Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
13.12.2018, Tallinn
Haldusasja number
3-17-2623
Haldusasi
XX kaebus Maksu- ja Tolliameti 26.10.2017 vastutusotsuse nr 13-7/00646-12 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – XX, esindaja v.adv Sven Veltmann Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Kristel Uibo
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 27.06.2018 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
XX apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kohtuistungil 04.12.2018
RESOLUTSIOON
1.Jätta XX apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 27.06.2018 otsus haldusasjas nr 3-17-2623 muutmata.
Jätta apellatsiooniastme menetluskulud poolte endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 14.01.2019. Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) määras 25.02.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/026778-5 Tramorin OÜ-le (endine ärinimi OÜ Holikos) täiendava maksukohustuse kokku 50 252,44
3-17-2623 eurot, sh käibemaksu 23 518,23 eurot maksustamisperioodide märts kuni august 2014 eest ning tulumaksu 26 734,17 eurot mai kuni august 2014 eest. MTA väljastas 09.07.2014 Tramorin OÜ-le ettevõtluse kontrolli raames korralduse raamatupidamisdokumentide esitamiseks. Äriühingu omanik ja juhatuse liige oli XX, kes lükkas korduvalt korralduste täitmist edasi ning võõrandas äriühingu vahetult enne kokkulepitud suuliste selgituste andmise ja dokumentide esitamise aega. XX andis kõik dokumendid üle uuele juhatuse liikmele YY-le, kes ei täitnud maksuhalduri korraldusi dokumentide esitamiseks. Kuna MTA-le ei esitatud ühtegi raamatupidamisdokumenti, ei ole äriühingul õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Tramorin OÜ arvelduskontolt on kontrollitaval perioodil tehtud XX-le väljamakseid selgitusega „laenu tagastus“ kokku 104 766,41 eurot, kuid XX on teinud äriühingule makseid selgitusega „laen“ vaid 4195 eurot. Kuna laenu andmise kohta puuduvad dokumendid, tuleb XX-le tehtud väljamaksed lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja maksustada tulumaksuga.
2.MTA kohustas 26.10.2017 vastutusotsusega nr 13-7/00646-12 XX tasuma Tramorin OÜle MTA 25.02.2015 maksuotsusega määratud, kuid tasumata tulumaksumaksuvõlga 26 734,17 eurot. Tramorin OÜ tegi 2014. aasta maist augustini XX-le väljamakseid, mille kohta ei ole esitatud dokumente, mis tõendavad väljamaksete seotust äriühingu ettevõtlusega. XX, olles äriühingu juhatuse liige perioodil 06.01.2014–01.09.2014 ja korraldades äriühingu raamatupidamist, jättis talle tehtud väljamaksetelt äriühingu nimel tulumaksu deklareerimata ja tasumata. Sellega rikkus XX tahtlikult äriühingu juhatuse liikme kohustusi. XX võõrandas Tramorin OÜ kohe pärast ettevõtluskontrolli alustamist, olles eelnevalt dokumentide esitamise tähtaega mitmel korral edasi lükanud. Äriühing võõrandati variisikule. XX selgitused dokumentide üleandmise kohta uutele juhatuse liikmetele on ebausaldusväärsed. XX on kasutanud sarnast tegutsemismustrit ka teiste temale kuulunud äriühingute puhul. XX on pärast äriühingute võõrandamist asutanud uued äriühingud, mis asuvad tegutsema samadel tegevusaladel, kuid võõrandatud äriühingud lõpetavad tegevuse. XX selgitused ja vastutusmenetluses esitatud dokumendid (laenuleping, orderi kviitungid ja äriühingu raamatupidamiskonto) ei kinnita laenu andmist Tramorin OÜ-le. XX ei ole tõendanud, milliste rahaliste vahendite arvelt oli tal võimalik laenata äriühingule 104 766,41 eurot. Kuigi XX-l oli 2006. aastal arvelduskontol vajalikus ulatuses vahendeid, puuduvad sellised andmed 2014. aasta kohta. Selgitus, et XX hoidis sellist summat kodus sularahas, ei ole usutav. Samuti ei ole kinnitust leidnud 2006. aastast hoiustatud Eesti kroonide vahetamine eurodeks. XX on 2006. aasta lõpus võtnud laenu, mille tagamiseks seati 120 473,46 euro suurune hüpoteek tema kaasomandis olevale kinnistule. Laenu võtmine on arusaamatu, kui isikul on väidetavalt märkimisväärsed rahalised vahendid olemas. Juhatuse liige, kes teeb ettevõtlusega mitteseotud kulutusi ja viib raha ettevõtlusest välja ning jätab selle deklareerimata, on tahtlikult kajastanud maksudeklaratsioonides valeandmeid. Tuvastatud asjaolud kogumis viitavad, et XX jättis Tramorin OÜ juhatuse liikmena tahtlikult deklareerimata tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Seeläbi on jäänud täitmata ka maksu tasumise kohustus. Seega esineb põhjuslik seos juhatuse liikme käitumise ja äriühingu maksukohustuste täitmata jätmise vahel.
