Oliver Kask (eesistuja), Kaire Pikamäe ja Villem Lapimaa
Otsuse tegemise aeg ja koht
25. aprill 2019, Tallinn
Haldusasja number
3-18-1022
Haldusasi
XX kaebus Maksu- ja Tolliameti 23. aprilli 2018. a vastutusotsuse nr 13-7/00845-8 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – XX, volitatud esindajad v.adv-d Elvira Tulvik ja Denis Piskunov Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Aiki Meister
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 23. oktoobri 2018. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
XX apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta XX apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 23. oktoobri 2018. a otsus asjas nr 3-18-1022 muutmata.
2.Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 27. mail 2019. a (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 17.05.2016 korralduse nr 12.2-3/036970-1 ja 30.01.2017 korralduse nr 12.2-3/036970-12 alusel OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) 2016. a märtsi käibemaksu ning 2016. a juuli kuni oktoober OÜ-ga JU-Install tehtud tehingutega seotud käibemaksu ja erijuhtude tulumaksu ning 2016. a novembri käibemaksu ja erijuhtude tulumaksu deklareerimise ja tasumise õigsust.
2.OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) esitas 23.05.2017 ja 25.05.2017 parandatud käibedeklaratsioonid (TSD), millega vähendas tagastamisele kuuluvat sisendkäibemaksu 30 364 euro võrra.
3.OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) esitas 25.05.2017 perioodi 2016. a september kuni november parandatud TSD-d, millega suurendas tasumisele kuuluvat erijuhtude tulumaksu 705 euro võrra. Maksuhaldur lõpetas üksikjuhtumi kontrolli maksuotsust tegemata.
4.MTA alustas 12.02.2018 vastutusmenetlust XX suhtes, kes oli OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) ainus juhatuse liige kuni 16.05.2017.
5.MTA 23.04.2018 vastutusotsusega nr 13-7/00845-8 kohustati XX tasuma OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) põhivõlg 30 430,12 eurot ja intress 10 393,02 eurot. OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) kontrollimenetluse tulemusel selgus, et äriühing deklareeris perioodi märts 2016 sisendkäibemaksu hulgas alusetult EFP Group OÜ poolt väljastatud arvel märgitud käibemaksu 8 200 eurot. OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) ei soetanud EFP Group OÜ 10.03.2016 arvel nr 126 kajastatud projektijuhtimise teenust ning XX oli sellest teadlik. Äriühingu kontrollimenetluses andis XX ebaõigeid ütlusi ning kohandas seletusi vastavalt menetluse käigus selgunud asjaoludele. XX koostas sularahas tasumise dokumendid tagantjärgi 2016. a septembris ning andis juhised YY-le kassaorderite vormistamiseks EFP Group OÜ nimel. Samuti koostas XX EFP Group OÜ nimel 15.01.2015 projektijuhtimise töövõtulepingu nr 00728. Seega oli tema eesmärk deklareerida 10.03.2016 võltsarve alusel OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) käibedeklaratsioonis alusetult sisendkäibemaksu, et vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu 8200 eurot. Lisaks deklareeris OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) perioodil 2016. a juuli kuni oktoober sisendkäibemaksu hulgas alusetult JU-Install OÜ arvetel märgitud käibemaksu 18 204 eurot ning perioodi november 2016 sisendkäibemaksu hulgas alusetult OÜ Korras Kodu arvel märgitud käibemaksu 3960 eurot. OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) ei soetanud arvetel märgitud teenuseid JU-Install OÜ-lt ja OÜ-lt Korras Kodu. XX koostas tagantjärgi kassa väljaminekuorderid arvete tasumiste kohta. Samuti on JU-Install OÜ arved koostatud tagantjärgi, kuna 2016. juuli kuni oktoober arvete koostajaks on märgitud LL, kes sai äriühingu juhatuse liikmeks 03.10.2016. OÜ Korras Kodu eitab teenuse osutamist ning arve väljastamist. Seega oli XX eesmärk deklareerida JU-Install OÜ ning OÜ Korras Kodu nimel väljastatud võltsarvete alusel OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) käibedeklaratsioonides alusetult sisendkäibemaksu, et vähendada tasumisele kuuluvat maksukohustust. Samuti on OÜ Areco Metall Eesti (kustutatudl) teinud 19.09.2016, 27.09.2016 ja 19.10.2016 OÜ JU-Install arvete alusel ülekandeid kokku 1500 eurot ning Korras Kodu OÜ arve alusel 21.12.2016 ülekande summas 1320 eurot. Nimetatud väljamaksed kuulusid maksustamisele tulumaksuga, kuna ei ole tõendatud nende seotus ettevõtlusega. OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) esitas 23.05.2017 maksustamisperioodi 2016. a märts käibedeklaratsiooni parandusdeklaratsiooni, võttes sisendkäibemaksu arvestusest maha EFP 2(10)
