Oliver Kask (eesistuja), Janar Jäätma ja Kaire Pikamäe
Määruse tegemise aeg ja koht
13. november 2019, Tallinn
Haldusasja number
3-18-1076 XX kaebus Maksu- ja Tolliameti 30. aprilli 2018. a otsuse nr 6-4/00297-33 tühistamiseks ning 3484,95 euro suuruse tulumaksu tagastamiseks kohustamiseks koos intressidega Kaebaja – XX Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Aiki Meister
Haldusasi
Menetlusosalised ja nende esindajad Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 10. septembri 2019. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
XX apellatsioonkaebus
Menetlustoiming
Apellatsioonkaebuse ja tasutud riigilõivu tagastamine
RESOLUTSIOON
Tagastada XX apellatsioonkaebus Tallinna Halduskohtu 10. septembri 2019. a otsuse peale haldusasjas nr 3-18-1076 läbivaatamatult selle esitajale.
EDASIKAEBAMISE KORD
Määruse punkti 1 peale võib esitada määruskaebuse Riigikohtule 15 päeva jooksul määruse kättetoimetamisest arvates (HKMS § 187 lg 7, § 235 lg-d 1 ja 3). Muus osas ei ole määrus edasikaevatav.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Harju Maakohtu menetluses oli XX hagi Eesti Vabariigi vastu (Maksu- ja Tolliameti (MTA) kaudu) varalise ja mittevaralise kahju hüvitamiseks. Hagi aluseks oli 27.10.2002 MTA teenistuja poolt põhjustatud liiklusõnnetusega hagejale teenistusülesannete täitmise ajal tekitatud tervisekahjustus.
XX ja Eesti Vabariik sõlmisid 12.09.2014 kompromissilepingu, millega MTA hüvitas XXle dokumentaalselt tõendatud menetluskulud 3514 eurot; mittevaralise kahju brutosummas 20 000 eurot, millelt peeti kinni tulumaks; maksis XX-le kahjuhüvitist brutosummas 16 595 eurot, mille arvestamise aluseks oli nelja aasta ametipalk ning millelt peeti kinni tulumaks; kohustus kandma kokkulepitud summad XX pangakontole kümne päeva jooksul; XX loobus kahjuhüvitiste viivitusintresside nõuetest; XX kinnitas, et loeb kokkulepitud summade tasumisega kogu tekkinud kahju kaetuks ning loobub varalise kahju igakuiste maksete nõudest; pooled leppisid kokku, et kompromiss lahendab ammendavalt ja lõplikult tsiviilasja nr 2-08-
3-18-1076 29561 esemeks olevad nõuded ning XX kinnitas, et tal ei ole Eesti Vabariigi vastu 27.10.2002 toimunud liiklusõnnetusest tulenevaid olemasolevaid ega tulevikus tekkida võivaid nõudeid ega pretensioone ning hageja loeb nimetatud liiklusõnnetusest tulenevad vaidlused lõplikult lahendatuks. Harju Maakohtu 15.09.2014 määrusega lõpetati asjas 2-08-29561 menetlus ja kinnitati poolte vahel sõlmitud kompromiss.
3.XX esitas 14.12.2015 MTA-le (Rahandusministeeriumi kaudu) taotluse tagastada kompromissilepingu alusel makstud tervisekahju hüvitiselt alusetult kinni peetud tulumaks 7684,95 eurot.
4.MTA 12.01.2016 otsusega nr 6-4/00297-30-1 jäeti XX taotlus rahuldamata.
5.XX esitas 15.02.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada MTA 12.01.2016 otsus nr 6-4/00297-30-1 ja kohustada MTA-d tagastama kinni peetud tulumaks.
6.Tallinna Halduskohtu 16.05.2016 otsusega asjas nr 3-16-336 jäeti kaebus rahuldamata. Tallinna Ringkonnakohtu 09.03.2017 otsusega jäeti XX apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
7.Riigikohtu 14.11.2017 otsusega asjas nr 3-16-336 rahuldati XX kassatsioonkaebus osaliselt; tühistati Tallinna Halduskohtu 16.05.2016 otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu 09.03.2017 otsus asjas nr 3-16-336 osas, millega jäeti kaebus rahuldamata kaebajale välja mõistetud mittevaralise kahju hüvitise tulumaksuga maksustamist puudutavas osas; tehti tühistatud osas uus otsus, millega tühistati MTA 12.01.2016 otsus nr 6-4/00297-30-1 osas, millega jäeti rahuldamata kaebaja nõue tagastada 20 000 euro suuruselt mittevaralise kahju hüvitiselt alusetult kinni peetud tulumaks; tehti MTA-le ettekirjutus kaebaja 2014. a füüsilise isiku tuludeklaratsioonis tagastamisele kuuluva tulumaksusumma väljaarvutamiseks ja väljamaksmiseks, lähtudes kohtuotsuse põhjendava osa punktist 20; mõisteti MTA-lt XX kasuks välja menetluskulu 248 eurot; tagastati kautsjon.
8.MTA kinnitas 01.03.2018 XX 28.02.2018 esitatud uute eeltäidetud andmetega 2014. a tuludeklaratsiooni. Viidatud deklaratsioonis oli märgitud tulumaksukohustus 3484,95 eurot tulu liigiga „muud tulud” ja maksumääraga 21%.
