WPP Glibi OÜ (likvideerimisel) kaebus Maksu- ja Tolliameti 21.10.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/027814-13 tühistamiseks Kaebaja – WPP Glibi OÜ (likvideerimisel), esindaja vandeadvokaat Dmitri Teplõhh Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindajad Veiko Soll ja Martin Aas Kohtuistung 01.11.2016
Resolutsioon
1.Jätta kaebus rahuldamata.
Menetlusosalised
Edasikaebamise kord
2.Jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 02.01.2017.
ASJAOLUD
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis WPP Glibi OÜ (likvideerimisel; kuni 05.02.2015 ärinimi OÜ Unico Gold) käibe- ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil veebruar 2013 kuni mai 2014 ning määras 21.10.2015 maksuotsusega nr 12.23/027814-13 äriühingule tasumiseks maksusumma 848 126,52 eurot. Sisendkäibemaksuga seonduvalt (maksuotsuse p 2.1) tuvastas MTA, et OÜ Unico Gold raamatupidamises kajastatud andmete kohaselt ostis äriühing OÜ-de US Motors, MM Estate, SP Maritime Consult, Kinnisvaravahendus Grupp, S.T. Raamatupidamine, Trans Auto, Rehvimüügi, Mobiltec ja VD Veebilahendused nimel väljastatud arvete alusel kullavalandeid, mille puhta kulla sisaldus jääb alla 325 tuhandiku kaaluosa, ning arvestas neile arvetele lisatud käibemaksu oma sisendkäibemaksu hulgas. MTA asus seisukohale, et OÜ Unico Gold osales maksupettuses, mis seisnes selles, et OÜ Unico Gold ostis ise ja veel kahelt käibemaksukohustuslaseks registreerimata äriühingult investeeringukulda, mille puhta kulla sisaldus oli 999,9 tuhandikku kaaluosa, ning töötles ise ja lasi töödelda investeeringukulla muu metallisegu abil valandiks, et tekitada selline kaup, mille ostutehingutele sai lisada käibemaksu.
Töötlemise teel loodud kauba ostmiseks loodi variettevõtete võrgustik eesmärgiga vähendada OÜ Unico Gold tasumisele kuuluvat käibemaksu, mida selle äriühingu väidetavad tehingupartneritest müüjad riigieelarvesse ei tasunud. OÜ Unico Gold raamatupidamises kajastatud arvetel näidatud kauba müüjateks ei olnud OÜ-d US Motors, MM Estate, SP Maritime Consult, Kinnisvaravahendus Grupp, S.T. Raamatupidamine, Trans Auto, Rehvimüügi, Mobiltec ja VD Veebilahendused ning OÜ Unico Gold teadis seda. OÜ-l Unico Gold puudub õigus kajastada oma sisendkäibemaksu arvestuses nimetatud äriühingute arvetel märgitud käibemaksu, sest kaupa ei soetatud arvel märgitud isikult, kaupa ei soetatud registreeritud käibemaksukohustuslaselt ja arvetel ei olnud õigesti märgitud tehingu majanduslik sisu. MTA kvalifitseeris ostutehingud ringi vastavalt tehingu tegelikule majanduslikule sisule ja leidis, et tegelikult müüdi tehingute ahelas, kus OÜ Unico Gold osales, investeeringukulda, mitte valandit. Nende järelduste õiguslikuks aluseks oli käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1, § 31 lg 1, § 37 lg 7 p-d 5 ja 9 ja § 16 lg 2 p 8, raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 p-d 3 ja 5 ning maksukorralduse seaduse (MKS) § 84. Kauba müügilt arvestatava käibemaksuga seonduvalt (maksuotsuse p 2.2) leidis MTA, et OÜ Unico Gold raamatupidamises kajastatud andmete kohaselt müüs äriühing OÜ-delt US Motors, MM Estate, SP Maritime Consult, Kinnisvaravahendus Grupp, S.T. Raamatupidamine, Trans Auto, Rehvimüügi, Mobiltec ja VD Veebilahendused soetatud kullavalandid, mille puhta kulla sisaldus oli alla 325 tuhandiku kaaluosa, edasi OÜ-le Deoro Trade, deklareerides KMD-l 20% maksumääraga müügikäivet. MTA tuvastas, et tegelikult müüs OÜ Unico Gold OÜ-le Deoro Trade investeeringukulda, mille puhta kulla sisaldus oli 999,9 tuhandikku kaaluosa, seega oli tegemist maksuvaba käibega. MTA suurendas vastavalt äriühingu KMD-del näidatud maksuvaba käivet. Nende järelduste õiguslikuks aluseks oli KMS § 16 lg 2 p 8 ja MKS § 84. Tulumaksuga seonduvalt (maksuotsuse p 2.3) väitis MTA, et OÜ Unico Gold raamatupidamises kajastatud arvetel näidatud kauba müüjateks ei olnud OÜ-d US Motors, MM Estate, SP Maritime Consult, Kinnisvaravahendus Grupp, S.T. Raamatupidamine, Trans Auto, Rehvimüügi, Mobiltec ja VD Veebilahendused ning OÜ Unico Gold teadis seda. Ühe osa kaubast investeeringukulla näol soetas OÜ Unico Gold ise läbi oma töötajate ja teise osa kaubast ostis käibemaksukohustuslasteks mitteolevatelt OÜ-delt Prisma Kaubandus ja MRB Invest. Arvetel ja kauba üleandmise-vastuvõtmise aktidel märgitud kauba netomaksumus (maksumus ilma käibemaksuta) vastas kauba tegelikule maksutatavale väärtusele ja arvetel märgitud käibemaksu suuruses osas tegi OÜ Unico Gold ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, millelt tuleb tasuda tulumaksu. Arved ei ole nõuetekohased, sest neil oli valesti märgitud tehingu majanduslik sisu (valed müüja andmed, kauba nimetus ja hind). Nende järelduste õiguslikuks aluseks oli tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3, § 52 lg-d 2 ja 4, MKS § 94 ning RPS § 7 lg 1 pd 3-5.
