuda kohustust majandustehinguid nõuetekohaselt dokumenteerida ja nende teostamist kahtluse korral tõendada.
15.Samas ei ole maksuhaldur maksu määramisel piirdunud üksnes arvetel esinevate puudustega, vaid on tuginenud ka kahtlusele, et tehinguid kaebaja ja Atlant vahel ei ole üldse toimunud, st Atlant ei ole tegelik teenusepakkuja. Kui arvel näidatud tehingut ei ole tegelikult toiminud, ei ole MKS § 83 lg-le 4 tuginemine vajalik. Kohus nõustub, et esmalt tekitavad selleks aluse tehingute dokumenteerimisel esinevad puudused, mida kohus on juba analüüsinud. Teiseks on maksuhaldur põhjendatult viidanud vastuoludele kaebaja ning tema tehingupartneri ütlustes. Kaebaja esindaja ütlustest võib järeldada, et teenuse hind kujunes suuliste kokkulepete alusel, seevastu Atlant esindaja selgitas ütluste andmisel 16.05.2018 (MTA vastuse lisa 17), et vastavad dokumendid olid olemas, kuid võeti ära väärteomenetluse käigus. Seejuures on Atlant esindaja ütlustest pigem tuvastatav hoidumine tehingute kohta täpsete selgituste andmisest viidates korduvalt asjaolule, et täpsed andmed peaksid olema konfiskeeritud dokumentide hulgas. Maksuhaldur on kontrollaktis aga märkinud, et väärteomenetluse käigus ära võetud dokumentide hulgas asjaomaseid dokumente ei olnud. Ei saa ka kahtluse alla seada, et turvateenuste osutamise valdkonnas on alltöövõtu kasutamine tavapärane. Maksuhaldur ei olegi leidnud, et tehing oleks õigusnormidest tulenevalt lubamatu. Maksuhaldur on leidnud, et tehingut ei ole tehtud arvetel näidatud tehingupoolte vahel.
16.Kohus nõustub, et kaebajale ei saa tema alltöövõtja poolsed rikkumised tõepoolest tuua kaasa maksuõiguslikke kohustusi. Samuti ei saa kaebaja vastutada alltöövõtja käitumise eest maksuasja menetluses. Maksuhalduri tuvastus, et Atlantil puudus vajaminev tööjõud ja vahendid teenuse osutamiseks on samas vaid üks asjaolu tõendite kogumis, mis viitab tehingute mitte toimumisele kaebaja ja Atlant vahel. Maksuhaldur ei ole aga tuginenud ainult kaebaja tehingupartneriga seonduvale, vaid on hinnanud nimetatud asjaolu koos teiste asjaoludega, mis kogumis on piisavad selleks, et kinnitada maksuhalduri kahtlust, et tehingud ei ole toimunud nii, nagu neid maksuhaldurile näidata püüti. Kohus nõustub maksuhalduri järeldusega. Samas juhib kohus tähelepanu sellele, et maksuhalduri käsitluses esineb ebakõla. Esmalt leiab maksuhaldur, et Atlant ei saanud kaebajale vajaminevat teenust osutada, kuna tal puudus selleks vajalik tööjõud. Samas on maksuhaldur tuvastanud, et Atlantil oli kontrolliperioodil keskmiselt 14 töötajat ning kaebaja oli ainus Atlant klient. Samuti nähtuvad Atlant konto väljavõttelt töötasu väljamaksed. Samuti ei ole maksuhaldur seadnud kahtluse alla, et kaebajal oli oma klientide ees esinevate kohustuste täitmiseks vajalik kasutada alltöövõttu. Kohus leiab aga, et nimetatud vastuolud ei ole piisavad selleks, et jaatada tehingute toimumist arvetel toodud viisil ja mahus kaebaja ja Atlant vahel. Isegi kui jaatada teenuse osalist saamist, ei ole usaldusväärselt tuvastatav, et teenuse osutaja oli vaieldamatult Atlant. Maksuhaldur on viidanud kontrollakti punktis 1.1.2.2 asjaolule, et 84% kaebaja poolt Atlant 8(11)
pangakontole kantud summast võeti sularahas välja, mis tekitab põhjendatud kahtluse teenuse osutaja isikus. Maksuotsuse punktist 2.1.3 a) tulenevalt ei sea maksuhaldur iseenesest kahtluse alla asjaolu, et kaebaja on teenust saanud, kuid maksuhaldur leiab, et kuna tegeliku teenusepakkuja isik on teadmata, ei saa väita, et teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Kohtu hinnangul on tehingute dokumenteerimisel esinevad puudused ning isikute ütlustes esinevad vastuolud niivõrd olulised, et ainuüksi kirjeldatud vastuolu ei kummuta põhjendatud kahtlust, et Atlant arvetel näidatud teenuse osutaja ei olnud arvetel näidatud isik. Riigikohus on oma praktikas (nt 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-81-12 p-d 11 ja 16) selgitanud, et isegi kui maksukohustuslane on teenuse saanud, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kui puudub nõuetekohane arve.
