OSC Oil Trade OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 19.10.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/031251-82 tühistamiseks ja tuvastamiseks, et maksumenetluses nr 12.2-3/031251 on mõistlik kohtueelne menetlusaeg 365 päeva, ja Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks teha otsus, milles sätestatakse, et mõislik menetlusaeg maksumenetluses nr 12.2-3/031251 on 365 päeva
Menetlusosalised
Kaebaja – OSC Oil Trade OÜ, esindajad vandeadvokaadid Vahur Kivistik ja Janar Urres
Asja läbivaatamine
Vastustaja - Maksu- ja Tolliamet, esindaja Mari-Liis Reidi Kohtuistung 18.04.2018
RESOLUTSIOON
1.Jätta OSC Oil Trade OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 19.10.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/031251-82 tühistamiseks rahuldamata.
2.Rahuldada OSC Oil Trade OÜ kaebus tuvastamiseks, et maksumenetluses nr 12.2-3/031251 on mõistlik kohtueelne menetlusaeg 365 päeva, ja Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks teha otsus, milles sätestatakse, et mõislik menetlusaeg maksumenetluses nr 12.2-3/031251-82 on 365 päeva, osaliselt ja: 2.1 tuvastada, et maksumenetluses nr 12.2-3/031251 on mõistlik kohtueelne menetlusaeg 550 päeva; 2.2 kohustada Maksu- ja Tolliametit tegema otsus, milles sätestatakse, et mõislik menetlusaeg maksumenetluses nr 12.2-3/031251 on 550 päeva.
3.Mõista Maksu- ja Tolliametilt OSC Oil Trade OÜ kasuks välja menetluskulud summas 74,36 eurot. Ülejäänud osas jätta menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 22.06.2018.
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 23.03.2015 korralduse nr 12.2-3/031251-1 alusel OSC Oil Trade OÜ (kaebaja) maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil jaanuar-veebruar 2015. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad fak1(16)
tilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud 20.01.2017 kontrollaktis nr 12.2-3/031251-29 ja 23.08.2017 kontrollakti täienduses. Kontrollakt ja kontrollakti täiendus toimetati kaebajale kätte 20.01.2017 ja 23.08.2017. Kaebaja esitas kontrollakti osas eriarvamuse 16.03.2017 ja kontrollakti täienduse osas 15.09.2017. 19.10.2017 väljastas MTA maksuotsuse nr 12.2-3/031251-82, millega nõuti tagasi kaebaja ettemaksukontole täidetud tagastusnõuded summas 1353,36 eurot; nõuti tagasi kaebaja arvelduskontole täidetud summa 96 193,44 eurot; kohustati kaebajat tasuma maksusumma 43 216,70 eurot. Maksuotsuse tegemine oli tingitud järgnevatest asjaoludest: 1) kaebaja on kontrollitaval perioodil ostnud OÜ-lt Inndex 560 200 liitrit diislikütust (kütust) ning arvestanud arvetel märgitud käibemaksu jaanuari-veebruari 2015 käibedeklaratsioonidel sisendkäibemaksu hulgas. Kütuse tegelikuks müüjaks ei olnud OÜ Inndex ja kaebaja pidi seda teadma. MTA ei sea kahtluse alla OÜ Inndex nimel väljastatud arvetel kajastatud kütuse olemasolu, kuid kütuse tegelik müüja ei leidnud tuvastamist, mistõttu on kütuse müüjaks tundmatu kolmas isik; 2) MTA-le esitatud arvesaatelehtedest nähtub, et kaebaja on ostnud perioodil jaanuar-veebruar 2015 392 300 liitrit diislikütust TKaardikeskus OÜ nimel vormistatud arvete alusel ning näidanud arvetel kajastatud käibemaksu summas 61 741,64 eurot sisendkäibemaksu hulgas. TKaardikeskus OÜ nimel vormistatud arvetel kajastatud diislikütuse (v.a kontrollakti p 1.2.2.3 alapunkt 8)c)2 kajastatud) müüjaks ei olnud TKaardikeskus OÜ ja kaebaja pidi seda teadma.
2.30.10.2017 koostas MTA otsuse nr 12.2-3/031251-83, millega kustutati kaebaja poolt tasumisele kuuluv intress perioodi 01.04.2017 kuni 19.10.2017 eest. Otsuses leiti, et kontroll kestis kokku 914 päeva, kuid MTA hinnangul saab sellest põhjendatuks lugeda 712 päeva. 29.11.2017 esitas kaebaja MTA 30.10.2017 maksuotsusele vaide. 13.12.2017 vaideotsusega rahuldas MTA vaide osaliselt ja muutis 30.10.2017 otsust. MTA leidis, et lisaks vaidlustatud otsuses toodud perioodile tuleks intressid jätta arvestamata ka perioodil 13.07.2017–20.08.2017. Sellest nähtuvalt peab MTA mõistlikuks maksumenetluse kestuseks 673 (712 – 39) päeva. Ülejäänud osas jäeti vaie rahuldamata.
3.20.11.2017 esitas kaebaja Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 19.10.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/031251-82 tühistamiseks. Tallinna Halduskohus võttis kaebuse menetlusse haldusasjana nr 3-17-2493. 12.01.2018 esitas kaebaja Tallinna Halduskohtule kaebuse tuvastada, et mõistlik kohtueelse menetlusaja kestus maksumenetluses nr 12.2-3/031251 on mitte rohkem kui 365 päeva, ja kohustada MTA-d väljastama otsus, milles sätestatakse, et mõistlik maksumenetluse kestus käesoleva menetluse puhul on mitte rohkem kui 365 päeva. Alternatiivselt taotles kaebaja MTA 30.10.2017 otsuse tühistamist osas, millega jäeti ebamõistlik menetlusaeg tuvastamata 308 päeva osas ning kohustada MTA-d tegema uus otsus, millega määratakse mõistlikuks menetlusajaks mitte rohkem kui 365 päeva või kohustada selles osas MTA-d uuesti otsustama. Tallinna Halduskohus võttis kaebuse primaarnõuete osas menetlusse haldusasjana 3-18-86. 28.03.2018 määrusega liitis kohus haldusasja nr 3-18-86 menetluse haldusasjaga nr 3-17-2493 ning haldusasja numbriks sai 3-17-2493.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukoht MTA 19.10.2017 maksuotsus
4.Kaebaja taotleb maksuotsuse tühistamist ning leiab, et maksuotsuse põhjendustest ei järeldu kaebaja hoolsuskohustuste rikkumist ning maksuotsuses esitatud väited ei ole põhjendatud. Maksuotsus jaguneb n-ö kaheks osaks. Esimene käsitleb põhjendusi, mille pinnalt MTA väidab, et kütuse müüjaks ei olnud OÜ Inndex/TKaardikeskus. Teine osa käsitleb põhjendusi, mille pinnalt MTA väidab, et kaebaja rikkus hoolsuskohustust ning ei saa seetõttu tugineda heausksusele, sest hoolikalt käitudes pidanuks ta tuvastama, et OÜ Inndex/TKaardikeskus ei ole tegelikuks müüjaks. Kaebaja leiab, et ei ole hoolsuskohustust rikkunud. Kaebaja ei võta seisukohta, kas tehingute ahelas OÜ Budes Invest – OÜ Inndex võis esineda maksuõiguslikke probleeme või OÜ Inn2(16)
dex/TKaardikskus poolseid puudujääke hoolsusnõuete tuvastamisel või kas isikud on pannud toime maksupettuse. Kaebaja ei soetanud diislikütust OÜ-lt Bundes Invest ega ole seotud nende asjaoludega, mis puudtavad OÜ Bundes Invest ja OÜ Inndex vahelisi tehinguid. Seetõttu ei käsitle kaebaja ka seda, kas OÜ Inndex/TKaardikeskus OÜ oli tegelik kütuse müüja või mitte. Käesoleva vaidluse keskmes on see, kas kaebaja rikkus kütuse valdkonnas tegutseva ettevõtte hoolsuskohustust või mitte. Seega seisneb vaidlus maksuotsuse peatükkides 2.1.2.4 ja 2.2.2.4. Kaebaja on seisukohal, et 19.10.2017 maksuotsuse põhjendustest ei järeldu kaebaja hoolsuskohustuse rikkumine. Kaebaja on olnud heauskne ostja.
5.Maksuotsusest jääb arusaam, et kaebaja poolt teostatav tehingupartnerite kontroll peaks olema võrdväärne uurimisorganite tegevusega. Seadusest sellist nõuet kaebajale ei tulene. Kaebaja on sedasama OÜ-lt Inndex ja TKaardikeskus OÜ-lt soetatud kütust müünud edasi erinevatele kaebuses loetletud äriühingutele. Sarnaselt soetamisele müüs kaebaja kütust edasi väljaspool aktsiisiladu ja ilma T-saatelehtedeta. Ainuüksi eelviidatu kummutab MTA väite, et tavaliselt väljastatakse sertifitseeritud kütust aktsiisilaost ning väljastpoolt aktsiisiladu kütuse soetamine pidi olema kahtlusi äratav. Tähelepanuvääriv on, et sarnaselt soetamisele müüs ka kaebaja kütust edasi samade vastavussertifikaatide alusel ning mitte ükski ülaltoodud kütuse soetaja ei tuvastanud, et vastavussertifikaat ei pruugi olla korrektne või et selle väljastamisest on möödunud 94 ja 116 päeva ning see on kahtlane ning vajab lisakontrolli. Viidatu kummutab omakorda MTA etteheited, et saatedokumendil olev info sertifikaadi kohta pidanuks äratama kaebajas kahtlusi. Maksuotsuse p-s 3.9 tunnistab MTA, et TKaardikeskus OÜ poolt kütuse vastavussertifikaadi numbriga 107432 müük kaebajale on tõendatud koguses 11 000 liitrit. Kütus on soetatud kaebaja poolt TKaardikeskus OÜ-lt samadel tingimustel, sama raamlepingu alusel, samade läbirääkimiste tulemusena ja samu hoolsusnõudeid täites, mis esinevad vaidluse alla pandud kütuse puhul. Arved ja saatelehed on vormistatud samamoodi, kütust on soetatud samast kohast ja hind on olnud samaväärne. Kaebajal ei olnud võimalust ega vahendeid vastavussertifikaatide alusel kütuse liikumist kontrollida.