3.XX esitas MTA-le vaide, mille MTA jättis 28.12.2017 vaideotsusega nr 6-1/3930-5 rahuldamata.
4.XX esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks. 2(9)
3-17-2623
5.MTA tunnistas 26.02.2018 otsusega nr 13-7/00646-13 vastutusotsuse kehtetuks 2014. aasta augusti tulumaksukohustust puudutavas osas (11 103,05 eurot). Halduskohus lõpetas selles osas 11.04.2018 määrusega haldusasja menetluse (HKMS § 152 lg 1 p 4).
6.XX kaebuse kohaselt tuleb vastutusotsus tühistada ka maksustamisperioodide mai kuni juuli 2014 osas, sest maksuhaldur on rikkunud uurimis- ja põhjendamiskohustust ning hinnanud tõendeid valesti. MTA seisukoht, et äriühing võõrandati variisikule, on paljasõnaline. Kaebaja on tõendanud, et andis Tramorin OÜ dokumendid 19.08.2014 üle YY-le ja saatis need YY palvel 14.04.2015 kahel CD-l Venemaale. MTA on jätnud küsitlemata hilisemad Tramorin OÜ juhatuse liikmed YY, II ja kuller AA. Neilt isikutelt oleks maksuhaldur saanud vastused dokumentide üleandmisega seotud küsimustele. Kaebaja on esitanud vastutusmenetluses teabe ja dokumendid Tramorin OÜ-ga sõlmitud krediidisuhte kohta (krediidileping, orderi kviitungid ja Tramorin OÜ raamatupidamiskonto väljavõte). Teavet on antud maksimaalses võimalikus mahus, arvestades raamatupidamise algdokumentide puudumist. MTA on need tõendid jätnud põhjendamatult tähelepanuta, viidates üksnes „elulise usutavuse“ kriteeriumile. Jääb arusaamatuks, milliseid tõendeid peaks kaebaja veel esitama. Kaebajal olid krediidi andmiseks olemas rahalised vahendid, mida tõendavad arvelduskonto väljavõtted perioodist 01.04.2005– 31.12.2006, ja äriühingul oli raha järele majanduslik vajadus. Kaebaja andis äriühingule krediiti ja hiljem toimus laenu tagasimaksmine. Maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja on aastatel 2005–2006 võtnud oma arvelduskontolt välja sularaha kokku 537 687 eurot, millest jätkus nii kulutamiseks, säästmiseks kui ka äriühingutele krediidi andmiseks. MTA järeldus, et raha vahetamine kroonidest eurodeks ei ole tõendatud, on väär. Kaebajal oli raha sularahas kodus olemas ja aktiivses kasutuses ning see on eurodeks konverteeritud pika aja jooksul tehtud tehingute käigus. MTA väite kummutamiseks peaks kaebaja esitama tehingute detailse kronoloogilise väljavõtte üle 10-aastase ajaloo kohta. Sellise tõendi nõudmine kaebajalt on ebamõistlik. Kui maksuhaldurit ei rahuldanud kaebaja selgitused, oleks võinud pöörduda krediidiasutuste poole täiendavate andmete saamiseks, kuid seda ei ole MTA teinud. Tramorin OÜ arvelduskonto ja raamatupidamisdokumentide ning äriühingu majandustegevuse analüüs on olnud puudulik, kuid ilma selleta ei ole võimalik hinnata äriühingu krediidivajadust ja kaebajalt saadud rahaliste vahendite kasutust. Kaebaja ei ole vastutav Tramorin OÜ maksuvõla eest. Puudub ka põhjuslik seos kaebaja ja äriühingu maksuvõla vahel. Kaebajale ei ole arusaadav, miks on maksuhaldur vastutusotsuse koostanud ainult tulumaksu osas, kuigi maksuotsusega on Tramorin OÜ-le määratud ka käibemaksu. Vastutusotsuses määratletud maksusumma on määratud ebaõigesti. Maksumenetluse läbiviimine kolmandate isikute käest saadud info põhjal ei taga maksukohustuse korrektset tuvastamist. Sellise maksukohustuse panemine äriühingule võib olla õigustatud, kuid sellise metoodikaga ei saa tuvastada endise juhatuse liikme vastutust vastutusmenetluses, sest maksuvõla ja juhatuse liikme tegevuse vahel peab olema vahetu seos. Vastutusotsuses ei ole arusaadavalt tuvastatud ka juhatuse liikme tahtlikku kohustuste rikkumist ja maksudeklaratsioonides valeandmete kajastamist. Ajal, mil kaebaja oli juhatuse liige, esitati kõik maksudeklaratsioonid õigete andmetega, tuginedes raamatupidamise algdokumentidele, mis olid olemas. Kaebaja võõrandas äriühinguid majanduslikul eesmärgil. Kui MTA soovib seda väidet ümber lükata, siis peaks vastutusotsuses sisalduma vastav finantseksperdi analüüs. Kaebajale ei saa süüks panna, et äriühingu uus juhatus, kellele kaebaja raamatupidamisdokumendid üle andis, on maksuhaldurit maksumenetluses eiranud. Isikule ei saa ette heita raamatupidamisdokumentide esitamata jätmist, kui tema juhatuse liikme volitused olid lõppenud. Kaebaja tegevuses puudub süü võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 2 tähenduses. Tahtlus peab olema seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega, milleks on teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 40 lg-s 1 3(9)
3-17-2623 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub sama seaduse §-s 8 nimetatud kohustust. Kaebaja soovi kohustusi rikkuda ei ole vastutusotsuses tuvastatud ega tõendatud.
