Tartu Ringkonnakohus Tiina Pappel, Madis Ernits, Maili Lokk 09.06.2020, Tartu 3-18-124 Margarita Toode kaebus Maksu- ja Tolliameti 14.12.2017. a vastutusotsuse nr 13-7/00537-13 tühistamiseks Tartu Halduskohtu 16.04.2019. a otsus Margarita Toode apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja – Margarita Toode, esindaja advokaat Tarmo Pilv Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Jaanek Lips
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Margarita Toode apellatsioonkaebus ja tühistada Tartu Halduskohtu 16.04.2019. a otsus.
2.Teha asjas uus otsus, millega rahuldada esitatud kaebus osaliselt ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 14.12.2017. a vastutusotsus nr 13-7/00537-13 osas, millega kohustati Margarita Toodet tasuma solidaarselt Articer OÜ maksuvõlga tulumaksu osas summas 62 298,35 eurot.
3.Mõista Maksu- ja Tolliametilt Margarita Toode kasuks välja menetluskulude katteks 1812,72 eurot (koos käibemaksuga), mis tuleb kanda Hans Toode arveldusarvele EE062200221059223099 (Swedbank).
4.Jätta rahuldamata kaebaja taotlus menetluskuludelt viivise tasumise kohustuse kindlaksmääramiseks VÕS § 113 lg 1 teises lauses sätestatud ulatuses.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s. o 09.06.2020, arvates (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 14.12.2017. a vastutusotsuses nr 13-7/00537-13 Margarita Toodet tasuma solidaarselt Articer OÜ käibe- ja tulumaksuvõlga summas 105 458,35 eurot. MKS § 41 lg 1 kohaselt vastustab isik, kes on süüdi mõistetud karistusseadustikus sätestatud maksualase kuriteo toimepanemise eest, tema poolt toime pandud kuriteo tagajärjel tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. M. Toode on kriminaalasjas nr 1-15-8300 süüdi mõistetud seoses OÜ Articer käibemaksudeklaratsioonides valeandmete esitamisega, mille tulemina jäi riigil maksudena laekumata 190 092,22 eurot.
2.17.01.2018 esitas M. Toode Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 14.12.2017. a vastutusotsuse nr 13-7/00537-13 tühistamiseks. Kaebuses möönab kaebaja, et on kriminaalasjas nr 1-15-8300 süüdi mõistetud seoses Articer OÜ käibemaksudeklaratsioonides valeandmete esitamisega, kuid leiab, et tulenevalt kokkuleppemenetlusest, kus Articer OÜ maksunõudeid kaebajale ei esitatud, ei eksisteeri neid nõudeid kaebaja vastu ka hiljem. Kaebaja on tasunud kokkuleppemenetluse tulemina 19 009,22 eurot ja on oma kohustused Eesti Vabariigi ees täielikult täitnud ning karistuse kandnud. Vastutusotsuse puhul on seega tegemist haldusaktiga, mis rikub tema suhtes õiguskindluse ja õiguspärase ootuse printsiipi. Kaebaja väitel nõustus ta ennast kriminaalasjas süüdi tunnistama ning kokkulepet sõlmima vaid seetõttu, et talle kinnitati, et riik ei esita tema suhtes enam täiendavaid rahalisi nõudeid.
3.Tartu Halduskohus jättis 16.04.2019. a otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohus leidis, et maksuhaldur kohustas kaebajat vastutusotsusega tasuma solidaarselt Articer OÜ maksuvõlga summas 105 458,35 eurot, kuna MKS § 41 lg 1 kohaselt vastustab isik, kes on süüdi mõistetud karistusseadustikus sätestatud maksualase kuriteo toimepanemise eest, tema poolt toime pandud kuriteo tagajärjel tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Vaidlust ei ole, et kaebaja mõisteti süüdi maksukuriteo toimepanemises seoses Articer OÜ käibemaksudeklaratsioonides valeandmete esitamisega, mille tulemusel jäi riigil maksudena laekumata 190 092,22 eurot. Järelikult ei ole vaidluse all asjaolu, et kaebaja on vastutav Articer OÜ maksuvõla eest seetõttu, et täidetud on MKS § 41 lg-s 1 sätestatud tingimus, mille kohaselt Articer OÜ maksuvõlg tekkis kaebaja poolt toime pandud maksukuriteo tagajärjel. Halduskohus leidis, et kaebajal ei saanud kokkuleppemenetlusest ka õigustatud ootust tekkida, sest väidetud kokkuleppe sõlmimisel ei olnud selle osapooleks maksuhaldur - kokkulepe kriminaalmenetluses sõlmiti prokuröri ja süüdistatava vahel kriminaalasjas nr 1-15-8300, mitte vastutusmenetluses. Kaebaja oli teadlik MTA 02.07.2014. a maksuotsusega nr 12.2-3/7886-119 Articer OÜ-le määratud, kuid tasumata maksunõuetest. Vastutusotsus on tehtud MKS § 41 lg 1 alusel ja tulenevalt Tartu Maakohtu 15.06.2017. a otsuse nr 1-15-8300 põhiosa kirjeldusest. Kriminaalasjas kinnitatud kokkulepe maksukahju hüvitamise ja kaebuses väidetud täiendavate nõuete esitamise keeldu ei sisaldanud. Kaebaja pole kaebuses viidanud ühelegi täiendavale asjaolule, mis näitaks, et maksuhaldur on maksuvõla ebaõigesti tuvastanud. Kehtivas kohtupraktikas on senini leitud, et kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel maksuotsusega määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja poolt maksuseadustest tulenevate rahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise kohustuse rikkumine on ilmne ja tugineb vastutusmenetluses kogutud usaldusväärsel tõendusteabel.