2.WPP Glibi OÜ (likvideerimisel) esitas 21.10.2015 maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks vaide, mille MTA jättis 18.12.2015 vaideotsusega nr 6-1/3111-2 rahuldamata.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
3.WPP Glibi OÜ (likvideerimisel) esitas 19.01.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 21.10.2015 maksuotsuse tühistamiseks, väites järgmist: 1) MTA rikkus kaebaja õigust olla ära kuulatud. Pärast kaebaja eriarvamuse saamist kogus maksuhaldur täiendavaid tõendeid, kuid ei tutvustanud neid kaebajale, seega ei saanud kaebaja kujundada nende kohta oma seisukohta ega esitada täiendavaid tõendeid. Vaideotsuse p-s 18 väidetu, mille kohaselt ei saanud see menetlusviga mõjutada asja
2(11)
otsustamist, pole õige. MTA rikkus menetlusnorme teadlikult ja tahtlikult ning see muudab menetluse tervikuna ebaausaks. Kaebajal oli oma seisukohtade esitamiseks väga vähe aega ja maksuhaldur kogus tõendeid vaid oma versiooni kinnituseks. Kaebaja suhtes toimuski maksumenetlus üksnes OÜ Deoro Trade suhtes läbiviidud maksumenetluse toetamiseks. 2) Käibemaks on määratud alusetult. Kõik tehingud toimusid arvetel näidatud viisil. L. L., V. L. ja R. B. andsid kriminaalmenetluses ütlusi üksnes selleks, et vahistamisest pääseda. Need tõendid on kogutud ebaseaduslikult ja neid ei saa haldusmenetluses kasutada. Nimetatud isikute ütlused on vastuolus ka teiste kriminaalmenetluse käigus kogutud tõenditega. MTA neilt isikutelt maksumenetluses täiendavaid seletusi ei võtnud. Nimetatud isikute ütlused on omavahel vastuolus, kuid maksuotsuses pole sellega arvestatud. Maksuhaldur, kes viib paralleelselt läbi ka kriminaalmenetlust, valis kriminaalmenetlusest välja üksnes need tõendid, mis kinnitavad tema versiooni, rikkudes sellega uurimispõhimõtet. Kaebajal kriminaalmenetluse tõenditele juurdepääsu pole ja ta ei saa seetõttu maksumenetluses oma seisukohti tõendada. Väär on maksuhalduri järeldus, et kaebaja valmistas ja lasi valmistada kullavalandeid, mille puhta kulla sisaldus jäi alla 325 tuhandiku kaaluosa. Kaebaja soetatud investeeringukuld on kajastatud tema raamatupidamises ja selle mahtu arvestades (2013-2014 kokku 102 kg) ei olnud võimalikki sellest sellises koguses valandeid valmistada, nagu kaebaja neid soetas ja edasi müüs. Soetatud investeeringukuld on müüdud edasi ega oma mingit seost kaebaja soetatud ja hiljem edasi müüdud kullavalanditega. Investeeringukulla soetas kaebaja peamiselt pangast (v.a soetus Herausilt ja SIA-lt Alsvets). Prisma Kaubandus OÜ-le oli kokku müüdud 5000 gr ja Boston Capital OÜ-le 2100 gr investeeringukulda. Need kogused ei ole võrreldavad kaebaja müüdud valanditega (nt OÜ-le Deoro Trade) ja juba seetõttu on võimatu väita, et kaebaja müüs investeeringukulda eesmärgiga sulatada seda ligatuuriga. Kaebaja ei valmistanud ise ega lasknud teistel enda jaoks valmistada kullavalandeid, mille puhta kulla sisaldus jäi alla 325 tuhandiku kaaluosa. Kui maksuhaldur oleks võtnud seletused kaebaja töötajatelt, oleks saanud ümber lükata kontrollakti järeldused. Maksuhalduri väide on vastuolus ka kriminaalmenetluse käigus kogutud tõenditega, eelkõige läbiotsimise tulemustega. Need tõendid lükkavad ümber ka MTA väite, et A. T. sai tagasi varem ülekantud sularaha, sest A. T.i kodus toimunud läbiotsimisel ei leitud kuigi suures koguses sularaha. Väär on maksuhalduri seisukoht, et S. R. tegutses OÜ Unico Gold töötajana. S. R. on maksuhaldurile selgitanud, et kaebaja ja OÜ Euro-50 vahel oli sõlmitud leping ja kaebaja maksis kasumist 20-30% maakleritasuna OÜ-le Euro-50. S. R.i ülesanne oli otsida ja leida kaebajale tarnijaid ja ta tegutses eelkõige OÜ Euro-50 töötajana. Kaebaja maksus OÜ-le Euro-50 lepingu alusel tasu. Kaebaja ei nõustu vaideotsuse p-s 23 märgituga, sest S. R.i miinimumpalga ja OÜ-le Euro-50 ülekantud raha vahe näitab selgelt, et S. R. ei tegutsenud kaebaja töötajana. Väär on maksuhalduri väide, et ligatuur oli saadud OÜ-lt Unico Gold. Kaebaja ei ole sellises ega võrreldavas koguses ligatuuri soetanud ega müünud ning kaebaja raamatupidamises kajastatud ligatuurimaht ei võimalda valmistada võrreldavas mahus kullavalandeid. Väär on maksuhalduri väide, et valdav osa väljavõetud sularahast viidi tagasi OÜ Unico Gold töötajatele A. T.ile ja S. R.ile, mille eest osteti uus kaup. Kriminaalmenetluses on kogutud tõendeid, mis selle väite ümber lükkavad. Kui maksuhalduri väidete kinnituseks oleks olemas mingi kindel tõend, oleks see kindlasti maksutoimikusse lisatud, seega on MTA väide paljasõnaline. R. B. ja V. L.i ütlused on selles osas vastuolus muude tõenditega, nt ei nähtu OÜ Unico Gold pangakontolt ülekandeid OÜ-le Prisma Kaubandus. R. B. ütlused on ka liiga üldised, et täpselt öelda, millist tehingut ja millist ajahetke ta silmas pidas. Väär on maksuhalduri väide, et teise osa kaubast soetas OÜ Unico Gold käibemaksukohustust mitteomavatelt OÜ-delt Prisma 3(11)