3-18-1022 Group OÜ arve. Selle tulemusel suurenes käibemaksukohustus 8200 eurot. Lisaks esitas äriühing 23.05.2017 maksustamisperioodi 2016. a juuli kuni oktoober ning 25.05.2017 2016. a novembri käibedeklaratsioonide parandusdeklaratsioonid. Selle tulemusel suurenes käibemaks 22 164 eurot. Samuti esitas OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) 25.05.2017 maksustamisperioodide 2016. a september kuni oktoober ning detsember TSD parandusdeklaratsioonid. Selle tulemusel suurenes äriühingu tulumaksukohustus 705 eurot. OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) ei tasunud 23.05.2017 ja 25.05.2017 parandusdeklaratsioonide esitamisel tekkinud maksukohustusi ning nendelt kohustustelt arvestatud intresse, mistõttu alustati äriühingu suhtes sissenõudmistoiminguid. Maksuhaldur esitas 26.06.2017 korraldused OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) pangakontode arestimiseks AS-s SEB Pank, Swedbank AS-s ning Danske Bank A/S Eesti filiaalis. Lisaks esitas maksuhaldur samasisulised korraldused 11.11.2017 AS-le SEB Pank ning Swedbank AS-le, täiendavalt 27.12.2017 AS-le SEB Pank. Arvelduskontode arestimise tulemusel laekumisi maksukohustuste katteks ei toimunud. OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) on likvideerimisel alates 16.05.2017. OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) ei oma kinnisvara, sõidukeid ega väikelaevu ning äriühingu nimel ei ole avatud väärtpaberikontosid. Seega ei ole OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) tegutsev äriühing ning äriühingu vara arvelt ei ole võimalik maksukohustusi sisse nõuda. XX oli kontrollimenetluses tuvastatud asjaoludest ning äriühingul lasuvatest maksukohustustest teadlik, kuna lubas 28.04.2017 suuliste seletuste andmisel, 12.05.2017 ekirjas ning 19.05.2017 e-kirjas maksustamisperioodide 2016. a märts ning juuli kuni detsember kohta esitada TSD ning KMD deklaratsioonide parandused maikuu teises pooles. Seega nõustus juhatuse liige järeldusega, et varem esitatud deklaratsioonides olid kajastatud valeandmed. Puudub alus kahelda parandusdeklaratsioonidega deklareeritud andmete õigsuses. Seega on OÜ-l Areco Metall Eesti (kustutatud) kehtiv maksuvõlg, mille sissenõudmisele on vastutusmenetlus suunatud. Maksuvõla tekkimine kinnitab juhatuse liikme kohustuste rikkumist. Äriregistri andmetel oli XX OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) ainus juhatuse liige perioodil 08.03.2007–15.05.2017. Äriühingu seadusliku esindajana korraldas XX äriühingu majandustegevust viisil, mis tõi kaasa äriühingu suutmatuse tasuda tekkinud maksukohustused. XX oli kohustatud korraldama äriühingu rahaliste vahendite eesmärgipärase kasutamise ning maksukohustuste õigeaegse täitmise. OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) seadusliku esindajana jättis XX maksukohustused tasumata. Tasumiskohustuse rikkumine sai võimalikuks ebaõigete andmete (võltsarvete) kajastamisel maksudeklaratsioonidel ning võltsarvete alusel ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemisel. Seega rikkus XX tasumiskohustuste täitmist. Samuti on jäetud tasumata rahaline kõrvalkohustus (intressi tasumise kohustus). XX on rikkunud äriühingu maksukohustusi tahtlikult (võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5). XX kinnitas 30.05.2016 antud seletustes, et oli äriühingu tegevjuht, pangatehinguteks olid õigused vaid raamatupidajal ning XX-l ja pangakaarti kasutas üksnes XX (vt ka Danske Bank A/S Eesti filiaali 06.03.2018 vastuskiri; AS SEB Pank 07.03.2018 vastuskiri; Swedbank AS 12.03.2018 vastuskiri). Alates 01.06.2010 omas XX ligipääsu OÜ Areco Eesti Metall (kustutatud) e-maksuametile. Seega juhtis XX OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) majandustegevust. Maksustamisperioodide 2016. a märts ning juuli kuni detsember TSD ning KMD deklaratsioonidel deklareeritud, kuid tasumata maksusummade deklareerimis- ning tasumistähtaeg saabus XX juhatuse liikmeks oleku ajal. Äriregistri andmetel on XX seotud kaheksa äriühinguga, millest üks äriühing on kustutatud ning kaks on likvideerimisel. Seega omab XX pikaaegset ettevõtluskogemust ning piisavaid teadmisi äriühingute majandustegevuse juhtimise ja korraldamise kohta. XX otsustas 15.05.2017 lõpetada OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) 15.05.2017 ja alustada 16.05.2017 äriühingu likvideerimismenetlust. Parandusdeklaratsioonid esitati 23.05.2017 ning 3(10)
