Maksuõigus › Maksuotsused

3-17-1181 kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

3-17-1181 esitatud väidetele sisuliselt vastatud. Maksuhaldur on kahelnud PP allkirja ehtsuses seda kuidagi põhjendamata või ekspertiisi tellimata. PP Trade OÜ ja TuMaster OÜ ei ole küll esitanud metsateatisi, kuid see on vaid informatiivse tähendusega dokument ning praktikas deklareeritaksegi tehingud tihti vaid käibemaksudeklaratsioonil. Ebaõige on MTA väide, et PP Trade OÜ-l ja TuMaster OÜ-l puudus majandustegevus. MTA on seda järeldanud vaid majandusaasta aruannete esitamata jätmisest ja käibemaksukohustuslaste registrist kustutamisest. Tehingupartneri juhatuse liikme hoolsuskohustuse mittetäitmist ei saa ette heita kaebajale. PP Trade OÜ käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise otsus ei puuduta ettevõtlusega tegelemist kaebajaga tehingute tegemise ajal. TuMaster OÜ kustutati registrist ilma, et kontrolli alustamist puudutav korraldus oleks talle kätte toimetatud. Kaebajal õnnestus hankida PP Trade OÜ arve Invester OÜ-le, mis kinnitab majandustegevuse olemasolu. TuMaster OÜ majandustegevust kinnitab ka asjaolu, et kaebaja soetas temalt 02.10.2015 arve alusel raieõigust ja seda tehingut ei ole maksuhaldur kahtluse alla seadnud. Kaebajal puudub teave, kuhu liikus edasi PP Trade OÜ ja TuMaster OÜ arvete alusel kolmandate isikute arvetele kantud raha ning kaebajal puudub raha edasise liikumisega igasugune seos. MTA järeldused ei kinnita vastupidist. Kontrollakti ja maksuotsuse õiguslikud alused ei kattu. Näiliku tehingu maksustamise eeldused ei ole täidetud, sest poolte tahet ei ole välja selgitatud. Maksuotsust on põhjendatud asjaoludega, mis ei oma näiliku tehingu hindamisel tähtsust. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine viib topeltmaksustamiseni, sest maksuhaldur on aktsepteerinud PP Trade OÜ ja TuMaster OÜ käibemaksudeklaratsioonid nimetatud tehingutelt. MTA on aktsepteerinud ka tehinguid, millega kaebaja müüs PP Trade OÜ-lt ja TuMaster OÜ-lt saadud metsamaterjali edasi kolmandatele isikutele, kuid jättis need deklaratsioonid maksu määramisel arvestamata. Tulumaksu määramine on õigusvastane, sest nõuetekohased algdokumendid on olemas ja väljamaksed on seotud kaebaja ettevõtlusega. Kaebaja ei ole teinud varjatud väljamakseid ega raha ettevõtlusest varjatult välja viinud.