6.Maksuotsuse p 2.1.2.1.1) osas märgib kaebaja, et OÜ Inndex saatedokumentidelt nähtub läbivalt, et kütus on võetud peale aadressilt Lao 14-3 ning saatelehtedelt nähtub, kuhu on sõidukil olev kütus edasi transporditud. Samuti nähtuvad saatedokumentidelt kütuse väljastaja, saaja, peale- ja mahalaadimise andmed, mootorsõidukite numbrid ning vastavussertifikaadid. Seetõttu ei vasta tõele revidendi väide saatedokumentidel olevate andmete puudulikkuse kohta. Maksuhaldur on jõudnud järeldusele, et OÜ Inndex ei ole sertifikaatidega VSD 95341 ja VSD 69294 kütust saanud. Sellest on MTA nähtavasti teinud järelduse, et saatedokumentide kontrollimisel oleks ka kaebajale pidanud saama teatavaks, et vastavussertifikaadid ei ole korrektsed ja see oleks pidanud äratama kahtlust. Hankijad ei avalikusta üldjuhul teisele tehingupoolele, kellelt on nad kütust soetanud. Seetõttu ei ole kütuse soetajal võimalik sertifikaatide vastavust konkreetsele kütusele kontrollida, st praegu ei saanud kaebaja kontrollida, kas OÜ Inndex poolt kaebajale müüdud kütuse saatelehel olevad kütuse vastavussertifikaadid olid ka tegelikkuses väljastatud just sellele kütusepartiile. Riik ei ole ka loonud vastavat infosüsteemi. Kui kaebajal ka vastav võimalus oleks, siis ei kuuluks see tema hoolsuskohustuse alla. Kütuse soetamises, mille sertifikaadid on väljastatud 116 päeva tagasi, ei ole midagi ebatavalist. See vastab vedelkütuse seaduse (VKS) § 9 lg 6 nõuetele. Seega ei pidanud ka sertifikaadi kasutusaeg tekitama kaebajas kahtlusi. Tulenevalt sellest, et kütuse soetamisel laaditi see kütus auto peale, siis märgitigi saatedokumendile „kaup autol“. Samas järgneb sellele koheselt saateleht, millest nähtub, kuhu on see autole laaditud kaup edasi toimetatud. Seega ei vasta tõele MTA seisukoht, et märgates saatelehtedel lauset „kaup autol“ oleks pidanud tehingud peatama või asuma korraldama pistelisi kontrolle.
7.Maksuotsuse p 2.1.2.1.2) osas märgib kaebaja, et vaidlusaluse kütuse puhul on tegemist kaubaga, millelt on aktsiisid makstud ning see oli aktsiisilaost välja toimetatud. Sellise kütuse soetamine väljaspool aktsiisiladu on täiesti tavapärane tegevus. Võimalik, et MTA leidis ekslikult, et kütuselt on aktsiisid maksmata. Kaebaja ei saanud ega pidanudki olema teadlik sellest, kas mahutite osas sõlmitud rendileping ei vasta tegelikkusele, ega pidanud seda ka kontrollima. Puudub vaidlus sel3(16)
les, et Lao 14/3 asuvad vaidlusalused mahutid. Samas kohas asub tunnustatud äriühing NCC&PO, kes tegeleb kütuse hoiustamisega ning on kütuseturul sedavõrd kogenud ja usaldusväärne, et aadressil Lao14/3 kütuse peale laadimine ei tekitanud ega pidanudki tekitama kaebajas kahtlust nn musta kütuse kohta.
8.Maksuotsuse p 2.1.2.1.3) osas on kaebaja selgitanud, et sõidukid numbrimärgiga 040MKI ja 093THD kasutasid kütuse vedamisel haagiseid, VKS § 6 lg 2 p 7 järgi peab saatedokumendil olema kajastatud mootorsõiduki registreerimisnumber. Haagis ei ole mootorsõiduk. Kaebaja enda poolt vormistatud saatelehtedel ei kajastata haagiste numbreid ning ta vormistabki oma saatelehed sellisel viisil. Seetõttu ei saanud haagise numbrite puudumine saatelehtedel tekitada kaebajal mingeid kahtlusi.
9.Seoses maksuotsuse p-s 2.1.2.4.4) toodud etteheidetega seonduvalt Inndex OÜ juhatuse liikme Ain Polma isikuga märgib kaebaja, et tegemist on 2003. aasta haldusasjaga, kus arutati 2001. aasta ettekirjutust. Tegemist oli AS-i Gizmo ja MTA vahelise haldusvaidlusega, sh leidis Riigikohus, et intressinõuete osas oli otsus ebaseaduslik. Kaebaja ei nõustu, et tema hoolsuskohustus oleks niivõrd ulatuslik, et ta oleks pidanud välja selgitama A. Polmaga minevikus seotud firmade maksekäitumise. Samas, isegi kui see teave oleks jõudnud kaebajani, siis ei tekkinud sellest kaebajale kohustusi tehinguid katkestada.
10.Maksuotsuse p-s 2.1.2.4.5) leiab maksuhaldur, et OÜ Inndex nimel vormistatud fiktiivsed dokumendid, OÜ Inndex ja kaebaja esindajate umbmäärased ja osaliselt töötajate ütlustega vastuolus olevad selgitused viitavad sellele, et kaebaja pidi olema teadlik, et ostu-müügitehinguid ei ole toimunud dokumentidel näidatud viisil. Vastavat argumenti käsitles kaebaja eriarvamuse p-des 22–
23.MTA on jätnud tähelepanuta, et seletuste andjad kirjeldasid, et S. Gnezdovski G. tegeleb suurte klientidega, kes kaebajalt kütust ostavad. OÜ Inndex ja TKaardikeskus OÜ olid müüjad. Samuti oli kuni jaanuarini 2015 tehingute maht OÜ-ga Inndex oluliselt alla 100 000 euro, millest tulenevalt tekkiski kontakt nimetatud hankijaga R. Majoril M.il ning peeti oluliseks jätkata samal viisil suhtlust ka jaanuaris, kui maht kasvas. Raamlepingu puudumine OÜ-ga Inndex ei ole anomaalia ega erand. Näiteks ei ole lepinguid ka Neste Eesti AS-ga ja Mark Oil OÜga, kellega tehtud tehinguid on MTA aktsepteerinud.
11.Maksuotsuse p 2.2.4 1) kohta TKaardikeskus OÜ tehingutega seonduvalt selgitab kaebaja, et tehingute dokumentatsioon on olemas ja see on MTA-le esitatud. Samuti on iga partii puhul nähtav, kellele ja millises koguses on see edasi müüdud. Sõlmitud on ka raamleping. Maksuotsuse p-s 3.9 tunnistab MTA TKaardikeskuse OÜ poolt kütuse vastavussertifikaadi numbriga 107 432 müüki kaebajale koguses 11 000 liitrit. See kütus on kaebaja poolt soetatud samadel tingimustel ja samu hoolsusnõudeid täites, nagu on vaidluse alla pandud maksuotsuses. Ainus erinevus on see, et TKaardikeskus OÜ soetas kütuse Mark Oil OÜ-lt.
12.Seoses maksuotsuse p-s 2.2.2.4.2) toodud etteheidetega, mis puudutavad kauba väljastamist aktsiisilao asemel Loo, Vibeliku 15 laost, märgib kaebaja, et kütuselt oli aktsiis makstud ning see oli juba aktsiisilaost välja toimetatud. Väljastpoolt aktsiisiladu kauba soetamine ei ole kahtlane. MTA on aktsepteerinud arveid nr 5532 ja 5537, ehkki ka nimetatud tehingute puhul võttis kaebaja kütuse peale aadressilt Vibeliku 15.
13.Maksuotsuse p-s 2.2.2.4.3) esitatud väidete osas, mis puudutavad kütusevedu haagistega autodega 040MKI ja 093THD, jääb kaebaja seisukoha juurde, mis on juba avaldatud seoses tehingutega OÜ-ga Inndex.
14.Maksuotsuse p 2.2.2.4.3) osas seonduvalt esitatud dokumentatsiooni ja menetluses ära kuulatud isikute väidetega selgitab kaebaja, et poolte vahel sõlmitud lepingu mõte oli, et sellega kaardistatakse olulisemad ostu-müügi tingimused ning see ei peagi olema detailne. Kaebajale ei tundu, et ütlusi andnud isikute seletused oleksid olnud umbmäärased. 4(16)
Tuvastamis- ja kohustamisnõue
15.Kaebaja nõue on tuvastada, et mõistlik kohtueelse menetlusaja kestus maksumenetluses nr 12.2-3/031251 on mitte rohkem kui 365 päeva, ning nõue kohustada MTA-d väljastama otsus, milles sätestatakse, et mõistlik maksumenetluse kestus käesoleva maksumenetluse puhul on mitte rohkem kui 365 päeva.
16.MTA kontrollis kaebaja käibe- ja tulumaksu perioodil jaanuar-veebruar 2015, s.o kokku kahe kuu lõikes. Kontroll kestis 20.04.2015 kuni 19.10.2017, kokku 914 päeva. MTA on omalt poolt tuvastanud otsusega nr 12.2-3/031251-83 ja vaideotsusega nr 6-1/3933-2, et menetluses oli mitmeid tegevusetuse perioode ning leidis seeläbi, et menetlus oleks pidanud lõppema 241 päeva varem. Kaebaja leiab, et kontrollimenetluses esineb veel täiendavaid 30.10.2017 otsuses ja 13.12.2017 vaideotsuses välja toomata jäetud tegevusetuse perioode, mis tuleb samuti lugeda mõistliku menetlusaja arvestusest välja.