17.Eeltoodust järeldub, et kaebaja on kajastanud oma käibemaksuarvestuses teenuste soetamist äriühingult, kes ei olnud tegelik teenuse osutaja. Maksuhaldur on kontrollakti punktis 1.1.2.2 ja maksuotsuse punktis 2.1.2.3 veenvalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja teadis, et Atlant ei ole tegelik teenusepakkuja ning fiktiivsete tehingute eesmärgiks oli maksukohustuse vähenemine. Kohus nõustub kontrollaktis ja maksuotsuses toodud põhjendustega ega korda neid siinjuures üle (HKMS § 165 lg 2). Maksukohustuslase teadmist sellest, et arvel märgitud müüja ei olnud tegelik müüja, saab Riigikohtu praktika kohaselt järeldada ka maksumenetluses tuvastatud asjaolude ja kaudsete tõendite kogumist, sest maksukohustuslase subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamine pole sageli võimalik (nt Riigikohtu 13.02.2012 otsus nr 3-3-1-79-11 p 22). Muu hulgas on Riigikohus selgitanud ka seda, et olukorras kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh et tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-32-09 p 12).
18.Eelneva põhjal nõustub kohus maksuhalduriga, et kaebajal puudus õigus kajastada enda jaanuar-september 2017 käibemaksuarvestuses Atlant poolt väljastatud arvetel märgitud käibemaksu ning maksuhaldur on õigesti piiranud kaebaja õigust turvateenuste soetamisel tasutud käibemaksu enda sisendkäibemaksuna maha arvata. Tulumaks
19.TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaksu vastavalt TuMS §-dele 48-50. TuMS § 51 lg 2 p 3 sätestab, et ettevõtlusega mitteseotud kulud lg 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Riigikohus selgitas otsuses nr 3-3-1-67-08, et TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 eesmärgiks on välistada põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu äriühingust raha väljaviimine. Seetõttu maksustatakse tulumaksuga kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument.
20.MKS § 94 lg 1 kohaselt võib maksuhaldur tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Riigikohus on kohtuasjas nr 3-3-1-60-11 p-s 33 leidnud, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (sh kauba valmistamine, nt ehitustööde eest), kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Viidates nimetatud lahendile on Riigikohus oma lahendis nr 3-3-1-42-13 p 16 leidnud, et juhul, kui teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, on ka teenuse puhul hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel erandina võimalik. Teenuse puhul on hindamine rakendatav, kui selle tulemusena on võimalik välja selgitada tulumaksukohustuse puudumine või vähenemine. Näiteks 9(11)
võib erandina teenuse puhul hindamise kohaldamine kõne alla tulla olukorras, kus on teada, et äriühing on enda poolt osutatavat teenust nn variisiku kaudu kallimalt edasi müünud. Kui teenuse osutaja on oma käivet deklareerinud, võimaldaks hindamine kõrvale jätta vahendava isiku ja lähtuda maksustamisel sisseostuhinnast.