7.Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes varasemate seisukohtade juurde.
8.Tallinna Halduskohus jättis 27.06.2018 otsusega kaebuse rahuldamata ja mõistis MTA-lt seoses menetluse osalise lõpetamisega kaebaja menetluskulude katteks välja 859,66 eurot. MKS § 8 lg 1 kohaselt on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava MKSist ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. MKS § 40 lg 1 sätestab, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS § 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Juhatuse liikme vastutuse materiaalsed eeldused on järgmised: a) juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi (süü küsimus); b) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; c) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (põhjusliku seose küsimus). Lisaks tuleb kontrollida maksuvõla olemasolu ja MKS § 96 lg-s 5 nimetatud asjaolusid (sh aegumine ning maksuvõla nõudmine esmajärjekorras võlgnikult endalt). MTA leidis maksuotsuses, et Tramorin OÜ arvelduskontolt kaebajale tehtud väljamaksed tuleb maksustada tulumaksuga tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 alusel kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. Tramorin OÜ pangakontolt nähtuvalt on XX teinud Tramorin OÜ-le makseid selgitusega „laen“ 4195 eurot, kuid äriühing on XX-le teinud makseid selgitusega „laenu tagastus“ 104 766,41 eurot ning maksumenetluses ei esitatud MTA-le dokumente, millest nähtuks äriühingule laenu andmine kogu väljamakstud summa ulatuses. Vastutusmenetluses esitas XX enda ja Tramorin OÜ vahelise krediidilepingu, Tramorin OÜ orderi kviitungid äriühingule tehtud sularaha maksete kohta kokku 100 571,41 euro ulatuses ja Tramorin OÜ raamatupidamiskonto, kus on kajastatud XX antud laenud ja temale tagasimakstud summad. MTA leidis õigesti, et need tõendid ei muuda varasemaid järeldusi. Ehkki XX-l oli võimalik esitada need tõendid juba Tramorin OÜ maksumenetluses, väitis kaebaja toona, et tal ei ole ühtegi raamatupidamisdokumenti. Kaebaja lükkas korduvalt edasi MTA antud tähtaegu teabe ja dokumentide esitamiseks ning võõrandas äriühingu vaid paar päeva enne seda, kui saabus kaebajaga kokkuleppel määratud uus tähtaeg MTA-le selgituste andmiseks ja dokumentide esitamiseks. XX andis äriühingu võõrandamisel väidetavalt üle kõik tema valduses olnud raamatupidamisdokumendid, tehes sellega võimatuks dokumentide esitamise MTA-le tema enda poolt kokkulepitud tähtajal. Kaebaja on varasema ettevõtluskogemusega isik, kelle puhul on selline käitumine ebaloogiline. XX võõrandas äriühingu ja andis kõik dokumendid üle isikule, kes tegutseb nn variisikuna. Kaebaja väide, et tegemist on üksnes MTA andmebaasidest tuleneva infoga ning tema ei pidanud teadma, et tegemist on variisikuga, on ebaadekvaatne. Ainuüksi äriregistri päringutest nähtub, et YY on olnud ja on jätkuvalt kümnete äriühingute juhatuse liige, millest enamik on äriregistrist kustutatud või saanud kustutamishoiatuse (sh on vähemalt 19 äriühingu kustutamiskanne tehtud enne Tramorin OÜ võõrandamistehingut). Ei ole usutav, et XX ei tundnud kordagi huvi isiku vastu, kellele ta äriühingu võõrandas, eriti kui XX-le oli teada MTA huvi äriühingu raamatupidamisdokumentide vastu. Kaebaja ei ole seni suutnud selgitada, kuidas Tramorin OÜ võõrandamistehing aset leidis. Kaebaja üldsõnaline selgitus, et tehing tehti „ärilistel kaalutlustel“, ei ole piisav. Maksumenetluses kogutud tõendite kohaselt võõrandas YY Tramorin OÜ 28.11.2014 Venemaa elanikule II-le, kes sai äriühingu juhatuse liikmeks 03.12.2014. XX on esitanud maksuhaldurile dokumendid, millest nähtub, et ta on 14.04.2015 4(9)
