Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
31450103 7. juuni 2018 Eesistuja Viive Ligi, liikmed Nele Parrest ja Jüri Põld Esveko Wood OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 20. detsembri 2013. a maksuotsuse tühistamiseks Kaebaja Esveko Wood OÜ, esindaja vandeadvokaat Jaak Siim Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Meelis Rohtlaan Tallinna Ringkonnakohtu 28. septembri 2017. a otsus haldusasjas nr 31450103 Esveko Wood OÜ kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 29. juuni 2016. a ja Tallinna Ringkonnakohtu
28.septembri 2017. a otsused osas, milles jäeti kaebus OÜ Good Frequency väljastatud arveid puudutavas osas rahuldamata, ning menetluskulude väljamõistmist puudutavas osas.
3.Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada vastavas osas kaebus ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 20. detsembri 2013. a maksuotsus nr 12.2-3/10938-56 osas, milles vähendati Esveko Wood OÜ 2012. a juunikuu eest deklareeritud sisendkäibemaksu 3406 euro võrra.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt Esveko Wood OÜ kasuks välja menetluskulud 2140 eurot.
5.Tagastada kautsjon.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.20. detsembri 2013. a maksuotsusega vähendas Maksu- ja Tolliamet (MTA) Esveko Wood OÜ (edaspidi kaebaja) maksustamisperioodide mai kuni august 2012 sisendkäibemaksu 23 638 euro ja 40 sendi võrra ning suurendas tulumaksukohustust 32 269 euro ja 39 sendi võrra. Maksuotsuse kohaselt ei olnud leidnud kinnitust kaminapuude tootmiseks vajalike seadmete soetus ja ehitusteenuse saamine Baltic Festivals OÜ-lt, samuti oli halumasina ja aluskiletusseadme soetus OÜlt Good Frequency näilik. Kokkuvõtlikult on maksuotsuse põhjendused järgmised.
1.1.Kaebaja oli kaminapuude tootmiseks vajalikud seadmed väidetavalt tellinud Baltic Festivals OÜlt, kes oli need omakorda tellinud väidetavalt OÜ-lt Ennex Grupp, kes oli need omakorda väidetavalt tellinud teadmata tarnijalt. Kaebaja ja Baltic Festivals OÜ esindajate seletused seadmete valmistamise, üleandmise ja paigaldamise kohta on risti vastupidised. Osa väidetavalt tellitud seadmetest on puudu. Vaatluse tulemused näitavad, et tegemist ei ole uute seadmetega, vaid
3-14-50103 kasutuses olnud ja kohapeal üle värvitud seadmetega. Kahtlust äratab ka tehingute rahastamise skeem, kus kaebaja juhatuse liige paneb sularaha kontole, misjärel kantakse see edasi Baltic Festivals OÜ-le, kes selle samas kohas sularahas välja võtab. Baltic Festivals OÜ pangakontodel puudus 2012. a jaanuarist kuni augustikuuni reaalsele majandustegevusele viitav raha liikumine ja juhatuse liige ei olnud äriühingu tegevusega kursis. Isikute omavaheline tutvus võimaldas tegelikkusele mittevastavates tehingutes kokku leppida.
1.2.Baltic Festivals OÜ on töövõtulepingutega kohustunud ehitama kaebajale saepuruhoidla alusplatsi ja hoone juurdeehituse. Klifton Puit OÜ kui kinnistu omanik ei ole teavitanud vallavalitsust ehituse alustamisest ja selle valmimisest, kuid on siiski taotlenud hoone kasutusotstarbe muutmist saeveskist puidutööstuse hooneks. Kuigi väidetavalt ehitatud hoone kuulub kaebajale, ei nähtu, et tema kasuks oleks seatud hoonestusõigus või kasutusvaldus. Ei ole esitatud ka muid dokumente, mis kinnitaksid kaebaja õigust ehitada Klifton Puit OÜ kinnistule uus hoone. Kaebaja ega kinnistu omanik ei kajastanud 2012. a majandusaasta aruandes uusehitist. Kaebaja töötajad on maksuhaldurile kinnitanud, et uut hoonet 2012. a ei ehitatud, kuid kaebaja töötajad parandasid olemasolevat kuuri ja rajasid ise saepuruhoidla. Kaebaja tasus Baltic Festivals OÜ-le ka selliste kaupade eest, mida oli ise ehitamise tarbeks soetanud või mida ta ise tootis. Ehitustööd on dokumenteerimata. Tasumise skeem on analoogne kaminapuude tootmiseks vajalike seadmete eest tasumisega ehk Baltic Festivals OÜ on kogu laekunud raha kohe välja võtnud. Ehitusteenuse saamine Baltic Festivals OÜ-lt ei leidnud kinnitust.
