Auracom OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 28.02.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/036554-28 tühistamiseks Kaebaja – Auracom OÜ, esindaja vandeadvokaat Ilmar Straus Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Miiko Vainer
Asja läbivaatamise vorm
Kohtuistung 28.09.2017
Resolutsioon
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetluskulud iga menetlusosalise enda kanda. Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 27.11.2017.
Edasikaebamise kord
ASJAOLUD
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 28.02.2017 maksuotsusega nr 12.2-3/036554-28 Auracom OÜ-d tasuma maksusumma 61 562,31 eurot. Maksuhaldur tuvastas, et Auracom OÜ ei soetanud perioodil oktoober 2015 kuni jaanuar 2016 OÜ-delt PP Trade ja TuMaster metsamaterjali ega metsa väljaveo ja ülestöötamise teenust. PP Trade OÜ arve nr 84015 puhul oli tegelikuks müüjaks S.T., kes ei olnud käibemaksukohustuslane, ja ülejäänud juhtudel tundmatu kolmas isik, kelle puhul ei ole teada, kas tegemist oli käibemaksukohustuslasega. Auracom OÜ teadis, et arvetel märgitud äriühingud ei ole tegelikuks müüjaks, seetõttu puudub Auracom OÜ-l õigus OÜ-de PP Trade ja TuMaster arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. OÜ-de PP Trade ja TuMaster arvete alusel Verstmein OÜ-le ja R.T.le tehtud väljamaksed tuleb sõltuvalt hindamise võimalikkusest ja tulemusest kas täies ulatuses või osaliselt lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja maksustada tulumaksuga.
2.Auracom OÜ esitas maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 02.05.2017 vaideotsusega nr 6-1/3683-2 rahuldamata.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
3.Auracom OÜ esitas 01.06.2017 Tallinna Halduskohtule kaebuse 28.02.2017 maksuotsuse tühistamiseks.
1(12)
Maksuhaldur ei ole maksu määramiseks olulisi asjaolusid välja selgitanud ja kogutud tõendeid õigesti hinnanud. Maksuhaldur on jätnud põhjendamatult arvestamata kõik tehingute kohta vormistatud dokumendid (arved ja nende eest tasumine; metsateatised, lepingud, üleandmisevastuvõtmise aktid jms) ja tehingu poolte kinnitused tehingute toimumise kohta, väites üldsõnaliselt, et dokumendid ja seletused ei ole usaldusväärsed. Seejuures peab maksuhaldur seletusi ebausaldusväärseks vaid osas, milles need MTA versiooniga ei haaku. See ei ole kooskõlas Riigikohtu praktikaga (nt otsus 3-3-1-81-12, p 16). S.T.ele esitas MTA äratundmiseks 14 aastat vana foto kaebaja juhatuse liikmest I.U.ist, millelt S.T. ilmselgelt ei osanud I.U.i ära tunda. Kaebaja esitas maksumenetluses I.U.i uuema foto, kuid maksuhaldur ei näidanud seda S.T.ele ega ka teistele seletust andnud isikutele ning jättis rahuldamata taotluse seletuse andnud isikute vastandamiseks I.U.iga. Maksuotsuses ei ole kaebaja eriarvamuses esitatud väidetele sisuliselt vastatud. Maksuhaldur on kahelnud P.P. allkirja ehtsuses seda kuidagi põhjendamata või ekspertiisi tellimata. PP Trade OÜ ja TuMaster OÜ ei ole küll esitanud metsateatisi, kuid see on vaid informatiivse tähendusega dokument ning praktikas deklareeritaksegi tehingud tihtipeale vaid käibemaksudeklaratsioonil. Ebaõige on MTA väide, et PP Trade OÜ-l ja TuMaster OÜ-l puudus majandustegevus. MTA on seda järeldanud vaid majandusaasta aruannete esitamata jätmisest ja käibemaksukohustuslaste registrist kustutamisest. Tehingupartneri juhatuse liikme hoolsuskohustuse mittetäitmist ei saa ette heita kaebajale. PP Trade OÜ käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise otsus ei puuduta ettevõtlusega tegelemist kaebajaga tehingute tegemise ajal. TuMaster OÜ kustutati registrist ilma, et kontrolli alustamist puudutav korraldus oleks talle kätte toimetatud. Kaebajal õnnestus hankida PP Trade OÜ arve Invester OÜ-le, mis kinnitab majandustegevuse olemasolu. TuMaster OÜ majandustegevust kinnitab ka asjaolu, et kaebaja soetas temalt 02.10.2015 arve alusel raieõigust ja seda tehingut ei ole maksuhaldur kahtluse alla seadnud. Kaebajal puudub teave, kuhu liikus edasi PP Trade OÜ ja TuMaster OÜ arvete alusel kolmandate isikute arvetele kantud raha ning kaebajal puudub raha edasise liikumisega igasugune seos. MTA järeldused ei kinnita vastupidist. Kontrollakti ja maksuotsuse õiguslikud alused ei kattu. Näiliku tehingu maksustamise eeldused ei ole täidetud, sest poolte tahet ei ole välja selgitatud. Maksuotsust on põhjendatud asjaoludega, mis ei oma näiliku tehingu hindamisel tähtsust. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine viib topeltmaksustamiseni, sest maksuhaldur on aktsepteerinud PP Trade OÜ ja TuMaster OÜ käibemaksudeklaratsioonid nimetatud tehingutelt. MTA on aktsepteerinud ka tehinguid, millega kaebaja müüs PP Trade OÜ-lt ja TuMaster OÜ-lt saadud metsamaterjali edasi kolmandatele isikutele, kuid jättis need deklaratsioonid maksu määramisel arvestamata. Tulumaksu määramine on õigusvastane, sest nõuetekohased algdokumendid on olemas ja väljamaksed on seotud kaebaja ettevõtlusega. Kaebaja ei ole teinud varjatud väljamakseid ega raha ettevõtlusest varjatult välja viinud.
4.Maksu- ja Tolliamet palus 03.07.2017 vastuses kaebus rahuldamata jätta, jäädes kontrollaktis, maksuotsuses ja vaideotsuses toodud seisukohtade juurde. Maksuotsuse faktiline alus on teadlikult kauba ja teenuse soetamise kajastamine maksuarvestuses mittetegelikult müüjalt sisendkäibemaksu alusetult tagasisaamiseks (KMS § 29 lg 1 ja § 31 lg 1) ning mittenõuetekohase algdokumendi puudumine, mille tõttu on arvete alusel tehtud väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud (TuMS § 51 lg 2 p 3). Maksumenetluses kogutud tõendeid tuleb hinnata kogumis ning maksu määramiseks piisab põhjendatud kahtluse (elulise usutavuse) äranäitamisest. Kaebaja püüd näidata end heauskse ostjana on maksukontrollis ümber lükatud. Kaebajal tuleb nüüd põhjendada, et maks on määratud valesti.