9.XX esitas 29.03.2018 MTA-le taotluse õigusvastaselt määratud ja tasutud tulumaksu 3484,95 eurot tagastamiseks koos seadusest tulenevate intressidega. Harju Maakohtu 15.09.2014 kompromissi kinnitava määrusega tsiviilasjas nr 2-08-29561 mõisteti kaebaja kasuks mh välja varalise kahju hüvitis 16 595 eurot koos tulumaksu tasumise kohustusega. MTA tegi 25.09.2014 Harju Maakohtu 15.09.2014 määruse alusel kaebajale väljamakse. Enne väljamakse teostamist pidas maksuhaldur mh ühekordselt varalise kahju hüvitiselt kinni tulumaksu 3484,95 eurot. Seega ei täitnud Eesti Vabariik kohtumäärust täies mahus. XX esitas 14.12.2015 MTA-le (Rahandusministeeriumi kaudu) taotluse alusetult kinni peetud tulumaksu tagastamiseks summas 7684,95 eurot. Maksuhaldur jättis taotluse rahuldamata. Tallinna Halduskohtule esitatud kaebus ja Tallinna Ringkonnakohtule esitatud apellatsioonkaebus jäid rahuldamata. Riigikohus jättis 14.11.2017 otsusega asjas 3-16-336 kassatsioonkaebuse rahuldamata varaliselt kahjult tulumaksu tagastamist puudutavas osas. Riigikohus selgitas, et kuigi tulumaksuseaduse 01.09.2014 redaktsiooni (TuMS v.r) § 12 lg-s 1 on toodud mitteammendav näitlik loetelu tulumaksuga maksustatavatest tuludest, ei sisalda 2(10)
3-18-1076 TuMS v.r tulu mõiste definitsiooni. Samas asus Riigikohus vastuoluliselt seisukohale, et varalise kahju hüvitis on tulu TuMS v.r tähenduses ja tuleb maksustada nagu palgatulu (Riigikohtu 14.11.2017 otsus asjas 3-16-336, p 16). Kohus ei pidanud vajalikuks algatada haldusasjas kaebaja taotluste alusel põhiseaduslikkuse järelevalve menetlust seoses ebaselge olukorraga TuMS v.r-s. Seega puudus kaebajal võimalus ausale menetlusele haldusasjas nr 316-336. XX esitas 28.02.2018 uue tuludeklaratsiooni paberkandjal MTA poolt eeltäidetud andmetega, mille kohaselt on talle teostatud väljamakse, millelt on peetud kinni tulumaks 3484,95 eurot, tulu liigiga „muu tulu“ summas 16 595 eurot, maksumääraga 21%. MTA kinnitas 01.03.2018 parandatud 2014. a tuludeklaratsiooni. Deklaratsiooni vormis ei kajastu tasumisele kuuluva maksukohustuse faktiline ja õiguslik alus. Maksustatava tuluna TuMS v.r tähenduses saab käsitada ainult neid sissetulekuid, mis on TuMS v.r-s selgelt märgitud. Seega on tulumaks varalise kahju hüvitiselt määratud ebaõigesti. Ükski TuMS v.r säte ei toonud kaasa sellist kohustust. Ühekordse tervisekahju hüvitise maksustamine tulumaksuga on ebaõiglane ja ebaproportsionaalne, ei arvesta isiku maksevõimet ning jätab arvestamata hüvitise maksmise individuaalse eesmärgi, milleks on tagada kahjustatud isiku toimetulek halvenenud tervise ja sotsiaalse seisundi tõttu ilma juurdepääsuta samaväärsele palgatulule. Samuti on Eesti Vabariik pahatahtlikult jätnud täies mahus täitmata Harju Maakohtu määrusega tsiviilasjas nr 2-08-29561 kaebaja kasuks välja mõistetud kahjuhüvitise 16 595 eurot. Tulenevalt Eesti Vabariigi põhiseaduse (PS) §-st 25 oli kaebajal hüvitise saamiseks legitiimne ootus. Halduskohtumenetluses on kaebaja hüvitise täismahus saamiseks pidanud kandma kohtukulusid, mida Riigikohtu 14.11.2014 otsuse asjas nr 3-16-336 alusel ei hüvitatud. Kaebaja on kahjuhüvitise saamiseks pidanud läbima alates 2008. aastast mitu kohtumenetlust, mis ületab mõistliku aja hüvitise saamiseks, ei järgi menetlusökonoomia põhimõtet ning on vastuolus Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni (EIÕK) art 6 punktiga a.
10.MTA jättis 30.04.2018 otsusega nr 6-4/00297-33 XX taotluse rahuldamata. Nõude tagastada taotlejale Harju Maakohtu 15.09.2014 määrusega asjas nr 2-08-29561 kinnitatud kompromissi alusel makstud varalise kahju hüvitiselt kinnipeetud tulumaks lahendas Riigikohus 14.11.2017 otsusega asjas nr 3-16-336 (vt otsuse p-d 14 ja 16). Seega on Riigikohus kindlaks teinud kaebajale varalise kahju hüvitiselt tulumaksu kinnipidamise õiguspärasuse ja jätnud kohtuotsuse resolutsiooni p-ga 3 MTA 12.01.2016 otsuse nr 6-4/00297-30-1 varalise kahju hüvitiselt tulumaksu tagastamata jätmise osas tühistamata. Seega on MTA 12.01.2016 otsus nr 6-4/00297-30-1 selles osas kehtiv haldusakt, mille resolutiivosa on haldusmenetluse seaduse § 60 lg 2 kohaselt kohustuslik igaühele, sh haldus- ja riigiorganitele.