1.3.Kaebaja kajastas oma 2012. a juuni- kuni augustikuu sisendkäibemaksuarvestuses OÜ Good Frequency nimel väljastatud arveid halumasina, pöördalusega aluskiletusseadme ja selle lisavarustuse soetuse kohta. Väidetavalt oli OÜ Good Frequency seadmed soetanud Klifton Puit OÜ-lt, kes soetas need 2010. a oma ettevõtluse tarbeks, kuid jättis need kasutamata, sest äri ei käivitunud. Kaebaja juhatuse liikme kinnitusel oli ta teadlik, et seadmete tegelik müüja oli Klifton Puit OÜ, kes aga ei sobinud müüjaks, kuna kaebaja taotles Põllumajanduse Registrite ja Informatsiooni Ametilt (PRIA) toetust ning seadmete müüja ja ostja ei tohtinud olla juriidiliselt seotud. Seadmed asusid kogu aeg samal territooriumil ega ole olnud kunagi OÜ Good Frequency valduses. Seadmete eest tasuti Klifton Puit OÜ-le alles pärast kaebajalt raha saamist.
1.4.Kuna halumasin ja pöördalusega kiletusseade olid kaebajal olemas, oli see väljamakse ettevõtlusega seotud ega kuulu tulumaksuga maksustamisele. Baltic Festivals OÜ-le tehtud väljamaksed tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotuks ja maksustada tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lõike 2 punkti 3 alusel tulumaksuga, sest väidetavalt soetatud seadmed olid kaebajal juba varem olemas ja ehitusteenust ei ole kaebaja Baltic Festivals OÜ-lt saanud. Kuna saepuruplatsi parendamiseks tehtud kulutused tegi kaebaja ise ja ta kajastas neid osaliselt ka oma käibemaksuarvestuses, ei kuulu tulumaks määramisele ka hindamise teel.
2.Kaebaja esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse põhilised väited on järgmised.
2.1.Kaebaja on Baltic Festivals OÜ-ga ja OÜ-ga Good Frequency tehtud tehingute puhul käitunud heauskselt, mistõttu puudub alus piirata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Kauba soetamise tõendatuse korral säilib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus isegi juhul, kui raamatupidamisarvestuses kajastatud arvetel on kauba müüjaks märgitud vale isik. Vastustajal oli võimalik veenduda, et kõik seadmed on olemas, töökorras ja kasutusel. 2. novembril 2012 toimunud vaatluse kohta vormistati vaatlusprotokoll alles maksuhalduri ametiruumides ja selles esineb hulk ebatäpsusi. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 72 lõike 4 teine lause eeldab, et vaatluse käik ja 2(8)
3-14-50103 tuvastatud asjaolud protokollitakse vaatluse ajal selle toimumise kohas. Vaatluse käigus rikuti ka MKS § 72 lõike 5 punkti 6, kuna kaebaja töötajatelt nõuti ülemäärast teavet.
2.2.Kuigi kontrollakt koostati 13. septembril 2013, väljastas MTA kaebaja esindajale kaebaja kahe endise töötaja suuliste seletuste protokollid alles 12. detsembril 2013. Sellest, milliseid järeldusi MTA nende ütlustest tegi, sai kaebaja teada 20. detsembri 2013. a maksuotsusega tutvudes. Sellega rikuti ärakuulamise põhimõtet. Samuti ei tohiks neid seletusi arvesse võtta, kuna need on võetud videokonverentsi teel, mida seadus ette ei näe.
2.3.Kaebaja tootmisalal 20. septembril 2013 toimunud vaatlus oli õigusvastane, kuna selleks puudus MKS § 72 lõikes 3 sätestatud korraldus. MTA esitas vastuseks kaebaja juhatuse liikme järelepärimisele koopia 1. novembri 2012. a korraldusest, mille alusel viidi läbi 2. novembri 2012. a vaatlus. Selle korralduse alusel ei saanud vaatlust läbi viia mõnel muul kuupäeval. Samuti ei võimaldanud maksuhalduri ametnikud 20. septembri 2013. a vaatluse käigus helistada kaebaja töötajal juhatuse liikmetele, ametnikud sisenesid hoonesse ilma luba saamata ning nõudsid vaatlusprotokolli allkirjastamist hoolimata töötaja vastuseisust. Samuti viidi vaatlus läbi sellest hoolimata, et MTA-d teavitati asjaolust, et saepuru ärastusseadme paigaldamine lükkub
23.septembrile 2013.