Kaubandus ja MRB Invest. MTA pole esitanud selle kohta tõendeid, sest ülekuulamiste protokollid seda ei kinnita. MTA seisukoht on vastuolus ka R. B. ja V. L.i ütlustega, mille kohaselt oli tegemist organiseeritud tegevusega, kus isikud soetasid enda vahenditest investeeringukulda, ligatuuri ja ostsid variäriühinguid ning segasid investeerimiskulda ligatuuriga. Seega puudus kaebajal majanduslik põhjus soetada kaupa veel OÜ-delt Prisma Kaubandus ja MRB Invest, et anda see koos ligatuuriga tagasi R. B.le ja V. L.ile valandite tegemiseks. 3) Tulumaks on määratud alusetult. MTA peab arvestama ka maksukohustust vähendavate asjaoludega. MTA luges usutavaks, et pangaülekannetega tagastati OÜ-le Unico Gold 206 600 eurot, kuid maksuotsusest ei nähtu, et kaebaja tulumaksukohustust oleks selle võrra vähendatud. Vaideotsuse p 26 on väär, sest tulumaksuga maksustatakse kasumi väljaviimine, kuid kui raha tuleb ettevõtlusesse tagasi, siis puudub ettevõtlusega mitteseotud kulu ja tulumaksukohustust ei teki. Maksuhalduri arvates oli kaebaja üksnes üks lüli pikemas tehingute ahelas, mille lõppeesmärk oli saada riigilt alusetult käibemaksu tagasi. Kuna tagastusnõude saajaks oli eelkõige OÜ Deoro Trade, siis on alusetu kaebajale tulumaksu määrata, vaid tulumaksukohutus tekkis OÜ-l Deoro Trade, kus toimus esmane kasumi jaotamine. Kõik hilisemad ülekanded arvetel näidatud käibemaksu osas olid tehtud üksnes esmase kasumi väljaviimise eesmärgil. Seda toetab ka maksuhalduri järeldus, kus äriühingutele, kellelt kaebaja kauba soetas, ei ole tulumaksu määratud, kuigi äriühingud said raha ja võtsid selle pangakontodelt välja, kuigi väidetavalt ei oma selleks nõuetekohast dokumentatsiooni. Tulumaksuga maksustatakse maksumaksja tulu, millest on tehtud seadusega lubatud mahaarvamised. Seega tulumaksu määramiseks tuleb esmalt kindlaks teha äriühingu tulu. Maksuotsuse versiooni kohaselt oli kaebaja eesmärk OÜ-lt Deoro Trade arvel märgitud käibemaks „välja petta“, st see on kaebaja tuluks. See läheb aga vastuollu maksuhalduri positsiooniga, et OÜ Deoro Trade pidi olema teadlik pettusest ja sellest, et temale müüdud kaup oli investeeringukuld. MTA versioon on vastuolus ka kriminaalmenetluse uurimisversiooniga, kus pooltele heidetakse ette ühist tegutsemist eesmärgiga saada alusetult käibemaks tagasi ja jagada see siis omavahel. Seega tuleks tulumaksuga maksustada alusetult saadud tagastusnõude esmane väljaviimine. Kaebajat ei saa maksustada teise isiku (OÜ Deoro Trade) maksukohustuse eest. Tulumaksu määramisega kaebajale rikub MTA topeltmaksustamise põhimõtet. Maksuhaldur on käibemaksu määramisel kasutanud majandusliku tõlgendamise põhimõtet ja lähtunud tehingute sisust, tulumaksu on määranud aga üksnes formaalsel alusel, jättes tähelepanuta käibemaksu puhul tuvastatud asjaolud ja poolte eesmärgid.
4.Maksu- ja Tolliamet palus 22.02.2016 vastuses jätta kaebus rahuldamata. MTA jäi kontrolliaktis, maksuotsuses ja vaideotsuses väljendatud seisukohtade juurde.
KOHTU PÕHJENDUSED
5.Vaidlustatud maksuotsusega määrati kaebajale tasumiseks käibe- ja tulumaksu kokku 848 126,52 eurot. Kaebaja peab maksuotsust tervikuna õigusvastaseks, heites maksuhaldurile ette eelkõige tõendite kogumise ja hindamisega seotud rikkumisi ning ebaausat menetlust. Tulumaksu määramist peab kaebaja maksuotsuses tuvastatud faktilistel asjaoludel ka õiguslikult võimatuks. Kohus leiab, et kaebaja väited maksuotsuse tühistamiseks alust ei anna, põhjendades oma seisukohta järgmiselt.
4(11)
6.Maksuhalduri põhjendused kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramiseks ja kauba müügilt arvestatava käibemaksu korrigeerimiseks sisalduvad vaidlustatud maksuotsuse pdes 2.1 ja 2.2 ning on kokkuvõtlikult esitatud ka käesoleva kohtuotsuse punktis 1. MTA heitis kaebajale ette osalemist maksupettuses, leides, et arvetel näidatud kullavalandite asemel müüdi tegelikult tehingute ahelas, kus kaebaja osales, investeeringukulda, mille käive on maksuvaba, ning kaebaja ei soetanud kaupa ka arvetel märgitud isikutelt ning kauba tegelikud müüjad ei olnud käibemaksukohustuslased. Selle tõttu ei ole kaebajal õigust selliste arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning vastavalt tuleb vähendada ka kaebaja 20% maksumääraga müügikäivet ja suurendada maksuvaba käivet.