KOHTU PÕHJENDUSED
2(12)
5.Vaidlus käib selle üle, kas kaebaja soetas PP Trade OÜ ja TuMaster OÜ arvetel märgitud kaubad ja teenused nimetatud äriühingutelt või oli tegelikuks müüjaks ühel juhul füüsiline isik (S.T.), kes ei olnud käibemaksukohustuslane, ja ülejäänud juhtudel tundmatu kolmas isik, kelle puhul ei saa eeldada käibemaksukohustuslaseks olemist, ning kaebaja oli sellest teadlik. Eeltoodust sõltub nii kaebaja õigus PP Trade OÜ ja TuMaster OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata, kui ka see, kas ja millises ulatuses saab pidada nimetatud arvete alusel tehtud väljamakseid seotuks kaebaja ettevõtlusega.
6.Kaebajale käibemaksu määramise õiguslikud alused käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1, § 31 lg 1 ja § 37 lg 7 p 2.
on
maksuotsuse
kohaselt
7.KMS § 29 lg 1 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil KMS § 3 lg-s 4 ning lg 6 p-des 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, v.a maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 lg 1 sätestab, et teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Muu hulgas tuleb arvele märkida maksukohustuslase nimi, aadress ja maksukohustuslasena registreerimise number, kauba või teenuse nimetus või kirjeldus ja kauba kogus või teenuse maht (KMS § 37 lg 7 p-d 2, 5, 6).
8.Eeltoodust tulenevalt, samuti Riigikohtu väljakujunenud praktikat arvestades (nt otsused nr 3-3-1-81-12, p 11; 3-3-1-49-13, p 14-15; 3-3-1-57-13, p 11-13; 3-3-1-51-15, p 11) on sisendkäibemaksu mahaarvamise üks eeldus tehingu tegelik toimumine arvel märgitud poolte vahel. Riigikohus on selgitanud, et juhtudel, kus vaidlus kauba olemasolu üle puudub ja kaup on reaalselt olemas, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (otsus nr 3-3-1-32-09, p 10). Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu (otsus nr 3-3-1-32-09, p 12). Maksukohustuslase teadmist sellest, et arvel märgitud müüja ei olnud tegelik müüja, saab Riigikohtu praktika kohaselt järeldada ka maksumenetluses tuvastatud asjaolude ja kaudsete tõendite kogumist, sest maksukohustuslaste subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamine pole sageli võimalik (otsus nr 3-3-1-74-09, p 9 ja seal viidatud lahendid).
9.Lisaks tuleb maksustamisel arvestada MKS § 83 lõiget, sest KMS § 31 lg 1 seab sisendkäibemaksu mahaarvamisele vormilise eelduse, kuid MKS § 83 lg 4 mõjutab maksukohustust sisuliselt (vt Riigikohtu otsus nr 3-14-53226, p 12). MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. MKS § 83 lõige 4 kohaldub näilikele ja seetõttu tühistele ehk õiguslikus mõttes mitteeksisteerivatele tehingutele. Näiline on tehing, milles kokkulepitud tagajärgi pooled tegelikult ei soovi, st nad on varjatult kokku leppinud, et nad ei loe end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega (vt Riigikohtu otsus nr 3-14-53226, p 13).
10.Tulumaks määrati kaebajale tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3, raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 ja maksukorralduse seaduse (MKS) § 94 alusel.
3(12)
11.TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–50. TuMS § 51 lg 2 p 3 sätestab, et ettevõtlusega mitteseotud kulu lg 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Tehingute tegemise ajal kehtinud RPS § 7 lg 1 p-de 3 ja 5 kohaselt tuli arvele märkida tehingu majanduslik sisu ja tehingu osapooled. MKS § 94 lg-st 1 tuleneb, et maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada.
12.Riigikohus selgitas otsuses nr 3-3-1-67-08, et TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 eesmärgiks on välistada põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu äriühingust raha väljaviimine. Seetõttu maksustatakse tulumaksuga kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Ettevõtlustulust võib maha arvata ainult dokumentaalselt tõendatud kulusid (p 12 ja 16). Riigikohus leidis otsuses nr 3-3-1-83-13, et TuMS § 51 lg 2 p 3 on kohaldatav muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma. Olukorras, kus algdokument ei vasta nõuetele, puudub vajadus tuvastada, kas kulutus on ettevõtlusega seotud või mitte (p 19). Riigikohus viitas otsuses nr 3-3-1-54-13 oma varasemale praktikale, mille kohaselt olukorras, kus kaup on maksukohustuslasel olemas, kuid maksuhalduri hinnangul ei ole kaupa saadud arvetel märgitud äriühingutelt ning maksukohustuslane pidi seda teadma, võib maksuhalduril lasuda kohustus määrata maksusumma MKS § 94 sätestatud korras hindamise teel. Maksuhaldur peab kaaluma, kas hindamine on võimalik ja vajalik (p 22). Hindamisega seonduvalt selgitas Riigikohus otsuses nr 3-3-1-60-11, et kui äriühing on soetanud kaupa isikult, kes pole tegelik müüja ja äriühing pidi sellest teadma, kuid samas on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ja selle eest on makstud, siis on hindamise eesmärk selgitada välja, kui palju pidi äriühing maksma olemasoleva ja ettevõtluses kasutatava kauba soetamise eest. Hindamine on vajalik eelkõige selliste kaupade puhul, mille osas on mõistlik eeldada, et äriühing ei ole seda kaupa ise valmistanud ega tasuta saanud. Kui hindamise teel arvestatud summa on väiksem kui äriühingu raamatupidamises kajastatud väljamakse, siis tuleb vahe lugeda ettevõtlusest väljaviiduks ja maksustada tulumaksuga. Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Arvestada tuleb, et ettevõtlusest välja viidud raha võidi kasutada vaidlusaluse teenuse eest tasumiseks füüsilistele isikutele, kes jätsid oma maksukohustused täitmata, kuna äriühingu raamatupidamises kajastatud kuludokumendil ei ole märgitud teenuse tegelik osutaja (p 33).
13.Tsiteeritud norme ja nende kohaldamise praktikat tuleb arvestada ka käesoleva asja lahendamisel. Tehingud PP Trade OÜ-ga
14.MKS § 82 sätestab, et maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest, maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Seega eeldatakse maksukohustuslase kogutud ja esitatud tõendite õigsust. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub maksuhaldur täiendavaid tõendeid. Tulenevalt MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõttest peab maksuhaldur välja selgitama tegeliku olukorra ja tuvastama maksusuhtes olulised asjaolud. Kontrolli tulemusena võib selguda, et
4(12)
tehingute kohta koostatud dokumendid ei kajasta tegelikku olukorda. Sellist järeldust peab maksuhaldur põhjendama.