17.25.09–02.11.2015 toimus kokku kaks menetlustoimingut, s.o kuupäevadel 06.10 („kokkuvõte tehingute kohta“) ja 28.10 („arutelu kontrolli osas“). Ülejäänud 37 päeval ühtegi menetlustoimingut ei tehtud; 05.02–09.03.2017 nähtub, et 09.02.2016 saadi prokuratuurilt vastus taotluse rahuldamise kohta. 10–14.02.2016 ei tehtud midagi. Seejärel kulus 15.02.2016 päev ühe A4 pikkuse prokuratuuri taotluse rahuldamisega tutvumisele. 18.02–24.02.2016 ei tehtud midagi. Seejärel 25– 29.02.2016 kulus kriminaalasja dokumentide sisestamisele. 30.02–09.03.2016 taas menetlustoiminguid ei tehtud. Kokkuvõttes perioodil 05.02–09.03.2016 ei toimunud ühtegi menetlustoimingut 28 päeval. Perioodil 09.04–19.04.2016 toimus kokku üks menetlustoiming, st kuupäeval 14.04 („arvelduskontode konverteerimine ja analüüs“), ülejäänud päevadel ühtegi toimingut ei tehtud. Logiraamatu väljavõttest nähtuvalt teostati perioodil 22.04–25.2016 menetlustoiminguid kokku kolmel päeval, s.o kuupäevadel 29.04 („prokuratuurilt saadud andmetega tutvumine ja analüüs“), 06.05 („arutelud kontrolli osas“) ja 19.05 („pankadelt saadud info analüüs ja dokumentide kontrollimine“). See tähendab, et logiraamatust nähtuvalt ülejäänud 31 päeval menetlustoiminguid ei tehtud. Perioodil 27.07–07.08.2016 toimus menetlustoiminguid kokku ühel päeval, st 03.08 („korraldus Kudina Tankla OÜ-le info saamiseks ja e-kiri kaebajale“). Ülejäänud 11 päeval menetlustoiminguid ei tehtud. Logiraamatu väljavõtte kohaselt teostati perioodil 13.12.2016 kuni 01.01.2017 menetlustoiminguid kokku ühel päeval, st kuupäeval 21.12 („KA arutamine“). Ülejäänud 19 päeval ühtegi menetlustoimingut ei tehtud. Perioodil 06–16.01.2017 toimus eelaresti koostamine (kuupäevadel 6, 9, 10, 11, 12, 13, 16). Võrreldes eelaresti sisu kontrollakti sisuga, nähtub, et 95 % tekstist on kattuv. Eelnev tõstatab olulise kahtluse, et taotluse koostamine toimus 15 min kaupa või tegelik töömaht oli oluliselt väiksem või tööülesannete täitja töökiirus ei vastanud mõistlikule standardile. Perioodil 08.05–13.07.2017 nähtub menetlustoiminguna maksuotsuse ja selle lisade koostamine ning täiendamine. Sellele järgneb ametniku pikk puhkuseperiood, mis arvestati vaideotsusega juba mõistliku menetlusaja hulgast välja. Puhkuselt naastes koostab MTA kolmel leheküljel kontrollakti täienduse. Pärast kaebaja 15.09.2017 täiendava eriarvamuse esitamist asub MTA logiraamatu kohaselt taas maksuotsust koostama, seekord perioodil 15.09.2017–19.10.2017. Maksuotsus on märkimisväärses osas kontrollakti kokkuvõte ning sedavõrd pikk menetlusaeg ei ole põhjendatud. Kaebaja on seisukohal, et kontrollakti täiendamiseks ja maksuotsuse koostamiseks on mõistlik menetlusaeg mitte rohkem kui kuu aega. Seega on maksuotsuse koostamisele kulunud ebamõistlikult vähemalt 71 päeva (s.o logiraamatus kajastuv 101 päeva miinus 30 päeva). Kaebaja on välja toonud, et MTA ei ole teostanud ühtegi menetlustoimingut maksumenetluses perioodil 18.06–01.07.2015; 27.01–03.02.2016; 11.08–31.08.2016.
18.Kaebaja peab kohaseks viidata sellelegi, et teatud perioodidel on logiraamatus kajastuv tööülesannete selgitus üldsõnaline, mis eristub ametniku tööde sisestamise tavapärasest mustrist tuua täpselt välja, millise dokumendiga ta täpselt tööd teeb. Kaebajal on põhjendatud kahtlus, et logiraamatus kajastatud töömaht ei pruugi vastata tegelikule töökohustuste hulgale. Samuti on paljudel kuupäevadel märgitud tegevus eeldatavasti kõige rohkem mõnekümneminutiline tüüpkorralduse, 5(16)
e-kirja väljastamine. Kaebaja on seisukohal, et tema kahe kuu käibe- ja tulumaksukontrolli läbiviimisel saab ülaltoodut arvestades põhjendatuks pidada maksimaalset menetlusaega üks aasta, st mõistlik menetlusaja pikkus käesolevas maksumenetluses on 365 päeva. Kaebaja jaoks on mõistliku menetlusaja tuvastamine vajalik, kuna mõistliku menetlusaja kestus mõjutab maksuotsuse alusel intressinõude arvestamist.
19.Eelnevat arvestades taotleb kaebaja kohtult kohustada maksuhaldurit väljastama otsus, milles sätestatakse, et mõistlik menetlusaja kestus käesoleva maksumenetluse puhul on mitte rohkem kui 365 päeva. Kaebaja on seisukohal, et eesmärgipärane on kohustada MTA-d väljastama täiendav otsus, milles on kajastatud lisaks 30.10.2017 otsuses väljatoodud perioodidele aeg, mil menetlus venis põhjendamatult, ning milles tuvastatakse, et mõistlik menetlusaeg maksumenetluses on mitte rohkem kui 365 päeva. MTA seisukoht MTA 19.10.2017 maksuotsus
20.Kaudseid tõendeid kogumis hinnates on tõendatud, et kaebaja pidi olema teadlik, et kütuse tegelikeks müüjateks polnud OÜ Inndex ja TKaardikeskus OÜ ning seetõttu puudus kaebajal õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Antud järeldusele jõudmisel oli üheks tõendiks kogumis kaebaja hoolsuskohustuse rikkumine, mida MTA on põhjalikumalt kajastanud nii kontrollakti täienduses kui ka maksuotsuses. Vastavalt kohtupraktikas kujunenud seisukohtadele on kaudsete tõenditega võimalik tõendada asjaolude esinemist, mille põhjal saab järeldada maksukohustuslase teadlikkust sellest, et arve esitaja pole tegelik tehingupartner. Kaudne tõend ei kajasta küll uurimise all oleva juhtumi koosseisu kuuluvat faktilist asjaolu ennast, kuid kinnitab või lükkab ümber fakte, mille põhjal on võimalik asjas tähtsa faktilise asjaolu esinemist või puudumist järeldada. Maksumenetluses piisab põhjendatud maksupettuses osalemise mõistlikust kahtlusest, mis on eluliselt usutav. Olukorras, kus on põhjendatud kahtlus, et maksukohustuslane osales maksupettuses, läheb tõendamiskoormus vastavalt maksukorralduse seaduse (MKS) §-le 150 üle maksukohustuslasele. Asjas on tõendatud kaebaja teadlikkus sellest, et tegemist polnud kütuse tegelike müüjatega ning kaebaja heausksus viidatud tehingutes on ümber lükatud maksuotsuse p-des 3.2, 3.6, 3.9 tooduga ning tõendamiskoormus on kaebajal.
21.MTA ei nõustu kaebaja etteheitega, et viide saatedokumentidel (saatelehed, vastavussertifikaadid) olevate andmete ebaõigsuse kohta tehingutes OÜ-ga Inndex on sisustamata. Saatedokumentidel esinevad puudused on kajastatud kontrollakti punkti 1.2.2.3 alapunktis 2 ja sertifikaatide numbrite kuritarvitamist kontrollakti punkti 1.2.2.3 alapunktis 8. MTA on leidnud, et saatedokumentidel on kajastatud kütuse vastavussertifikaatide numbreid, mis olid kuritarvitatud. Tegelikkuses ei ole OÜ Inndex ja TKaardikeskus OÜ saatedokumentidel kajastatud vastavussertifikaatide numbritega kütust ostnud ning järelikult polnud võimalust seda ka kaebajale edasi müüa. Saatedokumendid ei vastanud VKS § 6 lg 2 p-s 5 ja p-s 7 sätestatud nõuetele (mh selles osas, et nendel ei olnud kajastatud mootorsõidukijuhi ees- ja perekonnanime, vaid üksnes vedu teostanud isiku allkirju, mille osas autojuhid hiljem ütlesid, et nad ei saa konkreetseid tehinguid kinnitada). Ehkki vastavussertifikaatide kontrollimise nõue ei tulene otseselt seadusest, on tegemist valdkonna eripärast tuleneva hoolsuskohustusega, mida ostja peaks täitma. MTA leiab ka, et kaebajat kui kogenud kütusekäitlejat oleks pidanud konkreetse kütusepartii pikk kasutusaeg tõepoolest valvsaks tegema, kuivõrd tavapäraselt väljastatakse kütust ladudest alates sertifitseerimisest lühikese perioodi, st kuu või kahe jooksul.
22.Kontrollakti täienduses on maksuhaldur põhjendanud, et hoolikalt suhtudes pidanuks kaebaja nägema ette olukorda, kus kütus võib tavapärase kütuse tarbimisse lubamisel kütust väljastavate aktsiisiladude asemel Ecodiesel OÜ-st saamisel osutuda nõuetele mittevastavaks ja olla tuvastamata päritoluga. Ecodiesel OÜ ei oma aktsiisi- ega tollilao luba ning samuti mitte kütuse hoiustamise luba. 6(16)
23.MTA on maksuotsuses välja toonud, et AS Gizmo, mille juhatuse liikmeks oli perioodil 23.10.1996–16.07.2010 Ain Polma, osalemine maksupettuses ei tähenda loomulikult automaatselt seda, et ka teised Ain Polmaga seotud äriühingud (sh OÜ Inndex) võivad maksupettuses osaleda. Kuid antud asjas pidanuks see siiski äratama kaebaja valvsust, kui ta oleks kasutanud tehingupartneri tausta kontrollimisel kõiki avalikult kättesaadavaid andmeid.
24.Kaebaja väited tehingute kohta olevatest suulistest kokkulepetest on umbmäärased ja kontrollimatud. Äriühing on kohustatud pidama oma raamatupidamist selliselt, et ka hiljem oleks tuvastatav majandustehingute tegelik toimumine, ning säilitama tehingute toimumise kohta kõik toimumist tõendavad dokumendid. Tuvastamis- ja kohustamisnõue
25.Vastustaja on seisukohal, et MTA otsus, millega kustutati intress 202 päeva eest, on põhjendatud. Samuti peab vastustaja põhjendatuks MTA vaideotsust, millega pikendati 39 võrra päevade arvu, mille osas tuleb jätta intressid arvestamata. Vastustaja leiab, et 673 päeva (914 – 202 – 39) tuleb lugeda käesolevas asjas mõistlikuks menetlusajaks ning MTA-l pole põhjust väljastada antud küsimuses uut otsust. Mõistliku menetlusaja arvutamisel lähtus MTA maksumenetluse mahukusest, aga ka maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse täitmisest ja menetluses esinenud viivitustest, mis ei olnud seotud konkreetsest menetlusest tingitud asjaoludega.