7.Käibemaksu määramise õiguslikeks alusteks on KMS § 29 lg 1, § 31 lg 1, § 37 lg 7 p-d 5 ja 9 ja § 16 lg 2 p 8 ning MKS § 84. KMS § 29 lg 1 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil KMS § 3 lg-s 4 ning lg 6 p-des 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, v.a maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 16 lg 2 p 8 alusel on maksuvabaks käibeks tehingud investeeringukullaga. KMS § 31 lg 1 sätestab, et teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. KMS § 37 lg 7 p-de 5 ja 9 kohaselt tuleb arvele märkida kauba või teenuse nimetus või kirjeldus ning maksustatav summa käibemaksumäärade kaupa koos kohaldatavate käibemaksumääradega või maksuvaba käibe summa. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.
8.Maksuhaldur on maksu määramisel tuginenud muu hulgas V. L.i, R. B. ja L. L. kahtlustatavana ülekuulamise protokollidele. Kaebaja väidab, et nimetatud isikud andsid kriminaalmenetluses ütlusi vaid vahistamisest pääsemiseks, seega on need tõendid kogutud ebaseaduslikult ja tuleb jätta kõrvale. Tulenevalt HKMS § 62 lg 3 p-st 1 ja lg-st 6 võib asja lahendamisel arvestamata jätta tõendi, mis on saadud põhiõiguste rikkumisega. Tõendi lubamatuse toob kaasa siiski üksnes oluline rikkumine, eelkõige kui rikuti oluliselt isiku põhiõigusi ja demokraatliku õigusriigi põhiprintsiipe (vt Riigikohtu määrused nr 3-3-1-6-03 ja 3-3-1-2-03). Kaebaja ei sea kahtluse alla, et kriminaalmenetluses kahtlustatavana antud ütluste kasutamine maksumenetluses on põhimõtteliselt lubatav ja et maksuhalduril oli V. L.i, R. B. ja L. L. kahtlustatavana ülekuulamise protokollide kasutamiseks prokuröri kirjalik nõusolek (vt maksutoimiku tõendid nr 12-16, I kd, tl 81-89). Kaebaja arvates välistab tõendite lubatavuse nende ebaseaduslik kogumine kriminaalmenetluses. Kriminaalmenetluse seadustiku (KrMS) § 64 lg-st 1 tulenevalt on keelatud tõendit koguda isikut piinates või tema kallal muul viisil vägivalda kasutades või isiku mäluvõimet mõjutavaid vahendeid ja inimväärikust alandavaid viise kasutades. KrMS kommentaarides (E. Kergandberg ja P. Pikamäe (koostajad), Kriminaalmenetluse seadustik. Kommenteeritud väljaanne, Juura 2012, § 64 kommentaarid nr 2-4) peetakse keelatud kehaliseks mõjutamiseks mistahes märkimisväärset kehalise puutumatuse ja heaolutunde riivet (nt löömine, torkimine, ereda valguse näkku suunamine, näljutamine, süstemaatiline segamine magamise ajal, ainete manustamine, väsitamine). Keelatud vaimseks mõjutamiseks peetakse nt hüpnoosi või ähvardust 5(11)
kasutada menetlusõiguslikult lubamatuid meetmeid (nt vahistamisähvardus olukorras, kus vahistamise tingimused tegelikult puuduvad või ütluste saamine vastutasuks ebaseaduslikke eelistusi lubades). Lubatud on aga ähvardamine kasutada iseenesest seaduslikku ja konkreetses menetluslikus situatsioonis võimalikku meedet. Keelatud on ka ülekuulatava petmine (nt valetades, et ülekuulatava juttu ei kasutata tema vastu, või varjates, et ütluste andjal on võimalik kasutada immuniteeti). L. L. 29.05.2014 kahtlustatavana ülekuulamise protokolli (maksutoimiku tõend nr 268, III kd, tl 251) kohaselt viibis ütluste andmise juures tema kaitsja, kahtlustatavale tutvustati enne ütluste andmist tema õigusi ning nii L. L. kui ka tema kaitsja on protokolli allkirjastanud. Kohus kuulas L. L. 01.11.2016 kohtuistungil üle tunnistajana ja L. L. kinnitas, et andis kriminaalmenetluses ütlusi vabatahtlikult ja tema kaitsja viibis kogu aeg ütluste andmise juures. Seega puudub alus pidada maksutoimikusse võetud L. L. 29.05.2014 ütluste protokolli lubamatuks tõendiks. V. L. ja R. B. keeldusid käesolevas menetluses tunnistajana ütluste andmisest enese mittesüüstamise privileegile tuginedes ja kohus luges keeldumise õiguspäraseks, seega ei saanud kohus neid kahtlustatavana ülekuulamise asjaoludega seonduvalt küsitleda. V. L.i 15.10.2014 ja R. B. 10.10.2014 kahtlustatavana ülekuulamise protokollidest (maksutoimiku tõendid nr 189 ja 190, III kd, tl 145-159) selgub, et mõlemal juhul viibisid kaitsjad ütluste andmise juures ning enne ütluste andmist on mõlemale kahtlustatavale tutvustatud tema õigusi. Muu hulgas on mõlemale selgitatud, et ütlusi võidakse kasutada süüdistuseks isiku vastu, samuti teavitatud õigusest keelduda ütluste andmisest. Mõlemad isikud ja nende kaitsjad on protokollile alla kirjutanud. Kaebaja ei väida, et V. L.i ja R. B.t oleks mingil keelatud viisil kehaliselt mõjutatud ütlusi andma. Kaebaja väited ei veena kohut ka selles, et V. L.i ja R. B.t oleks keelatud viisil vaimselt mõjutatud. Nii V. L. kui ka R. B. olid 15.10.2014 ja 10.10.2014 kahtlustatavana ütlusi andes juba kohtu loal vahistatud (vt Harju Maakohtu 29.05.2014 määrus kriminaalasjas nr 1-144714 ja sama kuupäeva määrus kriminaalasjas nr 1-14-4718), st KrMS § 130 lg-s 2 sätestatud vahistamise aluste olemasolu oli kontrollitud. Pelgalt see, et V. L. ja R. B. vabastati vahi alt pärast ütluste andmist, ei kinnita, et ütlused oleks neilt saadud õigusvastase vaimse mõjutamisega. Viidatud maakohtu määrustest tulenevalt olid mõlemad isikud vahistatud põhjusel, et vabaduses viibides võivad nad toime panna õigusemõistmise vastaseid kuritegusid (kõrvaldada tõendeid). Kui vahistamise alus on ära langenud, nt prokuratuuri hinnangul on vajalikud menetlustoimingud läbi viidud ja kogutud piisavalt tõendeid, mille tõttu pole enam oluliste tõendite kõrvaldamise ohtu, ongi kohustus vahistatu viivitamatult vabastada (vt KrMS § 134). Arvestades nimetatud isikute vahistamise ja maksutoimikusse võetud ütluste andmise aega (vastavalt 2014. a mai ja oktoober) on usutav, et ütluste andmise järel langes ära oht, et kahtlustatavad võivad asuda vabaduses viibides tõendeid kõrvaldama, ning isikud tuligi vabastada. Eeltoodut arvestades puudub alus pidada ka V. L.i 15.10.2014 ja R. B. 10.10.2014 ütluste protokolle lubamatuks tõendiks.