Arvestades eeltoodut asus halduskohus seisukohale, et vaidlusaluses vastutusotsuses on ära toodud selle andmise õiguslik alus ning viidatud on kaebaja rikkumistele ja põhjuslikule seosele.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
4.Kaebaja esitas Tartu Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu 16.04.2019. a otsuse tühistada ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Kaebaja leiab, et halduskohus on valesti hinnanud asja materjale ning tõendeid ja see viis ebaõige lahendini. Halduskohus jättis otsuse tegemisel tähelepanuta kõik M. Toode poolt esitatud tõendid ja väited ning tugines MTA poolt esitatud väidetele, mistõttu on tehtud otsus ebaseaduslik. 14.12.2017. a vastutusotsus tugineb kaebaja suhtes läbi viidud kriminaalmenetlusel kriminaalasjas nr 1-15-8300. Nimetatud kriminaalasjas mõisteti M. Toode süüdi KarS § 3891 lg 1 järgi kvalifitseeritava kuriteo toimepanemise eest (maksukuritegu). Süüdistuse kohaselt pani kaebaja seoses OÜ Articer käibemaksudeklaratsioonides valeandmete esitamisega toime äriühingu sisendkäibemaksu suurendamise ja maksukohustuse vähendamise, mille tulemusena jäi riigil laekumata 190 092,22 eurot. Kriminaalasi lahendati kokkuleppemenetluses. Kriminaalmenetluse kohtueelsel menetlemisel, sh Lõuna Ringkonnaprokuratuuris kokkuleppe sõlmimisel ei ole Eesti Vabariik MTA kaudu kaebaja vastu rahalisi nõudeid esitanud. Samuti kinnitas prokurör kui riigi esindaja, et M. Toode vastu ei esitata enam rahalisi nõudeid ning neid ei eksisteerigi. Kaebaja tasus temale kokkuleppega määratud kohustuse osa summas 19 009,22 eurot. Sellega on kaebaja kohustused Eesti Vabariigi ees täielikult täidetud. Vaatamata kriminaalasjas tehtud lahendile on Eesti Vabariik siiski esitanud kaebaja vastu uue rahalise nõude summas 105 458,35 eurot. M. Toode nõustus kriminaalasjas ennast süüdi tunnistama ning kokkulepet sõlmima vaid seetõttu, et tema suhtes ei esitata täiendavaid rahalisi nõudeid. Antud juhul on riik käitunud eksitavalt ja esitanud MTA kaudu siiski täiendava rahalise nõude, mis ei olnud M. Toodele kriminaalasjas kokkuleppe sõlmimisel ettenähtav ega teada. Eelnevast tulenevalt ei ole vastutusotsus õiguspärane ega kooskõlas õiguskindluse põhimõttega ja tuleb tühistada.
