Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-18-124 16. aprill 2021 Eesistuja Nele Parrest, liikmed Heiki Loot ja Paavo Randma Margarita Toode kaebus Maksu- ja Tolliameti vastutusotsuse tühistamiseks Kaebaja Margarita Toode, esindaja vandeadvokaat Tarmo Pilv Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Jaanek Lips Tartu Ringkonnakohtu 9. juuni 2020. a otsus Margarita Toode kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta kassatsioonkaebus rahuldamata.
2.Jätta Tartu Ringkonnakohtu 9. juuni 2020. a otsuse resolutsioon muutmata. Täiendada ringkonnakohtu otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega.
3.Jätta kassatsioonimenetluse kulud menetlusosaliste endi kanda.
4.Arvata kautsjon riigituludesse.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Margarita Toode (kaebaja) oli ajavahemikul 2001–2013 Articer OÜ juhatuse liige.
2.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 2. juulil 2014 maksuotsuse, millega kohustas Articer OÜ-d tasuma käibe- ja tulumaksu kokku 147 475 eurot 53 senti. Maksuhaldur asus seisukohale, et Articer OÜ deklareeris kontrollitaval ajavahemikul (2011. aastal) maksuotsuses nimetatud äriühingute ostuarvete ja raamatupidamise kannete alusel liigset sisendkäibemaksu 59 352 eurot 2 senti ning jättis tehtud väljamaksetelt deklareerimata tulumaksu kokku 88 123 eurot 51 senti. Articer OÜ ei ole maksuotsuses nimetatud äriühingutelt teenuseid ega kaupu soetanud. Seega ei olnud Articer OÜ-l õigust maksuotsuses nimetatud tehingute käibemaksu kontrollitava ajavahemiku sisendkäibemaksu arvestuses kajastada ja MTA luges maksuotsuses nimetatud äriühingute arvete alusel tehtud väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kuludeks, millelt tuleb tasuda tulumaks.
3.Kaebajale esitati süüdistus karistusseadustiku (KarS) § 3891 lg 1 järgi, st maksukohustuse varjamises ja tagastusnõude alusetus suurendamises.
4.Tartu Maakohus lõpetas 16. märtsi 2016. a määrusega kriminaalasjas nr 1-15-8300 kriminaalmenetluse kaebaja süüdistuses KarS § 3891 lg 1 järgi kriminaalmenetluse seadustiku (KrMS) § 202 lg 1 alusel, kuna puudus avalik menetlushuvi ning kaebaja süü ei olnud suur. Maakohus
3-18-124 kohustas KrMS § 202 lg 2 p 2 alusel kaebajat hiljemalt 16. septembriks 2016 tasuma riigituludesse 209 101 eurot 42 senti, millest 190 092 eurot 20 senti tuli tasuda MTA pangakontole ja 19 009 eurot 22 senti üldises korras kohtu kindlaks määratud pangakontole.
4.1.Prokurör märkis kriminaalmenetluse lõpetamise taotluses muu hulgas, et kaebaja on valmis tasuma maksmata jäänud käibemaksu 190 092 eurot 20 senti, et heastada riigile tekitatud kahju. Taotluse kohaselt oli riigi huvide kaitsmiseks kaebajaga kokku lepitud, et ta tasub maksmata jäänud maksu kuue kuu jooksul alates määruse tegemisest.
4.2.Määruse põhjenduste kohaselt kinnitasid süüdistatav (st kaebaja) ja tema kaitsja
15.märtsi 2016. a kohtuistungil, et nad on nõus kriminaalmenetluse lõpetamisega prokuröri taotletud alusel. Ka kinnitas süüdistatav, et on nõus prokuröri taotluses märgitud rahalised kohustused täitma ning et nende tasumine kuue kuu jooksul on talle jõukohane. Prokuröri poolt kohtuistungil avaldatust ja menetluse lõpetamise taotlusele lisatud kaebaja ja tema kaitsja nõusolekust nähtub, et üks osa kaebaja võetud rahalisest kohustusest (190 092 eurot 20 senti) on maksuvõlg, st süüdistuse kohaselt kaebaja poolt ajavahemikul 21. märtsist 2011 kuni 20. detsembrini 2011 maksuhaldurile Articer OÜ käibedeklaratsioonides teadvalt valeandmete esitamise tulemusena laekumata jäänud käibemaks. Seega on süüdistatav sisuliselt võtnud kohustuse hüvitada riigile tasumata maks ning lisakohustuse maksta riigi tuludesse veel 19 009 eurot 22 senti. Maakohus asus seisukohale, et kaebaja on sõnaselgelt nõustunud nii maksuvõla kui ka lisaks veel kindla summa riigile tasuma ning selliste kohustuste panemist süüdistatavale on taotlenud ka prokuratuur.