11.XX esitas 30.05.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 30.04.2018 otsuse nr 64/00297-33 tühistamiseks. Eesti Vabariigilt tsiviilasjas nr 2-08-29561 kaebaja kasuks välja mõistetud tervisekahju ühekordne hüvitis on kaebaja omand (PS §-d 25 ja 32). Riik võttis 25.09.2014 kaebajalt ära osa omandit varalise kahju hüvitisest ilma seadusliku aluseta summas 3484,95 eurot. See rikub kaebaja õigust omandi puutumatusele PS § 32 ja EIÕK esimese protokolli art 1 tähenduses. Kaebaja sai Riigikohtu 14.11.2017 otsusest teada ühekordselt varalise kahju hüvitiselt tulumaksu tasumise seaduslikust alusest ja tulumaksu objektist (uus asjaolu).
3(10)
3-18-1076 TuMS v.r § 12 lg 1 ei saa olla seaduslikuks aluseks, millega riik kaebaja varast osa tulumaksuna ära võtab. Riigikohtu ja maksuhalduri hinnangul on varalise kahju hüvitis võrdsustatav saamata jäänud palgatuluga, mistõttu tuleb seda samamoodi maksustada. Seega ei saabunud kaebaja tulumaksukohustus mitte vahetult seaduse alusel, vaid täitev- ja kohtuvõimu järelduse alusel. TuMS v.r § 12 lg 1 ei sätestanud maksustatava tulu liigina varalise kahju hüvitist. Väljamõistetud varalise kahju hüvitisi ei loetud isiku tuluks kuni 01.01.2011 kehtinud TuMS § 12 lg 3 alusel. Samuti ei sätestatud korda, kuidas varalise kahju hüvitis klassifitseeritakse ümber konkreetseks tulu liigiks (palgatuluks) TuMS v.r tähenduses. TuMS v.r-st ei nähtu seadusandja tahe võrdsustada varalise kahju hüvitis palgatuluga. Kohus tuvastas ebaselguse TuMS v.r-s. 28.02.2018 esitatud 2014. a tuludeklaratsiooni kohaselt on maksuhaldur aktsepteerinud kaebajale väljamakstud varalise kahju hüvitise deklareerimist tululiigiga ,,muud tulud“ ja kohustust tulumaks kinni pidada tulenevalt TuMS v.r §-st 41. TuMS v.r § 41 ei sätestanud võimalust pidada kahjuhüvitiselt kinni tulumaks (vt ka rahandusministri 29.11.2010 määruse nr 60 „Tulumaksuseadusest, sotsiaalmaksuseadusest, kogumispensionide seadusest ja töötuskindlustuse seadusest tulenevate deklaratsioonide ja tõendite vormide kinnitamine ning nende täitmise ja esitamise korrad“ lisa 2 p 16). Samuti eeldas TuMS v.r § 41 alusel tulumaksu kinnipidamise ja deklareerimise kohustus teenistussuhte olemasolu. Maksuhalduri tegevus rikub kaebaja õigust ausale menetlusele (EIÕK art 6 punkt a) ja on vastuolus õiguste kuritarvitamise keeluga (EIÕK art 17). Harju Maakohtu 15.09.2014 määruses, millega kinnitati kompromiss, ei ole selgitatud seadusest tulenevaid tingimusi tulumaksu tasumiseks, mis rikub kaebaja õigust vara seaduslikule kaitsele (EIÕK art 13) ja õigust ausale menetlusele koos mõistliku menetlusajaga (EIÕK art 6 punkt a ). Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei kohaldata ebaselgust maksuseadustes maksumaksja kahjuks ning täitev- ja kohtuvõim ei saa tõlgendades likvideerida ebaselgust maksuseaduses ja määrata ilma seadusliku aluseta maksukohustust. TuMS v.r § 12 lg 1 ei ole kooskõlas PS §-dega 13, 25, 32 ja 113. MTA jättis Riigikohtu ettekirjutuse täitmata ja MTA 12.01.2016 otsusest nr 6-4/00297-30-1 tulenevad õigusvastased tagajärjed täies mahus kõrvaldamata. MTA-l oli 12.01.2016 kohustus otsus kehtetuks tunnistada või muuta viivitamatult vastavalt Riigikohtu otsuse p-le 20 asjas 316-336 ning anda välja uutel asjaoludel tuginev haldusakt vaatamata sellele, et 2016. a otsus oli osaliselt õiguspärane. MTA on olnud õigusvastaselt tegevusetu. Ebaõige on vastustaja seisukoht, et haldusasjas nr 3-16-336 jõustunud otsusega on poolte jaoks siduvalt ja lõplikult ära otsustatud, et kaebajal ei ole õigust kompromissi alusel välja makstud varalise kahju hüvitiselt tasutud tulumaksu tagastamisele. Haldusakti kehtetuks tunnistamist haldusorgani poolt ei välista see, et varem on sama haldusakti vaidlustatud halduskohtus ning kaebus on jäänud rahuldamata (vt Riigikohtu 10.11.2004 otsus asjas nr 3-3-1-36-04, p 21).