26.Vastustaja on seisukohal, et kuigi käesoleval juhul kestis menetlus tavapärasest mõnevõrra kauem, on selle veidi pikem kestus asja mahukust arvestades siiski põhjendatud (nt kontrollakt on kokku 42 lehekülge pikk jne). Maksuaudiitoril on töökorraldusest tulenevalt töös mitu kontrolli, mistõttu tuleb tal tööaega optimaalselt erinevate tööülesannete vahel jagada ja kaebaja ei saa eeldada, et teda puudutav maksumenetlus on ainus töölõik, millega konkreetne ametnik tegeleb. Logiraamatu väljavõtted ei sisalda kunagi kõike kontrolli raames tehtut. Samuti ei fikseerita logiraamatus alati asja menetluse raames toimunud koosolekuid, vaid kajastatakse üksnes üldistavalt ja kokkuvõtvalt maksumenetluse kronoloogia.
KOHTU PÕHJENDUSED
MTA 19.10.2017 maksuotsus
27.Hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab kohus, et kaebus 19.10.2017 maksuotsuse tühistamise nõudes tuleb jätta rahuldamata. Maksuotsuses on põhjendatult ja menetluse käigus kogutud tõenditele tuginedes asutud seisukohale, et kaebaja ei soetanud kütust OÜ-lt Inndex ja TKaardikeskus OÜ-lt ning pidi olema sellest teadlik. Kohus leiab, et maksuhaldur on tuginenud asjakohastele õigusnormidele, esitanud maksuotsuses ja selle osaks olevas kontrollaktis ja kontrollakti täienduses asjakohase tõendite analüüsi ja järeldused ning vastanud kaebaja eriarvamuse väidetele. Ehkki mõningad kaebaja etteheited seoses maksuotsuses toodud järeldustega on eraldiseisvalt põhjendatud, ei anna see kokkuvõtvalt alust teistsuguse järelduse tegemiseks.
28.Vaidlust ei ole selle üle, et kaebaja on saanud OÜ Inndex ja TKaardikeskus OÜ arvetel näidatud kauba (diislikütus) ning selle eest on arved väljastanud isikutele tasutud. MTA vaidlusaluses maksuotsuses (II kd, tl 68-96) on samas leitud, et kaebaja, olles teadlik, et nimetatud äriühingud ei ole kauba tegelikud müüjad, vaid kaup on soetatud tundmatult kolmandalt isikult, kajastas oma KMD-del alusetult OÜ Inndex ja TKaardikeskus OÜ arveid, mis ei vasta nõuetele, kuna kaup ei ole soetatud arvetel näidatud isikutelt, kauba tegelik müüja on teadmata ning tehingute majanduslik sisu on kajastatud valesti. Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lõigetest 1 ja 3 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus sisendkäibemaksu arvestada teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamisel vastava arve alusel. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta 7(16)
KMS § 37 lg 7 punktis 5 sätestatud nõuetele. Tegelikku majanduslikku sooritust ei kajasta arve muuhulgas siis, kui arvele müüjana märgitud isik ei ole tegelik müüja. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võib KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve olemasolu korral ostja sisendkäibemaksu maha arvamise piiramise aluseks olla vaid see, et ostja teadis või pidi teadma, et arvel müüjana näidatud isik ei olnud tegelik müüja, või kui ostja osales maksupettuses (vt Riigikohtu otsused haldusasjades 3-3-1-73-10, 3-1-1-18-10 ja 3-3-1-27-14). Kohtuasjas nr 3-3-1-18-10 selgitas Riigikohus, et kui puuduvad otsesed tõendid, et ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud seda siiski näitavad, on võimalik teha järeldus, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kohtuasjades nr 3-1-1-34-06 ja 3-3-1-74-09 tehtud otsustes antud selgituste kohaselt saab järeldada, et maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga, siis kui maksukohustuslasel on teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või kui maksukohustuslane saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel. Riigikohtu praktika kohaselt ei tulene müüja õigusvastasest käitumisest maksuõigussuhetes iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Kui ostja on osalenud tehingutes heauskselt, ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine põhjendatud (nt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-30-15 p 17 ja selles toodud viited). Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses (vt Riigikohtu otsus 3-3-1-73-10, p 3 ja selles toodud viited). Viidatud Riigikohtu lahenditest tuleneb kokkuvõtvalt, et ostjal on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus igal juhul siis, kui ta põhjendatult eeldas, et arvetel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Tingimus „põhjendatult eeldas“ tähendab eelkõige seda, et ostja käitus heauskselt ning äris nõutava ja tavapärase hoolsusega. Heausksust ei saa eeldada, kui on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses.
29.Maksuhaldur on maksuotsuse faktiliseks aluseks lugenud, et kontrollakti (II kd, tl 31-67) punktis 1.1.1 toodud tabelis (tabel 2) kajastatud arvete puhul ei olnud kütuse müüjaks OÜ Inndex ja kontrollakti punktis 2.2.1 toodud tabelis (tabel 5) kajastatud arvete puhul ei olnud kütuse müüjateks OÜ Inndex ja TKaardikeskus OÜ, vaid tundmatu kolmas isik, ning kaebaja oli sellest teadlik. Kaebaja märgib kaebuses õigesti, et kaebaja ei saa vastutada selle eest, kas OÜ Inndex ja OÜ Bundes Invest vahel toimunud tehingute ahelas on pandud toime maksupettus. OÜ-de Inndex ja OÜ- Bundes Invest vaheliste tehingutega seonduvad asjaolud omavad puutumust kaebajaga vaid niivõrd kuivõrd kaebaja pidi olema teadlik sellest, et talle ei müünud kütust isikud, kes olid märgitud arvetel. Eelneva põhjal taandub küsimus sisuliselt üksnes sellele, kas kaebaja oli või pidi olema teadlik, et OÜ Inndex ja TKaardikeskus OÜ ei ole kütuse tegelikud müüjad.
30.Kohus leiab, et maksuotsuse p-s 2.1.2.3 ja kontrollakti p-s 1.1.2.3 on maksuhaldur koos viidetega asjakohastele tõenditele piisavalt põhjendanud seisukohta, et OÜ Inndex ei ole vaidlusalust kütust kaebajale müünud. Samad põhjendused seonduvalt kaebaja ja TKaardikeskus OÜ vaheliste tehingutega on kajastatud maksuotsuse p-s 2.2.2.3 ja kontrollakti p 1.2.2.3. Kohus nõustub selles osas maksuotsuses ja selle aluseks olevas kontrollaktis ja kontrollakti täienduses tooduga ning kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ei korda neid siinkohal. Samuti on maksuhaldur vaidlustatud maksuotsuses ja selle aluseks olevas kontrollaktis ja kontrollakti täienduses (II kd tl 97-99) piisavalt põhjendanud, miks on alust mõistlikuks kahtluseks, et kaebaja oli teadlik, et OÜ Inndex ja TKaardikeskus OÜ ei ole kütuse tegelikud müüjad ning maksuhalduri sellekohased järeldused on kohtule usutavad. Samas märgib kohus, et ehkki konktrollaktis ja maksuotsuses kajastatud asjaolud annavad aluse põhjendatud kahtluseks ning selle alusel on eluliselt usutav, et OÜ Inndex ja TKaardikeskus OÜ ei olnud kütuse tegelikuks müüjaks, ei saa ainult selle alusel väita, et nimetatud põhjusel pidi kaebaja seda teadma. Samuti, ehkki iga maksuotsuses toodud asjaolu eraldi ei annaks alust väita, et kaebaja pidi olema teadlik, et kütuse tegelikuks müüjaks ei ole OÜ Inndex ja TKaardikeskus OÜ, viitavad asjaolud ja tõendid kogumis sellele, et kaebaja pidi olema sellest teadlik. 8(16)
Kuna kaebaja kohtumenetluses esitatud väited kattuvad valdavas osas kontrollaktile ja selle täiendusele esitatud eriarvamuses toodud väidetega ja kaebaja ei ole kohtumenetluses esitanud uusi tõendeid, siis tugineb kohus kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ka maksuotsuse ja selle lisaks oleva kontrollakti ja kontrollakti täienduse põhjendustele, neid kõiki üle kordamata. Vastuseks kaebusele märgib kohus järgmist.