3-17-1181 põhjendatud kahtluse, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele (maksukorralduse seaduse (MKS) § 150). Kui maks on määratud tõendite kogumile tuginedes, siis ei piisa selle ümberlükkamiseks iga üksiku asjaolu olulisuse kahtluse alla seadmisest, vaid maksukohustuslane peab esitama eluliselt usutava versiooni koos asjakohaste tõenditega, mis selgitaksid maksuhalduri välja toodud ebakõlasid ja muudaksid usutavaks tehingu toimumise raamatupidamisdokumentidel kajastatud viisil. Vajadusel peab kaebaja esitama veenva põhjenduse ka selle kohta, miks ta tuleb uue versiooni ja tõenditega välja alles kohtumenetluses (MKS § 102 lg 1 p 2). PP Trade OÜ-l võis küll enne 2015. a oktoobrit olla majandustegevus, kuid seda ei ole maksuhaldur kontrollinud ja ei kontrolli ka kohus. Seega ei ole määravat tähtsust enne kontrolliperioodi toimunud tehingute kohta esitatud tõenditel. PP Trade OÜ võis teha ka kontrolliperioodil mingeid tehinguid kolmandate isikutega ja esitada selle kohta maksudeklaratsioone, kuid nende tehingute sisu ei ole maksuhaldur samuti kontrollinud. Ainuüksi maksuvõla olemasolu ei viita tavapärase majandustegevuse olemasolule, sest praktikas on tavapärane, et näiteks maksupettuses osalev variühing deklareerib tehingutelt käibemaksu, kuid jätab selle tasumata, mille tõttu tekib tal maksuvõlg. Kaebajale käibemaksu määramise faktiliseks aluseks ei ole ka kaebaja teadmine oma tehingupartneri tegeliku majandustegevuse puudumisest, vaid see on ainult üks mitmest maksumenetluses tuvastatud asjaolust. Seega ei anna maksuotsuse tühistamiseks alust pelgalt see, kui mingisugune tegevus PP Trade OÜ-s kontrolliperioodil siiski toimus. PP seletas 19.05.2016 maksuhaldurile, et 2015. a suvel tekkisid äriühingul makseraskused ja 2015. a novembris võõrandas ta võlgades äriühingu PP-le. Maksuotsuse väidet, et PP Trade OÜ ei soovinud kontrolliperioodil oma maksuvõlga vähendada, kinnitab asjaolu, et kaebaja tasus PP Trade OÜ arvete alusel PP-ga seotud Verstmein OÜ, mitte PP Trade OÜ arvelduskontole, kuna PP Trade OÜ arvelduskontod olid arestitud. Selline käitumine ei ole iseloomulik tavapärast majandustegevust omavale äriühingule, kellelt võiks pigem oodata koostööd maksuhalduriga maksuvõlgade ajatamiseks vms. Kaebaja märgib õigesti, et tavapärase majandustegevuse olemasoluks ei ole tingimata vaja töötajate olemasolu. On siiski märkimisväärne, et PP Trade OÜ lõpetas kõik töölepingud 30.09.2015, kuid PP või PP ei osanud maksuhaldurile nimetada ühtki allhankijat, kes oleksid tegelenud 2015. a novembris ja detsembris kaebajale väidetavalt osutatud puidu raie- ja väljaveoteenuse osutamisega. Kui puuduvad tõendid selle kohta, et keegi tegi PP Trade OÜ-s reaalselt raietööd või osutas seda teenust PP Trade OÜ-le allhankena, on kaheldav ka see, et kaebaja sai PP Trade OÜ-lt soetada puidu raie ja väljaveo teenust. Seega püüdsid PP Trade OÜ esindajad jätta maksuhaldurile mulje majandustegevusest, mida tegelikult tõenäoliselt ei toimunud. PP Trade OÜ suhtes läbi viidud ettevõtlusega tegelemise kontrolli periood hõlmab tõepoolest kaebaja kontrollimenetlusest ainult ühe kuu – 2016. a jaanuari. Samas toimusid 2016. a jaanuaris PP Trade OÜ ja kaebaja vahel kaks puidu müügi tehingut, mille arvete summa (62 382 eurot) on kokku ligi kolmandik kõigist kontrolliperioodi tehingute arvete summast (203 905,52). Kontrolliperioodi arvete eest tasumine toimus samuti suuremas osas alles 2016. a jaanuaris ja veebruaris ning PP 28.07.2016 seletuse kohaselt jõudis Verstmein OÜ arvelduskontole kantud raha PP Trade OÜ-ni tagasi. Seega jääb märkimisväärne osa kaebajaga tehtud tehingutest ja sellega seotud raha liikumisest aega, mil maksuhaldur tuvastas PP Trade OÜ-l ettevõtluse puudumise. Kuigi PP Trade OÜ on käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud formaalsetel põhjustel (äriühing ei esitanud teavet ja dokumente ettevõtlusega tegelemise kohta), viitab PP Trade OÜ ükskõiksus registrist kustutamise suhtes ühe asjaoluna siiski tavapärase majandustegevuse puudumisele. Kui arvestada veel, et kaebaja 4(13)