12.MTA palus menetluse lõpetada. 29.05.2018 kaebusega on esitatud sama nõue, mida kohtud on haldusasjas nr 3-16-336 juba menetlenud ja mille kohta on jõustunud kohtuotsus. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 177 lg 1 järgi on jõustunud kohtuotsus menetlusosalistele kohustuslik osas, milles lahendatakse kaebuses esitatud nõue kaebuse aluseks olevatel asjaoludel. Haldusasjas nr 3-16336 jõustunud kohtuotsusega on poolte jaoks siduvalt ja lõplikult ära otsustatud, et kaebajal ei ole õigust kompromissi alusel välja makstud varalise kahju hüvitiselt tasutud tulumaksu tagastamisele. Seega tuleb haldusasja menetlus HKMS § 152 lg 1 p 1 alusel lõpetada (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 03.12.2018 määrus asjas nr 3-18-1750).
4(10)
3-18-1076
13.XX vaidles menetluse lõpetamisele vastu. Asjaolu, et kaebaja on esitanud haldusasjas nr 3-18-1076 tühistamis- ja kohustamisnõude sarnaselt haldusasjaga nr 3-16-336, ei muuda kaebust korduvaks. Lähtuda tuleb kaebuse sisust. Haldusasjas nr 3-16-336 oli kaebuse sisuks selgitada välja, kas tsiviilasjas nr 2-08-29561 väljamakstud hüvitised on tulu või mitte (Riigikohtu 14.11.2017 otsus asjas nr 3-16-336, p 14 viimane lõik). Olukorras, kus kaebajale ei olnud ettenähtavalt ja selgelt teada, kas väljamakstud hüvitised on tulu või mitte, ei saanud kaebaja kujundada seisukohta maksu õiguspärase määramise küsimuses, mistõttu kaebaja taotlus alusetult kinni peetud tulumaksu tagastamiseks tugines kompromisslepingus esitatud teabele. Riigikohus selgitas asjas nr 3-16-336, et kaebajale välja makstud varalise kahju hüvitis on tulu, kuid ei kontrollinud, kas TuMS v.r § 12 lg 1 näol oli tegemist õiguspärase alusega maksu määramiseks. Ainuüksi Riigikohtu otsustus, et mingi väljamakse puhul on tegemist maksustava tuluga TuMS v.r § 12 lg 1 alusel ilma tulumaksu objekti ammendava loeteluta, ei ole määrav maksu määramisel ega tagastamisel. Määrav on seadusandja tahe tulenevalt PS §-st 113. Haldusasja nr 3-18-1076 sisuks on maksu määramise õiguspärasuse kontroll lähtuvalt Riigikohtu otsusest, et tegemist on maksustatava tuluga TuMS v.r § 12 lg 1 alusel ilma tulumaksu objektita (Riigikohtu 14.11.2017 otsus asjas 3-16-336, p-d 14 ja 16). Kaebaja ei vaidlusta Riigikohtu järeldust, vaid tugineb 29.05.2018 kaebuses Riigikohtu järeldusele kui uuele asjaolule. Kohus on asjas nr 3-16-336 tuvastanud, et TuMS v.r ei sätestanud tulu mõistet ega tululiike, sh varalise kahju hüvitise osas. Samuti on maksuhaldur tunnistanud, et TuMS v.r oli ebaselge. Kohus ei kontrollinud kaebajale maksukohustuse määramise tingimuste õiguspärasust ja kaebajalt omandi äravõtmise seadusliku aluse vastavust PS §-dele 113, 32, 25 ja 13 ning EIÕK esimese protokolli art-le 1. Menetluse lõpetamine HKMS § 152 lg 1 p 1 ja § 108 lg 4 alusel rikub kaebaja juurdepääsu omandi kohtulikule kaitsele ja ausale menetlusele EIÕK art 6 punkti a tähenduses. Kaebajale ei tagatud ausat menetlust asjas nr 2-08-29561 ja asjas nr 3-16-336. Maksuseadustes ebaselguste kuritarvitamist täitev- ja kohtuvõimu poolt tõendavad Riigikohtu 17.12.2009 otsus asjas nr 3-3-1-72-08, p-d 2, 5 ja 11–15, 15.09.2010 otsus asjas nr 3-3-1-45-10 ja 14.11.2017 otsus asjas nr 3-16-336.