9.Kaebaja väidab, et isegi kui pidada V. L.i, L. L. ja R. B. kriminaalmenetluses antud ütlusi lubatavaks, ei ole need usaldusväärsed. V. L. ja R. B. kirjeldasid vastavalt 15.10.2014 ja 10.10.2014 ütlustes detailselt kaebajale etteheidetud maksupettuse toimepanemist, sh kuidas loodi kaebajaga kooskõlastatult variühingute võrgustik ja millised olid erinevate isikute rollid selles, kuidas soetati investeeringukulda, millest valmistati valandeid jne. L. L. selgitas 29.05.2014 ütlustes üksikasjalikult, kuidas kaebaja hakkas pärast seadusemuudatust tegelema valanditega, kes ja kust soetas valandite valmistamiseks kulda ja ligatuuri, kes ja kus valandid valmistas, kuidas toimus koostöö arvetel valandite tarnijatena näidatud äriühingutega jne. L. L., V. L.i ja R. B. ütlused on 6(11)
olulises osas kokkulangevad ja pole usutav, et vahistuses viibides oli neil võimalus omavahel sellise detailsuse astmega valet kooskõlastada. L. L. kinnitas ka käesoleva asja kohtuistungil, et lähtus kriminaalmenetluses ütlusi andes faktidest ja sündmustest, mida ta ise nägi või millega ta oli seotud ning püüdis olla objektiivne (kell 10:18:58). Seejuures ei ole tähtsust, kas V. L., L. L. ja R. B. andsid kriminaalmenetluses kaebaja kahjuks ütlusi omakasust lähtudes või muul põhjusel, kuna nende isikute lubamatut mõjutamist kohus eespool ei tuvastanud. Kohus märgib veel, et peab L. L. kahtlustatavana antud ütlusi maksuotsusega hõlmatud tehingute sisu kohta usaldusväärsemaks kui kohtuistungil tunnistajana antud ütlusi, sest tunnistaja kinnitas, et rääkis kriminaalmenetluses tõtt, kuid möönis, et kolm aastat on möödunud ja ta ei suuda tehingute üksikasju ja nendega seotud isikuid enam täpselt meenutada. Eeltoodut arvestades ei ole alust jätta V. L.i, L. L. ja R. B. kriminaalmenetluses antud ütlusi kõrvale nende ebausaldusväärsuse tõttu. Kogumis muude maksumenetluses kogutud tõenditega kinnitavad need ütlused maksuhalduri seisukohti kaebaja osalemisest maksupettuses (vt eelkõige kontrollakti p 1.1.2.3, 1.1.2.4 ja 1.1.2.6).
10.Kaebaja leiab, et maksuhaldur kasutas maksu määramisel vaid neid kriminaalmenetluses kogutud tõendeid, mis toetasid tema seisukohti, ning kaebajal ei olnud ligipääsu tema kasuks rääkivatele tõenditele. Kaebaja arvates oleks pidanud kriminaalmenetluses ütlusi andnud isikutelt võtma maksumenetluses täiendavad seletused. Maksuhaldur on maksuotsuse p-des 3.2 ja 3.3 ning vaideotsuse p-des 20 ja 22 piisava põhjalikkusega selgitanud, koos viidetega asjakohasele kohtupraktikale, et maksumenetlusega paralleelselt toimuv kriminaalmenetlus kriminaalasjas nr 12930000532 maksumenetluse läbiviimist ja maksu määramist ei takistanud ning kui maksu määramiseks vajalikud tõendid on kogutud, tuleb maks määrata. Kui kriminaalmenetluse tulemusena peaks selguma, et maksuhaldur on kriminaalmenetluses kogutud tõenditest tõesti kasutanud üksnes kaebajat süüstavaid tõendeid ja jätnud maksukohustust vähendavad tõendid kõrvale, siis võib kaebaja hiljem taotleda maksuotsuse muutmist või kehtetuks tunnistamist vastavalt MKS § 102 lg-le 1 (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-63-06, p 9). Maksuhaldur otsustab kaalutlusõiguse alusel, milliseid tõendeid on vaja maksumenetluses koguda ja millal on tõendeid piisavalt, et teha lõplik otsus maksu määramise või kontrolli lõpetamise kohta (MKS § 11 lg 2 ja § 59 lg 1). Kriminaalmenetluses kogutud tõendite kogumine sõltub muu hulgas sellest, milliste tõendite kasutamiseks annab prokurör loa (KrMS § 214). Kui tõendeid on kogutud piisavalt või on teada, et konkreetne tõend ei sisalda maksumenetluses tähtsust omavaid asjaolusid, oleks maksumenetluse jätkamine tõendite kogumiseks eesmärgitu ja vastuolus kohustusega viia maksumenetlus läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi (MKS § 10 lg 3). V. L.ilt, L. L.lt ja R. B.lt täiendavate seletuste võtmata jätmist maksumenetluses on maksuhaldur piisavalt põhjendanud maksuotsuse p-s 3.2 ja vaideotsuse ps 19 ning kohus nõustub MTA põhjendustega (HKMS § 165 lg 2).