3-17-2623 saatnud Venemaale kaks CD-plaati Tramorin OÜ raamatupidamisdokumentidega. Seega on kaebaja valduses olnud Tramorin OÜ raamatupidamisdokumente ka pärast äriühingu võõrandamist YY-le, kuid kaebaja ei pidanud vajalikuks ka siis äriühingu raamatupidamisdokumente enda tarbeks säilitada, ehkki oli teadlik, et maksuhalduril on nende vastu huvi. Lisaks on kaebaja andnud dokumentide edastamise kohta vastuolulisi selgitusi. Näiteks on ta teise temale kuulunud äriühingu (Temporin OÜ) kontrollimenetluse käigus viidanud, et dokumendid saadeti Venemaale hoopis kulleriga 16.12.2014. Seega on XX selgitused dokumentide üleandmise kohta ebausaldusväärsed. MTA on õigesti tuvastanud, et XX-l ei olnud reaalselt võimalik äriühingule vastutusotsuses märgitud summas laenu anda. Kaebaja 2006. aasta pangakonto väljavõtetest nähtuvad laekumised ei tõenda piisavate rahaliste vahendite olemasolu aastal 2014. Kaebaja selgitus, et ta hoidis sellises koguses sularaha kodus, mitte pangakontol, ei ole veenev. Maksuhaldur on põhjendatult viidanud, et sellisel juhul peaks olema tõendeid selle kohta, kuidas Eesti kroonides hoiustatud sularaha on vahetatud eurodeks, kuid neid ei ole kaebaja esitanud. Tõendamata on ka kaebaja väide, et raha vahetamine eurodeks on toimunud üksikute tehingute kaupa või vähehaaval välismaal. Kaebajal kui füüsilisel isikul puudub küll põhjalik arvepidamise ja dokumentide säilitamise kohustus, kuid ei ole usutav, et kaebaja ei ole võimeline nimetama ühtki konkreetset tehingut või perioodi, mil raha vahetamine toimus. MTA ei pidanud läbi viima kaebaja põhjalikku finantsanalüüsi, tuvastamaks, kas kaebajal oli reaalselt võimalik Tramorin OÜ-le laenu anda. Esiteks toimusid laenumaksed kaebaja kinnituse kohaselt sularahas. Teiseks on kaebaja rõhutanud, et temal kui füüsilisel isikul ei ole raamatupidamise kohustust, mistõttu ei pidanud ta tehingute üle arvestust ega säilitanud dokumente. Seega jääb arusaamatuks, milliseid andmeid oleks maksuhaldur pidanud analüüsima, et tuvastada kaebajal rahaliste vahendite olemasolu. Ehkki kaebajale pidi hiljemalt vastutusotsuse projekti saamisel olema selge, et maksuhalduril on tekkinud kahtlus rahaliste vahendite olemasolus, ei ole ta esitanud ühtki dokumenti ega viidet konkreetsetele tehingutele, mida maksuhalduril oleks saanud kontrollida. Kuigi kaebajal olid väidetavalt olemas vahendid laenu andmiseks, on ta 2006. aasta lõpus ja hiljem võtnud pangast laenu, mis tähendab lisakulutusi tehingutasude ja intresside näol. Neid asjaolusid kogumis arvestades on MTA põhjendatult leidnud, et laenu andmist võimaldatavate vahendite olemasolu ei ole tõendatud. Kaebaja etteheide, et MTA oleks pidanud läbi viima finantsanalüüsi, et tuvastada Tramorin OÜ vajadus laenu järele, ei ole põhjendatud. Kaebaja tegevuse tõttu ei ole maksuhaldurini jõudnud rohkem äriühingu raamatupidamisdokumente, kui kaebaja esitatud laenuga seotud dokumendid ja äriühingu pangakonto andmed. Kuna laenu anti väidetavalt sularahas, ei ole arusaadav, milliseid andmeid saanuks maksuhaldur analüüsida. Ka kohtuistungil ei osanud kaebaja nimetada ühegi tehingupartneri nime, kellele tasuti saadud kauba eest sularahas, kuigi kaebajalt on neid asjaolusid korduvalt küsitud. Seega on MTA õigesti järeldanud, et laenu andmine Temporin OÜ-le ei ole tõendatud ning äriühingul tulnuks XX-le tehtud väljamaksed deklareerida ettevõtlusega mitteseotud kuluna ning tasuda tulumaks. XX, olles Tramorin OÜ ainus juhatuse liige ja raamatupidamise eest vastutav isik, on seega rikkunud MKS-st ja TuMS-st tulenevaid kohustusi, jättes äriühingu nimel deklareerimata ja tasumata tulumaksu maksustamisperioodide mai kuni juuli 2014 eest. Sellise tegevuse tagajärjel on Tramorin OÜ-l tekkinud maksuvõlg. Kaebaja väide, et tema juhatuse liikmeks oleku ajal (06.01.2014–01.09.2014) ei olnud Tramorin OÜ-l maksuvõlga, on asjakohatu, sest maksumenetluse käigus kogutud andmetest nähtub, et äriühing ei deklareerinud ega tasunud korrektselt tulumaksu perioodil, mil XX oli juhatuse liige. Asjaolu, et maksuhaldur määras maksuotsusega tasumisele kuuluva tulumaksu ajal, kui kaebaja ei olnud enam juhatuse