3-18-1022 25.05.2017. Eeltoodu viitab XX eesmärgipärasele tegevusele äriühingu tegevuse lõpetamiseks kontrollimenetluse ajal enne parandusdeklaratsioonide esitamist. Äriühingu tegevuse lõpetamine ajal, mil XX-le oli teada, et äriühingul on varjatud maksukohustused, on kvalifitseeritav tahtliku tasumiskohustuse rikkumisena. Juhatuse liikme kohalt lahkumisega üritas ta vältida tema suhtes vastutuse kohaldamist. XX teadis OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) lõpetamisel, et deklaratsiooniparanduste esitamisel suurenevad OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) maksukohustused, mis jäävad täitmata. Seega oli XX eesmärk tahtlik maksukohustuste täitmata jätmine. Maksuvõlalt arvestatud tasumisele kuuluv intress on lahutamatult seotud põhivõlaga. XX põhjustas tahtliku tegevusega OÜ-le Areco Metall Eesti (kustutatud) maksuvõla, mida pole võimalik sisse nõuda. Seega kuulub vastutusotsusega sissenõudmisele ka intress, mis on arvestatud XX juhatuse liikmeks oleku ajal tekkinud ja õigeaegselt tasumata jäänud maksukohustustelt. XX tahtlust tuleb jaatada ka intressivõla tekkimise osas. XX tegevuse ja OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) maksuvõla tekkimise vahel on otsene põhjuslik seos. XX kajastas juhatuse liikmena äriühingu raamatupidamises võltsdokumente, mille alusel on esitatud OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) maksudeklaratsioonides esialgselt ebaõigeid andmeid. Kui XX ei oleks äriühingu raamatupidamises võltsdokumente kajastanud ja nende alusel ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid teinud, ei oleks OÜ-l Areco Metall Eesti (kustutatud) täiendavat maksukohustust tekkinud. Kuna maksuvõlalt arvestatud tasumisele kuuluv intress on lahutamatult seotud põhivõlaga, on tahtlik maksuseaduste rikkumine kaasa toonud ka intressivõla tekke. Vanim tasumata OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) maksukohustus pärineb 2016. a märtsikuust (käibemaks), mistõttu ei ole möödunud maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg-s 1 sätestatud maksusumma määramise viieaastane tähtaeg (21.04.2021).
6.XX esitas 23.05.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 23.04.2018 vastutusotsuse nr 13-7/00845-8 tühistamiseks. OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) ei kandnud maksudeklaratsioonide alusel tasumisele kuuluvaid maksusummasid üle tähtaegselt, sest nende täitmine oli võimatu, kuna äriühingul puudusid rahalised vahendid. Äriühingu käibevahendid olid suures osas edasimaksed OÜ Areco Metall Eesti OÜ (kustutatud) poolt, kuna äriühing tegutses agendina. Kuna tegemist ei olnud äriühingu enda rahaga, ei saanud OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) seda kasutada maksukohustuste täitmiseks. Makse on äriühing tasunud igakuiselt ja nende suurus proportsioonis kogu deebetkäibega ei anna alust ette heita teiste võlgnike eelistamist. Kuu lõpu saldo näitab, et OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) täitis rahalisi kohustusi nii palju kui oli reaalselt võimalik. Seega on alusetu maksuhalduri etteheide, et XX kasutas OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) rahalisi vahendeid eesmärgipäratult. Ebaõigete andmetega KMD-de alusel ei tehtud väljamakseid, v.a summa, millelt on arvestatud tulumaks 705 eurot ja mida kaebaja ei vaidlusta. Maksuhaldur on põhjendamatult jätnud tähelepanuta maksukohustuse rikkumist välistavad asjaolud, rikkudes sellega uurimiskohustust. Seetõttu tuleb haldusakt tühistada. Äriühingu vara ebapiisavus ei ole juhatuse liikmele etteheidetav MKS § 8 lg 1 alusel (vt Riigikohtu 19.12.2013 otsus asjas nr 3-3-1-37-13, p 19). Olukorras, kus äriühing peab täitma oma kohustusi erinevate võlausaldajate ees, ei ole juhatuse liikmel seadusest tulenevat kohustust eelistada maksuhaldurit teistele võlausaldajatele ega kohustuste kollisiooni korral täita mõnda kohustust, rikkudes samas kohustusi teiste võlausaldajate ees. Äriühingu juhatuse liikmele peab jääma mõistlik 4(10)
3-18-1022 otsustusvõimalus täita oma kohustusi proportsionaalselt võimalustega, arvestades erinevate võlausaldajate huve (Riigikohtu 19.12.2013 otsus asjas nr 3-3-1-37-13, p 18). Seega ei rikkunud XX juhatuse liikme kohustusi. Maksuhaldur ei ole tõendanud süü olemasolu. XX tahtlust tõendavaid asjaolusid ei ole vastutusotsuses välja toodud. Asjakohatud on etteheited võltsdokumentide kasutamise ning sisendkäibemaksu tagastuse kunstliku suurendamise osas. Äriühingu maksuvõlg ei tekkinud käibemaksu ebaõigest deklareerimisest. OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) deklareeris küll suuremat sisendkäibemaksu kui oli seadusega lubatud, kuid esitas seejärel parandusdeklaratsioonid. Esialgsete TSD-de esitamise tulemusena vähenes maksukohustus, kuid suurenes parandusdeklaratsioonide esitamisel. Seega tekkis maksuvõlg suutmatusest täita maksukohustust õigete deklaratsioonide alusel. Likvideerimismenetlus algatati OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) nõuete ja kohustuste väljaselgitamiseks, sh maksuvõla täpsustamiseks. Samal perioodil esitas äriühing parandatud käibedeklaratsioonid. Äriseadustiku § 59 lg 4 kohaselt ei või äriühingut vabatahtliku lõpetamise korral äriregistrist kustutada ilma MTA kirjaliku nõusolekuta. Nõusoleku saamiseks esitab registripidaja kirjaliku taotluse MTA-le. Seega ei ole eluliselt usutav, et XX eesmärk oli tekitada riigile püsivat maksukahju, teades, et maksuhaldurit informeeritakse likvideerimise algatamisest ja antakse võimalus esitada nõuded.