2.4.MKS § 83 mõne lõike kohaldamine eeldab õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamise tuvastamist. Seejuures peab ebakohane õiguslik kujundus andma maksueelise. Maksuhaldur peab tuvastama tehingupoolte tahtluse saada mittelubatav maksueelis. MTA ei ole põhjendanud, milliste asjaolude alusel loeb ta eelnimetatud tingimused OÜ Good Frequency tehingute puhul täidetuks. Tegemist oli vahendustehingutega, mille pooltel puudus vähimgi eesmärk saada maksueelist. Vahendustehingu tegemine osutus vajalikuks PRIA tingimuste tõttu. Isegi kui pidada tehinguid näilikuks, ei ole kauba müüja vähem käibemaksu maksnud, kui ostja on sisendkäibemaksu maha arvanud.
3.Vastustaja vaidles kaebusele vastu ja rõhutas seonduvalt väidetavate tehingutega OÜ-ga Good Frequency, et asjaolu, kas ja kui palju maksis müüja käibemaksu, ei ole oluline, sest ainuüksi väidetava müüja maksukohustus ei anna õigust sisendkäibemaksu maha arvata.
4.Tallinna Halduskohus rahuldas 29. juuni 2016. a otsusega kaebuse osaliselt ning tühistas maksuotsuse osas, mis puudutab tulumaksu määramist summas 28 102 eurot ja 78 senti. Halduskohus nõustus maksuhalduriga selles, et kaminapuude tootmiseks vajalikke seadmeid ei müünud ning ehitustöid ei teinud Baltic Festivals OÜ ning et ka halumasinat ja pöördalusega kiletusseadet ei soetatud OÜ-lt Good Frequency. Seega on maksuotsus käibemaksu puudutavas osas õiguspärane. Seevastu tulumaksu määramist seadmete soetuselt ei pidanud halduskohus õiguspäraseks, kuna pole vaidlust, et seadmed on olemas ning maksuhaldur ei viinud läbi ka hindamist. Ehitusteenuse puhul pidas halduskohus tulumaksu määramist õiguspäraseks.
5.Halduskohtu otsuse peale esitasid apellatsioonkaebused nii kaebaja kui ka vastustaja. Kaebaja palus tühistada halduskohtu otsuse osas, milles kaebus jäi rahuldamata. Vastustaja palus tühistada halduskohtu otsuse osas, milles kaebus rahuldati.
6.Tallinna Ringkonnakohus jättis 28. septembri 2017. a otsusega mõlemad apellatsioonkaebused rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata.
3(8)
3-14-50103
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
7.Kaebaja esitas ringkonnakohtu otsuse peale kassatsioonkaebuse, milles palub tühistada haldusja ringkonnakohtu otsused ning rahuldada tema kaebus. Kassaatori seisukohad on järgmised.
7.1.OÜ-ga Good Frequency tehtud tehingute näilikkuse tuvastamine MKS § 83 lõike 4 alusel ei ole põhjendatud, kuna selle sätte kohaldamine eeldab õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamise ja maksueelise saamise tuvastamist. MTA ei ole välja selgitanud, kas kaebaja või tehingute teine pool on näilikeks hinnatud tehingute puhul lubamatu maksueelise saanud või mitte. Maksueelist ei saanud tekkida olukorras, kus müüja tasus riigile käibemaksu ja ostja arvas samas ulatuses sisendkäibemaksu maha. Tehingute tegemine oli vajalik põhjusel, et teineteisega juriidiliselt seotud isikud ei oleks saanud omavaheliste tehingutega PRIA meetme raames seadmeid müüa. Seetõttu otsustati kasutada vahendajana OÜ-d Good Frequency. PRIA-l ei ole nende tehingutega seoses kaebajale pretensioone. MTA ei korrigeerinud OÜ Good Frequency käibemaksukohustust, mistõttu tekkis käibemaksu kumuleerumine.
