Maipel Ehitus OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 31.05.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/039159-30 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – Maipel Ehitus OÜ, volitatud esindaja vandeadvokaat Andrias Palmits Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Aiki Meister
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
Jätta Maipel Ehitus OÜ kaebus rahuldamata. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 07.01.2019. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (edaspidi maksuhaldur) kontrollis Maipel Ehitus OÜ 2016. aasta maksustamisperioodi september ja oktoober käibedeklaratsioonidel (edaspidi KMD) ning tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonidel (edaspidi TSD) deklareeritud andmete õigsust. Kontrollimenetlus lõppes 31.05.2018, kui maksuhaldur koostas maksuotsuse nr 12.2-3/039159-30 (edaspidi maksuotsus), millega kohustas Maipel Ehitus OÜ-d tasuma maksusumma 25 782,40 eurot.
Maksuotsuse põhjendused on kokkuvõetult järgmised: Maipel Ehitus OÜ ei soetanud Eelistus OÜ nimel 2016. aasta septembris väljastatud arvetel nr 6092 ja nr 1092 ning 2016. aasta oktoobris väljastatud arvel nr 6105 kajastatud kaupu ja teenuseid, kuna Maipel Ehitus OÜ-d ja Eelistus OÜ-d tuleb kontrollitavatel perioodidel käsitada tervikliku ühe majandusüksusena ning lugeda majandavaks äriühinguks Maipel Ehitus OÜ-d. Eelistus OÜ ja Maipel Ehitus OÜ vahelistel tehingutel puudus majanduslik sisu ning nende tehingute eesmärk oli vähendada Maipel Ehitus OÜ maksukoormust. Seetõttu ei saanud Maipel Ehitus OÜ ka Eelistus OÜ-lt kaupu ja teenuseid soetada ning Eelistus OÜ nimel väljastatud arvetel märgitud käibemaksu KMD-des sisendkäibemaksu hulgas kajastada. Seega on Maipel Ehitus OÜ kajastanud oma KMD-del alusetult sisendkäibemaksu kokku summas 18 200 eurot. Kuna Maipel Ehitus OÜ-d ja Eelistus OÜ-d tuleb käsitada ühe majandusüksusena, siis on Maipel Ehitus OÜ-l õigus kajastada oma sisendkäibemaksu hulgas Eelistus OÜ KMD-des kajastatud sisendkäibemaksu. Et aga Eelistus OÜ deklareeris kontrollitaval perioodil soetust üksnes LK Est OÜ-lt ning maksuhaldur tuvastas, et tehinguid Eelistus OÜ ja LK Est OÜ vahel ei toimunud, siis ei kuulu LK Est OÜ arvetele lisatud käibemaks sisendkäibemaksuna kajastamisele ka Maipel Ehitus OÜ KMD-del. Samuti on Maipel Ehitus OÜ-l õigus kajastada oma KMD-del Eelistus OÜ KMD-del kajastatud käivet (v.a Eelistus OÜ müük Maipel Ehitus OÜ-le), mistõttu suureneb Maipel Ehitus OÜ poolt september kuni oktoober 2016 KMD-del deklareeritud 20% määraga maksustatav käive kokku 19 827,27 euro võrra ja arvestatud käibemaks kokku 3965,46 euro võrra. Kuna Maipel Ehitus OÜ-d ja Eelistus OÜ-d tuleb tehingute tegeliku majandusliku sisu järgi käsitada ühise majandusüksusena, siis kuuluvad Eelistus OÜ nimel töötajatele tehtud töötasu väljamaksed deklareerimisele Maipel Ehitus OÜ poolt ning topeltmaksustamise vältimiseks tuleb Eelistus OÜ vastavad TSD-d tühistada.