15.Kaebaja kajastas kontrolliperioodil (oktoober 2015 – jaanuar 2016) oma sisendkäibemaksu arvestuses kaheksat PP Trade OÜ arvet, mille sisu on metsamaterjali soetamine Väljaste, Paemurru, Tiiupõlma, Reinu-Jüri ja Karjatse kinnistult ning metsa lõikus ja väljavedu Saage ja Paemurru kinnistult (vt tabel 1, 30.11.2016 kontrollakti lk 2; arved I kd, tl 164-171). Metsamaterjali soetamise kohta koostasid PP Trade OÜ ja kaebaja üleandmise-vastuvõtmise aktid või lepingud, millele on arvetel viidatud, ning maksutoimikus on ka PP Trade OÜ ja kinnistu omanike vahelised kasvava metsa raieõiguse võõrandamise lepingud (I kd, tl 176-177, II kd, tl 19-23). Metsa lõikuse ja väljaveo teenuse arvetel ei ole ühelegi aktile ega lepingule viidatud, kuid maksutoimikus on leping, millega kaebaja omandas TuMaster OÜ-lt Saage kinnistu kasvava metsa raieõiguse (II kd, tl 89). Kõik PP Trade OÜ arved on tasutud Verstmein OÜ arvelduskontole (tabel 2, 30.11.2016 kontrollakti lk 2-3; arvelduskonto II kd, tl 31). Kaebaja juhatuse liige I.U. kinnitas maksumenetluses, et tehingud toimusid arvetel näidatud isikuga (18.04.2016 seletus; II kd, tl 1-3). Sama kinnitas PP Trade OÜ juhatuse liige P.P. (19.05.2016 seletus; II kd, tl 4-6) ja kontrolliperioodil äriühingu osanikuks saanud ja selle volitatud esindajaks olnud P. P. (28.07.2016 seletus; II kd, tl 7-8). Hoolimata tehingute kohta vormistatud dokumentidest ja tehingu poolte kinnitustest asus maksuhaldur seisukohale (vt 30.11.2016 kontrollakti p 1.1.2, 02.01.2017 kontrollakt ja maksuotsuse p 2.1), et PP Trade OÜ ei olnud arvetel näidatud kauba ja teenuse müüjaks, sest PP Trade OÜ-l puudus kontrolliperioodil tavapärane majandustegevus ning tehingu kohta koostatud dokumendid ja poolte seletused ei olnud usaldusväärsed. S.T.e seletused kinnitasid maksuhalduri arvates, et kaebaja soetas S.T.elt Tiiupõlma kinnistult kasvava metsa raieõiguse, mitte puitu PP Trade OÜ vahendusel, ning ülejäänud juhtudel on müüjaks tundmatu kolmas isik. Kaebaja teadmist sellest, et arvetele oli märgitud vale müüja, järeldas maksuhaldur lisaks eeltoodule asjaolust, et I.U. ja P.P. on varasemalt tuttavad, ilmselt oli I.U. seotud ka P. P.ga, ning kauba ja teenuste eest Verstmein OÜle tasutud raha kasutati kaebajaga seotud äriühingute huvides.
16.Kohus leiab, et maksuhaldur on maksuotsuses (p 2.1), sh selle lahutamatuks osaks olevates kontrollaktides, ja vaideotsuses (p 13-23) piisavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja ja PP Trade OÜ vahelised tehingud ei toimunud arvetel märgitud viisil ning kaebaja teadis sellest. Kohus nõustub maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega ning HKMS § 165 lg-le 2 tuginedes neid kõiki ei korda, märkides kaebusele vastuseks järgmist.
17.Kuigi ükski MTA tuvastatud asjaolu või järeldus eraldi võetuna ei ole maksu määramiseks piisav, on maksuhaldur hinnanud tõendeid kogumis ja teinud ka oma järeldused tõendite kogumi pinnalt. Seejuures tuleb arvestada, et maksude tasumisest kõrvalehoidumise konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või isegi võimatu esitada otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta, seetõttu piisab maksu määramiseks mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav (vrd Riigikohtu otsus nr 3-3-1-15-13, p 13). Kui maksuhaldur on maksuotsuses välja toonud põhjendatud kahtluse, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele (MKS § 150). Seejuures, kui maks on määratud tõendite kogumile tuginedes, siis ei piisa selle ümberlükkamiseks iga üksiku asjaolu olulisuse kahtluse alla seadmisest, vaid maksukohustuslane peab esitama eluliselt usutava versiooni koos asjakohaste tõenditega, mis selgitaksid maksuhalduri välja toodud ebakõlasid ja muudaksid usutavaks tehingu toimumise raamatupidamisdokumentidel kajastatud viisil. Vajadusel peab kaebaja esitama veenva põhjenduse ka selle kohta, miks ta tuleb uue versiooni ja tõenditega välja alles kohtumenetluses (MKS § 102 lg 1 p 2).
18.Kaebaja vaidleb vastu MTA järeldusele, et PP Trade OÜ-l puudus majandustegevus.