7.2.Pärast kontrollakti koostamist tunnistajatelt võetud ütlused on lubamatud ja ebausaldusväärsed tõendid, sest need on saadud menetlusõiguse norme oluliselt rikkudes. Kohtud on jätnud tähelepanuta, et kuna MTA ei täiendanud pärast nende tõendite kogumist kontrollakti, ei saanud kaebaja enne maksuotsuse andmist avaldada seisukohta nende tõendite kohta. Maksuhalduri teguviis on vastuolus MKS § 13 lõikes 1 sätestatud ärakuulamise põhimõttega. Samuti ei saa neid tõendeid arvestada, kuna need on kogutud videokonverentsi teel ehk viisil, mida seadus ette ei näe.
7.3.Kohtud on jätnud andmata sisulise vastuse väitele, et 20. septembri 2013. a vaatlus oli ebaseaduslik. Kui vaatluse läbiviimiseks ei esitata kirjalikku korraldust, on maksukohustuslasel õigus nõuda vaatluse põhjendamist tagantjärele. MTA on vaatlust põhjendanud aga 2. novembril 2012 toimunud vaatluse kohta tehtud korraldusega. Seetõttu ei saa 20. septembri 2013. a vaatlusprotokolli pidada lubatavaks tõendiks.
7.4.Asjas kogutud tõendid võimaldavad jõuda järeldusele, et kaebajale müüs kaupa ja teenuseid siiski Baltic Festivals OÜ või vähemalt ei saanud kaebajal olla teadmist, et see nii ei ole. Kaebaja on teinud endast sõltuva hoolsuskohustuse järgimiseks. Käibemaksu mahaarvamist ei saa piirata kolmandate isikute kohta tuvastatud asjaolude põhjal, samuti ei saa ette heita kolmandate isikute võimalikku õigusvastast käitumist, mida kaebajal pole objektiivselt võimalik kontrollida.
8.Vastustaja palub jätta kassatsioonkaebuse rahuldamata järgmistel põhjustel.
8.1.Kohtud on piisavalt selgitanud, miks kauba müüja ja teenuse osutaja polnud OÜ Baltic Festivals. Pole tõendeid, et kaebaja oleks huvi tundnud, millal tellitud seadmed saabuvad. Kuna asjaosalised olid tuttavad, oli näilike tehingute kokkuleppimine oluliselt lihtsam. Arvestades seadmete eest tasumise viisi, on ilmne, et kaebaja ja OÜ Baltic Festivals vahel tehinguid ei toimunud.
8.2.Kaebaja ja OÜ Good Frequency vahelised tehingud olid näilikud ja tegelikult võis seadmed kaebajale müüa Klifton Puit OÜ. Puudub vaidlus, et OÜ Good Frequency on neid tehinguid oma käibemaksuarvestuses deklareerinud ja tekkinud maksukohustuse ka tasunud. Arvestades, et OÜ Good Frequency soetas ja müüs vaidlusalused seadmed juunis 2012, siis ei tekkinud OÜ-l Good Frequency seadmete tehingutelt sisuliselt maksukohustust. Klifton Puit OÜ ostis vaidlusalused seadmed septembris ja oktoobris 2010 ning müüs needsamad seadmed juunis 2012. Juunis 2012 on 4(8)
3-14-50103 Klifton Puit OÜ deklareerinud käivet ja käibemaksu samas suurusjärgus, mis võis tekkida seadmete müügilt. Samuti on Klifton Puit OÜ deklareerinud sisendkäibemaksu samas suuruses käibemaksuga, mis tähendab, et reaalselt ei tekkinud Klifton Puit OÜ-l käibemaksu tasumise kohustust. Samas puuduvad tõendid, mis kinnitaksid, et Klifton Puit OÜ-l tekkis õigus sellises suuruses sisendkäibemaksu deklareerimiseks. Klifton Puit OÜ arvelduskontodelt ei nähtu ka sellises suuruses väljamakseid, millele tuginedes võiks väita, et sisendkäibemaksu deklareerimine oli põhjendatud. On aga tuvastatav, et Klifton Puit OÜ juhatuse liige võttis märkimisväärses summas raha Klifton Puit OÜ arvelduskontolt välja, seega ei saa välistada, et nimetatud summad jõudsid tagasi kaebajale, sest sama isik oli samal ajal mõlema äriühingu juhatuse liige.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
9.Esmalt vastab kolleegium kassaatori väidetele maksumenetluse normide rikkumise kohta (I) ning seejärel kontrollib maksu määramise eelduste täidetust (II). Viimaks lahendab kolleegium kassatsioonkaebuse (III). I
10.Kaebaja on seisukohal, et maksuotsuses poleks tohtinud tugineda pärast kontrollakti koostamist võetud tunnistajate seletustele, sest kaebajal polnud võimalik menetluses nende kohta seisukohta avaldada. MKS § 13 lõige 1 sätestab maksukohustuslasele õiguse enne tema õigusi puudutava haldusakti andmist esitada maksuhaldurile oma arvamus või vastuväited. Kuna kontrollaktis kajastatakse tuvastatud asjaolusid ja kavandatava tulevase maksuotsuse sisu, on kontrollakti kohta eriarvamuse esitamiseks tähtaja andmine efektiivne ja kohane viis MKS § 13 lõikes 1 sätestatud õiguse kasutamise võimaldamiseks. Sellegipoolest ei ole maksuhalduril keelatud vajaduse korral koguda tõendeid ka pärast kontrollakti koostamist. Ent ka sellisel juhul peab maksukohustuslasel olema võimalus nende tõendite kohta arvamust avaldada. Selleks peab maksukohustuslasele olema arusaadav, mida nende tõenditega tõendada soovitakse.