7.MTA palus jätta kaebuse rahuldamata. Kaebaja on rikkunud tagamiskohustust (vastutusotsuse p-d 2.1.2 ja 2.1.3) ja teinud seda tahtlikult (vastutusotsuse p 4). Kaebaja poolt ebaõigete deklaratsioonide esitamise tulemusena tekkis äriühingul juba maksustamisperioodidel 2016. a märts ja 2016. a juuli kuni november varjatud käibemaksukohustus. Isegi juhul, kui OÜ-l Areco Metall Eesti (kustutatud) ei oleks maksuvõla tekkimise ajal jätkunud piisavalt rahalisi vahendeid käibemaksuvõla tasumiseks, tulnuks juhatuse liikmel äriühingu töö kohe ümber korraldada nii, et maksuvõlga ei oleks tekkinud või maksuvõlg ei oleks järgmistel maksustamisperioodidel suurenenud. Rahaliste vahendite puudumine ei õigusta seda, et maksukohustuse tasumine lükatakse määramata ajaks edasi nii, et esitatakse ebaõigete andmetega maksudeklaratsioonid sisendkäibemaksu alusetu suurendamise teel. Ebaõigete andmetega käibedeklaratsioone esitas kaebaja kokku kuuel maksustamisperioodil. Juhatuse liige peab tagama äriühingul piisava vara olemasolu selleks, et maksunõudeid oleks võimalik täita. See moodustab ühe osa tagamiskohustuse sisust. Juhatuse liige peab vajadusel optimeerima äriühingu majandustegevust, vähendama töötasusid, koondama töötajaid, otsima uusi kliente, muutma tööd efektiivsemaks või kasutama muid abinõusid. Äriühingu majandustegevuse jätkamine nii, et maksukohustuse täitmine lükatakse edasi aega, mil äriühingul puuduvad mistahes võimalused hilisemaks maksukohustuse täitmiseks, on juhatuse liikme kohustustega vastuolus. Kaebajale heidetakse ette tegevusetust alates 20.04.2016, mil saabus 2016. a märtsikuu käibedeklaratsiooni järgse maksukohustuse tasumise tähtaeg. Isegi juhul, kui on tõene kaebaja väide, et OÜ-l Areco Metall Eesti (kustutatud) ei olnud võimalik käibemaksukohustust täita juba siis, ei õigusta see tegevuse jätkamist ilma vajalikke ümberkorraldusi tegemata. Tegemist ei ole äririskiga, mida kaebajal ei oleks olnud võimalik tavapärast hoolsust üles näidates ära hoida. Seetõttu ei ole põhjendatud väide uurimiskohustuse rikkumise kohta. Asjaolu, et OÜ-l Areco Metall Eesti (kustutatud) väidetavalt puudusid rahalised vahendid käibemaksu tasumiseks juba 2016. a märtsis ning juulist kuni novembrini, ei ole maksukohustustust vähendav asjaolu.
5(10)
3-18-1022 Kaebajale heidetakse ette sellise olukorra tahtlikku tekitamist, kus äriühingul puudusid maksuvõla tekkimise ajaks käibevahendid. Kui kaebaja oleks õigeaegselt võtnud kasutusele meetmed äriühingu töö ümberkorraldamiseks ega oleks asunud maksukohustuse tekkimist varjama, ei oleks maksuvõlga tekkinud. Seega on tagamiskohustus põhjuslikus seoses maksuvõla tekkimisega. OÜ-l Areco Metall Eesti (kustutatud) tekkis käibemaksukohustus maksustamisperioodidel 2016. a märts ja juuli kuni november olenemata sellest, et esitatud KMD-des varjati maksukohustuse tekkimist. Seega ei vähenenud esialgselt esitatud deklaratsioonide alusel OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) maksukohustus, vaid kaebaja tahtliku tegevuse tulemusena oli see varjatud. Maksukohustuse varjamise tulemusena ei olnud maksuhalduril võimalik juba 2016. a märtsikuu maksustamisperioodil tekkinud maksuvõlga asuda õigeaegselt sisse nõudma. Ajal, mil kaebaja esitas parandusdeklaratsioonid ning selgus varjatud maksukohustuse tegelik suurus, ei olnud äriühingult enam võimalik maksuvõlga sisse nõuda. Sellisest tegevusest nähtub kaebaja tahtlikkus tasumiskohustuse täitmata jätmisel. Vastupidises olukorras oleks maksuhaldur saanud kohe alustada tulemuslikku maksuvõla sissenõudmist, kuna kaebaja pangakontole laekusid sel ajal maksuvõla tasumiseks piisavad summad. Juhatuse liikme kohustuste hoolsa täitmise tulemusel ei oleks maksuvõlg suurenenud ka maksustamisperioodidel 2016. a juuli–november.