5(12)
MTA järeldas PP Trade OÜ-l tavapärase majandustegevuse puudumist kontrolliperioodil järgmistest asjaoludest (30.11.2016 kontrollakti p 1.1.2.1 ja maksuotsuse p 2.1.2.1 a): 2015. a septembris lõpetati kõik töölepingud (töötamise registri väljavõte I kd, tl 181); äriühingul on esitamata 2014. a ja 2015. a majandusaasta aruanded; perioodi 01.01.2016-31.03.2016 ettevõtlusega tegelemise kontrollis ei esitanud äriühing tõendeid ega selgitusi ettevõtluse olemasolu kohta, mille tõttu kustutati äriühing alates 07.04.2016 käibemaksukohustuslaste registrist (korraldus ja otsus I kd, tl 182-184); äriühingul on maksuvõlg, mida ei soovitud vähendada. Kohus leiab, et PP Trade OÜ-l võis küll enne 2015. a oktoobrit olla majandustegevus, kuid seda ei ole maksuhaldur kontrollinud ja seda ei kontrolli praegu ka kohus. Seega ei ole määravat tähtsust enne kontrolliperioodi toimunud tehingute kohta esitatud tõenditel. PP Trade OÜ võis teha ka kontrolliperioodil mingeid tehinguid kolmandate isikutega ja esitada selle kohta maksudeklaratsioone, kuid nende tehingute sisu ei ole maksuhaldur samuti kontrollinud ning nende suhtes ei saa ka kohus seetõttu sisulist seisukohta võtta. Kohus märgib vaid, et ainuüksi maksuvõla olemasolu ei viita tavapärase majandustegevuse olemasolule, sest praktikas on tavapärane, et näiteks maksupettuses osalev variühing deklareerib tehingutelt käibemaksu, kuid jätab selle tasumata, mille tõttu tekib tal maksuvõlg. Tuleb ka arvestada, et maksuotsuses ei olegi väidetud, et PP Trade OÜ näol oli tegemist täiesti „tühjalt seisva“ äriühinguga, vaid maksuhalduri väide puudutas tavapärase majandustegevuse (vrd KMS § 2 lg-s 2 sätestatud ettevõtluse mõiste) puudumist. Kaebajale käibemaksu määramise faktiliseks aluseks ei ole ka kaebaja teadmine oma tehingupartneri tegeliku majandustegevuse puudumisest, vaid see on ainult üks mitmest maksumenetluses tuvastatud asjaolust. Seega ei anna maksuotsuse tühistamiseks alust pelgalt see, kui mingisugune tegevus PP Trade OÜ-s kontrolliperioodil siiski toimus. P.P. seletas 19.05.2016 maksuhaldurile, et 2015. a suvel tekkisid äriühingul makseraskused ja 2015. a novembris võõrandas ta võlgades äriühingu P.P.le. Maksuotsuse väidet, et PP Trade OÜ ei soovinud kontrolliperioodil oma maksuvõlga vähendada, kinnitab asjaolu, et kaebaja tasus PP Trade OÜ arvete alusel P. P.ga seotud Verstmein OÜ, mitte PP Trade OÜ arvelduskontole, kuna PP Trade OÜ arvelduskontod olid arestitud. Selline käitumine ei ole iseloomulik tavapärast majandustegevust omavale äriühingule, kellelt võiks pigem oodata koostööd maksuhalduriga maksuvõlgade ajatamiseks vms. Kaebaja märgib õigesti, et tavapärase majandustegevuse olemasoluks ei ole tingimata vaja töötajate olemasolu. On siiski märkimisväärne, et PP Trade OÜ lõpetas kõik töölepingud 30.09.2015, kuid P.P. või P. P. ei osanud maksuhaldurile nimetada ühtki allhankijat, kes oleksid tegelenud 2015. a novembris ja detsembris kaebajale väidetavalt osutatud puidu raie ja väljaveo teenuse osutamisega (vt vastavalt 19.05.2016 ja 28.07.2016 seletused). Kui puuduvad tõendid selle kohta, et keegi PP Trade OÜ-s reaalselt raietööd tegi või seda teenust PP Trade OÜ-le allhankena osutas, on kaheldav ka see, et kaebaja sai PP Trade OÜ-lt puidu raie ja väljaveo teenust soetada. Seega püüdsid PP Trade OÜ esindajad jätta maksuhaldurile mulje majandustegevusest, mida aga tegelikult tõenäoliselt ei toimunud. PP Trade OÜ suhtes läbi viidud ettevõtlusega tegelemise kontrolli periood hõlmab tõepoolest kaebaja kontrollimenetlusest ainult ühe kuu – 2016. a jaanuari. Samas toimusid 2016. a jaanuaris PP Trade OÜ ja kaebaja vahel kaks puidu müügi tehingut, mille arvete summa (62 382 eurot) on kokku ca kolmandik kõigist kontrolliperioodi tehingute arvete summast (203 905,52). Kontrolliperioodi arvete eest tasumine toimus samuti suuremas osas alles 2016. a jaanuaris ja veebruaris ning P. P. 28.07.2016 seletuse kohaselt jõudis Verstmein OÜ arvelduskontole kantud raha PP Trade OÜ-ni tagasi. Seega jääb märkimisväärne osa kaebajaga tehtud tehingutest ja sellega seotud raha liikumisest aega, mil maksuhaldur tuvastas PP Trade OÜ-l ettevõtluse puudumise. Kuigi PP Trade OÜ on käibemaksukohustuslaste registrist tõepoolest kustutatud formaalsetel põhjustel (äriühing ei esitanud teavet ja dokumente ettevõtlusega tegelemise kohta), 6(12)
viitab PP Trade OÜ ükskõiksus registrist kustutamise suhtes ühe asjaoluna siiski tavapärase majandustegevuse puudumisele. Ettevõtlusega tegeleva äriühingu jaoks on registreering üldjuhul oluline, kuna annab tema tehingupartnerile kindluse, et käibemaksukohustuslaste registrisse kantud äriühingust müüja esitatud arve alusel saab ostja sisendkäibemaksu maha arvata. Kui arvestada veel, et kaebaja ja PP Trade OÜ esindajate seletuste kohaselt toimusid kõik kontrolliperioodi tehingud põhimõtteliselt samamoodi, ei ole asjakohatu laiendada PP Trade OÜ ettevõtlusega tegelemise kontrollis tehtud järeldusi ka kaebajaga 2015. a oktoobrist detsembrini tehtud tehingutele. Samamoodi saab muude kogutud tõendite valguses PP Trade OÜ tegevuse kohta järeldusi teha asjaolust, et äriühing ei olnud mitme aasta jooksul esitanud majandusaasta aruandeid, mis on seadusest tulenev kohustus ja mida tavapärast majandustegevust omavad äriühingud enamasti ka teevad. Kohus märgib veel, et pelgalt kaebajaga tehtud tehingutega seonduvate dokumentide vormistamine ei kujuta endast tavapärast majandustegevust, kui maksuhaldur kahtleb põhjendatult nende tehingute tegelikus toimumises. Kohus viitab ka asjaolule, et PP Trade OÜ on küll deklareerinud kaebajaga tehtud tehingud, kuid jätnud deklareeritud käibemaksu riigile tasumata. Seega kokkuvõttes kinnitavad kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud kogumis maksuhalduri kahtlust, et maksuotsusega hõlmatud perioodil puudus PP Trade OÜ-l tavapärane majandustegevus, ning kaebaja kohtumenetluses esitatud väited ei ole seda kahtlust veenvalt ümber lükanud.