31.Maksuotsuse p-s 2.1.2.4 on maksuhaldur välja toonud, millel põhineb põhjendatud kahtlus, et kaebaja oli teadlik, et OÜ Inndex ei ole kauba tegelik müüja. Kohus märgib, et ehkki maksuotsuse punktis 2.1.2.4 4. (Ain Polma isikuga seonduv) toodud asjaolule tuginedes ei saa väita, et kaebaja oli teadlik, et kütuse tegelikuks müüjaks ei ole OÜ Inndex, siis ülejäänud osas nõustub kohus maksuhalduriga. Tulenevalt VKS § 6 lg-st 1 peab kütuse müüja vormistama kütuse müügi saatedokumendi, mis võimaldab kütust ja selle kogust identifitseerida. VKS § 6 lg 2 p 5 ja p 7 sätestab, et saatedokumendil peavad lisaks raamatupidamise seaduse alusel algdokumendis esitatavatele andmetele lisaks olema järgmised andmed: kütuse vastavussertifikaadi või vastavusdeklaratsiooni number, väljaandja nimi ja väljaandmise kuupäev ja kütuse vedaja andmed (ärinimi ja registrikood, mootorsõiduki juhi ees- ja perekonnanimi, mootorsõiduki registreerimisnumber) ning kütuse peale- ja mahalaadimise koha aadress. Maksuhaldur leidis kokkuvõtvalt, et kaebaja pidi olema teadlik, et OÜ Inndex nimel kütuse kohta väljastatud arvetele lisatud saatedokumentidel on kajastatud ebaõigeid andmeid kütuse väljastaja, saaja, peale- ja mahalaadimise ning vastavussertifikaatide osas, mistõttu ei vasta OÜ Inndex arved KMS § 37 sätestatud nõuetele. 31.1 Kontrollakti p-st 1.1.2.3 4) j) nähtub, et MTA on kontrollinud vastavussertifikaatide VDS 95341 ja VSD 69294 päritolu ning tuvastanud, et viidatud sertifikaate on kuritarvitatud ning neid sertifikaate ei ole OÜ-le Bundes Invest väljastatud. Maksuhaldur tuvastas, et kogu diislikütus vastavussertifikaadiga VSD 953141 on väljastatud AS Milstrand aktsiisilaost perioodil 21.11.2014 05.01.2015 Mark Oil OÜ ja Terramare Eesti OÜ nimele, kellest kumbki ei ole müüki OÜ-le Inndex ja OÜ-le Bundes Invest deklareerinud. Diislikütus vastavussertifikaadiga number VSD 69294 on väljastatud AS Milstrand aktsiisilaost perioodil 16.10.2014–25.11.2015 ning sellest on mh väljastatud kütust kaebajale. Maksuhaldur ei vaidlusta kaebaja väidet, mille kohaselt ei avalikusta kütuse müüjad üldjuhul teistele tehingupooltele, kellelt nad on kütust soetanud. Maksuhalduri väidete kohaselt on avalik andmebaas kütuse liikumise kohta alles väljatöötamisel. Seega võib olla tegelikkusele vastav kaebaja väide, mille kohaselt ei olnud kaebajal võimalik kontrollida nende sertifikaatide vastavust kütusele. Samas on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et kaebajas pidi tekitama põhjendatud kahtluse väljastatud sertifikaatide päritolu kohta asjaolu, et tavaliselt väljastatakse sertifitseeritud kütus aktsiisilaost, kusjuures sama vastavussertifikaadiga kütust väljastab ladu alates sertifitseerimisest lühikese aja (tavaliselt kuu või kahe) jooksul. Maksuhaldur on vastusena kaebaja eriarvamuses toodud väidetele maksuotsuse p-s 3.6 toonud analüüsi, millest nähtub, et kaebaja ise on soetanud kütust, mis on väljastatud Neste Eesti AS aktsiisilaost ja mille vastavussertifikaatide kasutusaeg on olnud 1–24 päeva. Sertifikaadi VSD95341 kasutusaeg oli aga 94 päeva ja sertifikaadi VSD 69294 kasutusaeg 116 päeva. Kaebaja viitab õigesti, et VKS § 9 lg 6 kohaselt on vastavussertifikaadi võimalik kehtivusaeg 6 kuud, kuid ei ole samas kummutanud maksuhalduri väidet, et nii pika kehtivusega sertifikaatide väljastamine ei ole tavapärane. Kaebaja ei ole oma väidet ka tõendanud. Lisaks sellele ei saanud kaebajale jääda märkamatuks, et kütust ei ole väljastatud aktsiisilaost, vaid Inndex OÜ poolt väljastatud saatelehtedel on kütuse peale- ja mahalaadimise aadressiks märgitud Ecodiesel OÜ, Lao 14/3. Puudub vaidlus, et Ecodiesel OÜ ei oma aktsiisi- ega tollilao luba ega hoiuteenuste osutamise luba. Iseenesest ei ole küll kütuse väljastamine väljaspool aktsiisiladu lubamatu, kuid samas peab kütusekäitleja kütuse soetamisel väljastpoolt aktsiisiladu nägema ette võimalust, et tavapärasest madalama hinnaga kütuse soetamisel väljastpoolt aktsiisiladu ja renditud mahutitest, võib kütus osutuda hiljem nõuetele mittevastavaks. Seega on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et kogenud kütusekäitlejana oleks kaebaja pidanud aru saama, et tegemist ei pruugi olla saatedokumentidel näidatud kütusega, ning et viidatud kütus 9(16)
ei pruugi vastata kütusele kehtestatud nõuetele, kuna OÜ Inndex nimele vormistatud saatedokumenditele on kütuse pealelaadimise kohana märgitud Ecodiesel OÜ, Lao 14/3, Maardu (st väljastamist ei ole toimunud aktsiisilaost) ning saatedokumentidel märgitud vastavussertifikaadid on väljastatud oktoobris/novembris 2014 (st sertifitseerimine on toimunud ca 100 päeva enne kütuse väljastamist). Sellise olukorra vältimiseks oleks kaebaja pidanud tegema täiendavat kontrolli ning hoolsa suhtumise korral võtma tarvitusele meetmeid vältimaks tuvastamata kütuse soetamist tuvastamata isikutelt. Nimetatud asjaolu viitab sellele, et kaebajat ei saa pidada heauskseks ostjaks, kellel ei pidanud tekkima turutingimustest madalama hinnaga kütuse soetamisel kahtlust sellest, et arvetel müüjana näidatud isik ei ole tegelik müüja. Kohtu hinnangul viitab kaebaja pahausksusele mh ka asjaolu, et kaebaja on saanud perioodil 22.10.2014–11.11.2015 kütust AS Milstrand laost ning tal olid sellest tulenevalt olemas sertifikaadi VSD 69294 andmed ning ta võis neid andmeid väljastada kaebaja nimele müügiarvete väljastajale või väljastada arved kütuse soetamise kohta OÜ-lt Inndex ise. Kohtu hinnangul on käesolevas asjas määrava tähenduseta asjaolu, et kaebaja on müünud sama vaidlusaluse kütuse edasi oma klientidele. Asjaolu, et kaebaja on kütuse edasi müünud, ei tähenda, et ta on täitnud hoolsuskohustust õigussuhetes OÜ-ga Inndex ja oli viidatud õigussuhtes heauskne ostja. 31.2 Maksuotsuse punktis 2.1.2.4 3) leiab MTA, et kaebaja pidi olema teadlik, et OÜ Inndex saatedokumentidel märgitud autodega numbriga 040MKI (vedaja kaebaja) ja 093THD (vedaja Õliplus OÜ) kütuse vedu ei ole toiminud, sest kütuse vedamisel kasutati veokeid koos haagistega. Seda kinnitavad veokeid kasutanud autojuhid. Saatelehtedel ei olnud haagiste numbreid märgitud. Maksutoimikust nähtub (nt maksutoimiku lisades 34 ja 35 sisalduvad arved ja saatelehed), et teiste hankijate, nt Mark Oil OÜ, Neste Eesti AS, nimel kütuse müügi kohta kaebajale vormistatud dokumentidel on veokite numbrid kajastatud korrektselt, st koos haagistega. Arvetele on lisatud aktsiisilaost väljastatud kütuse kohta T-saatelehed ja Neste Eesti AS puhul ka tellimuse kinnitused. Seega oli kaebaja käitumine õigussuhetes Inndex OÜ-ga võrrelduna teiste hankijatega erinev, mis viitab kohtu hinnangul sellele, et viidatud tehingute puhul oli kaebaja teadlik sellest, et kütuse tegelik müüja ei pruugi olla isik, kes on märgitud saatelehel, ja tegemist ei pruugi olla saatelehtedel märgitud kütusega. Iseenesest puudub vaidlus selles, et kütuse vedamiseks kasutati veokeid koos haagistega. Samuti ei ole kaebaja lükanud ümber MTA väidet, mille kohaselt ei ole OÜ Inndex nimel vormistatud saatelehtedel märgitud haagiseta veokiga võimalik vedada selliseid kütuse koguseid, nagu on kajastatud saatelehtedel. Seega oleks kaebaja pidanud viidatud puudust märkama ning see oleks pidanud äratama kaebajas kahtlust kütuse päritolu ja tegeliku müüja osas. Olukorras, kus saatedokumentidel märgitud sõiduki kandevõime ei võimalda vedada saatedokumentidel märgitud koguses kütust, peaks ka ilma eriteadmisteta isikus tekkima kahtlus saadud kütuse päritolu, koguse jms osas. Kaebaja puhul on aga tegemist professionaalse kütusekäitlejaga, kellelt võib eeldada suuremaid teadmisi kütuse ostu- ja müügitehingute teostamisel. Nimetatud asjaolud kogumis viitavad sellele, et kaebaja pidi olema teadlik sellest, et saatedokumentidel märgitud autodega numbrimärkidega 040MKI ja 093THD kütuse vedu ei ole tegelikkuses toimunud. Seejuures ei ole kohtu hinnangul keskset tähendust MTA ja kaebaja vahelisel erimeelsusel küsimuses, kas VKS § 6 lg 2 p 7 kohaselt tuleb saatedokumendil kajastada mõõtursõiduk koos haagisega või on piisav, kui saatelehele märgitakse sõiduk haagiseta. Oluline on, kuidas vormistamine väljakujunenud praktika järgi toimus. Kaebaja ei ole tõendanud, et ta tavapäraselt vormistabki saatelehti ilma haagisteta. 31.3 Maksuotsuse p-s 2.1.2.4.5) toob maksuhaldur välja vastuolud kaebaja esindaja ning töötajate selgitustes ning viitab, et OÜ Inndex nimel vormistatud fiktiivsed dokumendid koosmõjus nende selgitustega viitavad sellele, et kaebaja pidi olema teadlik, et ostu-müügitehinguid ei ole toimunud dokumentides näidatud viisil. Kohus nõustub kaebajaga selles, et S. Gnezdovski G. (maksutoimiku lisa 172), R. Majori M. (maksutoimiku lisa 392) ja L. Krotova K. (maksutoimiku lisa 356) ütluste põhjal ei ole võimalik järeldada, et kaebaja puhul ei ole suuliste lepingute ja kokkulepete sõlmimine tavapärane. Kohus 10(16)
nõustub, et suuliste kokkulepete puhul ei ole võimalik tagantjärele tuvastada kokkulepete sisu ning poolte vahel puudub selline kindlus, nagu kirjalike lepingute puhul. Praegusel juhul on aga oluline, kas suuliste kokkulepete sõlmimine oli kaebaja puhul tavapärane. MTA ei ole tõendanud, et see ei olnud kaebaja puhul tavapärane. Kaebaja viitas põhjendatult, et n-ö raamlepinguid ei ole sõlmitud ka selliste hankijatega nagu Neste Eesti AS ja Mark Oil OÜ. Samas on maksuhaldur kontrollakti punkti 1.1.2.3 alapunktis 2 seadnud põhjendatult kahtluse alla, et kütuse üleandmine tehingutes OÜ-ga Inndex ei ole toimunud saatelehtedel kajastatud viisil. Kaebaja poolt MTA-le esitatud OÜ Inndex nimel koostatud saatelehtedest (kontrollakti lisa 2, II kd, tl 53-54) nähtub, et kütuse pealelaadimise aadressina on näidatud Lao 14-3, Maardu ja mahalaadimise aadressina märgitud kaup autol. Seega puudub korrektne mahalaadimise aadress. Saatelehtedel märgitud lahtrites „välja andnud“ ja „vastu võtnud“ on olemas allkirjad (nt maksutoimiku lisa 106 jne), kuid puuduvad isikute nimed ja allkirjad. Vedajateks on märgitud kaebaja, Õliplus OÜ ja Tradestan OÜ. Tradestan OÜ töötaja Aivar A. Pall P. (maksutoimiku lisa 288) on maksuhalduri poolt talle näidatud saatelehtede LV1502095 ja LV1502144 osas märkinud, et ehkki saatelehel on tema nimi, ei ole sellel tema allkirja. Õliplus OÜ töötaja Enn E. Punapart P. selgitas (maksutoimiku lisa 315), et kaebajale Õliplus OÜ poolt kütuse üleandmise kohta vormistatud saatelehtedel LV1501178, LV1501187, LV1502068, LV1502067, LV1502137, LV1502151 ei ole tema allkirja. Õliplus OÜ töötaja Rainer R. Rüütli R. (maksutoimiku lisa 329) kinnitas, et saatelehtedel LV1502005, LV1502029, LV1502068, LV1502067, LV1502137, LV1502055 ja LV1502088 ei ole tema allkirja, ehkki saatelehtedel on vastuvõtjana märgitud tema nimi. Seega on maksuhaldur põhjendatult seadnud kahtluse alla saatelehtede õigsuse, viidates samal ajal isikute ütlustes esinevatele vastuoludele.