5(9)
3-17-2623 liige, ei oma tähendust, sest tulumaksu tasumise ja deklareerimise tähtajaks on väljamaksete tegemise kuule järgneva kuu 10. kuupäev. MTA on põhjendatult järeldanud, et XX süü vormiks on tahtlus. Maksuõigussuhtes saab seadusliku esindaja vastutuse sisustamisel lähtuda VÕS §-st 104 (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-2312, p 14). VÕS § 104 lg 5 kohaselt on tahtlus õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Asjaolud, millest tulenevalt on MTA leidnud, et XX tegevus maksuseaduste rikkumisel oli tahtlik, on järgmised: 1) XX võõrandas Tramorin OÜ variisikule kohe pärast ettevõtluskontrolli alustamist; 2) selgitused äriühingu dokumentide üleandmise kohta uutele juhatuse liikmetele on ebausaldusväärsed; 3) äriühingute võõrandamise eesmärgiks oli soov vältida MTA-le raamatupidamisdokumentide esitamist ja varjata maksuõigusrikkumisi; 4) XX ei ole tõendanud laenu andmist ja äriühingu vajadust laenu saada; 5) laenu andmiseks vajalike rahaliste vahendite olemasolu ei ole leidnud kinnitust. Neist asjaoludest tulenevalt on kaebaja äriühingu juhatuse liikmena teadlikult ja tahtlikult jätnud deklareerimata endale tehtud väljamaksed, millelt oleks pidanud tasuma tulumaksu, ning tegutsenud eesmärgiga takistada maksuhalduril maksukohustuse väljaselgitamist. XX on sarnast tegutsemismustrit kasutanud ka teiste temale kuulunud äriühingute puhul. MTA järeldus põhineb tõendite hindamisel kogumis. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tulebki maksuhalduril sageli lähtuda tõendite kogumist ja elulise usutavuse kriteeriumist (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-23-12, p 20), eriti kui kaebaja ise ei ole aidanud kaasa asjas tähtsust omavate asjaolude väljaselgitamisele. Heauskse käitumise korral oleks kaebaja pidanud äriühingute võõrandamisel arvestama talle teada oleva maksuhalduri huviga dokumentide vastu, eriti kuna äriühing on teinud suures ulatuses väljamakseid temale endale. Maksuotsuses on MTA Tramorin OÜ-le määranud nii käibemaksu kui ka tulumaksu, kuid vastutusotsus puudutab vaid tulumaksuvõla tasumist. Kuigi maksuhaldur ei ole sellist valikut selgitanud, ei too see kaasa vastutusotsuse tühistamist, sest kaebajalt nõutava summa osas on vastutusotsus nõuetekohaselt põhjendatud. Kõik muud vastutusotsuse tegemise eeldused on samuti täidetud. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
9.XX palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada (välja arvatud osas, milles kaebaja kasuks mõisteti välja menetluse osalise lõpetamisega seotud menetluskulud) ja teha uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. Kaebaja vaidlustas kohtule esitatud seisukohtades MTA käsituse asjaoludest ning viitas tõenduslikele puudustele. Kohus ei ole neid kaebaja väiteid analüüsinud ega ümber lükanud. Halduskohus poleks tohtinud tugineda maksuhalduri seisukohtadele, mille kaebaja oli kahtluse alla seadnud, põhjendamata kaebaja väidetega mittenõustumist (HKMS § 157 lg 4, § 165 lg 1 p 4). Halduskohus pole vastutusotsuse tegemise eelduste täidetust piisava põhjalikkusega kontrollinud. Need eeldused ei ole praegusel juhul täidetud. Maksuvõla suurus on vaieldav. Kohus ei ole analüüsinud kaebaja väiteid, mis puudutavad tema vastutust Tramorin OÜ maksuvõla eest. Maksuvõlg tekkis pärast kaebaja juhatuse liikme volituste