8.Tallinna Halduskohtu 23.10.2018 otsusega jäeti XX kaebus rahuldamata ja poolte menetluskulud nende endi kanda. MTA on vastutusotsuses veenvalt põhjendanud, kuidas kujunes OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) maksuvõlg ja miks see XX-lt välja mõisteti. Kohus ei korranud vastutusotsuse põhjendusi (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2). Kohtumenetluses ei ole kaebaja esitanud uusi tõendeid ega taotlenud täiendavate tõendite kogumist, mis vastutusotsuses tehtud järeldusi ümber lükkaks. MKS § 150 ei jäta maksukohustuslasele võimalust vaidlustada maksu- või vastutusotsust üksnes väitega, et maksuhalduri kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud ei tõenda piisavalt tehingute mittetoimumist. MKS § 8 lg 1 näeb ette, et maksud tuleb tasuda õigeaegselt ning äriühingu seaduslik esindaja peab tagama, et äriühingul oleks piisavalt rahalisi vahendeid maksukohustuse täitmiseks. Nii peab juhatuse liige leidma lahendused, et äriühing oleks jätkuvalt maksevõimeline. Kaebajale heidetakse ette tegevusetust alates 20.04.2016, mil saabus 2016. a märtsikuu käibedeklaratsiooni järgse maksukohustuse tasumise tähtaeg. Käibevahendite puudumine ei õigusta maksukohustuse vältimiseks või edasilükkamiseks ebaõigete andmetega maksudeklaratsioonide esitamist, mida kaebaja tegi kokku kuuel korral. Kuigi maksukohustus tuleb täita äriühingu vara arvelt, peab juhatuse liige hoolitsema selle eest, et äriühingul oleks piisavalt raha, et maksunõuet täita. XX oli OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) ainus juhatuse liige. Kuna XX esitas ebaõigete andmetega maksudeklaratsioone, vähendas ta teadlikult äriühingu maksukohustust. XX tegevuse ja maksuvõla tekkimise vahel on otsene põhjuslik seos, sest kui äriühingu raamatupidamisarvestuses oleks maksukohustusi korrektselt deklareeritud ja täidetud, ei oleks tekkinud maksuvõlga, mida äriühing tasuda ei suutnud. Seega ei ole vastutuse aluseks asjaolu, et äriühingul puudus vara, vaid see, et juhatuse liige üritas maksukohustust vältida ja edasi lükata. Sellise tegevuse puhul saab süü vormiks olla üksnes tahtlus või raske hooletus. Kaebaja lükkas maksukohustuse täitmist edasi, kuni täitmine ei olnud rahapuudusel enam võimalik. Kajastades sisendkäibemaksu hulgas käibemaksu fiktiivsetelt arvetelt, on kaebaja soovinud õigusvastase tagajärje saabumist. Vara ebapiisavus ei oleks juhatuse liikmele etteheidetav, kui juhatuse liige tegi kõik endast oleneva, et äriühing suudaks oma kohustusi täita, kuid see siiski ei õnnestunud. Kaebaja nii ei käitunud. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 6(10)
3-18-1022
9.XX palub apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 23.10.2018 otsus ning teha uus otsus, millega rahuldada kaebus või alternatiivselt saata asi tagasi halduskohtule uueks menetlemiseks. Kohtuotsusest ei selgu, milliste konkreetsete maksuhalduri seisukohtadega halduskohus nõustus. Samuti ei selgu, miks ei anna kaebaja kohtumenetluses ja kohtueelses menetluses esitatud väited alust vastutusotsuse tühistamiseks. Halduskohtu otsuse kohaselt ei ole XX vastutuse aluseks asjaolu, et äriühingul puudus maksukohustuse täitmiseks vara, vaid see, et kaebaja lükkas maksukohustuse täitmist edasi, kuni täitmine ei olnud rahapuudusel enam võimalik (otsuse p 25). Seda kaebajale vastutusotsuses ette ei heideta. Vastutusotsuse kohaselt rikkus XX kohustust korraldada tasumiskohustuse täitmine, sest esitas ebaõigete andmetega KMD-sid, mille tagajärjel suurenes äriühingu maksukohustus. Ebaõigete andmetega deklaratsioonide esitamise tagajärjel maksukohustus ei suurenenud, sest äriühing esitas hiljem parandusdeklaratsioonid. Ebaõigete andmete kajastamine deklaratsioonides ei ole iseenesest XX vastutuse aluseks. Neid väiteid kohus ei analüüsinud. Kogu kontrolliperioodi vältel oli äriühingul majanduslikke raskusi, kuid mitte nõnda, et juhatuse liige oleks pidanud esitama pankrotiavalduse. Tegemist oli perioodiga, kus konkurents turul tihenes ning XX ootas olukorra paranemist. Kaebaja selgitas, et ühelgi kontrollitud kuul ei olnud äriühingu majanduslik olukord selline, et saaks täiel määral täita rahalisi kohustusi. Seega jääb ebaselgeks, milles seisnes XX süü. Vastutusotsuses on selgitatud, et XX tahtlust tõendab see, et ta esitas valeandmetega KMD-sid. Kohus ei andnud hinnangut väidetele, et ebaõigete andmetega deklaratsioonide ja seejärel parandusdeklaratsioonide esitamine ei mõjutanud äriühingu