14.Tallinna Halduskohtu 10.09.2019 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Harju Maakohtu 15.09.2014 määrusega asjas nr 2-08-29561 kinnitatud kompromissi alusel hüvitas MTA kaebajale mittevaralise kahju 20 000 eurot ning varalise kahju 16 595 eurot. MTA arvutas nendelt summadelt maha tulumaksu, mida kaebaja arvates ei oleks tohtinud teha. Neid küsimusi lahendati asja nr 3-16-336 raames. Riigikohtu 14.11.2017 lahendiga rahuldati kaebaja kassatsioonkaebus osaliselt, sest mittevaralise kahju hüvitiselt ei olnud tulumaksu arvestamine põhjendatud. Varaliselt kahjult arvestatud tulumaksu osas jäeti kassatsioonkaebus rahuldamata. Menetluse lõpetamine HKMS § 152 lg 1 p 1 alusel eeldab, et varem oleks esitatud sama nõue. MTA 30.04.2018 otsuse nr 6-4/00297-33 tühistamise nõuet ei ole varem lahendatud. TuMS v.r § 12 lg-s 1 sätestati loetelu, mis ei olnud ammendav, kuid seadusandja pidas vajalikuks maksustada tulumaksuga peaaegu kõigist tuluallikatest saadud summad. Teatavatel juhtudel ei ole ammendava loetelu kehtestamine võimalik. See, milline füüsilise isiku tulu ei kuulu maksustatava tulu hulka, oli eranditena TuMS v.r-s sätestatud. Seda küsimust on hinnatud Riigikohtu 14.11.2017 lahendis asjas nr 3-16-336, mistõttu ei saa nõustuda kaebaja seisukohaga, et TuMS v.r § 12 lg 1 on PS-ga vastuolus. TuMS v.r § 12 lg 1 kohaldamata jätmiseks ei ole alust. Riigikohtu 14.11.2017 otsuse p-s 15 on selgitatud, et tulu mõiste 5(10)
3-18-1076 sisustamise seisukohast on oluline teha vahet saamata jäänud tulu hüvitamisel ja mittevaralise kahju hüvitamisel, sest saamata jäänud tulu eest makstav hüvitis on oma olemuselt tulu TuMS v.r § 12 lg 1 tähenduses ja tuleb tulumaksuga maksustada.
15.XX esitas 10.10.2019 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tallinna Halduskohtu 10.09.2019 otsus ning teha uus otsus, millega rahuldada kaebus. Riigikohus tuvastas haldusasjas nr 3-16-336, et TuMS v.r ei sätesta tulu definitsiooni. Tulu mõiste definitsiooni ja maksuõigussuhte elementide puudumine muudab maksuseadused ebaselgeks. Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei kohaldata ebaselgust maksuseadustes maksumaksja kahjuks. Seega jättis MTA õigusvastased tagajärjed kõrvaldamata. Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei ole kohtud ja maksuhaldur pädevad välja töötama, kuidas peaks toimuma maksuõigussuhte elementide ümberklassifitseerimine ja määratlemine maksuseadustes. Kohus kontrollib üksnes väljatöötatud lahenduste seaduslikkust. Seadusandliku ja täitevvõimu kohustus on luua maksusüsteem, mis on mõistlikule inimesele arusaadav ning väldib ebavõrdset kohtlemist. Maksuhaldur ja Rahandusministeerium on olnud aastaid teadlikud ebaselgusest maksuseadustes ega ole midagi teinud ebaselguse kõrvaldamiseks (vt Riigikohtu 17.12.2009 otsus asjas nr 3-3-1-72-08). Faktilised asjaolud ei ole sarnased haldusasjaga nr 3-16-336. Kaebaja ei ole varem halduskohtus vaidlustanud MTA 30.04.2018 otsust nr 6-4/00297-33. Haldusasjas nr 3-16-336 ei väitnud kaebaja, et ta ei ole saanud maksustatavat tulu. Vaidlus kahjuhüvitise kui tulu olemuse üle välistas võimaluse vaidlustada maksustatava tulu kinnipidamise, määramise ja suuruse õiguspärasust. Haldusasjas nr 3-16-336 oli küsimus tulu mõiste sisustamises. Seega puudus kaebajal ettenähtav ja selge teave varalise kahju hüvitise kui maksustatavat tulu ja võimaliku maksuobjekti kohta kuni Riigikohtu 14.11.2017 lahendini. Maksuhaldur ei ole vaidlustatud otsuses tuvastanud ega esitanud TuMS v.r-s sätestatud kõiki maksuõigussuhte elemente, mis põhjendaksid maksukohustuse tekkimist, olemasolu ja suurust, rikkudes sellega uurimisprintsiipi. Selliseks aluseks ei saa pidada TuMS v.r § 12 lg-t 1. PS §-st 10 tuleneva õiguskindluse põhimõttega on vastuolus olukord, kus maksukohustus ei tulene üksnes seadusest, vaid täitev- ja kohtuvõimu tegevusest. Halduskohus tuvastas õigesti, et TuMS v.r § 12 lg 1 loetelu ei ole ammendav, kuid tegi ebaõige ja PS §-dega 12, 13 ja 113 vastuolus oleva järelduse, et teatavatel juhtudel ei olegi ammendava loetelu kehtestamine võimalik. PS § 113 ja Riigikohtu praktika kohaselt kehtestab maksukohustuse seadusandja. TuMS v.r § 12 lg 1 määratlus „kõikidest tuluallikatest saadud tulu“ ei vasta PS §-dele 13 ja 113 ning riivab kaebaja kui maksumaksja õigust võrdsele kohtlemisele ja omandi kohtulikule kaitsele. Samuti ei kohusta TuMS v.r § 41 tulumaksu kinni pidama TuMS v.r §-s 12 sätestatud mistahes alusel. PS § 113 kohaselt on täitevvõimul ja kohtul keelatud kehtestada riikliku maksu elemente (Riigikohtu üldkogu 22.12.2000 otsus asjas nr 34-1-10-00, p 20; 26.11.2007 otsus asjas nr 3-4-1-18-07, p 24). Euroopa Inimõiguste Kohus selgitas asjas Yaşar Holding A.