5.Tartu Maakohus uuendas 25. oktoobri 2016. a määrusega prokuratuuri taotlusel kriminaalmenetluse, kuna kaebaja oli täitnud maakohtu 16. märtsi 2016. a määrusega temale pandud kohustused vaid osaliselt, tasudes 19 009 eurot 22 senti MTA pangakontole.
6.Tartu Maakohus mõistis 15. juuni 2017. a otsusega kaebaja, tema kaitsja ja prokuröri vahel sõlmitud kokkuleppe kohaselt kaebaja süüdi KarS § 3891 lg 1 järgi ja karistas teda ühe aasta, seitsme kuu ja kuue päeva pikkuse vangistusega. Maakohus arvestas KrMS § 202 lg 6 alusel kohustuse osa (makse riigituludesse 19 009 eurot 22 senti), mille kaebaja oli täitnud, karistusest maha ja luges kaebajale kriminaalasjas mõistetava karistuse kantuks. Kohus tegi kindlaks, et kokkulepet sõlmides sai kaebaja aru kokkuleppe sisust ja nõustus sellega. Kaebaja nõustus nii toimepandud teo, selle kvalifikatsiooni kui ka prokuröri taotletud karistusega. Kohtuliku arutamise ja süüdistatava selgituste põhjal tegi maakohus järelduse, et süüdistatava poolt kokkuleppe sõlmimine on olnud tema tõelise tahte avaldus ning kriminaalasja menetlemisel on järgitud kõiki kokkuleppemenetluse sätteid.
7.Maakohtu otsus jõustus edasi kaebamata 1. juulil 2017.
8.MTA kohustas 14. detsembri 2017. a vastutusotsusega nr 13-7/00537-13 kaebajat tasuma solidaarselt Articer OÜ-ga käibemaksuvõlga 43 160 eurot ja tulumaksuvõlga 62 298 eurot 35 senti. Vastutusotsuses viidati maksukorralduse seaduse (MKS) § 41 lg-le 1, mille kohaselt vastutab isik, kes on süüdi mõistetud karistusseadustikus sätestatud maksualase kuriteo toimepanemise eest, tema poolt toime pandud kuriteo tagajärjel tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Kaebaja on süüdi mõistetud Articer OÜ käibemaksudeklaratsioonides valeandmete esitamise eest, mille tulemina jäi riigil maksudena laekumata 190 092 eurot 22 senti.
9.Kaebaja esitas halduskohtule kaebuse MTA 14. detsembri 2017. a vastutusotsuse tühistamiseks. Kaebaja möönis, et on süüdi mõistetud Articer OÜ käibemaksudeklaratsioonides valeandmete 2(5)
3-18-124 esitamise eest. Samas leidis ta, et kuna kokkuleppemenetluses ei esitatud talle Articer OÜ maksunõudeid, ei eksisteeri neid nõudeid tema vastu ka hiljem. Kaebaja on tasunud kokkuleppemenetluse tulemina 19 009 eurot 22 senti ning on oma kohustused riigi vastu täielikult täitnud ning karistuse kandnud. Vastutusotsus rikub õiguskindluse ja õiguspärase ootuse printsiipi. Kaebaja väitel nõustus ta ennast kriminaalasjas süüdi tunnistama ning kokkulepet sõlmima vaid seetõttu, et talle kinnitati, et riik ei esita talle enam täiendavaid rahalisi nõudeid.