lõppemist. Vastutusotsusest ei selgu kaebaja tegevuse seotus maksuvõla tekkimisega. Vastutusotsuses ega kohtuotsuses ei ole viidatud tõenditele ega esitatud usutavaid argumente, millele tuginedes oleks võimalik järeldada, et kaebaja esitas ebaõigete andmetega maksudeklaratsioone. Kaebaja füüsilise isikuna ei ole raamatupidamiskohustuslane ja ta esitas vastutusmenetluses oma väidete kinnitamiseks kõik dokumendid ja kogu teabe, mida tal oli võimalik esitada, arvestades seejuures, et kaebajal oli palju äriühinguid ja iga üksiku tehingu täpne mäletamine ei ole mõeldav. Nende dokumentide ja väidetega tõendatud asjaolusid ei saa 6(9)
3-17-2623 maksuhaldur kummutada pelgalt umbmäärasele elulisele usutavusele ja põhjendatud kahtlusele tuginedes – haldusorgani tõendamisstandard peab olema sellest kõrgem. Kaebaja andis raamatupidamise dokumendid üle uuele juhatuse liikmele ja seda, et uus juhatus on väidetavalt eiranud maksuhalduri nõudeid teabe andmiseks, ei saa ette heita kaebajale. Kaebaja on selgitanud Tramorin OÜ tehingutega seonduvat, samuti seda, millest oli tingitud suur sularahakäive. Maksuhaldur pole analüüsinud Tramorin OÜ majandustegevust ega laenu saamise vajadust. Kaebaja on tõendanud, et tal oli nii soov kui ka võimekus äriühingule laenu anda. MTA pole tõendanud, et Tramorin OÜ müüdi variisikule ning kaebajal endal polnud võimalik tuvastada, kas äriühingu ostja on variisik. Äriühingu müük oli tavapärane majandustehing, mis valmistati ette juba enne maksumenetluse algatamist. MTA ja kohtu käsitused põhinevad maksudeklaratsioonide järgselt aset leidnud asjaolude analüüsil. Kohustuse rikkumine deklaratsiooni esitamise ajal pole tõendatud. Pole tõendatud, et kaebaja jättis maksukohustused tahtlikult täitmata. Maksuhaldur pole tuvastanud kaebaja soovi kohustusi rikkuda. Tahtluse oleks pidanud tuvastama eraldi kõigi etteheidetavate tehingute suhtes.
10.Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata, jäädes varasemate seisukohtade juurde.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
11.Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.
12.Ringkonnakohtu hinnangul ei rikkunud halduskohus kohtuotsuse põhjendamise kohustust. Kaebaja vastuväited vastutusotsusele seonduvad eeskätt Tramorin OÜ-l tulumaksuvõla puudumise ja kaebaja kui Tramorin OÜ endise juhatuse liikme süü vormi ebaõige tuvastamisega. Neid asjaolusid on halduskohus otsuse p-des 22 ja 23 piisava põhjalikkusega analüüsinud, sh põhjendanud, miks kaebaja selgitused ja tema väidete kinnituseks esitatud tõendid ei ole usaldusväärsed ega lükka vastutusotsuse järeldusi ümber.
13.Kaebaja väidab, et andis Tramorin OÜ-le laenu, mille äriühing on talle täies ulatuses tagasi maksnud. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole see väide usaldusväärselt tõendatud. Maksuhaldur tuvastas, et kontrolliperioodil on tehtud Tramorin OÜ arvelduskontolt XX-le väljamakseid selgitusega „laenu tagastus“ kokku 104 766,41 eurot (sh 2014. a mais, juunis ja juulis kokku 62 897,80 eurot), kuid XX on teinud äriühingule makseid selgitusega „laen“ üksnes 4195 eurot. Tramorin OÜ ettevõtlusega tegelemise kontrolli menetluses ega äriühingu suhtes läbi viidud maksumenetluses ei esitatud maksuhaldurile dokumente, mille põhjal oleks saanud kontrollida XX-le tehtud väljamaksete seotust äriühingu ettevõtlusega. Vastutusmenetluses esitas XX Tramorin OÜ-ga 30.01.2014 sõlmitud krediidilepingu, kviitungid laenu sularahas tagastamise kohta ja Tramorin OÜ raamatupidamiskonto (vastutusmenetluse toimiku dokumendid nr 7, 16 ja 17). Maksuhaldur ja halduskohus on aga õigesti leidnud, et need tõendid ei ole usaldusväärsed ja tuleb jätta asja lahendamisel arvestamata järgmistel põhjustel.