5.Vastustaja vaidleb esitatud vastuses apellatsioonkaebusele vastu ja jääb varasemalt esitatud seisukohtade juurde, nõustudes halduskohtu 16.04.2019. a otsuses toodud põhjendustega. Apellatsioonkaebusest ei nähtu, milliseid tõendeid on halduskohus valesti hinnanud. Apellatsioonkaebuse p-des 3.4-3.11 kordab kaebaja sama, mis on kirja pandud halduskohtule esitatud kaebuse p-des 3.2-3.9. Vastustaja on kaebaja sellistele väidetele juba 15.03.2018. a vastuses vastanud ja jääb oma varasemate seisukohtade juurde.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
6.Ringkonnakohus märgib esmalt, et HKMS § 197 lg 2 järgi ei ole ringkonnakohus apellatsioonkaebuse läbivaatamisel seotud selle õiguslike põhjendustega, mis tähendab, et ringkonnakohus võib haldustegevuse seaduslikkust kontrollida ka poolte poolt nimetamata motiividel. Ka kehtivast kohtupraktikast tuleneb, et ulatuses, milles esimese astme halduskohtu lahend on vaidlustatud, kontrollib ringkonnakohus otsuse seaduslikkust kõigist asja lahendamisel olulistest materiaalõiguslikest, protsessuaalsetest ja tõendamisse puutuvatest aspektidest lähtudes (Riigikohtu halduskolleegiumi 13.11.2008. a otsus nr 3-3-1-26-08, p 11; 11.03.2004. a otsus nr 3-3-1-8-04, p 24 ja 16.10.2002. a otsus nr 3-3-1-41-02, p 15) ning kohtutel on kohustus kontrollida kaebuse läbivaatamise ja rahuldamise eelduste olemasolu isegi
juhul, kui nende olemasolu pole kahtluse alla seatud (Riigikohtu halduskolleegiumi 20.01.2011. a otsus nr 3-3-1-74-10, p 15).
7.Ringkonnakohus leiab, et kaebaja apellatsioonkaebus tuleb rahuldada ja Tartu Halduskohtu 16.04.2019. a otsus tühistada materiaalõigusnormi ebaõige kohaldamise ja asjas kogutud tõendite sisulise hindamata jätmise tõttu. Ringkonnakohus teeb asjas uue otsuse, millega rahuldab esitatud kaebuse osaliselt ning tühistab Maksu- ja Tolliameti 14.12.2017. a vastutusotsuse nr 13-7/00537-13 osas, millega kohustati M. Toodet tasuma solidaarselt Articer OÜ maksuvõlga tulumaksu osas summas 62 298,35 eurot.
8.Vaidlust ei ole selles, et 02.07.2014. a maksuotsuse kohaselt kontrolliti Articer OÜ käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil jaanuar-detsember 2011 ning maksuhaldur suurendas äriühingu käibemaksukohustust kontrollitaval perioodil 59 352,02 euro võrra põhjusel, et Articer OÜ ei ole OÜ-delt Hallik Grupp, Estfert Maritime, Spiik Group ja Kellister teenuseid ega kaupu soetanud, mistõttu ei olnud Articer OÜ-l õigus nimetatud äriühingutega tehtud tehingute käibemaksu kontrollitava perioodi sisendkäibemaksu arvestuses kajastada. Sama maksuotsusega arvestati Articer OÜ-le maksustamisperioodi jaanuar-detsember 2011 osas juurde tasumisele kuuluvat tulumaksu summas 88 123,51 eurot, kuna maksuhaldur leidis, et eelnimetatud äriühingud ei olnud esitatud arvetel märgitud teenuste osutajateks ning seega oli tehtud väljamaksete näol tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga.
9.Kuna Articer OÜ ei tasunud talle 02.07.2014. a maksuotsusega määratud summat (kokku 147 475,53 eurot) ja maksuhalduril ei olnud seda võimalik ka sisse nõuda äriühingul vara ja rahaliste vahendite puudumise tõttu, koostati 14.12.2017 vastutusotsus M. Toodele, kes oli Articer OÜ juhatuse liige perioodil 22.10.2001-11.02.2013 ja kelle osas oli 01.07.2017 jõustunud kriminaalasjas nr 1-15-8300 Tartu Maakohtu poolt tehtud otsus tema süüdi tunnistamise kohta KarS § 3891 lg 1 (maksuhaldurile andmete esitamata jätmise või valeandmete esitamise eest maksu- või kinnipidamiskohustuse vähendamise või tagastusnõude suurendamise eesmärgil, kui sellega varjatakse maksu- või kinnipidamiskohustust või suurendatakse alusetult tagastusnõuet suurele kahjule vastava summa võrra või enam) järgi. Viidatud Tartu Maakohtu 15.06.2017. a