maksukohustust. Paljasõnalised on maksuhalduri väited, et kui kaebaja oleks äriühingu vara ebapiisavuse varem avastanud, oleks ta suutnud kindlustada maksukohustuste täitmise. Maksuhaldur lõpetas äriühingu kontrolli 2017. a mais ehk 5 kuud pärast kontrolliperioodi lõppu (alates KMD esitamise tähtajast). Isegi, kui kõige varasema kontrolliperioodi kuu käibedeklaratsioon oleks esitatud õigete andmetega 20.04.2016, ei ole usutav, et maksuhaldur oleks täitmisega alustanud kohe. Samuti on paljasõnalised maksuhalduri soovitused, et XX oleks pidanud optimeerima äriühingu majandustegevust, vähendama töötasusid, koondama töötajaid, otsima uusi kliente, tööd efektiivsemaks muutma või kasutama muid abinõusid. Tõendatud ei ole põhjuslik seos XX tegevuse, maksuvõla tekkimise ning maksukohustuste tasumata jätmise vahel. Äriühingu maksuvõlg tekkis hetkel, mil saabus käibemaksu tasumise tähtpäev. Isegi kui äriühing esitas käibedeklaratsiooni, millel näidatud tasumisele kuuluv maksusumma oli tegelikust väiksem, ei too see kaasa põhjuslikku seost juhatuse liikme tegevuse ja maksuvõla tekke osas. Kuna äriühing esitas hiljem parandusdeklaratsioonid, tekkis maksukohustus siiski esialgsel tähtajal ja õiges summas. Lisaks ei ole XX süü tõendatud äriühingul vara puudumise osas. Maksuvõlg tekkis ajaliselt varem kui võimalik tasumiskohustuse rikkumine. Seega puudub põhjuslik seos.
10.MTA palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. Vastutusotsuses ja halduskohtu otsuses põhjendatakse XX vastutust OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) maksuvõla tekkimise eest samade asjaoludega (vt kohtuotsuse p-d 22 ja 23). Maksukohustuste täitmise edasilükkamine ebaõigete andmetega deklaratsioonide esitamise kaudu ei ole lubatav ka juhul, kui OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) esitanuks teatud aja 7(10)
3-18-1022 möödudes maksuhalduri tegevusest sõltumatult parandusdeklaratsioonid. Nimetatud teguviisiga saavutatakse ebaseaduslik konkurentsieelis õiguspäraselt käituvate äriühingute ees. Tegelikkuses juhtis kaebaja OÜ-d Areco Metall Eesti (kustutatud) nii, et kajastas maksudeklaratsioonides võltsarveid, püüdes jätta muljet, et deklaratsioonides kajastatud sisendkäibemaksu andmed on õiged. OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) varjatud maksukohustus selgus alles maksumenetluse käigus ning parandusdeklaratsioonid esitas äriühing pärast MTA kontrollakti kättesaamist, kui äriühing ei olnud enam võimeline maksukohustust täitma. Seega ei taganud kaebaja äriühingu maksukohustuste tähtaegset ja täielikku täitmist mitte lühiajaliselt, vaid 2016. a märtsist novembrini ning esitas nimetatud maksustamisperioodide kohta õigete andmetega deklaratsioonid alles 23.05.2017–25.05.2017. Selleks ajaks oli äriühingu maksuvõlg sedavõrd suur, et äriühingul ei jätkunud raha maksukohustuse täielikuks täitmiseks. Maksukohustuse jätkuv varjamine tõi kaasa olukorra, kus õige suurusega maksukohustuse selgumise ajaks oli äriühing muutunud maksejõuetuks. Ebaõigete andmetega arvete deklaratsioonides kajastamise ja maksumenetluses esitamise abil pikendas kaebaja õige suurusega maksukohustuse selgumist. Seega oli tegemist kaebaja tahtliku tegevusega, et OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) maksukohustus jääks täitmata. Juhatuse liige peab tagama äriühingul piisava vara olemasolu, et maksunõudeid oleks võimalik täita. Kui juhatuse liige seda kohustust ei ole suuda täita, peab ta tegema kõik endast mõistlikult oleneva, et äriühing saaks kohustusi täita. Kaebaja neist põhimõtetest ei lähtunud. Ka juhul, kui äriühingul oleks tekkinud 2016. a märtsikuu käibemaksukohustuse osas maksuvõlg 20.04.2016, oleks maksuhalduril olnud võimalik alustada maksuvõla sissenõudmisega kohe ning äriühingu maksuvõlg ei oleks kujunenud sedavõrd suureks, nagu see kajastub vastutusotsuses. OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) maksuvõlg tekkis ja tasumiskohustuse rikkumine toimus maksustamisperioodide 2016. a märts–november KMD-de esitamise ja tasumise tähtpäevadel, s.o ajavahemikul 20.04.2016–20.12.2016. Seega ei tekkinud maksuvõlg ajaliselt varem kui tasumiskohustuse rikkumine.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
11.XX apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 23.10.2018 otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega ega korda neid (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele selgitab ringkonnakohus järgmist.