11.Kaebaja väidab, et tema raamatupidamise dokumendid ja ka kauba tarnijad kinnitavad, et tehingud kullavalanditega toimusid arvetel näidatud viisil ning kaebaja raamatupidamise andmetel ei ole ta soetanud nii palju investeeringukulda ja ligatuuri, et sellest oleks üldse võimalikki maksuotsuses märgitud koguses valandeid valmistada. Maksuhaldur on neile kaebaja väidetele vastanud maksuotsuse p-s 3.4 (viidetega kontrollakti punktidele 1.1.2.1, 1.1.2.3, 1.1.2.4), p-s 3.5 (viidetega kontrollakti p-dele 1.1.2.1, 1.1.2.3,
7(11)
1.1.2.6) ja vaideotsuse p-s 21 ning kohus nõustub nende põhjendustega (HKMS § 165 lg 2). Maksuhaldur on tõendeid kogumis hinnates piisavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja raamatupidamisdokumendid valandite soetamise kohta (sh arved, analüüsiprotokollid, vastuvõtu aktid) ei kajasta tegelikke tehinguid, ja hinnanud tehingud MKS § 84 alusel põhjendatult ümber lähtudes nende tegelikust majanduslikust sisust. Maksuhalduri väiteid tehingute tegeliku majandusliku sisu kohta kinnitasid L. L., R. B. ja V. L. (vt kontrollakti p 1.1.2.3, 1.1.2.4 ja 1.1.2.6 ning seal viidatud tõendid). Valandeid tarninud äriühingute juhatuse liikmed ei teadnud midagi enda juhitavate äriühingute tegevusest ega olnud äriühingute tegelikud juhid (vt kontrollakti p 1.1.2.1 ja seal viidatud tõendid), seetõttu ei ole määravat tähtsust, et faktiliselt need isikud tõepoolest allkirjastasid lepingud, tellisid analüüsid ja viisid kauba kaebaja kontorisse. Seetõttu ei ole asjakohane lähtuda üksnes tehingu kohta vormistatud dokumentidest. Maksuhalduriga saab nõustuda ka selles, et maksupettuse kahtluse korral on ebaloogiline arvata, et valandite valmistamiseks soetatud investeeringukulla ja metallisegu ost kajastuks dokumentaalselt maksukohustuslase raamatupidamises. Maksuotsusega hõlmamata tehingute toimumise või mittetoimumise kohta raamatupidamises kajastatud viisil (nt kaebaja väljatoodud investeeringukulla või ligatuuri soetamine ja edasi müümine) ei ole aga maksuhaldur vaidlustatud maksuotsuses seisukohta võtnud ning see ei ole seetõttu ka käesoleva vaidluse esemeks.
12.Kaebaja ei nõustu maksuhalduriga, et S. R. tegutses OÜ Unico Gold töötajana. S. R. tegutses kaebaja väitel eelkõige OÜ Euro-50 töötajana ja kaebaja maksis OÜ-le Euro50 lepingu alusel tasu. Maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja tegi kontrolliperioodil S. R.ile perioodilisi töötasu väljamakseid ning S. R. kinnitas kriminaalmenetluses (maksutoimiku lisa 269, III kd, tl 259265), et tal oli kaebajaga tööleping ning kaebaja maksis talle töötasu ja hüvitas tööga seotud kulutusi. Ja isegi kui õige oleks kaebaja väide, et S. R. tegutses eelkõige OÜ Euro-50 töötajana ja kaebaja maksis OÜ-le Euro-50 lepingu alusel tasu, ei ole kaebaja näidanud, kuidas see mõjutab maksuotsuse lõppjäreldusi. S. R. väitis kriminaalmenetluses, et tema viis omavahel kokku V. L.i ja A. T.i, kes leppisid kokku, et V. L. hakkab kaebajale kulda tarnima; maksustamisega seonduvalt ei tohtinud kulla proov olla üle 320; kuni läbiotsimiseni võttis kõik kaebaja otsused vastu ja andis töötajatele korraldusi A. T.. Seega S. R.i ütlused toetavad maksuhalduri versiooni kaebaja osalemisest maksupettuses. S. R.i ütlused riimuvad ka V. L.i ja R. B. ütlustega S. R.i rollist (maksutoimiku tõendid nr 189 ja 190, III kd, tl 145-159). Eeltoodut arvestades pole määravat tähtsust, kas S. R.it pidada eelkõige kaebaja või OÜ Euro-50 töötajaks.