2.Maipel Ehitus OÜ esitas 30.06.2018 maksuhaldurile vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks, kuid see jäeti 13.07.2018 vaideotsusega nr 6-1/4151-2 rahuldamata. Vaideotsuse põhjendused on kokkuvõetult järgmised: MKS §-le 84 tuginedes võib ühe isiku tehingute ja sellega kaasneva maksukohustuse omistada teisele isikule, kelle kontrolli ja juhtimise all esimene tegutses. Maksustamisel kehtib majandusliku tõlgendamise reegel, st maksustamise objektiks olevate majandustehingute tõlgendamisel lähtutakse eelkõige tehingu majanduslikust sisust, mitte juriidilisest vormist. Kuigi üldjuhul tuleb ostja heausksust eeldada, siis ei ole see kohaldatav praegusel juhul, kuna maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et Maipel Ehitus OÜ osales maksupettuses. Maksueelise tekkimist kirjeldatakse maksuotsuse punkti 2.1.2 alapunktis 4 ja kontrollakti punktis 1.2.4 ning maksueelise tekkimine on vaide esitaja poolt viljeldud maksupettuse skeemi puhul ilmselge. Kui isik kasutab oma majandustegevuses töötajaid ja jätab nad enda töötajatena deklareerimata, sai Maipel Ehitus OÜ maksueelise seeläbi, et vabanes töötasude maksmisega kaasnevatest maksukohustustest. Samuti arvestades sisendkäibemaksu Eelistus OÜ rekvisiitidega arvete alusel, millel tegelik majanduslik sisu puudus, sai Maipel Ehitus OÜ maksueelise läbi sisendkäibemaksu suurendamise ja tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamise. Eelistus OÜ ei omanud iseseisvat majandustegevust, vaid loodi üksnes Maipel Ehitus OÜ juures töötavatele isikutele töötasu maksmiseks ning sisendkäibemaksu alusetuks suurendamiseks ja töötasudelt deklareeritavate maksude tasumise vältimiseks. Seetõttu kuuluvad Eelistus OÜ poolt tasumata jäetud maksud tasumisele Maipel Ehitus OÜ poolt. 2 (8)
3.Maipel Ehitus OÜ esitas 20.07.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
4.Kaebaja seisukoht
4.1.Maksuotsus on oluliste kaalutlusvigadega (st maksuotsuse tegemisel on juhindutud asjakohatutest kaalutlustest, teises maksuasjas tuvastatud andmetest ning jäetud maksukohustuslase poolt esitatud tõendid ilma igasuguse põhjenduseta hindamata) ja õigusvastane, mistõttu tuleb see tühistada. Maksuhaldur on loonud termini „ühine majandusüksus“, kuid ei ole seda defineerinud, ent ometi on ta kaebajat ja Eelistus OÜ-d ühise majandusüksusena käsitanud. Kaebaja ja Eelistus OÜ ei moodusta ühtset majandusüksust ning ka maksuhaldur on leidnud, et kahte äriühingut ei saa kokku panna. Maksuhaldur on järeldanud, et Maipel Ehitus OÜ on olnud kontrollitaval perioodil Eelistus OÜ põhiklient. Selline seisukoht ei ole aga õige, kuna Eelistus OÜ-l oli ka teisi kliente. Sellegipoolest ei ole eeltoodul tähendust, kuna Riigikohtu praktika kohaselt võib äriühingul olla ka üks klient ning seda isegi siis, kui see klient on äriühinguga seotud juhtorgani liikme või osaniku kaudu. Ehkki kaebaja ja Eelistus OÜ tegevusala, juhtorganid ja sidevahendid võisid kattuda, siis ei ole tegemist õigusvastase tegevusega. Sel põhjusel võisid kattuda ka kaebaja ja Eelistus OÜ töötajate töö iseloom. Samade sidevahendite kasutamine on tingitud aga praktilisest vajadusest, et hõlbustada suhtlust. Ka asjaolu, et raamatupidaja oli kahel äriühingul sama, ei ole aluseks lugeda kahte äriühingut ühiseks majandusüksuseks, kuna raamatupidajal võib olla enam kui üks klient. Eelistus OÜ kõik töötajad ei ole olnud Maipel Ehitus OÜ töötajad, ehkki kattuvusi esineb, siis ei ole need absoluutsed. Eelistus OÜ töötajad ei allunud kaebaja otsesele juhtimisele. Kaebaja ostis Osaühingult ULTIMO SERVICE projektijuhtimisteenust, mille sisuks oli suhelda ka Eelistus OÜ töötajatega. Ka Eelistus OÜ MTR-registreeringu puudumisest ei saa teha järeldust, et Eelistus OÜ üldse ei tegutsenud. Kaebaja ei varustanud LK Est OÜ töötajaid töövahenditega, vaid osaliselt kulumaterjalidega (nt töökindad), mis on aga marginaalne põhitegevusega kaasnev kõrvaltegevus.
4.2.Kaebaja ei ole saanud maksueelist ning maksuhaldur hindas tõendeid ebaõigesti või jättis need üldse hindamata. Maksuhaldur on järeldanud, et Maipel Ehitus OÜ on olnud kontrollitaval perioodil Eelistus OÜ põhiklient. Seejuures on maksuhaldur soovinud hinnata tehtud tehingute osakaalu, aga on hinnanud hoopiski tehingumahtusid. Olukorras, kus maksuhaldur soovib arvestada tehingute osakaalu, tuleb kõrvutada lepinguid (kuna tegemist on mitmepoolsete tahteavaldustega) arvuliselt, mitte aga nende lepingute (tehingute) alusel makstud rahasummasid.
