Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Villem Lapimaa
Otsuse tegemise aeg ja koht
3. september 2019, Tallinn
Haldusasja number
3-18-1460
Haldusasi
Maipel Ehitus OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 31.05.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/039159-30 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Maipel Ehitus OÜ, volitatud esindaja v.adv Andrias Palmits Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Aiki Meister
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 6. detsembri 2018. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maipel Ehitus OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
26.augusti 2019. a kohtuistungil
RESOLUTSIOON
1.Jätta Maipel Ehitus OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu
6.detsembri 2018. a otsus haldusasjas nr 3-18-1460 muutmata.
Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 03.10.2019, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-18-1460 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis Maipel Ehitus OÜ 2016. a maksustamisperioodi september ja oktoober käibedeklaratsioonidel (KMD) ning tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonidel (TSD) deklareeritud andmete õigsust.
2.MTA kajastas kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud 04.05.2018 kontrollaktis nr 12.2-3/039159-284, millele Maipel Ehitus OÜ esitas vastuväited 18.05.2018. MTA kaasas 04.05.2018 aktiga nr 12.23/039159-29 maksumenetlusse Eelistus OÜ, kes oma arvamust või vastuväiteid ei esitanud.
3.MTA kohustas 31.05.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/039159-30 Maipel Ehitus OÜ-d tasuma maksusumma 25 782,40 eurot. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt ei soetanud Maipel Ehitus OÜ Eelistus OÜ nimel 2016. a septembris väljastatud arvetel nr 6092 ja nr 1092 ning 2016. a oktoobris väljastatud arvel nr 6105 kajastatud kaupu ja teenuseid, kuna Maipel Ehitus OÜ-d ja Eelistus OÜ-d tuleb kontrollitavatel perioodidel käsitada ühe tervikliku majandusüksusena ning lugeda majandavaks äriühinguks Maipel Ehitus OÜ-d. Eelistus OÜ ja Maipel Ehitus OÜ vahelistel tehingutel puudus majanduslik sisu ning nende tehingute eesmärk oli vähendada Maipel Ehitus OÜ maksukoormust. Seetõttu ei saanud Maipel Ehitus OÜ ka Eelistus OÜ-lt kaupu ja teenuseid soetada ning Eelistus OÜ nimel väljastatud arvetel märgitud käibemaksu KMD-des sisendkäibemaksu hulgas kajastada. Seega on Maipel Ehitus OÜ kajastanud oma KMD-del alusetult sisendkäibemaksu kokku summas 18 200 eurot. Kuna Maipel Ehitus OÜ-d ja Eelistus OÜ-d tuleb käsitada ühe majandusüksusena, siis on Maipel Ehitus OÜ-l õigus kajastada oma sisendkäibemaksu hulgas Eelistus OÜ KMD-des kajastatud sisendkäibemaksu. Et aga Eelistus OÜ deklareeris kontrollitaval perioodil soetust üksnes LK Est OÜ-lt ning maksuhaldur tuvastas, et tehinguid Eelistus OÜ ja LK Est OÜ vahel ei toimunud, siis ei kuulu LK Est OÜ arvetele lisatud käibemaks sisendkäibemaksuna kajastamisele ka Maipel Ehitus OÜ KMD-del. Samuti on Maipel Ehitus OÜ-l õigus kajastada oma KMD-del Eelistus OÜ KMD-del kajastatud käivet (v.a Eelistus OÜ müük Maipel Ehitus OÜ-le), mistõttu suureneb Maipel Ehitus OÜ poolt september kuni oktoober 2016 KMD-del deklareeritud 20% määraga maksustatav käive kokku 19 827,27 euro võrra ja arvestatud käibemaks kokku 3965,46 euro võrra. Kuna Maipel Ehitus OÜ-d ja Eelistus OÜ-d tuleb tehingute tegeliku majandusliku sisu järgi käsitada ühise majandusüksusena, siis kuuluvad Eelistus OÜ nimel töötajatele tehtud töötasu väljamaksed deklareerimisele Maipel Ehitus OÜ poolt ning topeltmaksustamise vältimiseks tuleb Eelistus OÜ vastavad TSD-d tühistada.
4.Maipel Ehitus OÜ esitas 30.06.2018 MTA-le vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks, mille MTA jättis 13.07.2018 vaideotsusega nr 6-1/4151-2 rahuldamata. Vaideotsuses leiti, et maksukorralduse seaduse (MKS) §-le 84 tuginedes võib ühe isiku tehingute ja sellega kaasneva maksukohustuse omistada teisele isikule, kelle kontrolli ja juhtimise all esimene tegutses. Maksustamisel kehtib majandusliku tõlgendamise reegel, st maksustamise objektiks 2(10)
3-18-1460 olevate majandustehingute tõlgendamisel lähtutakse eelkõige tehingu majanduslikust sisust, mitte juriidilisest vormist. Kuigi üldjuhul tuleb ostja heausksust eeldada, siis ei ole see kohaldatav praegusel juhul, kuna maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et Maipel Ehitus OÜ osales maksupettuses. Maksueelise tekkimist kirjeldatakse maksuotsuse p 2.1.2 alap-s 4 ja kontrollakti p-s 1.2.4 ning maksueelise tekkimine on vaide esitaja poolt viljeldud maksupettuse skeemi puhul ilmselge. Kui isik kasutab oma majandustegevuses töötajaid ja jätab nad enda töötajatena deklareerimata, sai Maipel Ehitus OÜ maksueelise seeläbi, et vabanes töötasude maksmisega kaasnevatest maksukohustustest. Samuti, arvestades sisendkäibemaksu Eelistus OÜ rekvisiitidega arvete alusel, millel tegelik majanduslik sisu puudus, sai Maipel Ehitus OÜ maksueelise läbi sisendkäibemaksu suurendamise ja tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamise. Eelistus OÜ ei omanud iseseisvat majandustegevust, vaid loodi üksnes Maipel Ehitus OÜ juures töötavatele isikutele töötasu maksmiseks ning sisendkäibemaksu alusetuks suurendamiseks ja töötasudelt deklareeritavate maksude tasumise vältimiseks. Seetõttu kuuluvad Eelistus OÜ poolt tasumata jäetud maksud tasumisele Maipel Ehitus OÜ poolt.