Ş. vs Türgi, et mitte igasuguse õigusliku aluse olemasolu siseriiklikus õiguses ei ole iseenesest piisav seaduslikkuse põhimõtte täitmiseks. Õiguslik alus peab olema kooskõlas õigusriigi põhimõttega ja sisaldama tagatisi omavoli vastu. Lisaks peavad omandi äravõtmist reguleerivad õigusnormid olema kooskõlas siseriikliku õigusega ja piisavalt kättesaadavad, täpsed ning ettenähtavad. Praegusel juhul ei ole tegemist varem välja maksmata jäänud palga või töötasuga. Kaebajale maksti ühekordset tervisekahju hüvitist saamata jäänud palgatulu eest. Kaebaja teenistussuhe oli lõpetatud 2004. aastal. Õigusvastaselt tekitatud tervisekahju hüvitist ei ole õiglane ja 6(10)
3-18-1076 proportsionaalne maksustada. Alternatiivselt oleks hüvitise olemusest, eesmärgist ja õigussuhtest lähtuvalt tulnud kohaldada TuMS v.r § 19 lg 3 p-s 12 sätestatud maksuvabastust.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
I
16.Ringkonnakohus peab esmalt vajalikuks selgitada kaebuse korduvusega seonduvat. Toimiku materjalidest nähtuvalt on MTA esitanud halduskohtule 03.08.2018 taotluse haldusasja menetluse lõpetamiseks (täiendatud 26.08.2019) HKMS § 152 lg 1 p 1 alusel, kuna sama vaidlus on olnud kohtute menetluses haldusasja nr 3-16-336 raames. XX esitas halduskohtule 28.09.2018 seisukoha, milles ei nõustunud menetluse lõpetamisega. Halduskohtu hinnangul ei ole tegemist korduva kaebusega ning kohus lahendas asja sisuliselt (vt Tallinna Halduskohtu 10.09.2019 otsus asjas nr 3-18-1076, p 14).
17.HKMS § 152 lg 1 p 1 kohaselt lõpetab kohus määrusega menetluse, kui kaebaja on halduskohtule varem juba esitanud kaebuse sama nõudega samal alusel ning selle kohta on jõustunud kohtuotsus või kohtumäärus menetluse lõpetamise kohta. Sama sätte lõike 3 kohaselt, kui § 152 lg-s 1 sätestatud asjaolud ilmnevad enne kaebuse menetlusse võtmist, lõpetatakse menetlus kaebust menetlusse võtmata. Menetluse võimaliku lõpetamise üle otsustamisel on määrav, kas praeguses haldusasjas on kaebaja esitanud samad nõuded, mis on lahendatud haldusasjas nr 3-16-336.
18.HKMS § 41 lg 1 kohaselt määravad vaidluse eseme kindlaks kaebuse nõue ja alus ning kohus teeb otsuse ainult kaebuses esitatud nõude ja aluse kohta, ületamata nende piire. HKMS § 43 lg 1 p 1 kohaselt ei ole halduskohtule kaebuse esitamine lubatud, kui sama isik on halduskohtule juba esitanud kaebuse sama nõudega samal alusel ning selle kohta on jõustunud kohtuotsus. Kaebuse nõudeks on kaebuses vastavalt HKMS § 37 lg-le 2 nimetatud nõuded asja sisuliseks lahendamiseks. HKMS § 41 lg 2 kohaselt on kaebuse aluseks põhiliste asjaolude kogum, millega seoses nõue esitatakse. Kaebuste samasusega on tegemist, kui sama isiku hilisema kaebuse nõue ja alus kattuvad tema varasema kaebuse nõude ja alusega. Ainuüksi uute argumentide esitamine ei kujuta endast uut kaebuse alust ega võimalda sama esemega kaebuse uuesti esitamist (I. Pilving, § 43, lk 177 – K. Merusk, I. Pilving. Halduskohtumenetluse seadustik. Kommenteeritud väljaanne. Kirjastus Juura, Tartu, 2013; vt ka Riigikohtu 06.02.2018 määrus asjas nr 3-17-1182, p 10).
19.Praegusel juhul ei ole eelnevalt kirjeldatud olukorraga tegemist. Haldusasjas nr 3-16-336 esitas XX 14.12.2015 MTA-le taotluse tagastada kinni peetud tulumaks, kuna tsiviilasjas nr 208-29561 sõlmitud kompromissi alusel tasutud varalise ja mittevaralise kahju hüvitiselt arvestati kaebaja hinnangul ebaõigesti tulumaksu. Riigikohtu 14.11.2017 otsuse p-st 13 nähtub, et Riigikohus tõlgendas kaebust nii, et vaidlustatud otsuse ja MTA esitatud kaebaja 2014. a tulumaksuarvestuse järgi saab järeldada, et kaebaja deklareeris vaidlusalused hüvitised 2014. a residendist füüsilise isiku tuludeklaratsioonis maksustatava tuluna. Seetõttu tuli kaebaja 14.12.2015 avaldust tõlgendada maksuhaldurile esitatud 2014. a füüsilise isiku tuludeklaratsiooni parandamisena maksukorralduse seaduse § 89 mõttes, milles kaebaja arvas enda maksustatava tulu hulgast välja vaidlusalused hüvitised. Ühtlasi esitas kaebaja enammakstud tulumaksu tagastamise taotluse.