3-17-1181 ja PP Trade OÜ esindajate seletuste kohaselt toimusid kõik kontrolliperioodi tehingud põhimõtteliselt samamoodi, ei ole asjakohatu laiendada PP Trade OÜ ettevõtlusega tegelemise kontrollis tehtud järeldusi ka kaebajaga 2015. a oktoobrist detsembrini tehtud tehingutele. Samamoodi saab muude kogutud tõendite valguses PP Trade OÜ tegevuse kohta järeldusi teha asjaolust, et äriühing ei olnud mitme aasta jooksul esitanud majandusaasta aruandeid, mis on seadusest tulenev kohustus ja mida tavapärast majandustegevust omavad äriühingud enamasti ka teevad. PP Trade OÜ on küll deklareerinud kaebajaga tehtud tehingud, kuid jätnud deklareeritud käibemaksu riigile tasumata. Maksuhaldur ei ole metsamaterjali müügi tehingutele hinnangut andes kahtluse alla seadnud kauba (metsamaterjali) olemasolu, vaid üksnes selle tegeliku müüja. Seetõttu on arusaadav, miks mõne isiku seletus on teatud osas loetud usaldusväärseks ja teatud osas mitte. Maksuhaldur pidas IU, PP ja PP seletusi ebausaldusväärseks ennekõike osas, mis puudutab metsamaterjali mõõtmist ja üleandmist. Pole eluliselt usutav, et igal kinnistul puidu koguseid käsitsi mõõtes saadi täpselt metsateatistel hinnanguliselt märgitud kogus, ning pigem on usutav, et puidu kogused märgitigi metsateatiste, mitte tegelike mõõtmistulemuste alusel. Kui aga õige on kaebaja väide, et paberipuu kogust mõõdetakse praktikas auto koormas ja palke mõõteliinil, puudub mõistlik selgitus, miks vaidlusaluste tehingute puhul eirati tavapärast praktikat ja mõõdeti metsamaterjali kogust käsitsi. PP ega PP ei osanud öelda, kes tegeles kaebajale edasi müüdud puidu raiega ning teenuse soetamist ei nähtunud ka PP Trade OÜ käibedeklaratsioonidelt. Seega on usutav, et PP Trade OÜ ei soetanud tegelikult seda teenust allhankena, mis omakorda seab kahtluse alla, et ta sai kaebajale metsamaterjali müüa. PP oskas maksuhaldurile nimetada vaid ühe kinnistu viiest, millelt väidetavalt oli pärit PP Trade OÜ poolt kaebajale edasi müüdud metsamaterjal. On selge, et inimeste mälu võib olla erinev. Samas on kinnistu omanikega sõlmitud raieõiguse võõrandamise lepingutel PP nimi; PP kinnitusel käis ta kinnistutel käsitsi puidu koguseid mõõtmas; kaebajaga tehtud tehingutest oli seletuste andmise ajaks möödunud ainult ca pool aastat ja kontrolliperioodil ei olnud PP Trade OÜ tehingute arv maksuhalduri väitel kuigi suur – need asjaolud kogumis lubavad arvata, et mittemäletamine ei olnud tingitud unustamisest, vaid asjaolust, et erinevalt maksuhaldurile väidetust ei olnud PP tehingute asjaoludega täpsemalt kursis, sest tehingud ei toimunud sellisel viisil, nagu püüti näidata. Mis puudutab kaebajale raieteenuse osutamist PP Trade OÜ poolt, siis pidas maksuhaldur PP kinnitust teenuse osutamise kohta ebausaldusväärseks põhjusel, et PP ei mäletanud, kellelt ta raieteenust sisse ostis, et seda kaebajale edasi müüa, ning millisel kinnistul raieteenust osutati. PP kinnitust kaebajale raieteenuse osutamise kohta pidas maksuhaldur ebausaldusväärseks põhjusel, et ta ei mäletanud teenuse osutamise aega ega kinnistuid, kus raieteenust osutati. Eeltoodut arvestades on maksuhaldur õigesti leidnud, et tehingu poolte kinnitused tehingute toimumise kohta ei ole usaldusväärsed. Kaebaja ei ole kohtumenetluses esitatud tõendeid, mis nimetatud vastuolud veenvalt kõrvaldaks. Usutav pole, et puidu liigi ja sortimendi mittemärkimine (st seaduse eiramine) ongi praktikas tavapärane – kaebaja on seda väites viidanud üldsõnaliselt metsaspetsialistide soovitustele, kuid ei ole esitanud ühtki tõendit sellise praktika ja spetsialistide soovituste kohta. 300 tm ulatuses raie toimumine väljaspool kontrolliperioodi, mille kohta esitas PP Trade OÜ arve väidetavalt alles 29.02.2016, ei ole usutav, sest kaebaja on Paemurru kinnistult saadud metsamaterjali edasi müünud juba 2015. a oktoobris ja novembris. Ka Saage kinnistut puudutavale 30.11.2015 arvele ei ole märgitud teenuse osutamise perioodi, samuti ei ole selle arvega seonduvalt vormistatud lepingut ega üleandmise-vastuvõtmise akti. PP Trade OÜ arvele märgitud kogus (694 tm) on suurem puidu kogusest, mille kaebaja müüs Saage 5(13)