11.Kui asjas koostati kontrollakt 13. septembril 2013, siis kõnealused seletused võeti
3.ja 4. detsembril 2013 ning MTA edastas need kaebajale 12. detsembri 2013 e-kirjaga, andes tähtaja oma seisukoha esitamiseks 19. detsembrini 2013. Kaebaja tegi seda, kommenteerides põhjalikult mõlema isiku seletusi. Kuna tunnistajatele esitatud küsimused puudutasid uute seadmete toomist ja ehitustööde tegemist kaebaja territooriumil, ei saanud kaebajal olla kahtlust, mida maksuhaldur soovib nendega tõendada. Seetõttu on kolleegium seisukohal, et asjas ei ole kaebaja ärakuulamisõigust rikutud.
12.Samuti väidab kaebaja, et seadus ei näe ette seletuste võtmist videokonverentsi teel. See pole tõsi. MKS § 491 lõige 2 sätestab võimaluse anda suulisi seletusi telefonitsi või muu tehnilise lahenduse abil, kui menetleja ja seletuste andja viibivad erinevates haldusüksustes. Praegusel juhul toimunud videosild MTA Võru ja Tallinna büroode vahel vastab MKS § 491 lõikes 2 sätestatud tingimustele. Seega võis MTA nendele seletustele tugineda.
13.Kaebaja hinnangul oli 20. septembri 2013. a vaatlus õigusvastane, sest selle kohta ei antud korraldust. MKS § 72 lõige 3 nõuab vaatluse läbiviimiseks üldjuhul maksumaksjale kirjaliku korralduse esitamist, kuhu on märgitud vaatluse eesmärk. Olukorras, kus vaatluse läbiviimiseks ei esitatud kirjalikku korraldust, on maksukohustuslasel õigus nõuda tagantjärele selle kirjalikku põhjendamist. Vaidlust ei ole selle üle, et 20. septembri 2013. a vaatluse kohta ei esitanud MTA kirjalikku korraldust ning viitas tagantjärele selle põhjendustena 1. novembri 2012. a korraldusele, mille alusel viidi läbi 2. novembri 2012. a vaatlus. 5(8)
3-14-50103
14.MKS § 72 lõige 1 annab maksuhalduri ametnikele õiguse siseneda vaatluse läbiviimiseks maaalale või ruumi, kus toimub maksukohustuslase majandus- või kutsetegevus ning kuhu tavapäraselt on juurdepääs kõrvalistele isikutele piiratud. Seejuures võib vaatlus toimuda seaduses sätestatud juhtudel ka ette teatamata. Seega on vaatlus menetlustoiming, mis võib maksukohustuslase või temaga seotud isikute õigusi oluliselt riivata. Vaatluse põhjendamine peab võimaldama selle õiguspärasust kontrollida. Kolleegiumil pole alust arvata, et 1. novembri 2012. a korralduses toodud vaatluse eesmärk – teha kindlaks kontrolliperioodil soetatud seadmete olemasolu ja tegelik kasutus – oleks olnud 20. septembril 2013 ebaõige või kaebajale arusaamatu. Seega on maksuhaldur praeguses asjas põhjendamiskohustuse täitnud. Kolleegium rõhutab siiski, et selguse huvides tuleks vältida juba täidetud korralduse kasutamist uue menetlustoimingu põhjendamiseks. Seda eriti juhul, kui täidetud korraldusega pandi maksukohustuslasele erinevaid kohustusi ja nähti ette ka sunniraha kohaldamise võimalus. Maksuhaldur peab tagama, et põhjendused puudutaksid konkreetset menetlustoimingut ja oleksid sellistena kohustatud isikule arusaadavad. II