20.Praeguses asjas on vaidluse all XX 29.03.2018 taotlus tulumaksu tagastamiseks ning MTA 30.04.2018 otsuse nr 6-4/00297-33 tühistamiseks. Kaebaja selgitustest nähtuvalt esitas ta 28.02.2018 uue tuludeklaratsiooni MTA poolt eeltäidetud andmetega, mille kohaselt tehti XX7(10)
3-18-1076 le MTA poolt väljamakse, millelt peeti kinni tulumaks summas 3484,95 eurot, tulu liigiga „muu tulu“ summas 16 595 eurot, maksumääraga 21%. MTA kinnitas 01.03.2018 XX parandatud 2014. a tuludeklaratsiooni.
21.Sarnaselt haldusasjaga nr 3-16-336 on ringkonnakohtu hinnangul ka praeguses asjas võimalik XX kaebust tõlgendada nii, et see on esitatud maksuhalduri poolt 01.03.2018 kinnitatud uue 2014. a tuludeklaratsiooni parandamise nõudena ning taotlusena tagastada enammakstud tulumaks. Eelneva tõttu ei ole tegemist korduva kaebusega HKMS § 43 lg 1 p 1 mõttes. Kaebaja ei ole varem halduskohtus esitanud 01.03.2018 kinnitatud uue 2014. a tuludeklaratsiooni parandamise nõuet. Seega toimis halduskohus õigesti, kui lahendas haldusasja sisuliselt. II
22.HKMS § 187 lg 3 p 5 kohaselt apellatsioonkaebus tagastatakse, kui apellatsioonkaebuses esitatud väidete õigsust eeldades ei saaks apellatsioonkaebust ilmselgelt rahuldada. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb HKMS § 187 lg 3 p 5 alusel tagastada. Halduskohus on vaidlustatud otsuses kohaldanud õigesti materiaalõigust, selle kohaldamist analüüsinud, jõudnud õigele järeldusele ning viidanud seejuures asjakohasele kohtupraktikale. Apellatsioonkaebuses esitatud väited ei anna alust asuda halduskohtust erinevale seisukohale. Ringkonnakohus selgitab järgmist.
23.MTA-le esitatud taotlusest ning kaebusest nähtuvalt on XX eesmärgiks saada tagasi tema hinnangul õigusvastaselt riigile tasutud tulumaks osas, mis puudutab tsiviilasjas nr 2-08-29561 sõlmitud kompromissi alusel MTA poolt kaebajale tasutud varalise kahju hüvitist 16 595 eurot. Kaebaja hinnangul on tema 2014. a uuendatud tuludeklaratsioonis (kinnitatud 01.03.2018) maksuhaldur arvutanud tasumisele kuuluva tulumaksusumma ebaõigesti ning deklaratsioonis märgitud 3484,95 eurot tuleks talle tagastada. Kaebaja on kokkuvõtvalt seisukohal, et TuMS v.r § 12 ei sätesta tulu definitsiooni ning varalise kahju hüvitis ei kuulu maksustava tulu hulka. TuMS v.r § 12 on ebaselge ning põhiseadusega vastuolus.
24.Riigikohus selgitas 14.11.2017 otsuse asjas nr 3-16-336 p-des 14–17, milles oli vaidluse all XX taotlus tagastada talle tasutud mittevaralise ja varalise kahju hüvitiselt arvestatud tulumaks, järgmist: ,,Isiku tulumaksuga maksustamist reguleerib tulumaksuseadus, milles on mh sätestatud tulumaksu objekt, tulumaksu maksjad, maksumäärad ning tulude deklareerimise, kinnipidamise ja tasumise kord. TuMS v.r § 12 lg 1 järgi maksustatakse tulumaksuga residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu. Kuigi TuMS v.r § 12 lg-s 1 on toodud mitteammendav näitlik loetelu tulumaksuga maksustatavatest tuludest, ei sisalda tulumaksuseadus tulu mõiste definitsiooni. TuMS v.r § 12 lg 2 nimetab, mis ei kuulu füüsilise isiku tulu alla. Hüvitise maksmise ajal kehtinud TuMS v.r § 12 lg 3 järgi ei olnud füüsilise isiku tulu teise isiku kasuks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulu hüvitis ega otsese varalise kahju hüvitis, välja arvatud hüvitis, mida maksti seoses ettevõtlusega. TuMS v.r § 12 lg-t 3 ei kohaldatud aga hüvitistele, mille maksmisele on kehtestatud eraldi tingimused ja piirmäärad. /.../ Kolleegium on selgitanud, et hindamaks, kas tekitatud kahju hüvitis vastab tulu mõistele, tuleb võrrelda, millist laadi sissetulekut oleks kahju kannatanud isik saanud siis, kui talle ei oleks kahju tekitatud. Ei ole oluline, kas kahju on tekitatud õiguspärase või õigusvastase teoga ning kas hüvitise mõistab välja kohus või määrab haldusorgan. Tulu mõiste sisustamise seisukohast on oluline teha vahet saamata jäänud tulu hüvitamisel ja mittevaralise kahju hüvitamisel. Saamata jäänud tulu eest makstav hüvitis on oma olemuselt tulu TuMS v.r § 12 lg 1 tähenduses 8(10)