12.Halduskohtu seisukoha kujunemine on jälgitav. Olukorras, kus vaidlustatud vastutusotsus on piisavalt põhjendatud, ei kujuta viide HKMS § 165 lg-le 2 endast kohtu põhjendamiskohustuse rikkumist. Halduskohus on vaidlustatud otsuse p-s 22 selgitanud, et analüüsib otsuses kaebuses esitatud väiteid, kuid ei hakka üksikasjalikult üle kordama vastutusotsuses väljatoodud asjaolusid. Seejärel on halduskohus otsuse p-des 23–26 andnud omapoolse hinnangu kaebaja vastutuse aluseks olevatele asjaoludele. See, et halduskohus ei ole viidanud konkreetselt igale kaebaja väitele, mida ta hindab, ei tähenda, et halduskohus oleks kaebuses esitatud väited jätnud tähelepanuta. Otsuse põhjendustest nähtuvalt on halduskohus jõudnud kokkuvõtvalt õigele järeldusele kaebuse rahuldamata jätmise osas.
13.Kaebajale vastutusotsuse koostamise aluseks on asjaolu, et maksuhalduri poolt toimetatud kontrollimenetluste käigus selgus, et OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) – mille juhatuse liige oli kaebaja perioodil 08.03.2007–15.05.2017 – esitas perioodide 2016. a märtsi ning 2016. a juuli kuni novembri käibedeklaratsioonides ebaõigeid andmeid. Pärast parandusdeklaratsioonide esitamist 23.05.2017–25.05.2017 ei tasunud äriühing aga tekkinud maksuvõlgnevust. Maksuhaldur asus seisukohale, et kaebaja tegevuse tulemusena lükkus
8(10)
3-18-1022 äriühingu tegelike maksukohustuste tasumine edasi aega, mil äriühingul puudus käibevara maksukohustuste tasumiseks.
14.MKS §-d 8 ja 40 näevad ette juhatuse liikme vastutuse, kui juhatuse liige jätab maksukohustused tahtlikult või raskest hooletusest täitmata. See laieneb ka olukordadele, kui pärast äriühingul maksuvõla tekkimist korraldab juhatuse liige äriühingu tegevuse selliselt, et selle eesmärgiks on maksuvõla sissenõudmise takistamine. Selline käitumine on vastuolus MKS § 8 lg-ga 1. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et talle heidetakse ette deklareerimiskohustuse rikkumist. Ebaõigesti deklareeritud käibe- ning tulumaksu osas on OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) esitanud parandusdeklaratsioonid ning sellega kõrvaldanud algsetes deklaratsioonides esitatud ebaõiged andmed. Küll aga on kaebajale etteheidetav tasumiskohustuse rikkumine, sest haldusasja materjalidest nähtuvalt on maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et kaebaja korraldas OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) äritegevuse selliselt, et selle tulemusena muutus äriühingul käibevarade puudumise tõttu võimatuks maksukohustuse tasumine. Sellele viitab eelkõige kaebaja tegevus ebaõigete andmete esitamises TSD-del (vt vastutusotsuse p 3 c) ning äriühingu likvideerimismenetluse alustamine pärast maksuvõlgnevusest teada saamist (vt vastutusotsuse p 3 d). Halduskohtu otsuse p-st 25 ei järeldu vastupidist. Nii maksuhaldur kui ka halduskohus on ebaõigete andmetega TSD-de esitamist seostanud sellega, et kuna kontrollimenetluse tulemusel selgus, et kaebaja kajastas teadlikult OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) sisendkäibemaksuarvestus ebaõigeid andmeid (vt 02.05.2017 kontrollakt (vastutusotsuse lisa 9); 02.06.2017 kontrollakt (vastutusotsuse lisa 14); MTA 02.05.2017 seisukoht (vastutusotsuse lisa 10)), võimaldas see äriühingul maksukohustuse tasumist edasi lükata. Olukorras, kus kaebaja oli äriühingu ainuke seaduslik esindaja ning kajastas teadlikult sisendkäibemaksuarvestus ebaõigeid andmeid, pidi pikaajalise ettevõtluskogemusega kaebajale olema mõistlikult ettenähtav, et maksuhalduri kontrolli tulemusel tekib äriühingul tõenäoliselt täiendav maksukohustus. Esitades parandusdeklaratsioonid alles 23.05.2017–25.05.2017, sh pärast äriühingu likvideerimismenetluse alustamist, ei toiminud juhatuse liige kooskõlas MKS §-ga 8, sest olles juba varsemalt teadlik sisendkäibemaksuarvestuse tegelikest andmetest ning kontrollimenetluse tulemustest, võimaldas kaebaja tegevus saavutada olukorra, kus maksukohustuse tasumise hetkel puudusid äriühingul käibevahendid, jättes maksuseadustest tulenevad äriühingu tegelikud kohustused seeläbi riigi kanda. Seega on kokkuvõtvalt kaebajale etteheidetavaks tegevuseks siiski tasumiskohustuse tagamata jätmine.