32.Maksuotsuse punktis 2.2.2.4.1) on välja toodud, et kaebaja jättis kontrollimata saatedokumentidel kajastatud andmed vedajate, kütuse päritolu ja tegeliku müüja kohta seonduvalt tehingutega TKaardikeskus OÜ-ga. Maksuhaldur leidis kokkuvõtvalt, et kaebaja pidi olema teadlik, et TKaardikeskus OÜ nimel kütuse kohta väljastatud arvetele lisatud saatedokumentidel on kajastatud ebaõigeid andmeid kütuse väljastaja, saaja, peale- ja mahalaadimise ning vastavussertifikaatide osas, mistõttu ei vasta arved KMS §-s 37 sätestatud nõuetele. 32.1 Kontrollakti punktis 1.2.2.3.8) on maksuhaldur toonud välja, et vastavussertifikaate numbritega VSD 95341, VSD60513, 107431 ja 107432 on kuritarvitatud ning TKaardikeskus OÜ, OÜ Inndex ega OÜ Bundes Invest ei ole viidatud vastavussertifikaatidega diislikütust soetanud. Ka tehingute puhul TKaardikeskus OÜ-ga ei vaidlusta maksuhaldur kaebaja väidet, mille kohaselt ei avalikusta kütuse müüjad üldjuhul teistele tehingupooltele, kellelt nad on kütust soetanud ning seega võib olla tegelikkusele vastav kaebaja väide, mille kohaselt ei olnud kaebajal võimalik kontrollida nende sertifikaatide vastavust ostetud kütusele. Samas on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et kaebajas pidi tekitama põhjendatud kahtluse väljastatud sertifikaatide päritolu kohta asjaolu, et tavaliselt väljastatakse sertifitseeritud kütus aktsiisilaost, kusjuures sama vastavussertifikaadiga kütust väljastab ladu alates sertifitseerimisest lühikese aja (tavaliselt kuu või kahe) jooksul. Maksuhaldur on vastusena kaebaja eriarvamuses toodud väidetele maksuotsuse p-s 3.6 toonud välja analüüsi, millelt nähtub, et kaebaja ise on soetanud kütust, mis on väljastatud Neste Eesti AS aktsiisilaost ja mille vastavussertifikaatide kasutusaeg on olnud 1–24 päeva. Kontrollakti punktis 1.2.2.3.8) toodud vastavussertifikaatide puhul on nende kasutusajad aga 44–56 päeva. Kaebaja ei ole kummutanud maksuhalduri väidet, et nii pika kehtivusega vastavussertifikaadi väljastamine ei ole tavapärane ning et see pidi tekitama kaebajas kahtlust. Ka tehingute puhul TKaardikeskus OÜga ei saanud kaebajale jääda märkamatuks, et kütust ei ole väljastatud aktsiisilaost, vaid kütuse väljastamine toimus Loo alevikust, Vibeliku 15 laost, kellel puudub tolli-, aktsiisi- ja hoiuteenuste osutamise luba. Nagu kohus eelpool märkis, siis ei ole iseenesest kütuse väljastamine väljaspool aktsiisiladu lubamatu, kuid samas peab kütusekäitleja kütuse soetamisel väljastpoolt aktsiisiladu nägema ette võimalust, et tavapärasest madalama hinnaga kütuse soetamisel väljastpoolt aktsiisiladu ja renditud mahutitest võib kütus osutuda hilisemalt nõuetele mittevastavaks. Seega on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et kogenud kütusekäitlejana oleks kaebaja pidanud märkama, et 11(16)
TKaardikeskus OÜ nimel vormistatud saatedokumendid kajastasid andmeid, mis olid oluliselt erinevad võrrelduna teistelt hankijatelt kütuse kohta vormistatud dokumentidel kajastatud andmetest. Sh diislikütuse väljastamine ei toimunud aktsiisilaost, saatedokumentidel kajastusid vastavussertifikaatide andmed, mille kasutusaeg oli liiga pikk. Seetõttu ei ole eluliselt usutav kütuse vastavus viidatud sertifikaatidele. Neid puudusi oleks kaebaja pidanud märkama ja sellest tulenevalt kontrollima andmeid kütuse päritolu ja tegeliku müüja kohta, mida kaebaja aga ei teinud. Nimetatud asjaolu viitab sellele, et kaebajat ei saa pidada heauskseks ostjaks, kellel ei pidanud tekkima turutingimustest madalama hinnaga kütuse soetamisel kahtlust sellest, et arvetel müüjana näidatud isik ei ole tegelik müüja.
32.2.Kaebaja viitab õigesti, et maksuotsuse punktis 3.9 leiab maksuhaldur, et TKaardikeskus OÜ poolt kütuse vastavussertifikaadi numbriga 107432 müük kaebajale on tõendatud koguses 11 000 liitrit (sh 13.01.2015 arve nr 5532 alusel 5000 liitrit ja 19.01.0215 arve alusel 6000 liitrit). Kütus on TKaardikeskus OÜ poolt soetatud Mark Oil OÜ-lt, mistõttu tegi maksuhaldur ümberarvestuse TKaardikeskus OÜ nimel esitatud arvetel märgitud sisendkäibemaksu osas. Kaebaja leiab, et kuna kütus on soetatud TKaardikeskus OÜ poolt samadel tingimustel ja samu hoolsusnõudeid täites, on vastavad nõuded täidetud ka vaidlusaluse kütuse puhul. Kaebaja märgib, et ainus erinevus ongi see, et TKaardikeskus OÜ soetas kütust Mark Oil OÜ-lt ja see on MTA-le sobiva vastavussertifikaadiga. Kohus leiab, et asjaolu, et maksuhaldur on aktsepteerinud viidatud kütuse soetust TKaardikeskus OÜ poolt ja selle müüki kaebajale, ei tähenda, et maksuhaldur oleks pidanud aktsepteerima ka teisi tehinguid kaebaja ja TKaardikeskus OÜ vahel. Kontrollakti punkti 1.2.2.3 alapunkti 8)c)2 põhjendustest nähtuvad maksuhalduri argumendid, miks on maksuhaldur viidatud soetust aktsepteerinud. Samas ei nähtu viidatud analüüsist põhjendusi, mis annaksid aluse väita, et need põhjendused on laiendatavad kõigile kaebaja ja TKaardikeskuse OÜ vahelistele tehingutele. Viidatud tehingu puhul on oluline tähele panna, et maksuhalduril ei olnud kahtlust kütuse soetuse ja päritolu osas, millest tulenevalt ongi maksuhaldur tehingut aktsepteerinud. Vaidlusaluse kütuse puhul on maksuhaldur soetuse ja päritolu aga kahtluse alla seadnud. 32.3 Maksuhaldur leiab maksuotsuse p-s 2.2.2.4.3), et kaebaja pidi olema teadlik, et TKaardikeskus OÜ saatedokumentidel märgitud autodega numbritega 040MKI ja 093THD kütuse vedu ei ole toimunud, sest kasutati kütuse vedamiseks veokeid koos haagistega. Kohus on viidatud väidet käsitlenud käesoleva otsuse eelnevates punktides ning ei korda seda siinjuures üle. 32.4 Maksuotsuse punktis 2.2.2.4.4) teeb maksuhaldur kokkuvõtva järelduse, et TKaardikeskus OÜ nimel vormistatud fiktiivsed dokumendid, formaalne leping ja äriühingute esindajate umbmäärased selgitused viitavad sellele, et kaebaja pidi olema teadlik, et ostu-müügitehingud ei ole toimunud dokumentidel näidatud viisil. Kaebaja on menetluses väitnud, et lepingu mõte oligi selles, et lepinguga kaardistatakse üldised ostu-müügi tingimused. Kohus nõustub kaebajaga, et maksuhaldur ei ole välja toonud, et kaebaja tavapärane praktika oli, et tehingute kohta sõlmitakse kirjalikud lepingud, mis kajastavad kõiki tehingute olulisi tingimusi. Pigem loeb kohus usutavaks, et kaebaja sõlmis valdava osa tehingupartneritega suulised kokkulepped, millest tulenevalt ei ole raamlepingu sõlmimine tavapäratu. Kaebaja viitas põhjendatult, et n-ö raamlepinguid ei ole sõlmitud ka selliste hankijatega nagu Neste Eesti AS ja Mark Oil OÜ. Seega loeb kohus usutavaks, et kütuseturul on tavapärane, et kokkulepped sõlmitakse suuliselt ja telefoni teel, mis tähendab, et lepingu formaalne sõnastus ei tähenda veel, et tehinguid ei toimunud ega vastupidi. Samas on maksuhaldur kontrollakti punkti 1.2.2.3 alapunktis 2 seadnud põhjendatult kahtluse alla, et kütuse üleandmine tehingutes TKaardikeskus OÜ-ga ei ole toimunud saatelehtedel kajastatud viisil. Kaebaja poolt MTA-le esitatud TKaardikeskus OÜ nimel koostatud saatelehtedelt (kontrollakti lisa 5, II kd, tl 62-63) nähtub, et kütuse pealelaadimise ja mahalaadimise aadress on sama, Loo alevik, Vibeliku 15, saatelehed ei kajasta andmeid mahutite numbrite kohta, mille tõttu pole olnud võimalik tuvastada, kus täpselt toimus kütuse peale- ja mahalaadimine. Samuti puuduvad saatelehtedel väidetavalt kütuse väljastanud ja allkirja andnud isikute andmed. Seega on maksuhaldur põhjenda12(16)
tult seadnud kahtluse alla saatelehtede õigsuse, viidates samal ajal isikute ütlustele, mis viitavad pigem saatelehtedele kantud andmete tõele mittevastavusele (vt kontrollakti p 1.2.2.3.2).