13.Kaebaja arvates on ebaõige ja tõendamata maksuhalduri väide, et valdav osa väljavõetud sularahast viidi tagasi A. T.ile ja S. R.ile, mille eest osteti uus kaup. R. B. ja V. L.i ütlused on selles osas vastuolus muude tõenditega ning R. B. ütlused on liiga üldised otsustamaks, millist tehingut ja millist ajahetke ta silmas pidas. Sellele kaebaja väitele on maksuhaldur vastanud maksotsuse p-des 3.10 ja 3.11 ning vaideotsuse p-s 24, sh ümber lükanud kaebaja väited ütluste vastuolust ja üldsõnalisusest. Kohus nõustub nende põhjendustega (HKMS § 165 lg 2) ja rõhutab, et kohtupraktikas kinnistunud seisukohtade järgi on maksupettus konspiratiivne tegevus ja maksuhalduril ei olegi enamasti võimalik maksupettuse kohta otseseid tõendeid hankida, seetõttu on piisav, kui maksuhaldur on mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud maksupettuses osalemise kahtlust (nt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-15-13, p 10). Praeguses asjas kinnitavad maksuhalduri kahtlust, et sularaha jõudis tõenäoliselt tagasi kaebajani, eelkõige R. B., V. L.i ja L. L. kriminaalmenetluses antud ütlused (vt ka kontrollakti p 1.1.2.4 ja 1.1.2.6) kogumis muude maksumenetluses kogutud tõenditega. 8(11)
14.Kaebaja peab vääraks ja mittetõendatuks maksuhalduri väidet, et osa kaubast soetas kaebaja OÜ-delt Prisma Kaubandus ja MRB Invest. Maksuhaldur on kaebaja väidetele vastanud maksotsuse p-s 3.12 ja vaideotsuse p-s 25 ning on kaudsetele tõenditele tuginedes oma seisukohti tehingute ümberhindamisel mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud. Nagu eespool märgitud, maksuhaldur ei pea maksumenetluses maksu määramiseks tõendama maksupettuse toimepanemist ega ka näiteks seda, millal ja kuidas tegid OÜ-d Prisma Kaubandus ja MRB Invest kaebajale pakkumise ning millal ja kuidas kaebaja selle aktsepteeris. V. L.i ja R. B. kriminaalmenetluses antud ütlustest tuleneb, et nad tegutsesid kooskõlastatult kaebaja tegevust faktiliselt juhtinud A. T.iga, et osta Tartu Hoiu-Laenuühistust OÜ-de Prisma Kaubandus ja MRB Invest nimel investeeringukulda ning muuta see metallisegu lisades madala kullasisaldusega valandiks (vt kontrollakti p 1.1.2.3 ja 1.1.2.4). Samuti on maksuhaldur piisavalt põhjendanud, et kaebaja viis tehingupartnerit, kes arvete kohaselt kaebajale valandeid müüsid, olid V. L.i ja R. B. kontrolli all ega omanud reaalset majandustegevust (vt kontrollakti p 1.1.2.1 ja 1.1.2.2). Neid asjaolusid arvestades on usutav, et tegelikult soetas kaebaja osa kaubast OÜ-delt Prisma Kaubandus ja MRB Invest.
15.Maksuhalduri põhjendused kaebajale tulumaksu määramiseks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt sisalduvad vaidlustatud maksuotsuse p-s 2.3 ja on kokkuvõtlikult esitatud ka käesoleva kohtuotsuse punktis 1. MTA heidab kaebajale ette, et kullavalandite soetamise kohta vormistatud arved ei ole nõuetekohased ja kauba tegelikku maksustavat väärtust arvestades tuleb nende arvete alusel tehtud väljamaksed maksustada tulumaksuga arvetel märgitud käibemaksu osas.
16.Kaebaja leiab, et maksuhalduri tuvastatud asjaolusid ja kriminaalmenetluse uurimisversiooni arvestades ei peaks tulumaksukohustus tekkima mitte kaebajal, vaid OÜ-l Deoro Trade. Kaebajale tulumaksu määramise aluseks on TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3. TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–50. TuMS § 51 lg 2 p 3 sätestab, et ettevõtlusega mitteseotud kulu lõike 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 2 p 3 on väljakujunenud kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma. Olukorras, kus algdokument ei vasta nõuetele, puudub vajadus tuvastada, kas kulutus on ettevõtlusega seotud või mitte, sest väljamakse kuulub igal juhul maksustamisele (vt nt Riigikohtu 13.02.2014 otsus nr 3-3-1-83-13, p 19). Kaebajale määratigi tulumaks põhjusel, et tal ei olnud OÜ-dele US Motors, MM Estate, SP Maritime Consult, Kinnisvaravahendus Grupp, S.T. Raamatupidamine, Trans Auto, Rehvimüügi, Mobiltec ja VD Veebilahendused tehtud väljamaksete kohta nõuetekohast algdokumenti, sest loetletud äriühingute nimel esitatud arvetel märgitud tehingu sisu, müüja ja kauba hind ei olnud õiged ning kaebaja teadis sellest. Neid asjaolusid on käsitletud eespool käibemaksu kontekstis ja kohus ei hakka neid siinkohal üle kordama. Kas ja millises ulatuses kattub see maksuõiguslik etteheide kaebajale või OÜ-le Deoro Trade kriminaalmenetluses esitatud kahtlustusega ning võimaliku konfiskeerimisele kuuluva vara väärtuse arvestamisega, ei oma käesolevas asjas tähtsust, sest kriminaalmenetlus ja maksumenetlus kulgevad paralleelselt ning maksu määramine haldusmenetluses ei sõltu sellest, millised on maksukohustuslasele tehtud kriminaalõiguslikud etteheited. Kaebaja argumendid tema ja OÜ Deoro Trade
9(11)
topeltmaksustamisest jäävad aga arusaamatuks olukorras, kus kaebaja väidetest võib järeldada, et OÜ-le Deoro Trade maksuotsusega tulumaksu ei määratudki.