19.Kaebaja väitel peab maksuhaldur tehingu poolte maksumenetluses antud seletusi ebausaldusväärseks vaid osas, milles see tema versiooniga ei haaku. Kohus märgib alustuseks, et maksuhaldur ei ole metsamaterjali müügi tehingutele hinnangut andes kahtluse alla seadnud kauba (metsamaterjali) olemasolu, vaid üksnes selle tegeliku müüja, seetõttu on arusaadav, miks mõne isiku seletus on teatud osas loetud usaldusväärseks ja teatud osas mitte. Maksuhaldur pidas I.U.i, P.P. ja P. P. seletusi ebausaldusväärseks ennekõike osas, mis puudutab metsamaterjali mõõtmist ja üleandmist (30.11.2016 kontrollakti p 1.1.2.1 c, maksuotsuse p 2.1.2.1 c; vt ka 18.04.2016, 19.05.2016 ja 28.07.2016 seletused). Täpsemalt viitas maksuhaldur tehingu poolte selgitustele, mille kohaselt käidi enne kauba vastuvõtmist seda metsa ääres käsitsi mõõtmas, mõõtmislehtede alusel koostas I.U. üleandmise-vastuvõtmise akti, mille alusel PP Trade OÜ koostas arve. MTA tuvastas, et aktidelt ja lepingutelt nähtuvad üleantava puidu kogused ühtivad täpselt metsateatistel märgitud hinnanguliste kogustega. Kohus jagab maksuhalduri seisukohta, et pole eluliselt usutav, et igal kinnistul puidu koguseid käsitsi mõõtes saadi täpselt metsateatistel hinnanguliselt märgitud kogus, ning pigem on usutav, et puidu kogused märgitigi metsateatiste, mitte tegelike mõõtmistulemuste alusel. Kui aga õige on kaebaja väide, et paberipuu kogust mõõdetakse praktikas auto koormas ja palke mõõteliinil, puudub mõistlik selgitus, miks vaidlusaluste tehingute puhul eirati tavapärast praktikat ja mõõdeti metsamaterjali kogust käsitsi. MTA märkis veel, et P.P. ega P. P. ei osanud öelda, kes tegeles kaebajale edasi müüdud puidu raiega ning teenuse soetamist ei nähtunud ka PP Trade OÜ käibedeklaratsioonidelt (30.11.2016 kontrollakti p 1.1.2.1. d, maksuotsuse p 2.1.2.1 d). Seega on usutav, et PP Trade OÜ tegelikult seda teenust allhankena ei soetanud, mis omakorda seab kahtluse alla, et ta sai kaebajale metsamaterjali müüa. MTA luges tehingu poolte seletustega seoses tähenduslikuks ka selle, et P.P. oskas maksuhaldurile nimetada vaid ühe kinnistu viiest, millelt väidetavalt oli pärit PP Trade OÜ poolt kaebajale edasi müüdud metsamaterjal (30.11.2016 kontrollakti p 1.1.2.1 e, maksuotsuse p
7(12)
2.1.2.1 e; 19.05.2016 seletus). On selge, et inimeste mälu võib olla erinev. Samas on kinnistu omanikega sõlmitud raieõiguse võõrandamise lepingutel P.P. nimi; P.P. kinnitusel käis ta kinnistutel käsitsi puidu koguseid mõõtmas; kaebajaga tehtud tehingutest oli seletuste andmise ajaks möödunud ainult ca pool aastat ja kontrolliperioodil ei olnud PP Trade OÜ tehingute arv maksuhalduri väitel kuigi suur – need asjaolud kogumis lubavad arvata, et mittemäletamine ei olnud tingitud unustamisest, vaid asjaolust, et erinevalt maksuhaldurile väidetust ei olnud P.P. tehingute asjaoludega täpsemalt kursis, sest tehingud ei toimunud sellisel viisil, nagu püüti näidata. Mis puudutab kaebajale raieteenuse osutamist PP Trade OÜ poolt, siis pidas maksuhaldur P.P. kinnitust teenuse osutamise kohta ebausaldusväärseks põhjusel, et P.P. ei mäletanud, kellelt ta raieteenust sisse ostis, et seda kaebajale edasi müüa, ning millisel kinnistul raieteenust osutati (30.11.2016 kontrollakti p 1.1.2.4 b; 19.05.2016 seletus). P. P. kinnitust kaebajale raieteenuse osutamise kohta pidas maksuhaldur ebausaldusväärseks põhjusel, et ta ei mäletanud teenuse osutamise aega ega kinnistuid, kus raieteenust osutati (30.11.2016 kontrollakti p 1.1.2.4 c; 28.07.2016 seletus). Eeltoodut arvestades on maksuhaldur õigesti leidnud, et tehingu poolte kinnitused tehingute toimumise kohta ei ole usaldusväärsed. Kaebaja ei ole kohtumenetluses esitatud tõendeid, mis nimetatud vastuolud veenvalt kõrvaldaks.
20.Kaebaja väitel on maksuhaldur paljasõnaliselt pidanud tehingute kohta vormistatud dokumente ebausaldusväärseks. Maksuhaldur pidas PP Trade OÜ arvetel viidatud puidu üleandmise-vastuvõtmise akte ja lepinguid ebausaldusväärseks eeskätt põhjusel, et neist ei nähtu üle antud puidu täpsem liik ja sortiment, kuigi puidu hind varieerub sõltuvalt puuliigist ja sortimendist ning selle märkimine lepingus või aktis on metsaseaduse § 37 lg 3 kohaselt kohustuslik. MTA märkis ka, et kaebaja poolt soetatud puidu edasimüügil vormistatud dokumentidest nähtusid samuti puidu kogused puuliigi ja sortimendi lõikes (30.11.2016 kontrollakti p 1.1.2.1 b, maksuotsuse p 2.1.2.1 b). Kohus ei pea usutavaks, et puidu liigi ja sortimendi mittemärkimine (st seaduse eiramine) ongi praktikas tavapärane – kaebaja on seda väites viidanud üldsõnaliselt metsaspetsialistide soovitustele, kuid ei ole esitanud ühtki tõendit sellise praktika ja spetsialistide soovituste kohta. Maksuhaldur on välja toonud vastuolud ka dokumentides, mis puudutavad metsa raie ja väljaveo teenuse osutamist Paemurru ja Saage kinnistul (30.11.2016 kontrollakti p 1.1.2.4 a ja 1.1.2.5 a, maksuotsuse p 2.1.2.4). Maksuhaldur tuvastas, et PP Trade OÜ 17.12.2015 arvele Paemurru kinnistu raietööde kohta ei ole märgitud teenuse osutamise perioodi ning puudub mõistlik selgitus, miks arve väljastati alles detsembris, kuigi lepingu nr 11/15 ja kinnistu omaniku H. K. seletuse järgi tehti Paemurru kinnistul raietöid, sh koguti kokku raiejäätmed ja tugevdati kokkuveoteed, kaks nädalat 2015. a oktoobris. Lisaks ei klapi omavahel arve selgitusse määratud raie kogus (800 tm) puidu kogusega, mida kaebaja on Paemurru kinnistult oma klientidele edasi müünud (1115,677 tm). Kohus nõustub maksuhalduriga, et 300 tm ulatuses raie toimumine väljaspool kontrolliperioodi, mille kohta esitas PP Trade OÜ arve väidetavalt alles 29.02.2016, ei ole usutav, sest kaebaja on Paemurru kinnistult saadud metsamaterjali edasi müünud juba 2015. a oktoobris ja novembris. Ka Saage kinnistut puudutavale 30.11.2015 arvele ei ole märgitud teenuse osutamise perioodi, samuti ei ole selle arvega seonduvalt vormistatud lepingut ega üleandmise-vastuvõtmise akti. PP Trade OÜ arvele märgitud kogus (694 tm) on suurem puidu kogusest, mille kaebaja müüs Saage kinnistult oma klientidele edasi (485 tm) ning kaebaja ei ole selle põhjuste kohta veenvat selgitust andnud. Seda, et osa küttepuidu metsa alla kuivama jätmine ei ole usutav, on maksuotsuses piisavalt põhjendatud. Seega ei ole maksuhalduri väited paljasõnalised ja vastuolud dokumentides kinnitavad ühe asjaoluna kogumist kahtlust, et PP Trade OÜ ei olnud tegelik kauba ja teenuse müüja. 8(12)