3-18-1076 ja tuleb tulumaksuga maksustada (3-3-1-72-08, p 13). Mittevaralise kahju hüvitise kohta märkis kolleegium asjas nr 3-3-1-72-08 tehtud otsuse p-s 13, et see on üldjuhul oma olemuselt juhuslik sissetulek, sest sellisele sissetulekule sarnast tulu ei ole võimalik teenida tavaolukorras, kus isikule ei ole kahju tekitatud. Kuna mittevaralise kahju suurust ei ole võimalik rahas mõõta ja kahjuhüvitis on hinnanguline, siis ei ole võimalik tuvastada, kas ja kui palju isiku varaline seisund muutus võrreldes olukorraga, mil mittevaralist kahju ei oleks tekitatud. Sellest tulenevalt leidis kolleegium, et mittevaralise kahju hüvitis ei kuulu füüsilise isiku tulumaksuga maksustatava tulu hulka. Kolleegium nõustub kohtutega, et kaebajale kompromissiga makstud varalise kahju hüvitis tuli tulumaksuga maksustada. Tegemist on hüvitisega, mis on mõeldud kompenseerima kaebaja saamata jäänud palgatulu, mida oleks selle saamisel tulumaksuga maksustatud. Selline hüvitis on TuMS v.r § 12 lg 1 tähenduses tulu, mis tuleb tulumaksuga maksustada. Kolleegium jääb seisukoha juurde, et mittevaralise kahju hüvitise puhul ei ole vähemalt üldjuhul tegemist füüsilise isiku maksustatava tuluga TuMS v.r § 12 lg 1 mõttes. Praegusel juhul on mittevaralise kahju hüvitist makstud kaebaja tervisekahjustuste eest. Sellist hüvitist ei ole õige käsitada isiku tuluna, vaid tasakaalustava kompensatsioonina teise õigushüve kahjustamise eest. Ka ei ole võimalik tuvastada, kas ja kui palju kaebaja varaline seisund hüvitise maksmise tõttu muutus võrreldes olukorraga, mil mittevaralist kahju ei oleks tekitatud.“
25.Kuivõrd praeguses haldusasjas on vaidluse all sama varalise kahju hüvitise tulumaksuga maksustamise küsimus, mis haldusasjas nr 3-16-336, on Riigikohtu seisukohad asjakohased ka praegusel juhul. Riigikohus on eelnevalt viidatud lahendis selgitanud, miks oli põhjendatud maksustada tulumaksuga TuMS v.r § 12 lg 1 alusel varalise kahju hüvitis. Maksuhaldur on 01.03.2018 kinnitatud uuendatud parandusdeklaratsiooni täitmisel järginud Riigikohtu 14.11.2017 otsuse asjas nr 3-16-336 p-s 20 antud juhiseid. Seega oli maksuhalduril õigus maksustada väljamakse tulumaksuga mh TuMS v.r §-de 13 ja 41 alusel, käsitades õigesti varalise kahju hüvitist tuluna TuMS v.r § 12 lg-te 1 ja 3 mõttes. Ka juhul, kui lähtuda haldusasja lahendamisel TuMS 01.09.2019 redaktsiooni § 12 lg 1 sõnastusest, ei ole seda muudetud ka pärast Riigikohtu antud tõlgendust. Seega ei oleks kaebuse ja apellatsioonkaebuse rahuldamine võimalik ka TuMS 01.09.2019 redaktsiooni alusel.
26.Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et puudub TuMS v.r § 12 vastuolu PS-ga. Sätte võimalik ebaselgus ei too kaasa selle vastuolu põhiseadusega, kui sätet on võimalik tõlgendada põhiseadusega kooskõlas olevalt, nagu toimis Riigikohus.
27.Eelnevast tulenevalt ei viita apellatsioonkaebuse väited sellele, et halduskohus oleks otsuse tegemisel rikkunud materiaal- või menetlusõiguse norme. Ringkonnakohus keeldub XX 10.10.2019 apellatsioonkaebuse menetlusse võtmisest ja tagastab selle läbivaatamatult ja HKMS § 187 lg 3 p 5 alusel. Seega tuleb lugeda, et XX ei ole Tallinna Halduskohtu 10.09.2019 otsuse peale apellatsioonkaebust esitanud (HKMS § 187 lg 2).
28.XX on apellatsioonkaebuse esitamisel tasunud riigilõivu 105 eurot. Apellatsioonkaebuselt tasutud riigilõiv tuleb jätta apellandi kanda. Tallinna Ringkonnakohus selgitas 12.04.2019 määruses asjas nr 3-18-1562 (p 14), et kuna apellatsioonkaebus tagastatakse HKMS § 187 lg 3 p 5 alusel, mis on olemuselt sarnane kaebuse tagastamisega HKMS § 121 lg 2 alusel, siis ei kuulu tasutud riigilõiv HKMS § 104 lg 5 p 2 alusel tagastamisele. Apellatsioonkaebuse HKMS § 187 lg 3 p 5 alusel tagastamise korral antakse apellatsioonkaebuses esitatud väidete põhjendatusele sisuline õiguslik hinnang sarnaselt kohtuotsuse tegemisega. 9(10)
3-18-1076
(allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.