10.Tartu Halduskohus jättis 16. aprilli 2019. a otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohus märkis, et ei ole vaidlust, et kaebaja mõisteti süüdi maksukuriteo toimepanemises: ta esitas Articer OÜ käibemaksudeklaratsioonides valeandmeid, mille tulemusel jäi riigil maksudena laekumata 190 092 eurot 22 senti. Kaebaja on vastutav Articer OÜ maksuvõla eest, kuna täidetud on MKS § 41 lg-s 1 sätestatud tingimus, st Articer OÜ maksuvõlg tekkis kaebaja toime pandud maksukuriteo tagajärjel. Kaebajal ei saanud aga kokkuleppemenetlusest tekkida õigustatud ootust, et maksunõudest tema vastu on loobutud, sest maksuhaldur ei olnud selle väidetava kokkuleppe pooleks. Kokkulepet ei sõlmitud vastutusmenetluses, vaid prokurör ja süüdistatav sõlmisid selle kriminaalasja menetluses. Kaebaja oli teadlik MTA 2. juuli 2014. a maksuotsusega Articer OÜ-le määratud, kuid tasumata maksunõuetest. Vastutusotsus on tehtud MKS § 41 lg 1 alusel ja lähtudes Tartu Maakohtu
15.juunil 2017 asjas nr 1-15-8300 tehtud otsuse põhiosa kirjeldusest. Kriminaalasjas kinnitatud kokkulepe maksukahju hüvitamise ja kaebuses väidetud täiendavate nõuete esitamise keeldu ei sisaldanud.
11.Kaebaja esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse tühistada ning teha uue otsuse, millega kaebus rahuldada.
12.Tartu Ringkonnakohus rahuldas 9. juuni 2020. a otsusega kaebaja apellatsioonkaebuse ja tühistas halduskohtu otsuse. Ringkonnakohus tegi uue otsuse, millega rahuldas kaebuse osaliselt ja tühistas MTA 14. detsembri 2017. a vastutusotsuse osas, millega vastustaja kohustas kaebajat tasuma solidaarselt Articer OÜ-ga tulumaksuvõlga 62 298 eurot 35 senti. Otsuse põhjendused olid järgmised.
12.1.Kaebajat ei ole kriminaalasjas nr 1-15-8300 Articer OÜ tulumaksukohustuse täitmata jätmises kohtuotsusega süüdi mõistetud. Seetõttu ei ole õige maksuhalduri ja halduskohtu seisukoht, et ka Articer OÜ tasumata tulumaks on seotud kaebaja toime pandud maksualase kuriteoga. MKS § 41 kohaldamise kohustuslik eeldus on, et maksuvõlg on tekkinud isiku toime pandud kuriteo tagajärjel. Isiku kriminaalõiguslik vastutus tuvastatakse kohtuotsusega ning üksnes sellisel juhul on isik käsitatav kuriteos süüdi mõistetuna. Isegi juhul, kui maksuhaldur näitab ära võimaliku põhjusliku seose kaebaja tegevuse ja äriühingu tulumaksukohustuse tekkimise vahel, ei saa kaebaja suhtes vastutusotsust teha MKS § 41 alusel, kuna seda tegu, mis põhjustanuks tulumaksukohustuse tekkimise, ei ole kohtuotsusega tuvastatud.
12.2.Vastutusotsus on käibemaksu osas (43 160 eurot) õiguspärane ning tühistamisele ei kuulu. Kuriteos süüdimõistmise tagajärjed ei pruugi piirduda üksnes kriminaalkaristuse kandmisega, vaid sellest tulenevad ka kõik muud õigusaktides sätestatud piirangud ja järelmid. Seega ei saa isik nende piirangute hilisemat kohaldamist vaidlustades tugineda asjaolule, et ta ei olnud kokkuleppemenetluses sellistest võimalikest tagajärgedest teadlik. Samuti ei anna kokkuleppemenetlusega nõustumine talle võimalust pääseda hiljem süüdimõistmise võimalikest tagajärgedest (mh MKS § 41 alusel vastutusotsuse koostamisest). MKS § 41 lg 1 kohaldatavus sõltub üksnes asjaolust, kas isiku poolt või tema osalusel toime pandud kuriteo tagajärjel on tekkinud maksukohustuslasel maksuvõlg. Kui isik mõistetakse maksukuriteo toimepanemises süüdi ja ka muud MKS § 41 lg 1 kohaldamise eeldused on täidetud, siis on maksuhalduril õigus isiku suhtes vastutusotsus teha. Tegemist ei ole õigusvastase või
3(5)
3-18-124 õiguskindluse ja õiguspärase ootuse printsiipi rikkuva haldusaktiga üksnes seepärast, et kaebaja ei olnud kriminaalmenetluse ajal väidetavalt teadlik, et tema suhtes võidakse teha ka vastutusotsus.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
13.Kaebaja palub kassatsioonkaebuses tühistada ringkonnakohtu otsus osas, millega jäeti kaebus rahuldamata, ning teha uus otsus, millega rahuldada kaebus. Kaebaja on ikka seisukohal, et prokurör kui riigi esindaja kinnitas nii kriminaalasjas kokkuleppe sõlmimisele eelnenud läbirääkimistel kui ka hiljem kohtus, et riik ei esita kaebaja vastu muid kuriteoga seotud rahalisi nõudeid. Kaebaja nõustus kriminaalasjas ennast süüdi tunnistama ning kokkulepet sõlmima vaid seetõttu, et talle kinnitati korduvalt, et talle ei esitata täiendavaid rahalisi nõudeid. Samuti leiab kaebaja, et vastutusotsus rikub ne bis in idem ehk topeltkaristamise keelu põhimõtet. Kaebaja on seisukohal, et talle adresseeritud vastutusotsus on olemuselt halduskaristus. Vastutusotsuse karistavale iseloomule viitab rahalise nõude suurus. Kuna riik nõuab käibemaksuvõlga uuesti täies ulatuses, karistatakse kaebajat ühe teo eest topelt. Ühtlasi tähendab see, et riik rikastuks kaebaja poolt kriminaalmenetluses tasutud 19 009 euro 22 sendi võrra.