21.Kaebaja heidab ette, et maksuhaldur esitas S.T.ele äratundmiseks 14 aasta taguse foto I.U.ist. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt ei soetanud kaebaja Tiiupõlma kinnistult pärit puitu PP Trade OÜ arve alusel, vaid soetas ise kasvava metsa raieõiguse otse kinnistu omanikult S.T.elt (30.11.2016 kontrollakti p 1.1.2.2, maksuotsuse p 2.1.2.2). Kuigi S.T.e esitatud dokumentide kohaselt võõrandas ta Tiiupõlma kinnistu raieõiguse PP Trade OÜ-le, selgitas S.T. 04.08.2016 (II kd, tl 66) maksuhaldurile, et pidi algselt raieõiguse müüma Auracom OÜ-le, kuid hiljem märgiti lepingusse teise äriühingu nimi. S. T. väitel esindas Auracom OÜ-d P., kuid talle äratundmiseks esitatud fotodelt tundis ta isikuna, kellega suhtles, ära kaebaja juhatuse liikme I.U.i. Kohus möönab, et 14 aasta jooksul võib inimene mõnevõrra muutuda, kuid protokollist ei saa järeldada, et S.T.el oleks olnud I.U.i äratundmisel erilisi kõhklusi. Kohus märgib, et ka näiteks B-kategooria juhiluba väljastatakse 10 aastaks, st mõnel juhul on seal isikust enam kui 10 aasta tagune pilt, kuid seda tunnustatakse sellegipoolest isikut tõendava dokumendina (vt isikut tõendavate dokumentide seaduse § 2 lg 1 ja § 4 ning liiklusseaduse § 97 lg 7). Arvestada tuleb ka seda, et kuigi S.T.ega suhtles väidetavalt P. ja raieõiguse võõrandamise lepingul on P.P. nimi, olid S.T.e jaoks äratundmiseks esitatud fotodelt võõrad nii P.P. kui ka P. P. Vaidlust ei ole selle üle, et S.T. ei kontrollinud raieõiguse ostja esindaja isikusamasust, seega ei saanud ta täpselt teada, kellega ta suhtles. Kui lisada siia muud maksumenetluses tuvastatud asjaolud (sh PP Trade OÜ-l tavapärase majandustegevuse puudumine kontrolliperioodil; tehingu poolte vastuolulised selgitused; tehingu kohta vormistatud dokumentide ebausaldusväärsus), on kahtlus, et PP Trade OÜ oli tehingute ahelasse lisatud vaid näiliselt, et anda kaebajale õigus sisendkäibemaksu maha arvata, ning tegelikult soetas S.T.elt raieõiguse kaebaja, mitte PP Trade OÜ, piisavalt põhjendatud hoolimata sellest, et I.U.ist tehtud ja S.T.ele äratundmiseks esitatud foto oli tehtud 14 aastat tagasi.
22.Kaebaja arvates ei saa omistada tähtsust asjaolule, et PP Trade OÜ ei esitanud metsateatisi, sest sellel ei ole õiguslikku tähendust ja praktikas seda tihtipeale ei esitatagi. Metsaseaduse § 38 lg 1 kohaselt on raieõiguse või metsamaterjali müüja ja raieõiguse või metsamaterjali ostja kohustatud esitama Maksu- ja Tolliametile müüdud või ostetud raieõiguse või metsamaterjali kohta valdkonna eest vastutava ministri kehtestatud vormi kohase teatise. Teatist ei pea esitama, kui ostetakse või müüakse kuni 20 tihumeetrit metsamaterjali aastas. Seega oli metsateatise esitamine PP Trade OÜ seadusest tulenev kohustus, mille täitmata jätmisest saab ühe asjaoluna kogumist teha järeldusi kaebajaga tehtud tehingute toimumise kohta. Tõendamata on kaebaja väide, et praktikas seda nõuet sageli ei järgita.
23.Kaebaja väitel puudub tal teadmine PP Trade OÜ arvete alusel Verstmein OÜ-le kantud raha edasisest liikumisest. Maksumenetluses tuvastati, et Verstmein OÜ arvelduskontole kantud raha kasutati kaebaja huvides (30.11.2017 kontrollakti p 1.1.2.6 b, maksuotsuse p 2.1.2.6 b). Sellest, kogumis muude tõenditega, järeldas maksuhaldur kaebaja teadmist sellest, et PP Trade OÜ ei olnud arvele märgitud kauba ja teenuste tegelik müüja. Arvete alusel tasutud raha kasutamisega seonduvalt on maksuhaldur täpsemalt tuvastanud, et osa Verstmein OÜ-le kantud rahast on sularahas välja võetud (15 000 eurot) ning osa rahast on edasi kantud kasutatud riiete hulgimüügi ja antiigi müügiga tegelevatele välisriigi äriühingutele (191 348 eurot). P.P. 28.07.2016 seletuse kohaselt tasuti sularahas raieteenuse osutamise eest, kuid kohus leidis juba eespool, et väited raieteenuse soetamise kohta on ebausaldusväärsed. Ülejäänud rahaga täideti P.P. sõnul PP Trade OÜ varasemaid kohustusi kasutatud riiete importimise eest, sh märkis P.P., et võlad tekkisidki kasutatud riietega seonduvalt. Samas PP Trade OÜ juhatuse liige P.P. ei maininud 19.05.2016 seletuses äriühingu tegevusala kirjeldades, et PP Trade OÜ oleks kasutatud riietega tegelenud, vaid nimetas tegevusaladena metsandust ja ehitust ning märkis, et maksuraskused tekkisid ilmselt 2015. aasta suvel seoses puidu müügiga Soome. Maksuhaldur on tuvastanud ka selle, et PP Trade
9(12)
OÜ käibedeklaratsioonidest ei nähtu nii suures summas ühendusesisest soetust. Kaebajaga seotud äriühing Westland Trade OÜ aga, kes tegeleb riiete müügiga, on soetanud ühendusesiseselt kaupu samadelt äriühingutelt, kellele Verstmein OÜ on raha kandnud. Kui lisada siia juurde, et I.U. oli varasemast tuttav P.P.ga ning et kaebaja esitas koos 20.12.2016 eriarvamusega mitmeid P.P. ja temaga seotud äriühingute majandustegevust puudutavaid dokumente, mis viitab seotusele ka P.P.ga (vt 30.11.2017 kontrollakti p 1.1.2.6 b ja maksuotsuse p 2.1.2.6; eriarvamus koos lisadega I kd, tl 15-45), saab maksuhalduri kahtlust pidada põhjendatuks. Kui aga raha jõudis kokkuvõttes kaebajaga seotud äriühinguni, on eluliselt usutav ka see, et kaebaja oli oma juhatuse liikme kaudu teadlik raha liikumisest ning seega kogumis muude asjaoludega ka sellest, et PP Trade OÜ arvetele ei ole märgitud tegelik müüja.