3-17-1181 kinnistult oma klientidele edasi (485 tm) ning kaebaja ei ole selle põhjuste kohta veenvat selgitust andnud. Seda, et osa küttepuidu metsa alla kuivama jätmine ei ole usutav, on maksuotsuses piisavalt põhjendatud. Seega ei ole maksuhalduri väited paljasõnalised ja vastuolud dokumentides kinnitavad ühe asjaoluna kogumist kahtlust, et PP Trade OÜ ei olnud tegelik kauba ja teenuse müüja. Kaebaja heidab ette, et maksuhaldur esitas ST-le äratundmiseks 14 aasta taguse foto IU-st. 14 aasta jooksul võib inimene tõesti mõnevõrra muutuda, kuid protokollist ei saa järeldada, et ST-l oleks olnud IU äratundmisel erilisi kõhklusi. Arvestada tuleb ka seda, et kuigi ST-ga suhtles väidetavalt P ja raieõiguse võõrandamise lepingul on PP nimi, olid ST jaoks äratundmiseks esitatud fotodelt võõrad nii PP kui ka PP. Vaidlust ei ole selle üle, et ST ei kontrollinud raieõiguse ostja esindaja isikusamasust, seega ei saanud ta täpselt teada, kellega ta suhtles. Kui lisada siia muud maksumenetluses tuvastatud asjaolud (sh PP Trade OÜ-l tavapärase majandustegevuse puudumine kontrolliperioodil; tehingu poolte vastuolulised selgitused; tehingu kohta vormistatud dokumentide ebausaldusväärsus), on kahtlus, et PP Trade OÜ oli tehingute ahelasse lisatud vaid näiliselt, et anda kaebajale õigus sisendkäibemaksu maha arvata, ning tegelikult soetas ST-lt raieõiguse kaebaja, mitte PP Trade OÜ, piisavalt põhjendatud hoolimata sellest, et IU-st tehtud ja ST-le äratundmiseks esitatud foto oli tehtud 14 aastat tagasi. Metsateatise esitamine oli PP Trade OÜ seadusest tulenev kohustus (vt metsaseaduse § 38 lg 1), mille täitmata jätmisest saab ühe asjaoluna kogumist teha järeldusi kaebajaga tehtud tehingute toimumise kohta. Tõendamata on kaebaja väide, et praktikas seda nõuet sageli ei järgita. Maksumenetluses tuvastati, et Verstmein OÜ arvelduskontole kantud raha kasutati kaebaja huvides. Sellest, kogumis muude tõenditega, järeldas maksuhaldur kaebaja teadmist sellest, et PP Trade OÜ ei olnud arvele märgitud kauba ja teenuste tegelik müüja. Osa Verstmein OÜ-le kantud rahast on sularahas välja võetud (15 000 eurot) ning osa rahast on edasi kantud kasutatud riiete hulgimüügi ja antiigi müügiga tegelevatele välisriigi äriühingutele (191 348 eurot). PP 28.07.2016 seletuse kohaselt tasuti sularahas raieteenuse osutamise eest, kuid kohus leidis juba eespool, et väited raieteenuse soetamise kohta on ebausaldusväärsed. Ülejäänud rahaga täideti PP sõnul PP Trade OÜ varasemaid kohustusi kasutatud riiete importimise eest, sh märkis PP, et võlad tekkisidki kasutatud riietega seonduvalt. Samas ei maininud PP Trade OÜ juhatuse liige PP 19.05.2016 seletuses äriühingu tegevusala kirjeldades, et PP Trade OÜ oleks kasutatud riietega tegelenud, vaid nimetas tegevusaladena metsandust ja ehitust ning märkis, et maksuraskused tekkisid ilmselt 2015. a suvel seoses puidu müügiga Soome. Maksuhaldur on tuvastanud ka selle, et PP Trade OÜ käibedeklaratsioonidest ei nähtu nii suures summas ühendusesisest soetust. Kaebajaga seotud äriühing Westland Trade OÜ aga, kes tegeleb riiete müügiga, on soetanud ühendusesiseselt kaupu samadelt äriühingutelt, kellele Verstmein OÜ on raha kandnud. Kui lisada, et IU oli varasemast tuttav PP-ga ning et kaebaja esitas koos 20.12.2016 eriarvamusega mitmeid PP ja temaga seotud äriühingute majandustegevust puudutavaid dokumente, mis viitab seotusele ka PP-ga, saab maksuhalduri kahtlust pidada põhjendatuks. Kui aga raha jõudis kokkuvõttes kaebajaga seotud äriühinguni, on eluliselt usutav ka see, et kaebaja oli oma juhatuse liikme kaudu teadlik raha liikumisest ning seega kogumis muude asjaoludega ka sellest, et PP Trade OÜ arvetele ei ole märgitud tegelik müüja. Maksuotsuses ei ole viidatud MKS § 83 lg-le 4, kuid maksuhalduri põhjendustest järeldub, et maksuhaldur peab kaebaja ja PP Trade OÜ vahelisi tehinguid näilikuks. Näiliku tehingu saab maksuarvestusest kõrvale jätta MKS § 83 lg 4 alusel. MKS § 83 lg-le 4 viitamata jätmise näol