21.Kohus leidis eespool, et Atlant arved ei olnud nõuetekohased. Samas ei ole maksuhaldur seadnud kahtluse alla kaebaja poolt esitatud tundide arvestust tema enda klientide lõikes ega väitnud, et nimetatud tehinguid ei ole toimunud. Samuti ei ole maksuhaldur väitnud, et kaebaja oleks tal endal olemas olnud tööjõuga suutnud täita kohustused oma klientide ees osas, milles käesolevas asjas on näidatud soetust Atlant-ilt. Maksuhaldur on kontrollakti punktis 1.2.2.4 seoses hindamise välistamisega leidnud, et kaebaja on osaliselt ehk teenust siiski saanud. Maksuhaldur on hindamise aga välistanud põhjusel, et teenuse tegelik sisu, maht ning seos kaebaja ettevõtlusega ei ole poolte poolt esitatud andmetes esinevate puuduste tõttu tuvastavad. Kohus leiab, et olukorras, kus maksuhalduril ei ole kahtlust selles, et kaebaja on vähemalt osaliselt teenust saanud, teenus oli kaebajale ettevõtluses vajalik, kuna tal endal puudus tööjõud teenuse osutamiseks oma klientidele mahus, nagu seda on kontrolliperioodil tehtud, osa Atlant kontolt sularahas välja võetud rahast võis jõuda tagasi kaebaja seadusjärgse esindaja kätte, ei saa välistada, et raha on osaliselt kasutatud kaebaja ettevõtluse tarbeks. Hoolimata tuvastusest, et kaebaja on teenuse osaliselt saanud, on maksuhaldur määranud tulumaksu kogu väljamakse summalt. Kohus leiab, et sellises olukorras oleks maksuhaldur pidanud põhjalikumalt kaaluma tulumaksu määrmist hindamise teel, ehkki eelpool toodud kohtupraktikast tulenevalt on hindamine teenuse pigem erandlik. Maksuhalduri poolt hindamise välistamise aluseks olevad kaalutlused, mille kohaselt on tehingute kohta esitatud andmed puudulikud ega võimalda tehingu asjaolusid kontrollida, ei ole asjakohased, kuivõrd MKS § 94 kohaselt ongi hindamine lubatav, kui tõendid on puudulikud, ebapiisavad või mitteusaldusväärsed. Seega on maksuhaldur hindamise välistamisel MKS § 94 lõiget 1 ebaõigesti tõlgendanud. Kuna maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja on teenust osaliselt saanud, st kaebaja ei ole oma klientidele edasi müüdud valveteenust ise osutanud, ning puudub alus arvata, et teenus oleks saadud tasuta, võivad Atlant kontole tehtud väljamaksed olla osaliselt seotud kaebaja ettevõtlusega ning kogu väljamakselt tulumaksu määramine oleks kaebaja suhtes ebaõiglane.
22.Eeltoodust tulenevalt ei ole maksuotsus õiguspärane osas, millega kaebajale on määratud Atlant-ga väidetavalt toimunud tehingutega seonduvalt tasumiseks tulumaks ettevõtlusega seotud kuludelt.
MENETLUSKULUD
23.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse, lõike 2 kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Kaebaja menetluskuludeks on riigilõiv summas 750 eurot ja õigusabikulud 2226 eurot käibemaksuta, st kokku on menetluskulud 2976. Esindajakulude kandmise kohustus on nõuetekohaselt tõendatud. Arvestades asja mahtu, keerukust ja menetluse käiku, peab kohus esindajakulusid (12 t ja 18 min) põhjendatuks. Arvestades, et vaidlustatud maksuotsusega määrati kaebajale täiendavalt tasumiseks makse kokku 170 160,99 eurot ning kohus tühistab maksu määramise 99 329,89 euro ulatuses, st ca 58,4%, tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista menetluskulud 1737,98 eurot. /allkirjastatud digitaalselt/ 10(11)
Tiia Nurm kohtunik
OSALISELT TÜHISTATUD TALLINNA RINGKONNAKOHTU 29.11.2019 KOHTUOTSUSEGA.
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.