otsuse kohaselt pani M. Toode toime OÜ Articer maksudeklaratsioonides valeandmete esitamise maksukohustuse vähendamise eesmärgil, mille tulemusena jäi maksudena laekumata 190 092,20 eurot. Täpsemalt seisnes M. Toode teo sisu selles, et olles ajavahemikul 22.10.2001-11.02.2013 OÜ Articer juhatuse liige, esitas ta sisendkäibemaksu suurendamise ja seeläbi osaühingu käibemaksukohustuse vähendamise eesmärgil ajavahemikul 21.03.2011-20.12.2011 OÜ Articer raamatupidaja R. Karpatsi vahendusel maksuhaldurile maksustamisperioodide 2011 veebruar kuni 2011 november kohta OÜ Articer käibedeklaratsioonides teadvalt valeandmeid. Nimelt, kasutades ära raamatupidaja teadmatust OÜ-de Hallik Grupp, Estfert Maritime ja Kolm Miili nimelt väljastatud arvete näilikkust, korraldas M. Toode OÜ Articer raamatupidamises ja käibedeklaratsioonides raamatupidaja vahendusel OÜ-de Hallik Grupp, Estfert Maritime ja Kolm Miili reaalseid majandustehinguid mittekajastavate arvete ja seal märgitud käibemaksusumma kajastamise sisendkäibemaksusumma suurendamise ja osaühingu käibemaksukohustuse vähendamise eesmärgil, mille tulemusel jäi laekumata käibemaksu kokku summas 190 092,20 eurot. Teadvalt valeandmete esitamisega lõi M. Toode H. Halliku, E. Raami ja M. Pajomägi kaasaaitamisel maksuhaldurile ebaõige ettekujutuse maksustatavast käibest KMS § 4 lg 1 p 1 tähenduses, mis annaks sama seaduse § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg alusel OÜ-le Articer õiguse sisendkäibemaksu arvestamiseks ja tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamiseks. KMS § 29
lg 3 p 1 kohaselt peab sisendkäibemaksu maha arvamiseks KMS § 31 lg 1 sätestatud tingimustel kaup või teenus olema soetatud teiselt registreeritud maksukohustuslaselt, oma ettevõtluses kasutatav ning kauba ja teenuse saamist peab kinnitama KMS § 37 lg 7 nõuetele vastav arve. OÜ-l Articer puudus õigus OÜ-de Hallik Grupp, Estfert Maritime ja Kolm Miili poolt esitatud arvetel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, kuna tegelikkuses OÜ Articer kaupu ja teenuseid OÜ-delt Hallik Grupp, Estfert Maritime ja Kolm Miili ei soetanud. Äriühingute vaheliste tehingute näol oli tegemist näiliste tehingutega MKS § 83 lg 4 mõttes, mille eesmärgiks oli OÜ-l Articer käibemaksukohustuse vähendamine. Sellega rikkus M. Toode käibemaksuseaduse nõudeid ja raamatupidamisseaduse nõudeid (§-d 4 p 1 ja 7 lg 1). Maakohus mõistis M. Toodele karistuseks 1 aasta 7 kuud ja 6 päeva vangistust ning arvestas KrMS § 202 lg 6 alusel M. Toode poolt täidetud kohustuse osa (makse riigituludesse), s.o 19 009,22 eurot karistusest maha ja luges M. Toodele mõistetud karistuse sellega kantuks.
10.Vaidlusaluse vastutusotsuse (kd I, lk 5-9) tegemisel tugines MTA MKS § 41 lg-le 1 ja §-le 96 ning kohustas M. Toodet tasuma solidaarselt Articer OÜ maksuvõlga summas 105 458,35 eurot. Nimetatud summa koosneb Articer OÜ-le 02.07.2014. a maksuotsusega määratud käibemaksust summas 43 160 eurot ja tulumaksust summas 62 298,35 eurot OÜ-dega Hallik Grupp ja Estfert Maritime tehtud tehingutelt. Nõutava käibemaksusumma 43 160 (21 600+21 560) eurot osas märkis maksuhaldur, et M. Toode kriminaalmenetlusega seonduvad Hallik Grupp OÜ arved nr 11004, 11005, 11018, 11021, 11023, 11024, 11025, 11026, 11027, 11028 ja 11029 kokku summas 129 000 eurot (s.h käibemaks 21 600 eurot) ning OÜ Estfert Maritime arved nr 2103001, 2104003 ja 2109003 summas 129 360 eurot (s.h käibemaks 21 560 eurot), mis puudutasid perioodi 2011. a märts-aprill ja juuli-oktoober. Kuna tehinguid eelnimetatud äriühingute vahel ei toimunud, st kaupu ja teenuseid ei soetatud, ei olnud Articer OÜ-l õigust nimetatud tehingute käibemaksu kontrollitava perioodi sisendkäibemaksuarvestuses kajastada. Nõutava