6(13)

3-17-1181 on praegusel juhul tegemist vaid vormiveaga, mis ei ole mõjutanud asja lõpptulemust ega toonud kaasa ebaõiget maksustamist (haldusmenetluse seaduse § 58). Kaebaja väide, et käibemaksu määramine toob kaasa topeltmaksustamise, ei ole põhjendatud. Esiteks kajastas kaebaja teadlikult tegelikult mittetoimunud tehinguid oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana ning see on käsitatav pahauskse käitumisena, mis välistab kaebaja õiguse PP Trade OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Teiseks saab 30.11.2016 kontrollaktist (p 1.2.2.3) ja maksuotsusest (p 2.2.2.3) järeldada, et PP Trade OÜ on kaebajatega tehtud tehingutelt küll käibemaksu deklareerinud, kuid ei ole seda riigile tasunud, seega faktilist topeltmaksustamist käesolevas asjas ei ole. Kohus nõustus tulumaksu määramise osas maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega neid üle kordamata (HKMS § 165 lg 2). Maksuhaldur on maksuotsuses (p 2.2), sh selle lahutamatuks osaks olevas kontrollaktis, ja vaideotsuses (p 13-23) piisavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja ja TuMaster OÜ vaheline metsamaterjali müügi tehing ei toimunud arvetel märgitud viisil ning kaebaja teadis sellest. Kohus nõustus selle tehingu osas maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega neid üle kordamata (HKMS § 165 lg 2). Mis puudutab TuMaster OÜ käibemaksukohustuslaste registrist kustutamist, siis 28.10.2015 otsuse (II kd, tl 54) andmete põhjal ei ole õige kaebaja väide, et maksuhaldur ei toimetanud TuMaster OÜ-le enne registrist kustutamise otsuse tegemist kätte 21.10.2015 korraldust teabe ja tõendite esitamiseks. 28.10.2015 otsuse kohaselt tegi MTA 21.10.2015 korralduse TuMaster OÜ-le kättesaadavaks e-maksuameti kaudu ja saatis ka tähtkirjaga TuMaster OÜ äriregistrisse kantud aadressile, kuhu jäeti 22.10.2015 teade tähtkirja saabumise kohta (MKS § 531 lg 4 ls 2). Dokumentide kohaselt tegi kaebaja 02.10.2015 TuMaster OÜ-ga veel ühe tehingu (raieõiguse soetamine Saage kinnistult, 02.10.2015 arve nr 2015/110 ja sellega seonduv raieõiguse müügileping nr 09-15; II kd, tl 89). Selle tehinguga seonduvalt ei ole kaebajale täiendavalt makse määratud ja kuna see tehing ei ole vaidluse esemeks, ei saa tehingule sisulist hinnangut anda. Seda tehingut ja selle kohta vormistatud dokumente saab siiski käsitada kui tõendit, millega kaebaja soovib kinnitada oma väidet TuMaster OÜ majandustegevuse olemasolust. Pelgalt selle ühe tehingu olemasolu ei lükka siiski maksuhalduri kahtlust veenvalt ümber. Ka see raieõiguse müügi tehing jääb perioodi, mille puhul TuMaster OÜ ei tõendanud oma ettevõtlusega tegelemist ja mille tulemusena kustutati äriühing käibemaksukohustuslaste registrist. Samuti tuleneb RT 11.11.2016 seletusest (II kd, tl 47-48), et tehing tehti kuupäeval, kui RT võõrandas TuMaster OÜ, olles vahetult enne võõrandamist kirjutanud äriühingule kuulunud kinnistu enda nimele, ning ka raieõiguse müügist saadud raha tasus kaebaja RT, mitte äriühingu arvele. Seega kokkuvõttes jääb püsima kahtlus, et kaebajaga tehtud tehingute ajal ei tegelenud TuMaster OÜ enam tavapärase majandustegevusega. Kohus nõustus tulumaksu määramise osas 30.11.2016 kontrollakti p 1.2.3.2 ja maksuotsuse p 2.2.3.2 põhjendustega neid kordamata (HKMS § 165 lg 2). MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

7(13)