5.Maipel Ehitus OÜ esitas 20.07.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Maksuotsus on oluliste kaalutlusvigadega (st maksuotsuse tegemisel on juhindutud asjakohatutest kaalutlustest, teises maksuasjas tuvastatud andmetest ning jäetud maksukohustuslase poolt esitatud tõendid ilma igasuguse põhjenduseta hindamata) ja õigusvastane. Maksuhaldur on loonud termini „ühine majandusüksus“, kuid ei ole seda defineerinud. Kaebaja ja Eelistus OÜ ei moodusta ühtset majandusüksust. Maksuhalduri järeldus, et Maipel Ehitus OÜ on olnud kontrollitaval perioodil Eelistus OÜ põhiklient, ei ole õige, kuna Eelistus OÜ-l oli ka teisi kliente. Eeltoodul ei ole samas tähendust, kuna Riigikohtu praktika kohaselt võib äriühingul olla ka üks klient ning seda isegi siis, kui see klient on äriühinguga seotud juhtorgani liikme või osaniku kaudu. Ehkki kaebaja ja Eelistus OÜ tegevusala, juhtorganid ja sidevahendid võisid kattuda, ei ole tegemist õigusvastase tegevusega. Sel põhjusel võisid kattuda ka kaebaja ja Eelistus OÜ töötajate töö iseloom. Samade sidevahendite kasutamine on tingitud praktilisest vajadusest, et hõlbustada suhtlust. Ka asjaolu, et raamatupidaja oli kahel äriühingul sama, ei ole aluseks lugeda kahte äriühingut ühtseks majandusüksuseks. Eelistus OÜ kõik töötajad ei ole olnud Maipel Ehitus OÜ töötajad, ehkki kattuvusi esineb. Eelistus OÜ töötajad ei allunud kaebaja otsesele juhtimisele. Kaebaja ostis OÜ-lt ULTIMO SERVICE projektijuhtimisteenust, mille sisuks oli suhelda ka Eelistus OÜ töötajatega. Ka Eelistus OÜ majandustegevuse registri (MTR) registreeringu puudumisest ei saa teha järeldust, et Eelistus OÜ üldse ei tegutsenud. Kaebaja ei varustanud LK Est OÜ töötajaid töövahenditega, vaid osaliselt kulumaterjalidega (nt töökindad), mis on aga marginaalne põhitegevusega kaasnev kõrvaltegevus. Kaebaja ei ole saanud maksueelist. Maksuhaldur on järeldanud, et Maipel Ehitus OÜ on olnud kontrollitaval perioodil Eelistus OÜ põhiklient. Seejuures on maksuhaldur soovinud hinnata tehtud tehingute osakaalu, aga on hinnanud hoopiski tehingumahtusid. Olukorras, kus maksuhaldur soovib arvestada tehingute osakaalu, tuleb kõrvutada lepinguid (kuna tegemist on mitmepoolsete tahteavaldustega) arvuliselt, mitte aga nende lepingute (tehingute) alusel makstud rahasummasid. Tehingud kaebaja ja Eelistus OÜ vahel olid reaalsed. LK Est OÜ töötajatele andis tööülesandeid LK Est OÜ juhatuse liige ning töötajad ei pidanudki Eelistus OÜ-st midagi teadma. Ka asjaolu, et Eelistus OÜ ja LK Est OÜ lepingu ja aktide projekti koostajaks oli TP, ei ole aluseks väita tehingute mittetoimumist, kuna kuskilt ei tulene, et lepingu ja akti peab 3(10)
3-18-1460 koostama töövõtja. Oluline ei ole, kuidas on pealkirjastatud Eelistus OÜ ja LK Est OÜ vaheline leping, kuna isegi kui LK Est OÜ poolt osutati Eelistus OÜ-le tööjõurenditeenust ning lepingu pealkirjast tulenevalt oli tegemist ehituse alltöövõtulepinguga, on oluline lepingu sisu – LK Est OÜ töötajad tegid seda tööd, mille tegemiseks Eelistus OÜ-l piisavalt vabu ressursse ei olnud ning selle tulemusena tehti ühekorraga nii ehitustöid kui ka töö tulemusel valmisid teatud osa ehitistest. Kirjaliku lepingu puudumisest kaebaja ja Eelistus OÜ vahel ei saa järeldada, et tehinguid ei toimunud. LK Est OÜ tegi töid ja osutas teenuseid Eelistus OÜle, mis omakorda tegi töid ja osutas teenust kaebajale. Maksuhaldur jättis kõrvale maksukohustuslase eriarvamusele lisatud tõendid, püüdmata neid analüüsida ja hinnata. Maksuotsus tugineb teises kontrollmenetluses väidetavalt tuvastatud asjaoludele, mille osas on alles vaidlused pooleli. Arusaamatuks jääb maksuhalduri käsitus sellest, et olukorras, kus kaebaja maksis Eelistus OÜ töötajatele Eelistus OÜ eest töötasu, võinuks Eelistus OÜ maksta töötajatele töötasu sularahas. Selle mõttekäigu jälgimiseks vajaks esmalt lahendamist küsimus, kust Eelistus OÜ pidanuks kõnealuse sularaha saama, kui Eelistus OÜ kontod olid arestitud.