33.Maksuhaldur on nii tehingute puhul OÜ-ga Inndex kui ka TKaardikeskus OÜ toonud välja, et mõlemad äriühingud muutusid kaebaja jaoks maksuotsusega hõlmatud perioodil olulisteks hankijateks, kellelt soetati kontrollitaval perioodil kütust suurtes summades. Seejuures oli ostetud kütuse hind mõlemal juhul turu keskmisest hulgihinnast madalam (kontrollakti p 1.1.2.3 tabel 4 ja p 1.2.2.3 tabel 6). Kohus nõustub maksuhalduriga, et keskmisest turuhinnast madalama hinnaga kütuse soetamine võib viidata koosmõjus teiste tõenditega ühe asjaoluna sellele, et tegemist on kütusega, millelt on jäetud maksud maksmata ning mille osas on vajadus see kiirelt turustada. Kontrollakti punkti 1.2.2.3 alapunktis 3 on toodud analüüs kaebaja KMD INF B osas kajastatud ja deklareeritud soetuste osas hankijate lõikes. Analüüsilt nähtub, et jaanuaris-veebruaris kasvas oluliselt soetus OÜ-lt Inndex ja TKaardikeskus OÜ-lt võrrelduna teiste hankijatega. Olukorras, kus kaebaja asus soetama kütust turuhinnast madalama hinnaga ja suurtes kogustes, viitab pigem asjaolule, et kaebaja pidi teadma kütuse tegelikku päritolu ja tegelikku müüjat, st kaebajale ei olnud teadmata, et kütuse müüjateks ei olnud OÜ Inndex ja TKaardikeskus OÜ. Samas ainuüksi asjaolust, et tehingud olid suuremahulised ja tehtud turutingimustest madalama hinnaga, ei ole võimalik teha viidatud järeldust. Samas viitavad tehingute rohkus ja maht, dokumentidest tuvastatud vastuolud sertifikaatide osas, saatelehtedel esinevad puudused sellele, et tegemist võib olla kütusega, millelt on jäetud maks maksmata ja mille soetamise puhul ei olnud kaebaja heauskne.
34.Kohtu hinnangul annavad eeltoodud asjaolud kogumis selgelt põhjuse kaebaja heausksust mitte eeldada ning lõppkokkuvõttes saab järeldada, et kaebaja pidi teadma, et OÜ Inndex ja TKaardikeskus OÜ ei ole tegelikeks müüjateks.
35.Eeltoodust tulenevalt jääb kaebus 19.10.2017 maksuotsuse tühistamise nõudes rahuldamata. Tuvastamis- ja kohustamisnõue
36.Kuivõrd kohus leidis, et maksuotsus on õiguspärane, hindab kohus kaebaja poolt esitatud nõuet mõistliku menetlusaja kestuse tuvastamiseks maksuotsuse tegemisele eelnenud maksumenetluses ning kaebaja poolt esitatud kohustamisnõuet.
37.Kaebaja on esitanud tuvastamisnõude eesmärgiga taotleda nimetatud põhjusel tulevikus intressinõude kustutamist. HKMS § 37 lg 1 p 6 kohaselt võib kaebusega taotleda mh avalik-õiguslikus suhtes tähtsust omava faktilise asjaolu kindlakstegemist. Riigikohus on lahendis 3-3-1-78-14 leidnud, et isikul on võimalik taotleda maksuhaldurilt ebamõistliku menetlusaja osas intressinõude kustutamist. HKMS § 37 lg 2 p 2 kohaselt võib kaebusega nõuda haldusakti andmist või toimingu tegemist (kohustamiskaebus).
38.Puudub vaidlus selles, et MTA alustas kaebaja käibe- ja tulumaksu arvestamise kontrolli 23.03.2015 korralduse alusel. 19.10.2017 koostas MTA maksuotsuse, millega suurendas kaebaja maksukohustust kokku 140 763,50 euro võrra. Seega kestis läbiviidud kontroll kokku 914 päeva. Kontrolli objektiks oli maksustamisperiood jaanuar-veebruar 2015. Samuti puudub vaidlus selles, et 30.10.2017 koostas MTA otsuse, millega kustutas kaebaja poolt tasumisele kuuluva intressi perioodi 01.04.2017 kuni 19.10.2017 eest. Otsuses leiti, et kontroll kestis 914 päeva, kuid MTA hinnangul saab sellest põhjendatuks lugeda 712 päeva. Otsusest nähtuvalt on MTA mõistliku menetlusaja arvutamisel kontrollinud, millistel perioodidel ei teostatud põhjendamatult menetlustoiminguid. 29.11.2017 esitas kaebaja MTA 30.10.2017 otsusele vaide. Vaideotsusega rahuldas MTA vaide osaliselt ja muutis 30.10.2017 otsust, leides, et lisaks vaidlustatud otsuses toodud perioodile tuleb intressid jätta arvestamata ka perioodil 13.07.2017–20.08.2017. Sellest tulenevalt peab maksuhaldur mõistlikuks maksumenetluse kestuseks 673 (712 – 39) päeva. Kaebaja leiab kaebuses, et mõistliku maksumenetluse kestus on 365 päeva. Seega on poolte vahel vaidlus selles, kas mõislik maksumenetluse kestus on 673 päeva või on see periood 308 päeva võrra lühem, st 365 päeva. 13(16)
39.Kohus leiab, et kaebaja poolt esitatud tuvastamisnõue on osaliselt põhjendatud.
40.Mõistlik menetlusaeg on määratlemata õigusmõiste. Hinnang mõistlikule menetlusajale tuleb anda igas asjas eraldi, selle erisusi ja eripärasid silmas pidades, hinnates asja keerukust, menetlusosaliste käitumist, ametiasutuste või menetlejate tegevust ja kaebuse esitaja jaoks menetluses kaalul olevaid hüvesid (vt Riigikohtu üldkogu 22.03.2011 otsus nr 3-3-1-85-09, p 78 ja seal viidatud EIK-i praktika). Riigikohus on otsuses haldusasjas nr 3-3-1-78-14 (p 16) sedastanud, et ehkki mõistliku menetlusaja rikkumine on õiguslik, mitte faktiline küsimus, eeldab see mitmete faktiliste asjaolude (menetlustoimingute sagedus, ajastatus, aja kasutamise efektiivsus jms) tuvastamist.
41.Järgnevalt hindab kohus kaebaja konkreetseid väiteid seonduvalt mõistliku menetlusaja ületamisega. 41.1 Kaebaja on viitega maksuasja logiraamatu väljavõttele (II kd, tl 6-16) välja toonud, et 25.09– 02.11.2015 toimus kokku kaks menetlustoimingut, s.o kuupäevadel 06.10 („kokkuvõte tehingute kohta“) ja 28.10 („arutelu kontrolli osas“). Ülejäänud 37 päeval ühtegi menetlustoimingut ei tehtud. Kohus nõustub kaebajaga, et viidatud perioodi osas ei nähtu logiraamatu väljavõttest maksumenetlusega seotud toiminguid ning ei ole arusaadav, mida maksuhaldur on viidatud perioodil teinud. Seega on kaebaja nõue nimetatud perioodi, st 37 päeva osas põhjendatud. 41.2 Kaebaja on välja toonud, et perioodi 05.02–09.03.2017 osas nähtub, et 09.02.2016 saadi prokuratuurilt vastus taotluse rahuldamise kohta. 10–14.02.2016 ei tehtud midagi. Seejärel 15.02.2016 päev kulus ühe A4 pikkuse prokuratuuri taotluse rahuldamisega tutvumisele. 18.02– 24.02.2016 ei tehtud midagi. Seejärel 25–29.02.2016 kulus kriminaalasja dokumentide sisestamisele. 30.02–09.03.2016 taas menetlustoiminguid ei tehtud. Kokkuvõttes ei toimunud perioodil 05.02–09.03.2016 ühtegi menetlustoimingut 28 päeval. Kohus ei nõustu kaebajaga, et viidatud perioodil oleks MTA olnud tegevusetu. Logiraamatust nähtuvad toimingud, mille osas võib eeldada prokuratuurilt saadud materjalide analüüsi, mis ei pruugi kajastuda logiraamatu väljavõttel, millest tulenevalt on põhjendamatu kaebaja väide, et maksuhaldur on olnud viidatud perioodil tegevusetu. 41.3 Kaebaja märgib, et perioodil 09.04–19.04.2016 toimus kokku üks menetlustoiming, st kuupäeval 14.04 („arvelduskontode konverteerimine ja analüüs“), ülejäänud päevadel (11 päeva) ühtegi toimingut ei tehtud. Kohus märgib, et 09 ja 10.04 on nädalavahetuse päevad, mil menetlustoimingute tegemata jätmist ei saa MTA-le ette heita. Samuti on eluliselt usutav, et arvelduskontode konverteerimisele ja analüüsile kulus enam kui üks päev. Kohus leiab, et eelpool kirjeldatud asjaoludest tulenevalt võis MTA-l mõistlikult kuluda menetlustoimingu tegemisele kokku 5 päeva, st tegevusetuse perioodiks on põhjendatud lugeda (11 – 5 – 3) 3 päeva. 41.4 Logiraamatu väljavõttest nähtuvalt teostati perioodil 22.04–25.2016 menetlustoiminguid kokku kolmel päeval, s.o kuupäevadel 29.04 („prokuratuurilt saadud andmetega tutvumine ja analüüs“), 06.05 („arutelud kontrolli osas“) ja 19.05 („pankadelt saadud info analüüs ja dokumentide kontrollimine“). See tähendab, et logiraamatust nähtuvalt ülejäänud 31 päeval menetlustoiminguid ei tehtud. Kohus leiab, et saadud andmete analüüsiks võis MTA-l kuluda enam kui 3 päeva. Samas ei ole kohtu hinnangul andmete analüüsiks vajalik 31 päeva. Kohus leiab, et mõistlikult võis nimetatud perioodi kohta logiraamatus kajastunud toimingute tegemisele kuluda kokku 10 päeva, st tegevusetuse perioodiks on põhjendatud lugeda (34 – 10) 24 päeva. 41.5 Logiraamatu väljavõtte kohaselt toimus perioodil 27.07–07.08.2016 menetlustoiminguid kokku ühel päeval, st 03.08 („korraldus Kudina Tankla OÜ-le info saamisek ja e-kiri kaebajale“). Ülejäänud 11 päeval menetlustoiminguid ei tehtud. Kohtu hinnangul ei saa MTA-d lugeda nimetatud perioodil tegevusetuks, kuivõrd korralduste koostamine eeldab info täiendavat analüüsi ning lisaks jääb perioodi sisse 4 nädalavahetuse päeva.