17.Kaebaja väidab, et kui MTA väitel tagastati pangaülekannetega OÜ-le Unico Gold 206 600 eurot, siis tuleks kaebaja tulumaksukohustust selle võrra vähendada. Tulumaksuga maksustatakse kasumi väljaviimine, kuid kui raha tuleb ettevõtlusesse tagasi, siis puudub ettevõtlusega mitteseotud kulu ja tulumaksukohustust ei teki. Kaebajal on põhimõtteliselt õigus, et kui juriidilisest isikust maksumaksja poolt nõuetekohase kuludokumendita teisele isikule üle kantud raha on maksumaksjale tagastatud (eeskätt kantud tagasi maksumaksja pangakontole), ei saa algset rahaülekannet käsitada ettevõtlusega mitteseotud kuluna TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 mõttes. Seda põhjusel, et sellises olukorras on väljamakse tegemine maksumaksjale tagastatud summa ulatuses üksnes näiline ja selle summa võrra maksumaksja vara tegelikult ei vähene, seega reaalset väljamakset maksumaksja varast ei tehta ja maksumaksjal kulu ei teki (vt Riigikohtu 16.11.2010 otsus nr 3-1-1-83-10, p 23). Käesolevas asjas väitis maksuhaldur kontrollakti p-s 1.1.2.7 c, tuginedes V. L.i, R. B. ja L. L. kriminaalmenetluses antud ütlustele, et kaebaja poolt väidetavatest tehingupartneritest äriühingutele käibemaksuna tasutud rahasumma tagastati kaebajale. Kaebaja leidis kontrollaktile esitatud eriarvamuses, et raha tagastamine kaebajale ei ole tõendatud ning R. B. ja V. L.i ütlused on vastuolulised, mille peale maksuhaldur on maksuotsuse p-s 3.10 õigesti selgitanud, et raha tagasi jõudmist kaebajani kinnitavad kaudsed tõendid kogumis ning maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu ei ole võimalik raha tagastamise kohta otseseid tõendeid koguda. Maksuhaldur selgitas maksuotsuse p-s 3.18 täiendavalt, et perioodil 18.02.2013 kuni 21.05.2013, kui kaebaja ostis ise kauba, tagastati talle eeldatavalt valdavas osas ülekantud raha, mille eest soetati uus kaup. Kuna maksuhaldur on seejuures tuvastanud, et kaebaja raamatupidamises kajastuv soetatud kauba kogus vastab kaebaja mittetegelike tehingupartnerite poolt väljastatud arvetel märgitud kogustele, kaupa ei saadud tasuta ja arvetel välja toodud kauba netohind vastab kauba tegelikule hinnale, ei saa väita, et käibemaksu osa on jõudnud kaebaja kassasse või muul viisil tema ettevõtluses kasutamist leidnud. Tehingute osas perioodil 22.05.2013-15.11.2013, kui maksuotsuse kohaselt kauba soetasid OÜ-d Prisma Kaubandus ja MRB Invest Tartu Hoiu-Laenuühistust ja kauba eest on tasutud ülekannetega, siis tagastati kaebajale eeldatavalt üksnes käibemaksu osa. Samas vastab ka sel perioodil kaebaja raamatupidamises kajastuv soetatud kauba kogus kaebaja mittetegelike tehingupartnerite poolt väljastatud arvetel märgitud kogustele ja arvetel välja toodud kauba netohind kauba tegelikule hinnale, seetõttu ei saa ka nende tehingute puhul väita, et käibemaksu osa on jõudnud kaebaja kassasse või muul viisil tema ettevõtluses kasutamist leidnud. Vaidlust ei ole selle üle, et maksuhalduril puudusid maksuotsuse tegemise ajal täpsed andmed selle kohta, millal ja milliste arvete alusel ning millises summas teostas kaebaja väljamakseid, mis OÜ Prisma Kaubandus väljastatud arvetega kaebajale 17.04.2013 ja 18.04.2013 kokku 206 600 euro ulatuses tagastati, seetõttu ei saa eeldada, et just nende pangaülekannete näol oli tegemist käibemaksuga, eriti arvestades, et kaebaja enda andmetel tegi ta kontrolliperioodi jooksul ka maksuotsusega hõlmamata kullatehinguid, sh müüs OÜ-le Prisma Kaubandus investeeringukulda. Kaebaja ei ole ka kohtumenetluses maksuhalduri järelduste ümberlükkamiseks mingeid tõendeid esitanud.
18.Ärakuulamispõhimõtte väidetava rikkumisega seonduvalt nõustub kohus maksuotsuse ps 3.1 ja vaideotsuse p-s 18 toodud põhjendustega, et maksumenetluse käiku arvestades oli kaebajal maksuhalduri seisukohtade ja järelduste kohta arvamuse ja tõendite esitamiseks piisavalt aega (kokku 42 tööpäeva). Pärast kaebaja eriarvamuse saamist ja enne maksuotsuse tegemist kogus maksuhaldur tõepoolest täiendavaid tõendeid AS-idelt Tavid ja Metrosert, 10(11)
millega kaebaja ei saanud enne maksuotsuse tegemist tutvuda. Kuid kuna maksuhaldur ei muutnud nende tõendite põhjal kontrollaktis väljendatud seisukohti ja kaebaja ei ole ka vaideega kohtumenetluses selgitanud, mis kaebajal seoses AS-idelt Tavid ja Metrosert saadud tõenditega ütlemata jäi ning kuidas tema ärakuulamine oleks kaasa aidanud teistsuguse maksuotsuse tegemisele, ei too see formaalne rikkumine kaasa maksuotsuse tühistamist (HMS § 58).
19.Kokkuvõttes leiab kohus, et kaebajale käibe- ja tulumaksu määramine oli õiguspärane ning kohus ei tuvastanud ka ühtki sellist menetluslikku rikkumist, mis annaks aluse lõppjäreldustes õige maksuotsuse tühistamiseks. Kaebus jääb seega rahuldamata.
20.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Otsus tehakse kaebaja kahjuks, kuid vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, seega jäävad menetluskulud iga menetlusosalise enda kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/ Monika Laatsit
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.