6.MTA palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes maksu- ja vaideotsuse seisukohtadele. Tõendatud ei ole, et tehingud oleksid arvetel näidatud viisil tegelikkuses toimunud. Esitatud ei ole usutavat versiooni Eelistus OÜ tegutsemisest eraldiseisva ja oma huvidest lähtuva äriühinguna. Nõustuda ei saa, et maksuhaldur ei ole selgitanud, millal kaks äriühingut ühise majandusüksuse moodustavad. Seda on teinud maksuhaldur kontrollakti p-des 1.2–1.5, maksuotsuse p-des 2.1.2., 2.1.3, 2.2., 2.3 ning vaideotsuse p-des 15–19. Maksuhaldur analüüsis kaebaja ja Eelistus OÜ majandustehingute ja kogu tegevuse sisu ning leidis, et kogu Eelistus OÜ tegevuse eesmärgiks oli kaebajale maksueelise tekitamine. Eelistus OÜ kasutamisega sai kaebaja vähendada töötasude maksmisega kaasnevat maksukohustust ja ka käibemaksukohustust. Maksueelise eesmärgil tehtud tehingutest tulenevalt lähtus maksuhaldur MKS §-i 84 rakendades tehingute tegelikust majanduslikust sisust. Maksuotsus tugineb tõendite kogumile tervikuna, mistõttu ei saa välistada, et eraldiseisev argument maksuotsuse järeldust ei põhjenda, kuid tõendid kogumis moodustavad terviku, mis omakorda toob kaasa maksukohustuse määramise. Maksuotsuses uuris maksuhaldur kõiki kontrollperioodi jäävaid tehinguid eraldi, kogudes nende kohta tõendeid ning andes nende kohta hinnangu. Seetõttu ei saa väita, et maksuhalduri kogutud tõendite põhjal antud hinnangute puhul oleks tegemist omavahel sidumata ja eraldiseisvate väidetega. Maksuotsus ei tugine teises maksumenetluses tuvastatud asjaoludele, vaid maksuhaldur kasutas järelduste tegemisel teises maksumenetluses kogutud tõendeid. Nimetatud tõendid on kaebaja maksumenetluse materjalide hulgas ja nendega tutvumist on kaebajale võimaldatud. Teises maksumenetluses kogutud tõendite kasutamist on aktsepteerinud ka senine kohtupraktika.
7.Tallinna Halduskohus jättis 06.12.2018 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Halduskohus tugines maksuotsuse, kontrollakti ning vaideotsuse põhjendustele neid üle kordamata (HKMS § 165 lg 2). Maksuhaldur on kohtule esitanud tõendid, millele maksuotsus ja selle aluseks olev kontrollakt tuginevad ning kaebaja on saanud nendega tutvuda. Seega on asjakohatu kaebaja etteheide, et maksuotsuse aluseks olevad tõendid peavad olema maksumenetluse materjalide hulgas. Mis puudutab tuginemist asjaoludele, mille osas on vaidlus pooleli, siis selles osas jääb kaebaja väide selgusetuks, kuna maksuotsus ei tugine teiste äriühingute maksuotsustele. Maksuotsust ei muuda õigusvastaseks asjaolu, et maksuhaldur tugineb tõendite kogumile (MKS § 11). Maksumenetluses on tõendite hindamine kogumis ning tõendite kogumile 4(10)
3-18-1460 tuginedes otsuse tegemine tavapärane. Kuigi maksuotsuses ja kontrollaktis ei ole maksuhaldur sõnaselgelt väitnud, et kaebaja on toime pannud maksupettuse, siis vaideotsuses on maksuhaldur selle välja toonud (vaideotsuse p-d 14 ja 16). Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu ei ole võimalik koguda rikkumise kohta otseseid tõendeid, mistõttu tuleb hinnata kaudseid tõendeid kogumis (Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, p 13). Maksumenetluses tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid kogumis kinnitavad maksuotsuse järelduste õigsust. MKS ei anna ühise majandusüksuse legaaldefinitsiooni ega juhiseid selleks, millal kaks äriühingut tegutsevad ühise majandusüksusena. Samas on maksuhalduril kooskõlas majandusliku tõlgendamise põhimõttega ning MKS §-ga 84 õigus olukorras, kus tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldada maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu majanduslikule sisule. Kohus nõustus maksuhalduri selgitusega maksuotsuse p-s 3.1, mille kohaselt ei pane maksuhaldur terminit „ühine majandusüksus“ kasutades juriidilises mõttes kahte äriühingut kokku, vaid vaatab juriidiliste isikute vahel sooritatud tehinguid ühtse kogumina ja määrab maksukohustused majandussooritustest lähtuvalt õigesse juriidilisse kehasse. Ka kohtupraktikas on leitud, et MKS § 84 alusel on lubatud ühe isiku tehingute ja sellega kaasneva maksukohustuse omistamine teisele isikule, kelle kontrolli ja juhtimise all teine isik tegutses (Riigikohtu 26.09.2011 otsus nr 3-3-1-42-11, p-d 2 ja 9; Tallinna Ringkonnakohtu otsus nr 3-14-52233, p 22). Seeläbi