24.Maksuotsuses ei ole viidatud MKS § 83 lg-le 4, kuid maksuhalduri põhjendustest järeldub, et maksuhaldur peab kaebaja ja PP Trade OÜ vahelisi tehinguid näilikuks, s.o tehingut nimetatud äriühingute vahel pole toimunud ning pooled on varjatult kokku leppinud, et nad ei loe end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Näiliku tehingu saab maksuarvestusest kõrvale jätta MKS § 83 lg 4 alusel. MKS § 83 lg-le 4 viitamata jätmise näol on praegusel juhul tegemist vaid vormiveaga, mis ei ole mõjutanud asja lõpptulemust ega toonud kaasa ebaõiget maksustamist (haldusmenetluse seaduse § 58).
25.Kaebaja väide, et käibemaksu määramine toob kaasa topeltmaksustamise, ei ole samuti põhjendatud. Esiteks kajastas kaebaja teadlikult tegelikult mittetoimunud tehinguid oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana ning see on käsitatav pahauskse käitumisena, mis eespool viidatud kohtupraktika kohaselt välistab kaebaja õiguse PP Trade OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Teiseks saab 30.11.2016 kontrollaktist (p 1.2.2.3) ja maksuotsusest (p 2.2.2.3) järeldada, et PP Trade OÜ on kaebajatega tehtud tehingutelt küll käibemaksu deklareerinud, kuid ei ole seda riigile tasunud, seega faktilist topeltmaksustamist käesolevas asjas ei ole. Kohus märgib siiski, et näiliku tehingu puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-46-11, p 21).
26.Seega kokkuvõttes on kaebajale käibemaks määratud õiguspäraselt.
27.Tulumaks on kaebajale PP Trade OÜ arvete alusel Verstmein OÜ-le tehtud väljamaksetelt määratud TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel põhjusel, et vaidlusaluste tehingute aluseks olevad arved ei vasta algdokumendile esitatavatele nõuetele, sest neil pole märgitud tegelik müüja ja kaebaja teadis sellest. Maksuhaldur on tulumaksuga maksustatava summa leidnud kolmel erineval viisil (vt 30.11.2016 kontrollakti p 1.1.3.2, 02.01.2017 kontrollakt, maksuotsuse p 2.1.3.2). Arvete nr 85015 ja 87015 alusel tehtud väljamaksed (metsa lõikus ja väljavedu Saage ja Paemurru kinnistutelt) on tulumaksuga maksustatud täies ulatuses, sest arvele märgitud ebaõige müüja tõttu puudub väljamakse kohta nõuetele vastav algdokument. MTA väitel ei olnud võimalik hinnata, millises mahus ja kelle poolt tegelikkuses metsa lõikuse ja väljaveo teenust osutati, sh ei saanud välistada, et töid teostas kaebaja ise või tegi seda füüsiline isik. Arve nr 84015 alusel tehtud väljamaksed (puidu soetamine Tiiupõlma kinnistult) on tulumaksuga maksustatud osaliselt – kuna kaebaja ei soetanud puitu PP Trade OÜ-lt, vaid kasvava metsa raieõiguse S.T.elt, on maksustatavast summast maha arvatud S.T.ele raieõiguse eest tasutud 2000 eurot ja muus osas on väljamakse maksustatud tulumaksuga, sest väljamakse kohta puudub nõuetele vastav algdokument. MTA selgitas, et kontrolli käigus ei õnnestunud tuvastada, kes ja millise hinnaga sellel kinnistul tegelikult metsa raiet ja väljavedu teostas, sh ei ole välistatud, et töid teostas kaebaja ise või tegi seda füüsiline isik. Ülejäänud osas (metsamaterjali soetamise arved 82015, 86015, 88015, 89015, 83015) luges maksuhaldur väljamaksed ettevõtlusega mitteseotuks käibemaksu ulatuses, sest tundmatu kolmandast isikust müüja puhul ei saanud olla kindel, et tegemist oli käibemaksukohustuslasega. 10(12)
28.Kaebaja vastuväited tulumaksu määramisele seonduvad eeskätt sellega, kas tehingud on toimunud arvetel näidatud viisil ja kaebaja teadis sellest, ning neile väidetele on kohus eespool juba vastanud. Ülejäänud osas on tulumaksu määramine kooskõlas TuMS § 51 lg 2 p-ga 3 ja selle kohaldamise kohtupraktikaga, millest kohus andis ülevaate eespool. Seetõttu nõustub kohus ka tulumaksu määramise osas maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega neid üle kordamata (HKMS § 165 lg 2).
29.Kokkuvõttes ei anna kaebuse väited alust maksuotsuse tühistamiseks PP Trade OÜ-ga tehtud tehinguid puudutavas osas. Tehingud TuMaster OÜ-ga
30.Kaebaja kajastas kontrolliperioodil oma sisendkäibemaksu arvestuses TuMaster OÜ 01.10.2015 arvet, mille sisuks oli metsamaterjali soetamine Jaagupere/Juuru kinnistult (vt tabel 3, 30.11.2016 kontrollakti lk 12; arve II kd, tl 44). Arvele lisaks on koostatud üleandmisevastuvõtmise akt, mis omakorda viitab TuMaster OÜ ja kinnistu omaniku I. H. vahelisele raieõiguse müügi lepingule (II kd, tl 45-46). Arve eest on 2015. a oktoobris ja novembris tasutud R.T. arvelduskontole (vt tabel 4, 30.11.2016 kontrollakti lk 12; arvelduskonto II kd, tl 56-57). Kaebaja juhatuse liige I.U. kinnitas maksumenetluses, et tehingud toimusid arvetel näidatud isikuga (18.04.2016 seletus; II kd, tl 1-3). Sama kinnitas ka TuMaster OÜ juhatuse liige R.T. (11.11.2016 seletus; II kd, tl 47). Eeltoodule vaatamata asus maksuhaldur seisukohale (vt 30.11.2016 kontrollakti p 1.2.2, maksuotsuse p 2.2), et TuMaster OÜ ei olnud arvetel näidatud kauba müüjaks, sest TuMaster OÜ-l puudus kontrolliperioodil tavapärane majandustegevus ning tehingu kohta koostatud dokumendid ja tehingu osaliste seletused ei olnud usaldusväärsed. Kaebaja teadmist sellest, et arvele oli märgitud vale müüja, järeldas maksuhaldur lisaks eeltoodule asjaolust, et arved tasuti R.T. kui füüsilise isiku arvelduskontole ja raha kasutati kaebajaga seotud äriühingu huvides.