14.Kaebaja ei ole andnud mõistlikku selgitust, miks ta ei esitanud OÜ-le Tramorin laenu andmisega seotud dokumente juba äriühingu ettevõtlusega tegelemise kontrolli menetluses, kuigi 09.07.2014, kui maksuhaldur tegi äriühingule korralduse perioodi 01.04.2014–15.07.2014 kohta raamatupidamisdokumentide esitamiseks ja teabe andmiseks, oli kaebaja veel Tramorin OÜ osanik ja juhatuse liige (vt maksumenetluse toimiku dokument nr 3). Puudub ka vaidlus, et kaebaja lükkas maksuhalduri 09.07.2014 korralduse täitmist edasi ja 19.08.2014, vahetult enne 7(9)
3-17-2623 maksuhalduriga suuliste selgituste andmiseks kokkulepitud aega, võõrandas äriühingu osaluse YY-le, kellele andis väidetavalt üle ka kõik äriühingu dokumendid (vt maksumenetluse toimiku dokument nr 11). 14.10.2014, kui maksuhaldur alustas Tramorin OÜ suhtes maksumenetlust, ei olnud kaebaja enam juhatuse liige ning MTA ei saanud temalt nõuda äriühingu raamatupidamisdokumentide esitamist.
15.Tramorin OÜ osaluse müümisega seotud asjaolud ei toeta kaebaja väidet, et müügitehingul oli äriline eesmärk. Kaebaja ei ole selgitanud, millistel majanduslikel kaalutlustel oli äriühingu osaluse müük just 2014. aasta augustis mõistlik. Lisaks on XX maksuhaldurile väitnud, et ta ei kuulutanud äriühingu osaluse müüki kuskil avalikult ning ettepaneku äriühingu osaluse omandamiseks tegi YY, kes oli kaebaja jaoks täiesti võõras inimene (25.08.2014 suuliste seletuste protokoll, p 19 ja 11.02.2016 suuliste seletuste protokoll, p 28). Ringkonnakohus ei pea sellisel viisil müügitehinguni jõudmist eluliselt usutavaks. YY-l oli seos suure hulga registrist kustutatud või kustutamishoiatusega äriühingutega ning see teave pidi olema kaebajale äriregistrist kättesaadav. Seega pidi kaebajal tekkima kahtlus, et YY on n-ö variisik. Kahtlust ärilise eesmärgi puudumisest süvendab asjaolu, et Tremorin OÜ läks YY-le üle ilma varadeta (XX 11.02.2016 suuliste selgituste protokolli p 23) ning pärast võõrandamist ei toimunud äriühingus enam mingit majandustegevust. Kaebaja väitel edastas ta 2015. aasta aprillis YY palvel Tramorin OÜ raamatupidamisdokumendid äriühingu uuele omanikule Venemaale. Kaebaja pole esitanud veenvat selgitust selle kohta, miks tegi ta tema jaoks võõrale isikule kaheksa kuud pärast äriühingu osaluse võõrandamist sellise teene. Samuti on kaebaja andnud vastuolulisi selgitusi selle kohta, millal ja kuidas dokumentide Venemaale saatmine täpsemalt toimus (posti või kulleriga; vt vastutusotsuse lk 8). Tramorin OÜ osaluse müümine vahetult pärast kontrollimenetluse algatamist ning asjaolu, et kaebaja on sarnaselt võõrandanud ka teiste oma äriühingute osalust (nt OÜ-d Sömery ja Temporin; nende äriühingute maksuvõla sissenõudmiseks on kaebajale samuti tehtud vastutusotsused, mille kaebaja on kohtus vaidlustanud, vt haldusasjad nr 3-17-1042 ja 3-17-608) tekitavad põhjendatult kahtluse, et äriühingu osaluse võõrandamise tegelik eesmärk oli takistada maksuhalduril äriühingu tehingutega seotud asjaolude kontrollimist.
16.Kaebaja on temale kontrolliperioodil tehtud väljamakseid ning sularaha väljavõtmist selgitanud äriühingule sularahas lühiajalise laenu (krediidi) andmisega ning suurtes summades sularaha kasutamise vajadusega. Samas pole kaebaja tõendanud ega veenvalt põhjendanud Tramorin OÜ vajadust võtta suurtes summades ja sularahas laenu. Kaebaja väitel tegeles Tramorin OÜ õmblusteenuse pakkumisega ja tööl oli üks õmbleja (11.02.2016 seletuse p-d 1 ja 4). Tramorin OÜ pangakontolt ei nähtu aga tasumisi nt kanga või õmblustöödeks vajalike tarvikute eest, vaid valdav osa äriühingu pangakontole laekunud rahast on edasi kantud XX-le laenu tagasi maksmise nime all (vt vastutusmenetluse toimiku dokument nr 6). Kaebaja väide, et suures koguses sularaha oli vaja Tramorin OÜ kõrvaltegevuste tarbeks kaupade ja teenuste soetamiseks, on üldsõnaline ja tõendamata. Kuna kaebaja ei ole välja toonud konkreetseid asjaolusid, mida maksuhaldur oleks saanud kontrollida, ega tehingupartnereid, kellelt oleks saanud täiendavat teavet küsida, samuti arvestades igasuguste raamatupidamisdokumentide puudumist, ei ole põhjust maksuhaldurile Tramorin OÜ majandustegevuse põhjalikumat analüüsimata jätmist ette heita.