14.MTA esitas kassatsioonkaebusele vastuse, milles palub jätta see rahuldamata.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
15.Vastustaja esitas vastuse kassatsioonkaebusele hilinemisega, kuid halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 51 lg 4 alusel peab kolleegium võimalikuks see vastu võtta. Kassatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ja ringkonnakohtu otsuse resolutsioon muutmata, kuid ringkonnakohtu otsuse põhjendusi tuleb täiendada käesoleva otsuse põhjendustega (HKMS § 230 lg 5 p 6).
16.Kassatsiooniastmes on vaidlus vastutusotsuse õiguspärasuse üle üksnes osas, milles MTA kohustas kaebajat tasuma solidaarselt Articer OÜ-ga viimase käibemaksuvõlga. Kassatsioonis ei vaidlustata, et vastutusotsuse tegemise eeldused olid täidetud ja esines alus (MKS § 41 lg 1) teha vastutusotsus käibemaksu kohta. Kassatsioonkaebuses tugineb kaebaja sellele, et ta nõustus ennast süüdi tunnistama, kuna prokurör andis kokkuleppemenetluses riigi nimel lubaduse jätta maksuvõlg sisse nõudmata. Selle väite kohta märgib kolleegium järgmist.
17.Kohtuasja materjalidest ei nähtu, et MTA oleks kannatanuna kriminaalasjas nr 1-15-8300 esitanud avalik-õigusliku nõudeavalduse kaebajalt kui kriminaalmenetluses süüdistatavalt nõutava käibemaksu kindlaksmääramiseks, kuigi MTA-l oli alates 1. jaanuarist 2017 võimalik seda teha (vt KrMS § 381 lg 2 esimene ja teine lause). Seega võis MTA panna vaidlusaluse käibemaksunõude maksma vastutusmenetluses (KrMS § 381 lg 2 kolmas lause).
18.Samuti tuleb tähele panna, et kuigi MTA-l on võimalik maksunõue maksma panna kriminaalmenetluses, ei ole MTA-l õigust – ka mitte kriminaalmenetluses kokkuleppe saavutamise eesmärgil – maksuvõlast loobuda. MKS § 128 lg 1 esimese lause järgi on maksuhaldur kohustatud sisse nõudma maksukohustuslase poolt tasumata maksuvõla (vt nt Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-6-16, p 14) ning seda sõltumata sellest, kas maksunõue pannakse maksma kriminaal- või haldusmenetluses. Maksuhaldur võib maksuvõla kustutada vaid erandjuhtudel, kui seadus selleks võimaluse annab. Näiteks sätestab MKS § 114 lg 2, et maksuhaldur võib kustutada maksuvõla pankrotimenetluses kompromissi tegemiseks, samuti võlgade ümberkujundamisel nende vähendamise teel saneerimismenetluses või võlgade ümberkujundamise menetluses. Ka MKS § 114 lg-t 3 ei saa tõlgendada nõnda, et see võimaldab riigil maksuvõla kustutada selleks, et saavutada kokkulepe kriminaalmenetluses. MKS § 114 lg 3 järgi võib maksuhaldur maksuvõla kustutada üksnes juhul, kui 4(5)
3-18-124 täidetud on sättes nimetatud eeldused: kui selle sissenõudmine on lootusetu või oleks ebaõiglane maksukohustuslasest mitteolenevate asjaolude tõttu, sealhulgas vääramatu jõu tõttu. Riigikohus on sätet kohaldanud näiteks mõistliku menetlusaja põhimõtte rikkumisel (otsus haldusasjas nr 3-3-1-80-16; halduskolleegiumi otsus nr 3-18-1612/31) või kui kriminaalmenetluses vara arestimise tõttu on maksuintressi arvestamise eesmärk olulises osas ära langenud (halduskolleegiumi otsus nr 3-16-2514/23).