3-17-1181 Halduskohtu otsuses ei ole sisuliselt hinnatud suuremat osa kaebuse seisukohtadest. Samuti ei ole otsus osaliselt loogiliselt järgitav. Kohus on asunud sisuliselt kõrvaldama maksuotsuses esinevaid olulisi puudusi, millele kaebuses on tuginetud (nt tehingute tühisust käsitlev osa). Kuigi kohus on kaebaja mitmete väidetega nõustunud ja MTA loobus enda enamikest väidetest, on kohus maksuotsust pidanud siiski põhjendatuks. Selline menetlus ei vasta HKMS-s sätestatud nõuetele, vaid sarnaneb pigem vaidemenetlusega. Vastuolus maksukorralduse aluspõhimõtetega on kaebaja tehingupartnerite hilisemat käibemaksukohustuslaste registrist kustutamist rakendatud tagasiulatuvalt ka kaebaja tehingutele. MTA on käesoleval juhul pidanud võimalikuks tõendite varjamist ja nende kohtule esitamata jätmist. Nii on TuMaster OÜ-ga samal kontrollperioodil tehtud tehingu ja tema majandustegevuse olemasolu varjatud sellekohaste tõendite esitamata jätmisega. Vastuolus seadusega on MTA ja kohus leidnud, et kontrolliperioodil sama isikuga tehtud tehing ei ole asjakohane tõend ja ei tõenda ka TuMaster OÜ majandustegevuse olemasolu. Seda sõltumata sellest, et tehingus endas ei kaheldud ja deklareeritud käibemaksu aktsepteeriti. Kohus ei ole võtnud sisulist seisukohta kaebaja poolt tehingute 1‒9 osas esile toodud tõendite osas. Kohus on kummastavalt leidnud, et PP Trade OÜ poolne raieõiguse omandamine tehingutega 1‒8 seotud kinnistu omanikelt ei olegi tõendatud. Kohus ei ole kinnistu omanike ütlusi hinnanud, kuigi kaebuses on sellele tuginetud. Kohus on sisuliselt kohaldanud PP Trade OÜ ja TuMaster OÜ käibemaksukohustuslaste registrist kustutamist tagasiulatuvalt. Mõlemad äriühingud kustutati käibemaksukohustuslaste registrist pärast Auracom OÜ-ga tehingute läbiviimist, mitte enne. Registrist kustutamine ei ole samastatav ettevõtluse puudumisega. Kohtuotsus on vastuolus 15.09.2017 jõustunud kohtumäärusega ja selles osas üllatuslik. Halduskohus jättis 15.09.2017 määrusega kaebaja taotluse tõendite kogumiseks rahuldamata. Samas kohtuotsuses on kohus asunud kaebajale ette heitma ja tuginema samade tõendite puudumisele, mille kogumist kaebaja taotles. Kohtuotsuses on eiratud kogu senist Riigikohtu praktikat MKS § 83 lg 4 tõlgendamisel seoses tehingute