on defineeritud kohtupraktikas ka kahe äriühingu lugemine ühiseks majandusüksuseks. Riigikohtu praktika järgi on MKS § 84 kohaldamine õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (Riigikohtu 17.06.2009 otsus nr 3-3-1-23-09, p 12; 25.04.2011 otsus nr 3-3-1-15-11, p 12; 13.02.2011 otsus nr 3-3-1-79-11, p 18). Seega tuleb ka tehingute puhul, milles osaleb isik, kelle juhtimise ja kontrolli all teine isik tegutseb, tuvastada MKS § 84 rakendamise eeldused (st majandusliku eelise saamine ja tegeliku majandusliku sisu puudumine). Kaebaja ja Eelistus OÜ moodustasid ühise majandusüksuse ning dokumendid, mis on sõlmitud kaebaja ja Eelistus OÜ vahel ning Eelistus OÜ ja LK Est OÜ vahel, on vormistatud tegelikest asjaoludest eksliku mulje loomiseks ning nende kajastamine kaebaja käibemaksuarvestuses ei ole lubatud. Sellisel viisil dokumentide vormistamist võimaldas tehinguosaliste pikaaegne tutvus (kontrollakti p 1.2.2 alap d1). Maksuhaldur on ära näidanud maksuotsuses nii selle, et kaebaja ja Eelistus OÜ vahelistel tehingutel puudus tegelik majanduslik sisu, kui ka selle, et tehingute eesmärgiks oli üksnes majandusliku eelise saamine kaebajale. Maksuotsuse p 2.1.2 alap-s 1 ja kontrollakti p 1.2.2 alap-s a) tuvastatud asjaolude põhjal tuleb nõustuda vastustajaga, et Maipel Ehitus OÜ-d ja Eelistus OÜ-d saab kontrollitaval perioodil lugeda üheks majandusüksuseks, mida kontrollis Maipel Ehitus OÜ ning Eelistus OÜ-d kasutati vaid kaebaja maksukoormuse vähendamiseks (maksuotsuse p 2.1.2 alap 2; kontrollakti p 1.2.2 alap b). Maksuhaldur ei ole kaebajat ja Eelistus OÜ-d lugenud üheks majandusüksuseks ainult sel põhjusel, et äriühingute tegevusala, juhtorganid ja sidevahendid ning raamatupidaja kattusid või Maipel Ehitus OÜ oli Eelistus OÜ põhiklient. Maksuhaldur on hinnanud tehinguid ja nendega seotud asjaolusid kogumis ning tuvastanud, et Eelistus OÜ ei olnud eraldiseisev ja sõltumatu äriühing (vt kontrollakti p 1.2.2 alap a; maksuotsuse p 2.1.2.1). Maksuhalduri väidet kinnitavad muu hulgas asjaolud, et äriühingul puudus MTR-registreering, äriühingu tegevus ei olnud suunatud avalikkusele, puudus reaalne tegevuskoht, tegutsevale äriühingule omased rahalised väljaminekud, majandustegevus ning vahendid teenuse osutamiseks. Kaebaja ei ole esitanud omapoolset versiooni, mis annaks aluse järelduseks, et vähemalt kaebaja silmis oli Eelistus OÜ-l reaalne majandustegevus olemas ning Eelistus OÜ eesmärgiks ei olnud Maipel Ehitus OÜ tasumisele kuuluva 5(10)
3-18-1460 käibemaksu vähendamine. Samuti leidis tuvastamist, et Eelistus OÜ töötajad olid tegelikult Maipel Ehitus OÜ töötajad (kontrollakti p a5–a9; maksuotsuse p-d 1, 3.7, 3.8 ja 3.9). Seega ei saanud Eelistus OÜ kaebajale katusetöid osutada ning kaebaja oli kattuvate juhatuse liikmete kaudu sellest teadlik. Samuti ei saanud Eelistus OÜ müüa kaebajale edasi LK Est OÜ tehtud töid, kuna maksuhaldur on üksikasjalikult analüüsinud Eelistus OÜ ja LK Est OÜ vahelisi tehinguid ja jõudnud järeldusele, et LK Est OÜ ei teostanud töid Eelistus OÜ-le (kontrollakti p 1.2.3). Sellest järeldub, et kaebaja kajastas teadlikult oma käibemaksuarvestuses Eelistus OÜ arveid, mis ei kajastanud tegelikke majandustehinguid (maksuotsuse p-d 2.1.2.1 ja 2.1.2.2; kontrollakti p 1.2.2). Sisuliselt oli Eelistus OÜ ainsaks kliendiks kaebaja, kes kandis Eelistus OÜ-le raha, et viimane saaks töötajatele palka maksta. Ehkki maksuhaldur ei ole maksuotsuses sellele tuginenud, siis nähtub kohtule esitatud dokumentidest ka see, et Eelistus OÜ on väljastanud arvet numbriga 6105 korduvalt, mis omakorda muudab veel usutavamaks maksuhalduri versiooni, et Eelistus OÜ arvete taga puudus reaalne majanduslik sooritus. Nimelt on arve nr 6105 alusel tasunud 2016. a oktoobris Eelistus OÜ-le ka Steelexpert OÜ (vt lisa 70, makse kuupäeval 27.10.2016 ja kontrollakti lisa 3). Maksuhaldur on tõendeid kogumis hinnates jõudnud põhjendatud järeldusele, et LK Est OÜ ei ole Eelistus OÜ-le (ja seeläbi kaebajale) arvetel nr 16-911 ja 16-1013 (maksuhalduri lisad 89 ja 90) kajastatud teenuseid osutanud, vaid teenust osutasid kas kaebaja oma töötajad või tundmatud kolmandad isikud (kontrollakti p 1.2.3), mistõttu ei saa LK Est OÜ arveid Eelistus OÜ-le kajastada Maipel Ehitus OÜ käibemaksu arvestuses. Maksuhaldur on maksuotsuse p-s 2.1.2 alap-s 4 