15.Kuna vastustaja ei esitanud ringkonnakohtu otsuse peale kassatsioonkaebust, on halduskohtu otsus jõustunud osas, milles tühistati maksuotsus Baltic Festivals OÜ-le seadmete eest tasumise tõttu määratud tulumaksukohustust puudutavas osas. Asjas on jätkuvalt vaidluse all küsimus, kas kaebaja tohtis Baltic Festivals OÜ ja OÜ Good Frequency arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning kas maksuhaldur võis maksustada tulumaksuga kaebajalt Baltic Festivals OÜ-le väidetavalt ehitusteenuse eest tehtud väljamaksed. Asjas ei ole vaidlust selle üle, et väidetavalt OÜlt Good Frequency soetatud seadmed on kaebajal olemas. Samuti ei ole kassatsiooniastmes enam vaidlust selle üle, et väidetavalt Baltic Festivals OÜ-lt soetatud seadmed on kaebajal olemas. Ehitusteenust, mille kohta kajastati kaebaja sisendkäibemaksuarvestuses Baltic Festivals OÜ arveid, ei ole kaebaja maksuotsuse järgi saanud.
16.Ringkonnakohus nõustus maksuhalduri järeldusega, et Baltic Festivals OÜ on tegelikkuses ettevõtlusega mittetegelev äriühing, kelle puhul tahetakse käibemaksu tasumise kohustuseta deklaratsioonide esitamisega jätta muljet ettevõtlusega tegelemisest, ning et Baltic Festivals OÜ poolt kaebajale müügiarvete väljastamise eesmärk on olnud võimaldada kaebajal deklareerida tegelikkusele mittevastavate arvete alusel alusetut sisendkäibemaksu. Ringkonnakohus tugines asjaolule, et nii Baltic Festivals OÜ-l kui ka viimase väidetaval tehingupartneril OÜ-l Ennex Grupp puudusid kontrolliperioodil reaalne tegevuskoht, sõidukid, töötajad ja ettevõtlusele viitavad kulutused. Baltic Festivals OÜ käibedeklaratsioonidel deklareeritud käive ja sisendkäibemaks on peaaegu võrdsed. Tehinguid finantseeriti kaebaja juhatuse liikme sularaha sissemaksete abil ja pärast raha ülekandmist Baltic Festivals OÜ-le võeti see sularahas välja. Kolleegiumi hinnangul on ringkonnakohus menetlusnorme järgides tuvastanud, et kaminapuude tootmiseks vajalikke seadmeid ei müünud Baltic Festivals OÜ ning ehitustööd tehti kaebaja enda vahendite ja deklareerimata tööjõuga. Pole teada, kellelt vaidlusalused kaminapuude tootmiseks vajalikud seadmed soetati. Kolleegium nõustub selles osas ringkonnakohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata.
17.Haldusasjas tuvastatud asjaolude kohaselt soovis kaebaja osta Klifton Puit OÜ-lt halumasinat ja pöördalusega kiletusseadet, kuid selleks, et masinate soetamine oleks toetuskõlbulik, ei võinud masinate võõrandajaks olla Klifton Puit OÜ. Seega vormistati esmalt seadmete müük OÜ-le Good Frequency ja alles seejärel OÜ-lt Good Frequency kaebajale. Tehing toimus 2012. a juunis. Pole vaidlust selle üle, et OÜ Good Frequency deklareeris ja tasus juunis 2012 käibemaksu väljastatud arvete kohaselt. Maksuotsuses pole maksuhaldur selgitanud, milles seisneb kaebaja maksueelis. 6(8)
3-14-50103 Kolleegium on 24. oktoobri 2017. a otsuse asjas nr 3151303 punktides 12 ja 14 selgitanud, et nii MKS § 83 lõike 4 (kui näilikkus seisneb teise tehingu varjamises) kui ka § 84 kohaldamisel tuleb maksuhalduril välja tuua maksukohustuslase saavutatud maksueelis või maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärk. Viidatud kohtuotsuses rõhutas kolleegium, et maksuhaldur ei saa omatahtsi poolte maksukohustust muuta, kui pole tuvastatud, et poolte tahe tehingu tegemiseks sellisel kujul puudus ning tehingu kujundusvõimaluste kuritarvitamise eesmärk polnud maksudest kõrvalehoidumine (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 27. septembri 2017. a otsus asjas nr 31453226, p 10).