tõendamise, tõendamiskoormise täitmise ja maksu juurdemääramise põhimõtetega. Kuigi kohus on selgitanud tühise (ka näiliku) tehingu tuvastamise korda ja tingimusi, ei nähtu otsusest, kuidas kohus leidis, et tehingute 1‒9 raames esitatud tehingud ei toonud kaasa nendes märgitud tagajärgi. Tehingute 1‒9 näilikkusest ei saa rääkida olukorras, kus saabunud on kõik lepingutega silmas peetud eesmärgid, metsamaterjali olemasolus ei ole kahtlust, PP Trade OÜ ja TuMaster OÜ arved on tasutud ülekannete teel ning kinnistute omanikud on kõik raha saanud PP käest. Kõik tehingutega seotud isikud on kinnitanud tehingute toimumist dokumentides kajastatud kujul. Vaatamata tõendite usaldusväärseks tunnistamisele ei ole neid maksu- ega kohtumenetluses arvestatud. Kohtuotsuses on ebaõigesti jaotatud tõendamiskoormus (MKS § 150 lg 1). Kaebaja ei ole piirdunud vaid tõendite olulisuse temaatikaga, vaid on käsitlenud iga tehingut üksikasjalikult ja eraldiseisvalt. Kaebaja esitas kõik MTA nõutud dokumendid juba enne maksuotsuse tegemist. MTA ei vastanud sisuliselt enamikele kaebaja eriarvamustes toodud väidetele. Kaebajale maksukohustuste määramiseks puudub faktiline alus. MTA on otsesõnu kinnitanud, et ta ei ole selgitanud kaebajale etteheidetava teo sisu ega seda, mille vastu Auracom OÜ on eksinud. Maksuhaldur ei ole mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust kaebaja maksupettuses osalemisest, kuna kontrollaktis ja maksuotsuses on keskendutud ainult kaudsetest tõenditest tuletatud vastuoludele, mis on kaebaja eriarvamuste ja esitatud tõenditega ümber lükatud. 8(13)

3-17-1181 Vastustaja on rikkunud fiskaalse neutraalsuse põhimõtet, kuivõrd on omandanud PP Trade OÜ poolt tehingutelt deklareeritud käibemaksu, aktsepteerimata samal ajal Auracom OÜ sisendkäibemaksuarvestust, mis on esitatud täpselt samade tehingute eest ja alusel. Maksu- ja kohtuotsuse jõustumine tähendab kaebaja karistamist tehingupartneri poolse maksuvõla tasumata jätmise eest. Maksuotsuse jõustumisega kaasneb topeltmaksustamise keelu rikkumine, mida ei ole seaduslikult põhjendatud. Asjaolu, et PP Trade OÜ või TuMaster OÜ ei ole tehingutelt deklareeritud käibemaksu tasunud, ei anna alust keelata kaebajale tema poolt juba tasutud sisendkäibemaksu tagasinõudmist.