ja kontrollakti p-s 1.2.4. toonud ära kaebaja saavutatud maksueelise ning maksueelise tekkimine on kaebaja poolt viljeldud maksupettuse skeemi puhul ilmselge. Olukorras, kus kaebaja kasutab oma majandustegevuses töötajaid, jättes nad enda töötajatena deklareerimata, saab kaebaja maksueelise seeläbi, et vabaneb töötasude maksmisega kaasnevatest maksukohustustest. Arvestades sisendkäibemaksu Eelistus OÜ rekvisiitidega arvete alusel, millel tegelik majanduslik sisu puudus, sai kaebaja maksueelise läbi sisendkäibemaksu suurendamise ja tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamise. Maksueelise saamist eesmärgina näitab ka asjaolu, et pärast kaebaja suhtes alustatud kontrollimenetlust võõrandas kaebaja juhatuse liige Eelistus OÜ koos maksuvõlgadega (kontrollakti p 1.2.2 alap b3) Silver Saksale, kes on LK Est OÜ juhatuse liige ning äriühing ei ole majandustegevust jätkanud. Eelistus OÜ juhatuse liige SS ei ole maksuhaldurile kättesaadav olnud. Eeltoodut arvestades on põhjendatud maksuhalduri seisukoht, et kaebaja tahtlik tegevus oli suunatud sellele, et vähendada oma maksukoormust ning jätta potentsiaalne maksukohustus Eelistus OÜ kanda. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
8.Maipel Ehitus OÜ palub 04.01.2019 apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega kaebus rahuldada ning jätta menetluskulud vastustaja kanda. Tehingud Eelistus OÜ ja LK Est OÜ vahel on toimunud. Kõnealustel ehitusobjektidel on ehitustöid teinud LK Est OÜ töötajad ning nende tööde tegemine on olnud vajalik ja põhjendatud. LK Est OÜ on kaebajale avaldanud, et LK Est OÜ-s oli maksuhalduri poolt analüüsitud ajaperioodil tööl 13 töötajat, kellest vaid mõned tegid katusetöid. Seejuures mitte ükski neist ei ole kunagi olnud seotud ei kaebajaga ega Eelistus OÜ-ga. LK Est OÜ töötajad on maksumenetluses üle kuulatud ning töötajad on kinnitanud ehitustööde tegemist. Nii on töötamist LK Est OÜ-s ja just katusetööde tegemist kinnitanud MV, kes kinnitas, et koos temaga tegid katusetöid veel 5 LK Est OÜ töötajat. Samasisulisi ütlusi on andnud IK, EB ja 6(10)
3-18-1460 HV. Eeltoodu täiendavaks tõendamiseks esitab kaebaja asja materjalide juurde võtmiseks videoülesvõtte, mille on filminud SS. Kaebajale arusaadavalt on tegemist ehitustööde tegemisega nn Tivoli ehitusobjektil (Kiikri ja Pikksilma tänav Tallinnas). Samuti esitab kaebaja foto samast ehitusobjektist. Õige ei ole halduskohtu järeldus, et Eelistus OÜ pangakontolt ei nähtu tavapärasele majandustegevusele viitavate kulude tegemine. Eelistus OÜ-le on esitanud kauba ja transporditeenuste eest arveid kolmandad isikud: Poola äriühing PRUSZYNSKI Sp. z.o.o. müüs Eelistus OÜ-le kaupa (profiilplekki) ning Leedu äriühing UAB “BARTRANSIS” osutas Eelistus OÜ-le transporditeenust (transportis nimetatud profiilplekki). Kaup on ka tegelikult müüdud ja Eestisse transporditud, mida tõendavad rahvusvahelise kaubaveo saatelehed (CRM). Eelistus OÜ kontoväljavõttest nähtub korduv tasumine nii PRUSZYNSKI Sp. z.o.o.le kui ka UAB-le “BARTRANSIS”. Samuti nähtub kontoväljavõttest, et lisaks kaebajale on Eelistus OÜ-le tasunud Steelexpert OÜ, OSAÜHING BIRGER, ETS Logistics OÜ ja ka If P&C Insurance AS. Ka töötasude maksmist Eelistus OÜ töötajatele, mis samuti nähtub kontoväljavõttest, tuleb käsitleda Eelistus OÜ majandustegevusega seotud tavapärase kuluna. SS on olnud maksuhaldurile kättesaadav LK Est OÜ juhatuse liikmena. SS on maksuhaldurile esitanud LK Est OÜ nimel dokumentaalseid tõendeid ning andnud ütlusi kolmanda isikuna. Seejuures on SS maksuhaldurile selgitanud, et LK Est OÜ tegi alates 2016. a maist Eelistus OÜ-le katusetöid. SS on kinnitanud tööde tegemist ning selgitanud, kuidas koostööni jõuti, samuti seda, kuidas ta on pidanud LK Est OÜ töötajate osas tööaja arvestust ning kuidas oli tööde tegemine LK Est OÜ-s korraldatud. Arusaamatuks jääb, millist lisaväärtust võinuks SS ülekuulamine anda, kuna kontrollperiood ei hõlmanud seda aega, mil isik Eelistus OÜ juhatuse liikmeks sai. Kõnealuse perioodi kohta andis selgitused Eelistus OÜ senine juhatuse liige TP. Kaebaja ei esitanud kohtu tegevusele vastuväidet olukorras, kus kohus määras kirjaliku menetluse vaatamata kaebaja palvele vaadata asi läbi kohtuistungil, sest oli ise huvitatud asja kiiremast lahendamisest. Sellest hoolimata ei ole