31.Kohus leiab, et maksuhaldur on maksuotsuses (p 2.2), sh selle lahutamatuks osaks olevas kontrollaktis, ja vaideotsuses (p 13-23) piisavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja ja TuMaster OÜ vaheline metsamaterjali müügi tehing ei toimunud arvetel märgitud viisil ning kaebaja teadis sellest. Kohus nõustub ka selle tehingu osas maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega ning HKMS § 165 lg-le 2 tuginedes neid kõiki ei korda, samuti ei korda kohus põhjendusi ja selgitusi, mis on eespool esitatud PP Trade OÜ tehingutega seonduvalt ja on asjakohased ka TuMaster OÜ tehingute puhul. Kaebusele vastuseks märgib kohus järgmist.
32.Kaebaja vaidleb vastu maksuhalduri järeldusele, et TuMaster OÜ-l puudus majandustegevus. TuMaster OÜ tavapärase majandustegevuse puudumist kontrolliperioodil järeldas maksuhaldur järgmistest asjaoludest (30.11.2016 kontrollakti p 1.2.2.1 g ja maksuotsuse p 2.2.2.1 g): äriühing ei esitanud majandusaasta aruandeid, mille tõttu on talle tehtud äriregistrist kustutamise hoiatus; äriühingul puuduvad töötajad (II kd, tl 55); äriühingul on maksuvõlg, mille tasumisest ta hoiab kõrvale; maksuhaldur kontrollis äriühingu ettevõtlusega tegelemist perioodil juuli kuni oktoober 2015 ja kuna äriühing tõendeid ei esitanud, siis kustutas äriühingu 28.10.2015 käibemaksukohustuslaste registrist (II kd, tl 53). Mis puudutab TuMaster OÜ käibemaksukohustuslaste registrist kustutamist, siis 28.10.2015 otsuse (II kd, tl 54) andmete põhjal ei ole õige kaebaja väide, et maksuhaldur ei toimetanud TuMaster OÜ-le enne registrist kustamise otsuse tegemist kätte 21.10.2015 korraldust teabe ja tõendite esitamiseks. 28.10.2015 otsuse kohaselt tegi MTA 21.10.2015 korralduse TuMaster OÜ-le kättesaadavaks e-maksuameti kaudu ja saatis ka tähtkirjaga TuMaster OÜ äriregistrisse kantud aadressile, kuhu jäeti 22.10.2015 teade tähtkirja saabumise kohta. MKS § 531 lg 4 lause 2 kohaselt loetakse juriidilisele isikule registrisse kantud aadressil tähtsaadetisena saadetud dokument kättetoimetatuks, kui postiteenuse osutaja on selle nimetatud aadressil üle andnud või
11(12)
jätnud teate tähtkirja saabumise kohta. TuMaster OÜ pidi MTA 21.10.2015 korralduse täitma 27.10.2015, kuid ei teinud seda ega taotlenud ka tähtaja pikendamist. TuMaster OÜ ettevõtlusega tegelemise kontrolli periood hõlmas ka kaebajaga tehtud tehingute aega. Dokumentide kohaselt tegi kaebaja 02.10.2015 TuMaster OÜ-ga veel ühe tehingu (raieõiguse soetamine Saage kinnistult, 02.10.2015 arve nr 2015/110 ja sellega seonduv raieõiguse müügileping nr 09-15; II kd, tl 89). Selle tehinguga seonduvalt ei ole kaebajale täiendavalt makse määratud ja kuna see tehing ei ole vaidluse esemeks, ei saa ka kohus käesolevas asjas nimetatud tehingule sisulist hinnangut anda. Seda tehingut ja selle kohta vormistatud dokumente saab siiski käsitada kui tõendit, millega kaebaja soovib kinnitada oma väidet TuMaster OÜ majandustegevuse olemasolust. Kohus leiab, et pelgalt selle ühe tehingu olemasolu ei lükka siiski maksuhalduri kahtlust veenvalt ümber. Ka see raieõiguse müügi tehing jääb perioodi, mille puhul TuMaster OÜ ei tõendanud oma ettevõtlusega tegelemist ja mille tulemusena kustutati äriühing käibemaksukohustuslaste registrist. Samuti tuleneb R.T. 11.11.2016 seletusest (II kd, tl 47-48), et tehing tehti kuupäeval, kui R.T. võõrandas TuMaster OÜ, olles vahetult enne võõrandamist kirjutanud äriühingule kuulunud kinnistu enda nimele, ning ka raieõiguse müügist saadud raha tasus kaebaja R.T., mitte äriühingu arvele. Seega kokkuvõttes jääb püsima kahtlus, et kaebajaga tehtud tehingute ajal ei tegelenud TuMaster OÜ enam tavapärase majandustegevusega. Kas ja milliseid järeldusi saab kaebaja maksumenetluses teha tema tehingupartneri võimalikust majandustegevusest enne kaebajaga tehingute tegemise perioodi, maksuvõla olemasolust ja maksuvõlgade tasumisest kõrvalehoidumisest sellega, et arved tasutakse kolmanda isiku arvelduskontole, samuti majandusaasta aruannete esitamata jätmisest, on lisaks maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustele vastavalt asjakohased ka eespool PP Trade OÜ suhtes tehtud põhimõttelised järeldused, mida kohus siinkohal üle ei korda.
33.Tulumaks on kaebajale TuMaster OÜ arvete alusel R.T.le tehtud väljamaksetelt määratud TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel põhjusel, et arved ei vasta algdokumendile esitatavatele nõuetele, sest neil pole märgitud tegelik müüja ja kaebaja teadis sellest. Maksuhaldur luges väljamaksed ettevõtlusega mitteseotuks käibemaksu ulatuses, sest tundmatu kolmandast isikust müüja puhul ei saanud olla kindel, et tegemist oli käibemaksukohustuslasega. Kohus nõustub tulumaksu määramise osas 30.11.2016 kontrollakti p 1.2.3.2 ja maksuotsuse p 2.2.3.2 põhjendustega ning HKMS § 165 lg-le 2 tuginedes neid ei korda.
34.Seega ei anna kaebuse väited alust maksuotsuse tühistamiseks ka TuMaster OÜ-ga tehtud tehingute osas. Kokkuvõte
35.Kõike eeltoodut kokku võttes tuleb kaebus jätta täielikult rahuldamata.
36.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Otsus tehakse kaebaja kahjuks, kuid vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, seega jäävad menetluskulud iga menetlusosalise enda kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/ Monika Laatsit
12(12)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.