14(16)
41.6 Logiraamatu väljavõtte kohaselt teostati perioodil 13.12.2016 kuni 01.01.2017 menetlustoiminguid kokku ühel päeval, st kuupäeval 21.12 („KA arutamine“). Ülejäänud 19 päeval ühtegi menetlustoimingut ei tehtud. Kohus leiab, et arvestades asjaoluga, et viidatud perioodi sisse jäävad ka jõulud ja aastavahetus ning eeldatavasti vajas kontrollakti arutelu ka ettevalmistusi, ei ole põhjendatud lugeda MTA-d nimetatud perioodil tegevusetuks. 41.7 Logiraamatu väljavõtte kohaselt toimus perioodil 06–16.01.2017 eelaresti koostamine (kuupäevadel 6, 9, 10, 11, 12, 13, 16). Kohus nõustub kaebajaga, et eelaresti taotluse sisu ning kontrollakti sisu mõneti kattuvad. Seetõttu ei saa mõistlikult eeldada, et maksuhalduril oleks kulunud eelaresti taotluse koostamisele kokku 7 täistööpäeva. Samas eeldab eelaresti taotluse koostamine maksuhaldurilt teabe kogumist ja vastava analüüsi esitamist eelaresti taotluses. Põhjenduste esitamata jätmisega kaasneks risk, et kohus jätab taotluse rahuldamata. Nimetatud asjaolusid kogumis hinnates leiab kohus, et mõistlik ajakulu eelaresti taotluse koostamiseks oli 4 päeva. Arvestades, et MTA-le ei saa heita ette tegevusetust nädalavahetustel (kokku 4 päeva), on MTA on olnud nimetatud perioodil tegevusetu (11 – 8) 3 päeval. 41.8 Perioodil 08.05–13.07.2017 nähtub menetlustoiminguna maksuotsuse ja selle lisade koostamine ning täiendamine. Sellele järgneb ametniku pikk puhkuseperiood, mis arvestati vaideotsusega juba mõistliku menetlusaja hulgast välja. Puhkuselt naastes koostab MTA kolmel leheküljel kontrollakti täienduse. Pärast kaebaja 15.09.2017 täiendava eriarvamuse esitamist asub MTA logiraamatu kohaselt taas maksuotsust koostama, seekord perioodil 15.09.2017–19.10.2017. Kohus leiab, et ehkki maksuotsus on märkimisväärses osas kontrollakti kokkuvõte, sisaldab maksuotsus lisaks eeltoodule ka põhjalikku vastust kaebaja poolt eriarvamuses esitatud väidetele kokku ca 20 leheküljel. Seega ei saanud menetlustoimingute teostamisele kuluda vaid 30 päeva, vaid ilmselt vajas maksuhaldur toimingute tegemiseks enam aega. Samas nõustub kohus kaebajaga, et viidatud perioodil logiraamatus kirjeldatud toimingute tegemisele ei saanud mõistlikult kuluda 101 päeva. Kohus leiab, et arvestades eeltoodud asjaolusid, võis maksuhalduril kuluda eelpool kirjeldatud toimingute tegemisele kokku 60 päeva. Seega on maksuhaldur nimetatud perioodil ebamõistlikult viivitanud (101 – 60) 41 päeva. 41.9 Kaebaja on välja toonud, et MTA ei ole teostanud ühtegi menetlustoimingut maksumenetluses perioodil: 18.06–01.07.2015; 27.01–03.02.2016; 11.08–31.08.2016. Nähtuvalt logiraamatu väljavõttest on 22.06.2015 MTA teostanud menetlustoimingu – dokumentide kontroll, analüüs, sisestamine. Samuti võib eeldada, et 02.07.2015 teostatud toiming vajas eelnevat analüüsi, millest tulenevalt ei nõustu kohus kaebajaga, et perioodil 18.06–01.07.2015 on MTA olnud tegevusetu. Perioodi 27.01–03.02.2016 osas märgib kohus, et arvestades asjaoluga, et nimetatud perioodi järel on alustatud küsimuste koostamisega kolmandale isikule ning asjaoluga, et perioodi sisse jääb ka 2 nädalavahetuse päeva, võib eeldada, et maksuhaldur ei olnud viidatud perioodil mitte tegevusetu, vaid tegi toiminguid, mis otseselt küll ei kajastu logiraamatu väljavõttel, kuid olid vajalikud seoses maksumenetluse läbi viimisega. Seega kohus leiab, et maksuhaldur ei olnud viidatud perioodil tegevusetu. Mis puudutab perioodi 11.08–31.08.2016, siis nähtub logiraamatu väljavõttelt, et seisuga 10.08.2016 on maksuhaldur saanud valmis kontrollakti projekti. 01.09.2016 on maksuhaldur jätkanud teabe kogumisega kolmandatelt isikutelt. Seega ei nähtu logiraamatu väljavõttelt kohtule selliseid toiminguid, mida maksuhaldur oleks võinud teostada viidatud perioodil. Seega on kaebaja nõue viidatud perioodi puudutavas osas põhjendatud 15 päeva ulatuses, st kaebaja poolt arvutatud periood, millest on maha arvatud nädalavahetused. Eeltoodut kokku võttes on kohus seisukohal, et maksuhaldur on lisaks 30.10.2017 otsuses ja 13.12.2017 vaideotsuses toodule viivitanud maksumenetluse läbi viimisega ebamõistlikult veel (37 + 3 + 24 + 3 + 41 + 15) 123 päeva. Seega leiab kohus, et mõistliku menetlusaja kestus maksumenetluses nr 12.2-3/031251 on (914 – 202 – 39 – 123) 550 päeva. Kaebaja ei ole menetluses välja toonud, milliste konkreetsete logiraamatu väljavõttel toodud perioodide osas veel tuleks lugeda maksuhaldurit ebamõistlikult viivitanuks. HKMS § 59 lg 1 kohaselt peab menetlusosaline 15(16)
tõendama neid asjaolusid, mille tuginevad tema väited, kui seadusest ei tulene teisiti, samuti kohtu nõudmisel neid asjaolusid, mille puhul võib eeldada, et just temal on nendele tõenditele juurdepääs. Kohus leiab, et vastava väite esitamisel oleks kaebaja pidanud tooma välja asjaolud, miks ta leiab, et maksumenetluses tähtsust omavad asjaolud olid selleks ajaks piisava põhjalikkusega välja selgitatud ning maksuhalduril ei olnud enam vaja täiendavat aega maksuotsuse koostamiseks. Kohus nõustub kaebajaga, et logiraamatu väljavõte sisaldab mõningas osas maksuhalduri tööülesannete osas liiga üldsõnalisi selgitusi, kuid nimetatu ei anna alust järelduseks, et maksuhalduri ajakulu on nimetatud tööülesandeid täites olnud ülemäärane. Kohus on kaebuses toodud väidete alusel analüüsinud maksuhalduri ajakulu konkreetsete ajaperioodide osas ning ei saa hinnata ajakulu niivõrd üldistatult, nagu on leidnud kaebaja. Seega rahuldab kohus kaebaja poolt esitatud tuvastamisnõude ning tuvastab, et mõistlik kohtueelse menetlusaja kestus maksumenetluses nr 12.2-3/031251 on mitte rohkem kui 550 päeva. Ülejäänud osas jääb nõue rahuldamata.
42.Maksuhaldur on oma varasemate otsustega leidnud, et põhjendatud on kustutada kaebaja poolt tasumisele kuuluvad intressid perioodi eest, mil maksuhaldur oli põhjendamatult tegevusetu. Tegevusetuse periood on tuvastatud 30.10.2017 otsuses ja 13.12.2017 vaideotsuses, mille muudeti osaliselt 30.10.2017 otsust. Eelnevalt kohus leidis, et mõistlik maksumenetluse kestus maksuasja nr 12.2-3/031251 kohtueelses menetluses on 550 päeva. Eeltoodust tulenevalt kohustab kohus maksuhaldurit väljastama otsuse, milles on sätestatud, et mõistlik maksumenetluse kestus maksumenetluse puhul maksuasjas nr 12.2-3/031251 on 550 päeva. Kohus rahuldab kaebaja poolt esitatud kohustamisnõude osaliselt.
MENETLUSKULUD
43.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti, lg 2 kohaselt kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Kohus jättis kaebuse 19.10.2017 maksuotsuse tühistamiseks rahuldamata kogu ulatuses. Kaebaja leidis, et mõistliku menetlusaja kestus maksumenetluses oli 308 päeva võrra lühem, kui leidis maksuhaldur (673 – 365), st 365 päeva. Kohus leidis, et mõistliku menetlusaja kestus on 113 päeva võrra lühem, kui leidis maksuhaldur (673 – 123), st 550 päeva. Seega jäi kaebaja nõue rahuldamata 185 päeva puudtavas osas, st kaebaja poolt esitatud tuvastamis- ja kohustamisnõude rahuldas kohus ca 40 % ulatuses. Kaebaja on taotlenud menetluskulude hüvitamist kokku summas 4792,68 eurot, millest riigilõiv moodustab 765 eurot. Kaebuse esitamisel kohustamis- ja tuvastamisnõude esitamisel on kaebaja tasunud riigilõivu 15 eurot. Kaebaja poolt esitatud arvetelt ei nähtu kulutusi seonduvalt kaebaja poolt esitatud tuvastamis- ja kohustamisnõudega, mille kohus võttis algselt menetlusse haldusasjana 3-18-86. Arvestades, et 18.04.2018 istungil arutati ka nimetatud kaebust, siis saab kohus eeldada, et kulutusi sisaldab osaliselt arve 451 summas 1709,28, mis on esitatud 11,87 tunni ulatuses. Arvestades asjaoluga, et kohtuistungil arutati 90% ulatuses maksuotsuse tühistamisega seonduvaid asjaolusid ning 10 % ulatuses kaebaja ülejäänud nõuetega seonduvat, siis on kaebaja poolt esitatud dokumentidest tulenevalt nimetatud nõuetega seonduvad menetluskulud (170,92 + 15) 185,92 eurot. Arvestades, et kohus rahuldas kaebaja nõude 40% ulatuses, kuulub vastustajalt kaebaja kasuks väljamõistmisele menetluskulu summas 74,36 eurot. Ülejäänud osas jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, millest tulenevalt jäävad ka vastustaja menetluskulud tema enda kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Tiia Nurm
16(16)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.