halduskohus täitnud selgitamiskohustust tõendite esitamisse puutuvalt, rikkudes HKMS § 59 lg-s 3 sätestatut. Tegemist on menetlusõigusnormide olulise rikkumisega, sest kaebajal on HKMS § 27 lg 1 p 6 järgi õigus tõendeid esitada ja võtta osa nende uurimisest. Kohus ei ole haldusasja materjalide hulgas olevaid tõendeid hinnanud. Hindamata on jäänud tõendid, mis puudutavad LK Est OÜ juhatuse liikme ja töötajate antud ütlusi. Halduskohus on ebaõigesti hinnanud Eelistus OÜ konto väljavõtet, asudes ekslikule seisukohale, et Eelistus OÜ konto väljavõttest ei nähtu majandustegevusele viitavate kulude kandmine. Kohus ei ole andnud hinnangut rahvusvahelise kaubaveo saatelehtedele, millest nähtub pleki tarnimine Poolast Eestisse. Otsuse tegemisel on halduskohus juhindunud vaid MKS §-st 84. Puudub igasugune õiguslik raamistik selle kohta, millal saab kahte äriühingut lugeda “ühiseks majandusüksuseks”. Riigikohtu praktika kohaselt eeldab MKS § 84 kohaldamine seda, et maksukohustuslase poolt tehtud tehingu saaks ennekõike hinnata ebakohaseks, sh tavapärastele turutingimustele mittevastavaks. Kaebaja ja Eelistus OÜ vahelise tehingu ebakohasus on välistatud, kuivõrd tehingud on kaebaja kirjeldatud viisil toimunud; LK Est OÜ on ehitustöid teinud valdavalt oma tööjõudu kasutades; Eelistus OÜ on tegelenud ka muu majandustegevusega ning tehing vastab tavapärastele turutingimustele. Lisaks on kõnealune profiilplekk tegelikkuses Poolast Eestisse tarnitud ja paigaldatud. See nähtub ka apellatsioonkaebusele lisatud fotolt, mille kaebaja palub asja juurde võtta. Kui kohus oleks kaebaja tõendeid HKMS § 61 lg-s 2 sätestatud viisil hinnanud ning teinud vajadusel HKMS § 59 lg-3 nimetatud ettepaneku tõendeid esitada, ei oleks saanud MKS §-s 84 sätestatut kohaldada.
7(10)
3-18-1460
9.MTA palub 11.02.2019 kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, jäädes varem esitatud seisukohtade juurde. Apellatsioonkaebuses väidetakse eksitavalt, et tehingud Eelistus OÜ ja LK Est OÜ vahel on toimunud. Eelistus OÜ ja LK Est OÜ vahel vormistatud tehingute tegelik toimumine ei ole leidnud tõendamist. Vastustaja ei pea usutavaks, et Eelistus OÜ ja LK Est OÜ vahel vormistatud töövõtuleping nr 16/05-01 kajastab õigesti tegelikke asjaolusid. Oma järelduste tegemisel arvestas maksuhaldur kontrollakti p-s 1.2.3 (maksuotsuse p 2.1.2 alap 3) esitatud asjaolusid. Töötajate ütlustega, apellatsioonkaebusele lisatud videomaterjali ega fotodega ei ole kuidagi võimalik tõendada ei LK Est OÜ teenuste osutamist Eelistus OÜ-le ega ka Eelistus OÜ poolt teenuste osutamist kaebajale. Video ega fotod ei selgita, millise äriühingu töötajad millise äriühingu objektil töötavad, samuti seda, millises mahus teenuseid on osutatud. Seega ei oma apellatsioonkaebuse lisad tõenduslikku väärtust. Asjas tähendust omavad tõendid tuleb esitada maksuhaldurile maksumenetluse käigus (MKS § 56 lg 1). Pleki soetamise vormistamine Eelistus OÜ kaudu oli vormistatud vaid sisendkäibemaksu alusetuks deklareerimiseks ja tegemist oli kaebaja enda soetusega (kontrollakti p 1.2.2 alap a10.3). Juhul, kui kaebaja oleks Poolast pleki soetamise vormistanud enda majandustehinguna, poleks tal olnud võimalik sellelt tehingult sisendkäibemaksu arvestada. Seega on kaebaja maksueelis Eelistus OÜ kaudu pleki soetamiselt ilmselge. SS on maksuhaldurile olnud kättesaadav seoses LK Est OÜ-ga toimunud tehingutega, kuid pärast seda, kui temast sai Eelistus OÜ juhatuse liige, isik maksuhaldurile enam seletusi ei andnud ja tõendeid ei esitanud. Isiku selgitused oleksid omanud tähendust näiteks asjaolu suhtes, kas Eelistus OÜ tasub LK Est OÜ-le LK Est OÜ 2016. a-l vormistatud arvete eest. Asjaolu, et SS Eelistus OÜ juhatuse liikmena maksuhaldurile selgitusi ei andnud, tõendab koos muude tõenditega seda, et Eelistus OÜ-l ei toimunud enam majandustegevust pärast juhatuse liikme vahetust ning kinnitab, et kaebaja kasutas Eelistus OÜ-d vaid maksueelise saamiseks. Halduskohus ei jätnud LK Est OÜ juhatuse liikme ja töötajate antud selgitusi hindamata, vaid hindas neid koos teiste asjas kogutud tõenditega kogumis.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks ei ole alust. Nõustudes halduskohtu otsuse põhjendustega, ei korda ringkonnakohus neid HKMS § 201 lg 4 alusel. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.