17.Vastutusotsuses on põhjendatult viidatud ka sellele, et kaebaja ei ole tõendanud äriühingule laenu andmiseks vajalike vahendite olemasolu. Ringkonnakohus ei pea usutavaks, et kaebaja laenas Tramorin OÜ-le raha, mille ta oli väidetavalt saanud aastatel 2005–2006 kinnisvara võõrandamisest ning oma kontolt sularahas välja võtnud. Raha väljavõtmine nimetatud ajavahemikul ei tõenda, et see oli alles ka aastaid hiljem. Seejuures andis kaebaja väidetavalt laenu ka OÜ-dele Temporin ja Sömery, mis eeldas kokkuvõttes väga suure sularaha varu
8(9)
3-17-2623 olemasolu. Kuna Tramorin OÜ-ga sõlmitud krediidilepingu järgi ei pidanud äriühing kaebajale intressi maksma, ei toonud laenamine kaebajale ka mingit majanduslikku kasu.
18.Eelneva kokkuvõtteks leiab ringkonnakohus, et kuna tõendid ei kinnita kaebaja poolt Tramorin OÜ-le laenu andmist, on maksuhaldur põhjendatult lugenud kaebajale tehtud väljamaksed ettevõtlusega mitteseotuks ja maksustanud need tulumaksuga (TuMS § 51 lg 2 p 3). Seega eksisteeris Tramorin OÜ-l maksuvõlg.
19.Kohtupraktika järgi saab vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel lähtuda tõendite kogumist ja elulise usutavuse kriteeriumist (nt Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 20; 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p 18). Maksuhaldur ja halduskohus on piisavalt põhjendanud seisukohta, et kaebaja rikkus MKS §-s 8 sätestatud kohustusi tahtlikult. Eelnevalt kirjeldatud asjaolud, ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete deklareerimata jätmise regulaarsus ja väljamaksete ulatus kogumis annavad tunnistust sellest, et kaebaja tegutses teadlikult eesmärgiga viia ettevõttest raha välja ja jätta maksukohustused täitmata. Äriühingu maksuvõlg (s.o maksukohustuslase poolt tähtajaks tasumata jäänud maksusumma, vt MKS § 32) tekkis kaebaja juhatuse liikmeks oleku ajal, mil kaebaja kontrollis äriühingu tehinguid ja väljamakseid ning vastutas äriühingu raamatupidamise ja maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmise eest. Maksuvõlg tekkis ebaõigete andmetega deklaratsioonide esitamisest. Siit järeldub, et kohustuste rikkumise ja maksuvõla tekkimise vahel on selge põhjuslik seos. Vastutusotsuse tühistamiseks ei anna alust asjaolu, et kaebaja süü vormi ei ole hinnatud eraldi iga üksiku väljamaksega seonduvalt, sest maksustamise asjaolud ja ka kaebaja vastuväited maksuhalduri seisukohtadele on kõigi väljamaksete puhul samad.
20.Vastutusotsuse õiguspärasust ei mõjuta ka asjaolu, et Tramorin OÜ-le määrati maksuotsusega tasumiseks nii käibe- kui ka tulumaksu, kuid vastutusotsusega nõutakse kaebajalt üksnes tulumaksuvõla tasumist. Kuna tulumaksu osas on vastutusotsus piisavalt põhjendatud ja ka sisult õiguspärane, ei saa kaebaja õigusi rikkuda see, et maksuhaldur ei ole vastutusotsuses avaldanud käibemaksu kaebajalt sisse nõudmata jätmise kaalutlusi. Kuna kaebajalt vastutusotsusega sissenõutav tulumaks ei ole otseselt seotud tehingutega, millega piirati Tramorin OÜ-l sisendkäibemaksu mahaarvamist, vaid äriühingu poolt väidetavalt XX-le antud laenuga, ei saanud sisendkäibemaksu määramata jätmine takistada kaebajal käesolevas asjas oma õiguste kaitsmist (vrd Riigikohtu 15.12.2016 otsus nr 3-3-1-56-16, p 17).
21.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja pole ringkonnakohtule esitanud andmeid menetluskulude kandmise kohta (HKMS § 109 lg 1), jäävad menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.