18.Vastuses kassatsioonkaebusele väidab MTA, et kaebajal tekkis maksueelis, sest juunis 2012 on Klifton Puit OÜ deklareerinud sisendkäibemaksu samas suuruses käibemaksuga ja puuduvad tõendid, mis kinnitaksid, et Klifton Puit OÜ-l tekkis õigus sellises suuruses sisendkäibemaksu deklareerida. Lisaks märgib MTA, et Klifton Puit OÜ arvelduskontodelt ei nähtu sellises suuruses väljamakseid, millele tuginedes võiks väita, et sisendkäibemaksu deklareerimine oli põhjendatud ning Klifton Puit OÜ juhatuse liige võttis märkimisväärses summas raha Klifton Puit OÜ arvelduskontolt välja. Kolleegium leiab, et MTA väited kujutavad endast täiesti uut maksudest kõrvalehoidumise koosseisu.
19.Maksuotsuses on MTA pidanud tehingute sellisel viisil vormistamise põhjuseks PRIA-lt toetuse saamist ning määranud maksu põhjusel, et kaebaja pole saanud müügiarvet Klifton Puit OÜ-lt. Ka kohtud ei ole analüüsinud Klifton Puit OÜ käitumist käibemaksu deklareerimisel ja tasumisel. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 229 lõigete 2 ja 3 kohaselt on Riigikohus seotud alama astme kohtute tuvastatud faktiliste asjaoludega. Seega ei ole Riigikohtul võimalik MTA esitatud uusi faktiväiteid kontrollida. Samuti ei saa heita haldus- ja ringkonnakohtule ette, et nad pole kontrollinud asjaolusid, millele maksuhaldur pole tuginenud. Seetõttu on kolleegium seisukohal, et asjas pole tuvastatud kaebaja maksueelist seoses OÜ Good Frequency arvete kajastamisega sisendkäibemaksuarvestuses. Järelikult ei saanud maksuhaldur keelata nende arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamist. III
20.Eeltoodud põhjustel tuleb haldus- ja ringkonnakohtu otsused tühistada osas, milles nad jätsid OÜ Good Frequency väljastatud arveid puudutavas osas kaebuse rahuldamata. Kolleegium teeb ise uue otsuse, millega tühistab 20. detsembri 2013. a maksuotsuse osas, milles vähendati kaebaja 2012. a juunikuu eest deklareeritud sisendkäibemaksu 3406 euro võrra. Seega rahuldatakse kassatsioonkaebus osaliselt.
21.HKMS § 109 lõige 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust. Kuna kolleegium peab muutma menetluskulude jaotust, tuleb haldus- ja ringkonnakohtu otsused tühistada menetluskulude jaotust puudutavas osas. HKMS § 108 lõike 2 järgi jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega.
22.Halduskohtus olid kaebaja menetluskulud 2530 eurot (õigusabikulud 1765 eurot ja riigilõivud 765 eurot). Ringkonnakohtus olid kaebaja õigusabikulud 242 eurot ja 50 senti (riigilõivu tasumisest oli kaebaja menetlusabi korras vabastatud). Riigikohtus taotleb kaebaja õigusabikulude hüvitamist summas 1025 eurot. Kokku on menetluskulud seega 3797 eurot ja 50 senti. Arvestades asja mahukust, peab kolleegium menetluskulusid vajalikeks ja põhjendatuteks. Kuna apellatsioonimenetluses oli kaebajal esindaja üksnes kohtuistungiks, aktsepteerib kolleegium kassatsiooniastmes suuremaid menetluskulusid (vrd Riigikohtu halduskolleegiumi 10. juuni 2016. a 7(8)
3-14-50103 otsus asjas nr 3318415, p 31). Arvestades, et vaidlustatud maksuotsusega määrati maks kogusummas 55 907 eurot ja 79 senti ning sellest on tühistatud maksu määramine summas 31 508 eurot ja 78 senti (28 102 eurot ja 78 senti halduskohtu otsusega ning 3406 eurot Riigikohtu otsusega), tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista menetluskulud 2140 eurot.