11.Halduskohus on õigesti kohaldanud materiaalõigust, leides, et õiguslikult on võimalik MKS § 84 alusel käsitada kahte äriühingut ühe majandusüksusena (Maipel Ehitus OÜ), viidates seejuures asjakohasele kohtupraktikale. Riigikohtu praktika järgi on MKS § 84 kohaldamine õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (nt Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-23-09, p 12; nr 3-3-1-15-11, p 12; 3-3-1-79-11, p 18). MKS § 84 kohaldamine eeldab tehingu majandusliku sisu väljaselgitamist ning normi rakendamiseks peab objektiivsetest asjaoludest olema võimalik järeldada, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk on maksueelise saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused (Riigikohtu otsus asjas 3-3-1-52-09, p 18). MKS § 84 kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama, et 8(10)
3-18-1460 maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda maksude tasumise vältimiseks tehingutele moonutatud õiguslik vorm. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et kaebaja ja Eelistus OÜ moodustasid kontrolliperioodil ühe majandusüksuse ning kaebaja ja Eelistus OÜ vahelistel tehingutel puudus majanduslik sisu ja nende ainus eesmärk oli vältida maksude tasumist. Seetõttu ei saanud kaebaja Eelistus OÜ-lt kaupu ja teenuseid soetada. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse p-s 13 esitatud põhjendustega neid kordamata.
12.Kaebaja püüab apellatsioonkaebuses väita tehingute toimumist Eelistus OÜ ja LK Est OÜ vahel eelkõige põhjusel, et sellisel juhul peaks maksuhaldur kaebaja sisendkäibemaksu arvestuses võtma arvesse ka LK Est OÜ poolt Eelistus OÜ-le esitatud arveid. Ringkonnakohtu hinnangul on halduskohus otsuse p-s 14 jõudnud õigele järeldusele Eelistus OÜ ja LK Est OÜ vaheliste tehingute kohta, leides, et nende tehingute tegelik toimumine ei ole leidnud tõendamist. Seda järeldust ei väära ka apellatsioonkaebuses välja toodud isikute (LK Est OÜ töötajad MV, IK, EB, HV) seletused maksumenetluses, kus isikud kinnitasid töötamist LK Est OÜ-s ja Maipel Ehitus OÜ objektidel ning fakti, et neid renditi. Ringkonnakohus peab usutavaks, et nimetatud isikud võisid iseenesest Maipel Ehitus OÜ objektidel mingil ajal mingis mahus töid teostada, kuid tõendid ei kinnita, et LK Est OÜ osutas Eelistus OÜ-le teenuseid arvetel ja aktidel kajastatud mahus ja viisil. Eelkõige veenavad ringkonnakohut selles järgmised maksumenetluses (kontrollakti p 1.2.3, maksuotsuse p 2.1.2 alap 3) tuvastatud asjaolud: 1) selgusetuks on jäänud tehingu sisu – kas tegemist oli alltöövõtuga või tööjõurendiga. Kui kaebaja ja Eelistus OÜ juhatuse liige on tehingut kirjeldanud kui tööjõurenti, siis LK Esti OÜ juhatuse liikme sõnul oli tegemist ehitusteenuste osutamisega; 2) kaebaja ja Eelistus OÜ juhatuse liige nimetas esmalt vaidlusaluste tööde osas tehingupartnerina Lood ja Kellu OÜ-d, alles hiljem asus väitma, et selleks oli LK Est OÜ; 3) Eelistus OÜ ei deklareerinud 2016. a septembri- ja oktoobrikuu käibedeklaratsioonidel teenuse soetamist LK Est OÜ-lt ja LK Est OÜ ei deklareerinud müüki Eelistus OÜ-le; 4) teenuste eest ei ole üldse tasumist toimunud ja LK Est OÜ ei ole tasumist ka nõudnud. Kuna Eelistus OÜ majandustegevus on lõppenud, ei ole tõenäoline tasumine ka tulevikus; 5) LK Est OÜ juhatuse liikme poolt esitatud töötajate tööaja arvestus (kontrollakti p 1.2.3 alap a4) ei kajasta ammendavalt LK Est OÜ nimele vormistatud töötajate poolt Eelistus OÜ objektidel väidetavalt tehtud töid; teenuse osutamise kohta koostatud dokumentatsioon on üldsõnaline, vastuoluline ja puudulik. Ka töötajate poolt antud ütlused on lünklikud ja ebamäärased tehtud töö aja, koha ja mahu osas, vastuolus tööaja arvestuse dokumentidega ning nende alusel pole võimalik tuvastada tööjõurendi või alltöövõtu toimumist dokumentides näidatud viisil ja mahus (vt maksuotsuse p-d 3.15, 3.21–3.28). Ka apellatsioonkaebusele lisatud videolõik ega fotod ei tõenda LK Est OÜ teenuste osutamist Eelistus OÜ-le ega Eelistus OÜ poolt teenuste osutamist kaebajale. Video ega ka fotod ei selgita, millise äriühingu töötajad millise äriühingu objektil millal töötasid, samuti seda, millises mahus teenuseid on osutatud.