19.Seega ei võimalda kehtiv õigus kriminaalmenetluses sõlmitava kokkulepe osisena maksuvõlast loobuda, mistõttu ei saanuks prokuratuur õiguspäraselt käesoleva otsuse p-s 16 märgitud lubadust anda. Juba see annab alust kassaatori kõnealuses väites kahelda. Mööda ei või vaadata ka faktist, et kaebajat on nii kriminaal- kui ka halduskohtumenetluses esindanud vandeadvokaat, kusjuures tema osavõtt kriminaalmenetluses on kohustuslik nii kokkuleppemenetluse läbirääkimistel (KrMS § 244) kui ka kokkuleppe sõlmimisel (KrMS § 245). Kolleegium peab enam kui kaheldavaks, et kui selline maksunõudest loobumine olnuks süüdistatava poolt kokkuleppe sõlmimise eelduseks, jäänuks see kvalifitseeritud õigusabi osutamise olukorras fikseerimata kokkuleppes ja/või avaldamata kohtuistungil kokkuleppe arutamisel ja kinnitamisel. Kaebaja ei ole prokuröri väidetava lubaduse kohta esitanud mitte ühtegi tõendit. Ta on esitanud üksnes sellekohase väite, mida kolleegium peab maksvat materiaal- ja menetlusseadust silmas pidades paljasõnaliseks. Kolleegium juhib ühtlasi tähelepanu sellele, et prokuratuuri võimalused käsutada avalik-õiguslikku nõuet on võrdlemisi piiratud (vt KrMS § 381 lg 31-lg 33, aga ka § 2441).
20.Kolleegium ei nõustu ka kassaatori väitega, et riik on alusetult rikastunud 19 009 euro 22 sendi võrra. Kaebaja tegi kriminaalasja nr 1-15-8300 raames tõepoolest makse riigituludesse, kandes MTA pangakontole 19 009 eurot 22 senti (vt käesoleva otsuse p-d 4–6). Praeguses asjas ei ole ühemõtteliselt tuvastatud, mille eest soovis kaebaja selle ülekande tegemisega maksta: ei ole selge, kas ta tahtis maksuvõlga vähendada või täiendava summa riigituludesse tasuda. Samas ei ole kaebaja ka kordagi väitnud, et ta soovis makse tegemisega tasuda käibemaksuvõlga. Kaalukas on siinkohal aga tõik, et kaebaja tasutud summa kattub üksüheselt selle rahalise kohustuse suurusega, mis tal tuli tasuda lisaks käibemaksuvõlale (vt käesoleva otsuse p 4). Maksuvõla tasumise osana ei ole seda käsitatud ka kokkuleppe sõlmimisel ja kinnitamisel, kuna selle summa arvel on loetud kantuks kaebajale mõistetud karistus. On üheselt mõistetav, et maksuvõlga ei ole võimalik ümber arvutada vangistuspäevadeks, mistõttu tuleb seda summat käsitada riigituludesse kantud lisakohustuse täitmisena. Lisaks eeltoodule on vastutusotsusega nõutav käibemaksuvõlg oluliselt väiksem kriminaalmenetluses tuvastatust. Eeltoodut kogumis arvestades ei olnud käibemaksuvõlg vähenenud ning MTA sai kaebajalt vastutusotsusega sisse nõuda 43 160 eurot, st käibemaksuvõla täies ulatuses.
21.Kaebaja leiab ka seda, et vastutusotsus rikub ne bis in idem ehk topeltkaristamise keelu põhimõtet. Kuriteo tagajärjel tekkinud maksuvõla sissenõudmine ei ole karistusliku iseloomuga.
22.Kuna kassatsioonkaebus jääb rahuldamata, tuleb kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon arvata riigituludesse (HKMS § 107 lg 4 viimane lause). Kaebaja kassatsiooniastme menetluskulud jäävad tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). Kuna vastustaja ei taotlenud menetluskulude hüvitamist, jäävad ka vastustaja kulud tema enda kanda (HKMS § 109 lg 1). (allkirjastatud digitaalselt)
5(5)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.