tulumaksusumma osas märkis maksuhaldur, et kuna Articer OÜ tegi eelnimetatud Hallik Grupp OÜ ja OÜ Estfert Maritime rekvisiitidega arvete alusel, millele märgitud tehingute toimumine arvetel näidatud tehingupooltega ei ole tõendatud, perioodil 2011. a juuli-november väljamakseid kokku summas 234 360,51 eurot, jättes nimetatud ettevõtlusega mitteseotud kulu deklareerimata ja sellelt tulumaksu arvestamata, kuulub see summa tulumaksuga maksustamisele ja summa suuruseks on 62 298,35 eurot. Kaebaja tegevuse ja põhjusliku seose osas märkis MTA, et Articer OÜ puhul kontrollitud periood on sama kaebaja poolt kriminaalasjas nr 1-15-8300 toime pandud maksualase kuriteo perioodiga ning kuna M. Toode osas tehti otsus kokkuleppe alusel, on kaebaja sellega oma tegu ja süüd KarS § 3891 lg 1 järgi tunnistanud. Kuivõrd Hallik Grupp OÜ ja OÜ Estfert Maritime rekvisiitidega võltsarvete kajastamine äriühingu raamatupidamises ja käibemaksuarvestuses toimus kaebaja teadmisel ja osavõtul, sai nende võltsarvete alusel tasumine kokku summas 234 360,51 eurot, samuti toimuda vaid kaebaja teadmisel ja osavõtul. Seega jäi M. Toode tegevuse tulemusel olukorras, kus tegelikkuses arvetel näidatud tehinguid ei toimunud, deklareerimata võltsarvete alusel ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid summas 234 360,51 eurot ning neilt kulutustelt arvestamata ja tasumata tulumaksu summas 62 298,35 eurot. Eeltoodust tulenevalt on nii Articer OÜ maksuvõlg käibemaksu osas summas 43 160 eurot kui ka tulumaksu osas summas 62 298,35 eurot tekkinud kaebaja poolt toime pandud maksukuriteo tagajärjel. Põhjusliku seoses tuvastamisel lähtutakse põhimõttest, mille järgi ajaliselt eelnev sündmus on hilisema sündmuse põhjuseks siis, kui ilma esimeseta poleks teist saabunud ehk antud juhul ilma rikkumiseta ei oleks maksuvõlga tekkinud. Põhjusel, et Articer OÜ maksuvõlg tekkis maksudeklaratsioonides esitatud ebaõigete andmete tulemusel ning eelnevalt ebaõigete
andmete esitamine äriühingu maksuarvestusse sai võimalikuks üksnes läbi kaebaja tahtliku tegevuse, on tema teod (mille eest M. Toode ka kriminaalasjas 15.06.2017. a otsusega süüdi mõisteti) põhjuslikus seoses Articer OÜ maksuvõla tekkimisega.
11.MKS § 41 lg 1 järgi vastutab isik, kes on süüdi mõistetud karistusseadustikus sätestatud maksualase kuriteo toimepanemise eest, tema poolt toime pandud kuriteo tagajärjel tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Nimetatud säte võimaldab maksuvõlga sisse nõuda isikult, kes on süüdi mõistetud karistusseadustikus sätestatud maksualase kuriteo toimepanemise eest, olemata ise maksukohustuslane. Samuti peab maksusumma tasumata või ülekandmata jäämise ja isiku tegevuse vahel olema põhjuslik seos. Kuritegudeks, mille tulemusel on maksu ettenähtust vähem tasutud, võivad olla näiteks tahtlik vale teabe esitamine, deklaratsiooni esitamata jätmine või maksusummade tagasitaotlemise teel riigilt raha väljapetmine (vt MKS-i seletuskiri). Isiku suhtes MKS § 41 lg 1 ja § 96 lg 1 alusel vastutusotsuse tegemise aluseks on üksnes tema süüdimõistmine maksualase kuriteo toimepanemise eest, mille tagajärjel tekkis maksuvõlg, mille tasumist isikult nõutakse (vt näiteks Tallinna Ringkonnakohtu 26.10.2017. a otsus nr 3-15-3058, p 15). Ka Riigikohtu kriminaalkolleegium on 28.01.2008. a otsuses nr 3-1-1-60-07 välja toonud, et MKS § 41 lg 1 näeb ette maksukuriteo toime pannud isiku avalik-õigusliku solidaarvastutuse maksukuriteo tagajärjel tekkinud võõra maksuvõla eest. See tähendab, et avalik-õigusliku solidaarvastutuse võõra maksuvõla eest toob endaga kaasa fakt, et isik peab olema toime pannud maksukuriteo ning MKS § 41 lg 1 kohaldamise eeldusi „maksuvõlg“ ja „kuriteo tagajärjel tekkinud“ ei saa hinnata eraldiseisvalt.