13.Eelistus OÜ arveldusarvelt nähtuvad ülekanded ei tõenda Eelistus OÜ-l iseseisva majandustegevuse olemasolu. Profiilpleki soetus Poolast koos transpordiga on käsitatav kaebaja enda soetusena ning pleki soetamise vormistamine Eelistus OÜ kaudu oli tehtud vaid sisendkäibemaksu alusetuks deklareerimiseks (kontrollakti p 1.2.2 alap a10.3). Et Eelistus OÜ töötajad tuleb lugeda Maipel Ehitus töötajateks, kuuluvad ka Eelistus OÜ nimel töötajatele tehtud töötasu väljamaksed deklareerimisele tegeliku tööandja poolt ning töötasu väljamaksed tehtuks Maipel Ehitus OÜ poolt (kontrollakti p 1.2.2 alap-d a7, a8 ja p 1.5.2).
14.Vaidlus puudub selles, et SS andis maksuhaldurile maksumenetluses ütlusi LK Est OÜ juhatuse liikmena. Tõele vastab aga ka see, et pärast Eelistus OÜ juhatuse liikmeks saamist on ta olnud maksuhaldurile kättesaamatu. Maksuhaldur on selgitanud, et pärast OÜ Eelistus 9(10)
3-18-1460 juhatuse liikmeks saamist oleks SS saanud anda asjas tähtsust omavaid seletusi näiteks selle kohta, kas Eelistus OÜ kavatseb LK Est OÜ-le vormistatud tehingute eest tasuda. Niisiis ei ole maksuhaldur SS n-ö kadumise fakti asjatult välja toonud, vaid ka see asjaolu viitab kaudselt maksuhalduri esitatud versiooni paikapidavusele.
15.Halduskohus ei ole rikkunud menetlusnorme määral, mis tooks kaasa kohtuotsuse tühistamise. On tõsi, et kaebaja taotles kaebuses asja läbivaatamist kohtuistungil, kuid halduskohus määras 12.10.2018 määrusega asja läbivaatamise vormiks kirjaliku menetluse. Ringkonnakohus on varasemas praktikas (vt 12.06.2019 otsus haldusasjas nr 3-18-2097, p 10) asunud seisukohale, et kohtuistung on esimese astme kohtus kaebuse sisulise läbivaatamise esmane valik. Kaebaja ei pea halduskohtule põhjendama, miks ta soovib asja läbivaatamist istungil. Kohus võib suulisest menetlusest kõrvale kalduda vaid juhul, kui selleks on seadusest tulenev alus. Praeguses vaidluses andis halduskohus viidatud määruse p-s 3 pärast endapoolsete seisukohtade esitamist menetluse liigi valiku osas kaebajale võimaluse veel kord põhjendada istungi korraldamise vajadust. Kaebaja kohtu seisukohtadele vastu ei vaielnud ega esitanud ka täiendavaid argumente, miks oleks vajalik asja läbivaatamine kohtuistungil. Apellatsioonkaebuses on kaebaja leidnud, et kohtuistung oli vajalik esimeses kohtuastmes läbi viia selleks, et võimaldada kaebajal esitada kohtuistungil Eelistus OÜ-ga vormistatud tehingute kohta eluliselt usutav versioon. Ehkki ringkonnakohtu arvates oleks kaebus tulnud esimeses kohtuastmes läbi vaadata istungimenetluses, ei esitatud eluliselt usutavat versiooni tehingute toimumisest ka ringkonnakohtu istungil, mistõttu ei saanud kaebaja õigused kirjaliku menetluse määramisega ebaproportsionaalselt riivatud.
16.Kaebaja heidab halduskohtule ette ka seda, et kohus ei teinud kaebajale ettepanekut tõendite esitamiseks. Ringkonnakohtule jääb arusaamatuks, millised asjakohased tõendid oleks kaebaja soovinud/saanud esitada, mis halduskohtu väidetava menetlusvea tõttu esitamata jäid. Ringkonnakohus juhib tähelepanu, et MKS § 56 kohaselt tuli kaebajal esitada maksuhaldurile kõik vajalikud tõendid ja selgitused juba maksumenetluse käigus, ning vastavalt MKS § 102 lg 1 p-le 2 saab maksuotsusega kindlaksmääratud maksukohustust vähendada üksnes siis, kui täiendava asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Lisaks on halduskohus 12.10.2018 määruse p-s 4 selgitanud, et kui kaebajal on vastustaja vastusele vastuvaidlemiseks esitada muid tõendeid, siis saab ta seda teha määruse resolutsiooni märgitud kuupäevani.
17.Kokkuvõtvalt on ringkonnakohus seisukohal, et ehkki halduskohus ei ole kõikidele asjas esitatud tõenditele eraldi hinnangut andnud, on ta (arvestades, et kohtumenetluses ei esitatud võrreldes eriarvamuses ja vaides esitatuga uusi seisukohti) HKMS § 165 lg 2 alusel nõustunud maksuotsuses ja selle aluseks olnud kontrollaktis toodud maksuhalduri tõendite hindamisega ja järeldustega ning lisaks sellele hinnanud uuesti kaebuses märgitud tõendeid määral, mis veenavad ringkonnakohut nii maksuhalduri kui halduskohtu järelduste õiguspärasuses. Tõendite kogumis hindamise kohta on halduskohus esitanud oma õiged ja põhjendatud seisukohad kohtuotsuse p-s 9.
18.Eelnevast tulenevalt jääb Maipel Ehitus OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata (HKMS § 200 p 1). Kaebaja apellatsiooniastme menetluskulud jäävad kaebaja enda kanda HKMS § 108 lg 1 alusel ning vastustaja võimalikud menetluskulud vastustaja kanda HKMS § 109 lg 1 alusel.
(allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.