15.Asja lahendamisel ei ole määravad kaebaja väited, et äriühingul oli terve kontrolliperioodi vältel majanduslikke raskusi ning ühelgi kuul ei õnnestunud täita rahalisi kohustusi täiel määral. Riigikohus on tõepoolest 19.12.2013 otsuses asjas nr 3-3-1-37-13 p-s 17 selgitanud, et olukorras, kus makseraskustesse sattunud äriühing peab täitma oma kohustusi erinevate võlausaldajate ees, ei ole juhatuse liikmel seadusest tulenevat kohustust eelistada maksuhaldurit teistele võlausaldajatele ega kohustuste kollisiooni korral täitma mõnd kohustust, rikkudes samas oma kohustusi teiste võlausaldajate suhtes. Äriühingu juhatuse liikmele peab taolises olukorras jääma mõistliku ettevõtja hoolsusstandardi raamides otsustusvõimalus täita oma kohustusi proportsionaalselt võimalustega ning erinevate võlausaldajate huve arvestades. Samas ei ole praegusel juhul tegemist olukorraga, kus äriühing rahaliste vahendite olemasolul tasus teise võlausaldaja kohustusi maksukohustuste asemel, vaid OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) edasine äritegevus viis olukorrani, kus äriühingul oli võimalik vältida maksukohustuste tasumist. Seejuures ei ole kaebajale ette heidetud ühe võlausaldaja eelistamist teisele, vaid ebapiisavate meetmete rakendamist rahavoogude parandamiseks ja selle asemel ettevõtte kohustuste suurendamist ning ettevõttest rahaliste vahendite põhjendamatut
9(10)
3-18-1022 väljaviimist. Maksuhaldur ja halduskohus on piisavalt ja õigesti põhjendanud, miks ei saanud kaebaja ärilisi otsuseid pidada mõistlikeks.
16.MKS § 40 lg-st 1 tulenevalt peab maksuhaldur vastutusotsuses näitama ära juhatuse liikme süü vormi – kas tahtluse või raske hooletuse. XX täitis ainuisikuliselt juhatuse liikme kohustusi. Olukorras, kus äriühingul on vaid üks vastutav seaduslik esindaja, on äriühingu tahtluse ja seadusliku esindaja tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad. Sellisel juhul seaduslik esindaja mitte üksnes ei taga esindatava kohustuste nõuetekohast täitmist, vaid täidab neid kohustusi ise (Riigikohtu 12.12.2012 otsus asjas nr 3-3-1-23-12, p 15). Jättes tasumata käibemaksu ning intressi, rikkus kaebaja MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust tagada esindatava tasumiskohustus. Kaebajale kui äriühingu ainsale juhatuse liikmele ei saanud olla teadmata kohustus tasuda käibemaksu ning intressi. Samuti pidi kaebaja teadma, et nende tasumata jätmine on õigusvastane.
17.Ringkonnakohus selgitas eelnevalt, et kaebajale etteheidetav tegu on tasumiskohustuse tagamise rikkumine, ning millises kontekstis käsitles maksuhaldur ebaõigete andmete kajastamist sisendkäibemaksuarvestuses. Nendest põhjendustest on lähtunud maksuhaldur ka põhjusliku seose tuvastamisel (vt vastutusotsuse p 4). Õige on maksuhalduri selgitus, et kuna OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) maksuvõlg tekkis ja tasumiskohustuse rikkumine toimus maksustamisperioodide 2016. a märts–november KMD-de esitamise ja tasumise tähtpäevadel, s.o ajavahemikul 20.04.2016–20.12.2016, ei tekkinud maksuvõlg ajaliselt varem kui tasumiskohustuse rikkumine.
18.Maksusumma on määratud aegumistähtaja jooksul (MKS § 98 lg 1), OÜ-lt Areco Metall Eesti (kustutatud) ei ole õnnestunud maksuvõlga sisse nõuda (vt vastutusotsuse p 1) ning OÜ Areco Metall Eesti (kustutatud) õigusvõime ei olnud vastutusotsuse koostamise ajaks lõppenud. Eelnevast tulenevalt on XX-le vastutusotsuse koostamise eeldused täidetud.
19.XX apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, mistõttu jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). Vastustaja ei ole apellatsiooniastmes menetluskulude kandmist väitnud (HKMS § 109 lg 1).
(allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.