12.Articer OÜ-le tulumaksu määramise aluseks on 02.07.2014. a maksuotsuse kohaselt olnud TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3. TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–50. TuMS § 51 lg 2 p 3 sätestab, et ettevõtlusega mitteseotud kulu lõike 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 2 p 3 on väljakujunenud kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja tegelik müüja ning ostja teadis seda või pidi seda teadma. Kui algdokument ei vasta nõuetele, puudub vajadus tuvastada, kas kulutus on ettevõtlusega seotud või mitte, sest väljamakse kuulub igal juhul maksustamisele (Riigikohtu halduskolleegiumi 13.02.2014. a otsus nr 3-3-1-83-13, p 19). Käesoleval juhul ei ole aga kaebajat kriminaalasjas nr 1-15-8300 otseselt süüdistatud Articer OÜ tulumaksukohustuse täitmata jätmises ega teda kohtuotsusega selles ka süüdi mõistetud. Seetõttu ei ole ringkonnakohtu hinnangul õige maksuhalduri ja halduskohtu seisukoht, et ka Articer OÜ tasumata tulumaks on seotud kaebaja toime pandud maksualase kuriteoga. Kohtupraktikas on samuti sedastatud, et isiku toime pandud kuritegu MKS § 41 lg 1 tähenduses ei saa olla mistahes tegu, mis on põhjuslikus seoses maksuvõla tekkimisega, sõltumata sellest, milline maksuõiguslik kvalifikatsioon on sellele omistatud kriminaalasjas tehtud kohtuotsuse motivatsioonis või resolutsioonis. MKS § 41 kohaldamise kohustuslik eeldus on, et maksuvõlg on tekkinud isiku toime pandud kuriteo tagajärjel. Isiku kriminaalõiguslik vastutus tuvastatakse kohtuotsusega ning üksnes sellisel juhul on isik käsitatav kuriteos süüdi mõistetuna. Kriminaalasjas nr 1-15-8300 tehtud kohtuotsuses ei ole uuritud Articer OÜ tulumaksukohustusega seotud asjaolusid. Isegi juhul, kui maksuhaldur näitab ära võimaliku põhjusliku seose kaebaja tegevuse ja äriühingu tulumaksukohustuse tekkimise vahel, ei saa
kaebajale selles osas vastutusotsust teha MKS § 41 alusel, kuna seda tegu, mis põhjustanuks tulumaksukohustuse tekkimise, ei ole tuvastatud kaebaja kohta kriminaalasjas tehtud kohtuotsusega. Kaebaja ei ole saanud kriminaalasjas vastu vaielda temale inkrimineeritavale teole. Isiku võimalus esitada oma vastuväited vastutusmenetluses ei ole MKS § 41 kohaldamist õigustav asjaolu, kuna isiku vastutuse eeldused erinevad sel juhul oluliselt MKS § 40 kohaldamise eeldustest. MKS § 41 kohaldamise eelduseks on, et isik on kuriteos süüdi mõistetud ning seda fakti ta enam vaidlustada ei saa. Isiku vastutus seoses tulumaksukohustuse tekkimisega tuleb tuvastada kriminaalasjas tehtava kohtuotsusega (vt näiteks Tallinna Halduskohtu 01.07.2019. a määrus nr 3-19-1193, mis on jõustunud). Nagu juba märgitud, mõisteti M. Toode kriminaalkorras süüdi selle eest, et ta esitas maksuhaldurile sisendkäibemaksu suurendamise ja seeläbi osaühingu käibemaksukohustuse vähendamise eesmärgil käibedeklaratsioonides teadvalt valeandmeid OÜ Articer raamatupidaja vahendusel maksustamisperioodide 2011 veebruar kuni 2011 november kohta, mille tulemusel jäi riigile laekumata käibemaksu summas 190 092,20 eurot. Tõik, et käibemaksu- ja tulumaksukohustuse tekkimise aluse faktilised asjaolud on osaliselt kattuvad, ei anna veel alust järelduseks, et kaebaja karistusõiguslik vastutus hõlmab mõlema maksukohustuse tekkimist sõltumata sellest, kas kohus on kriminaalasjas selle tuvastanud. Kriminaalkorras ei ole tuvastatud M. Toode tegu, mis põhjustanuks tulumaksukohustuse tekkimise ja see tuleneb iseenesest ka vaidlusalusest vastutusotsusest, mille p-s 3.2 märgib maksuhaldur, et kaebaja on süüdi mõistetud maksukuriteos, mille tõttu tekkis Articer OÜ-l maksuvõlg käibemaksu osas, kuid kontrollimenetluse käigus tuvastati lisaks