3-17-1181 3 kohaldamise kohta on kaebajale arusaamatud ega vasta selle tegelikule sisule. Kaebaja ei saa viidatud sätte alusel nõuda maksuvõla kustutamist PP Trade OÜ ja TuMaster OÜ sissenõutud käibemaksu ega maksuotsusega määratud tulumaksu osas. Määruses antud tähendus viidatud sättele ei ole kooskõlas käibemaksu kumuleerumise vältimise põhimõttega. Menetluse peatamata jätmise ja maksuvõla sissenõudmisega kaasneb tehingute topeltmaksustamine. Isegi kui nõustuda ringkonnakohtu põhjendustega MKS § 114 lg 3 kohaldatavuse osas, on arvestamata jäetud maksuotsusega määratud tulumaks PP Trade OÜ ja TuMaster OÜ arvete alusel teostatud väljamaksete alusel. Määruses ei ole käsitletud TuMaster OÜ käibemaksuvõla sissenõudmist, selle võimalikke tulemusi ega seoseid vaidlustatud maksuotsusega.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10(13)

3-17-1181

3-17-1181 jaanuar 2016 oma raamatupidamises maksueelise saamiseks ja käibemaksukohustuse vähendamiseks, olles teadlik, et nimetatud äriühingud ei ole kauba ja teenuse tegelikud müüjad, vaid kaup ja teenus soetati tundmatutelt kolmandatelt isikutelt (v.a Tiiupõlma kinnistu raieõigus, mis soetati ST-lt). Seega on Auracom OÜ-le maksuotsuses tehtud maksuõiguslikuks etteheiteks olnud osalemine maksupettuses. Pettuste puhul, kus tehingute ahelasse on kaasatud vahelülina variühing, jätab variühing üldjuhul käibemaksu deklareerimata või riigieelarvesse kandmata, kuid ostja soovib müüja arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata. Müüjale arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel juhul tehtud eeldusega, et käibemaks kantakse üle riigile. Sellises olukorras on ostja teadlikult aidanud kaasa käibemaksupettuse toimepanemisele. Maksupettust kinnitavate asjaolude esinemisel saab maksueelise tekkimist eeldada (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15, p-d 16–17 ja 28). KMS § 31 lg 1 ja § 37 lg 7 p 2 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamine välistatud, kui arvetel märgitud müüja ei ole kauba tegelik müüja. Halduskohus on otsuse p-s 24 õigesti viidanud, et maksuhalduri põhjendustest järeldub, et maksuhaldur peab kaebaja ja PP Trade OÜ ning OÜ TuMaster vahelisi tehinguid näilikuks, s.o tehingut nimetatud äriühingute vahel pole toimunud ning pooled on varjatult kokku leppinud, et nad ei loe end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Näiliku tehingu saab maksuarvestusest kõrvale jätta MKS § 83 lg 4 alusel. Õige on ka halduskohtu see seisukoht, et MKS § 83 lg-le 4 viitamata jätmise näol on tegemist vormiveaga, mis ei ole mõjutanud asja lõpptulemust ega toonud kaasa ebaõiget maksustamist.

3-17-1181 arvelduskontole ning kauba ja teenuste eest Verstmein OÜ-le tasutud raha kasutati kaebajaga seotud äriühingute huvides ‒ osa Verstmein OÜ-le kantud rahast on sularahas välja võetud (15 000 eurot) ning osa rahast on edasi kantud kasutatud riiete hulgimüügi ja antiigi müügiga tegelevatele välisriigi äriühingutele (191 348 eurot); TuMaster OÜ tehinguga seonduvalt tasuti arved RT kui füüsilise isiku arvelduskontole ja raha kasutati kaebajaga seotud äriühingu huvides; TuMaster OÜ-l puudusid töötajad ja majandustegevus. Eelnevalt kokkuvõtvalt esitatu annab ringkonnakohtu arvates põhjendatud aluse kahelda kaebaja heauskses käitumises maksuõigussuhtes.

13(13)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.