käibemaksule, et OÜ-de Hallik Grupp ja Estfert Maritime ning Articer OÜ vahel ei ole arvetel märgitud tehinguid tegelikult toimunud, mistõttu on tehtud väljamaksete puhul tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga. Veel märgib maksuhaldur, et seega nõutakse vastutusotsusega M. Toodelt sisse Articer OÜ (tulu)maksuvõlg, mis tekkis samal perioodil ja sama teo alusel (Hallik Grupp OÜ ja OÜ Estfert Maritime võltsarvete kasutamine), mille tõttu mõisteti kaebaja süüdi maksukuriteo toimepanemises. Ringkonnakohus leiab, et juhul kui kaebajale esitatud süüdistusakt ei kajastanud tulumaksuvõla kui maksuõigusliku tagajärje tekkimist ega ka selle täpset arvutuskäiku, ei saa asuda seisukohale, et võltsarvete alusel rahaliste vahendite äriühingust välja viimine kui ettevõtlusega mitteseotud kulu on otseselt tingitud sama maksukuriteo toimepanemisest. Kriminaalasjas nr 1-15-8300 tehtud kohtuotsuses ei ole uuritud tulumaksukohustusega seotud asjaolusid, seega kaebaja tegu, mis põhjustanuks tulumaksukohustuse tekkimise, ei ole tuvastatud kriminaalasjas tehtud kohtuotsusega. Süüdimõistva kohtuotsuse olemasolu ei saa MKS § 41 kohaldamisel olla ka imperatiivne. MKS § 41 lg 1 sätestab, et isik, kes on süüdi mõistetud KarS-s sätestatud maksualase kuriteo toimepanemise eest, vastutab tema toime pandud kuriteo tagajärjel tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Praegusel juhul ei ole ringkonnakohtu hinnangul M. Toodelt tulumaksuvõla sissenõudmise osas täidetud MKS § 41 lg-s 1 toodud teine eeldus (isiku toime pandud kuriteo tagajärjel on tekkinud maksuvõlg). Süüdimõistva kohtuotsuse imperatiivsusest MKS § 41 kohaldamisel saaks rääkida üksnes juhul, kui isikule vastutusotsusega määratud maksukohustus on otseselt seostatav isikut süüdi mõistva kohtuotsusega konkreetse maksualase kuriteo eest (mitte igasuguse maksualase kuriteo eest), millega on tekitatud konkreetne maksuvõlg (mitte süüdimõistva kohtuotsuse kaudu tuletatav maksuvõlg). Ringkonnakohtu arvates saanuks olukorras, kus kaebajat süüdi mõistvas kohtuotsuses on käsitletud üksnes käibedeklaratsioonides valeandmete esitamist ja selle tagajärjel tekkinud maksuvõlga ning pole üldse puudutatud tulumaksuvõla tekkimist, äriühingu juhatuse liikmele vastutusotsuse tulumaksuvõla osas koostada üldkorras, s.t tuginedes
äriühingule koostatud maksuotsusele ja MKS §-dele 8, 40 ja 96 perioodi eest, mil isik oli selle äriühingu juhatuse liige.
13.Ringkonnakohtu hinnangul on M. Toodele koostatud 14.12.2017. a vastutusotsus selles toodud põhjendustel käibemaksu osas (43 160 eurot) õiguspärane ning tühistamisele ei kuulu. Selles osas ei anna kaebuse rahuldamiseks alust ka halduskohtule esitatud kaebuses toodud vastuväited, et kaebajaga seotud kriminaalasi lahendati kokkuleppemenetluses ning ta oli kokkuleppega nõus üksnes seetõttu, et prokurör riigi esindajana lubas, et tema suhtes täiendavaid rahalisi nõudeid ei esitata; kohtueelses menetluses MTA kaebaja vastu kriminaalasjas nõudeid ei esitanud, aga nüüd nõuab äriühingu maksuvõla tasumist vastutusotsusega, mis on kaebaja suhtes õiguskindluse ja õiguspärase ootuse printsiibi rikkumine. Asja materjalidest nähtuvalt ei ole vaidlust selles, et 14.12.2017. a vastutusotsusega kaebajalt nõutav osa Articer OÜ käibemaksuvõlast on tekkinud maksukuriteo toimepanemise tagajärjel ehk kaebaja tegevuse ja maksuvõla tekke vahel on põhjuslik seos, mis on tuvastatud kriminaalasjas nr 1-15-8300 jõustunud kohtuotsusega. MKS § 41 lg 1 kohaldamisel ei oma tähtsust, kas isik on süüdi mõistetud kokkuleppemenetluse tulemusel või läbiviidud kohtumenetluse tulemusel. Kokkuleppemenetlusega nõustumise tulemuseks on see, et isikut käsitatakse kuriteos süüdiolevana, koos kõigi sellest tulenevate tagajärgedega (vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 26.09.2005. a otsus nr 3-1-1-79-05 ja 04.11.2012. a otsus nr 3-1-1-81-11). Süüdimõistmise tagajärjed ei pruugi piirduda üksnes kriminaalkaristuse kandmisega, vaid sellest tulenevad ka kõik muud õigusaktides sätestatud piirangud ja järelmid. Seega ei saa isik nende piirangute hilisemal kohaldamisel tugineda asjaolule, et ta ei olnud kokkuleppemenetluses sellistest võimalikest tagajärgedest teadlik ning samuti ei anna kokkuleppemenetlusega nõustumine talle võimalust pääseda hiljem süüdimõistmise võimalikest tagajärgedest (mh MKS § 41 alusel vastutusotsuse koostamisest). MKS § 41 lg 1 kohaldamine lähtub üksnes asjaolust, kas isiku poolt või tema osalusel toime pandud kuriteo tagajärjel on tekkinud maksukohustuslasel maksuvõlg. Kui isik mõistetakse maksukuriteo toimepanemises süüdi ja ka muud MKS § 41 lg 1 kohaldamise eeldused on täidetud, siis on maksuhalduril õigus isiku suhtes vastutusotsus teha ning tegemist ei ole õigusvastase või õiguskindluse ja õiguspärase ootuse printsiipi rikkuva haldusaktiga üksnes seepärast, et kaebaja ei olnud väidetavalt kriminaalmenetluse läbiviimisel teadlik, et tema suhtes võidakse veel teha ka vastutusotsus.
14.Eeltoodust tulenevalt rahuldab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse ning tühistab Tartu Halduskohtu 16.04.2019. a otsuse ja teeb asjas uue otsuse, millega rahuldab esitatud kaebuse osaliselt, tühistades Maksu- ja Tolliameti 14.12.2017. a vastutusotsuse nr 13-7/00537-13 osas, millega kohustati M. Toodet tasuma solidaarselt Articer OÜ maksuvõlga tulumaksu, s.o 62 298,35 euro, osas.
15.Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust. Kaebaja menetluskulude suuruseks halduskohtus oli riigilõiv 705 eurot (kd I, tl 121). Apellatsioonimenetluses on kaebaja menetluskulude suuruseks 1107.72 eurot, s.h riigilõiv 507,72 eurot ja õigusabikulud 600 eurot (koos käibemaksuga). Vastavalt HKMS § 109 lg-le 6 mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud.
Tasutud riigilõivude osas ei ole kahtlust, et tegemist on vajalike ja põhjendatud kuludega. Apellatsioonimenetluses nelja tunni ja 10 minuti ulatuses õigusabi osutamine kaebajale (halduskohtu otsusega tutvumine, õigusliku positsiooni kujundamine, apellatsioonkaebuse esitamine) on ringkonnakohtu arvates samuti igati mõistliku pikkuse ja hinnaga (120 eurot tund) ja seega tuleb ka nõutud õigusabikulu summa vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista seda enam, et esitatud apellatsioonkaebuse rahuldab ringkonnakohus täies ulatuses. Kaebaja palus menetluskulude nimekirjas mõista vastustajalt välja viivis VÕS § 113 lg 1 teises lauses sätestatud ulatuses menetluskulude hüvitamisega viivitamise eest alates menetluskulude suurust kindlaks tegeva lahendijõustumisest kuni menetluskulude hüvitamiseni. Ringkonnakohus märgib, et menetluskuludelt viivise tasumise kohustuse VÕS § 113 lg 1 teises lauses sätestatud ulatuses näeb küll tsiviilkohtumenetluses ette TsMS § 177 lg 4, kuid HKMS sellist võimalust ette ei näe. Samuti ei näe HKMS ette seda, et halduskohtumenetluses kuuluks otse kohaldamisele TsMS § 177 lg 4. HKMS § 1 lg 3 kohaselt kohaldatakse halduskohtumenetluses tsiviilkohtumenetluse seadustikku üksnes HKMS-is sätestatud juhtudel. Sellest tulenevalt tuleb kaebaja vastav taotlus jätta rahuldamata.
16.Eeltoodu alusel tuleb Maksu- ja Tolliametilt Margarita Toode kasuks välja mõista menetluskulude katteks kokku 1812,72 eurot, mis vastavalt kaebaja soovile tuleb kanda Hans Toode arveldusarvele EE062200221059223099 (Swedbank). (allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.