4.3.Tehingud kaebaja ja Eelistus OÜ vahel olid reaalsed. Maksuhalduri etteheide, et Eelistus OÜ ei ole LK Est OÜ-lt kaupu ja teenuseid ostnud, kuna viimase töötajad ei tea Eelistus OÜ-st midagi, on põhjendatav sellega, et LK Est OÜ töötajatele andis tööülesandeid LK Est OÜ juhatuse liige ning töötajad ei pidanudki Eelistus OÜ-st midagi teadma. Ka asjaolu, et Eelistus OÜ ja LK Est OÜ lepingu ja aktide projekti koostajaks oli T. P., ei ole aluseks väita tehingute mittetoimumist, kuna kuskilt ei tulene, et lepingu ja akti peab koostama töövõtja. Samuti ei ole oluline, kuidas on pealkirjastatud Eelistus OÜ ja LK Est OÜ vaheline leping, kuna isegi kui LK Est OÜ poolt osutati Eelistus OÜ-le tööjõurenditeenust ning lepingu pealkirjast tulenevalt oli tegemist ehituse alltöövõtulepinguga, on oluline lepingu sisu – LK Est OÜ töötajad tegid seda tööd, mille tegemiseks Eelistus OÜ-l piisavalt vabu ressursse ei olnud ning selle tulemusena tehti ühekorraga nii ehitustöid kui ka töö tulemusel valmisid teatud osa ehitistest. 3 (8)
Kirjaliku lepingu puudumisest kaebaja ja Eelistus OÜ vahel ei saa järeldada, et tehinguid ei toimunud. LK Est OÜ tegi töid ja osutas teenuseid Eelistus OÜ-le, mis omakorda tegi töid ja osutas teenust kaebajale ning seda ei väära maksuhalduri väide, et maksuhaldur ei ole selles tõsimeeli kindel. Ainus vastustaja probleem on selles, et ta ei usu asjaolusid, mis tõenditest nähtuvad.
4.4.Maksuhaldur jättis kõrvale maksukohustuslase eriarvamusele lisatud tõendid, põhjendades seda sellega, et ei saa olla tõsimeeli kindel selles, et tõenditest nähtuvat kaupa müüdi. Maksuhaldur ei püüdnudki nimetatud tõendeid analüüsida ega hinnata. Maksuotsus tugineb teises kontrollmenetluses väidetavalt tuvastatud asjaoludele, kuid nende teiste kontrollmenetluste osas on alles vaidlused pooleli, mistõttu ei ole tegemist ümberlükkamatute allikatega. Tõendid, millele tuginetakse, peavad olema selle maksumenetluse materjalide hulgas ainuüksi seetõttu, et need oleksid (vajadusel ka kohtulikult) kontrollitavad.
4.5.Väär on maksuhalduri väide, et kaebaja ei nõustunud 27.02.2018 protokollis toodud ettepanekutega. Vastupidi, kaebaja asus ettepanekuid täitma, v.a üht, milles maksuhaldur nõudis juba varem vaidluse alla sattunud maksukohustuse tingimusteta tunnistamist.
4.6.Täielikult arusaamatuks jääb maksuhalduri käsitlus sellest, et olukorras, kus kaebaja maksis Eelistus OÜ töötajatele Eelistus OÜ eest töötasu, võinuks Eelistus OÜ maksta töötajatele töötasu sularahas. Selle mõttekäigu jälgimiseks vajaks esmalt lahendamist küsimus, kust Eelistus OÜ pidanuks kõnealuse sularaha saama, kui Eelistus OÜ kontod arestitud olid. Kõne alla võinuks tulla sularahalaenu andmine kaebajalt Eelistus OÜ-le, kuid see oleks tekitanud maksuhalduris kindlasti täiendavaid küsimusi.
5.Vastustaja seisukoht
5.1.Maksuhaldur jääb maksu- ja vaideotsuses toodud seisukohtadele, neid siinkohal kordamata. Kaebusega ei ole tõendatud, et tehingud oleksid arvetel näidatud viisil tegelikkuses toimunud ega esitatud usutavat versiooni Eelistus OÜ tegutsemisest eraldiseisva ja oma huvidest lähtuva äriühinguna. Maksukohustuse määramine ei ole maksuhalduri kaalutlusotsus, kuna maksukohustus tekib vahetult seaduse alusel, kui maksuhaldur tuvastab maksuseaduses sätestatud maksukohustuse aluseks oleva teokoosseisu täidetuse. Sellisel juhul tuleb maksuhalduril ka maksusumma määrata. Nõustuda ei saa kaebajaga, et maksuhaldur ei ole selgitanud, millal kaks äriühingut ühise majandusüksuse moodustavad. Seda on teinud maksuhaldur kontrollakti punktides 1.2–1.5, maksuotsuse punktides 2.1.2., 2.1.3, 2.2., 2.3 ning vaideotsuse punktides 15–19. Maksuhaldur analüüsis kaebaja ja Eelistus OÜ majandustehingute ja kogu tegevuse sisu ning leidis, et kogu Eelistus OÜ tegevuse eesmärgiks oli kaebajale maksueelise tekitamine. Eelistus OÜ kasutamisega sai kaebaja vähendada töötasude maksmisega kaasnevat maksukohustust ja ka käibemaksukohustust. Maksueelise eesmärgil tehtud tehingutest tulenevalt lähtus maksuhaldur MKS §-i 84 rakendades tehingute tegelikust majanduslikust sisust.
5.2.Maksuotsus tugineb tõendite kogumile tervikuna, mistõttu ei saa välistada, et eraldiseisev argument maksuotsuse järeldust ei põhjenda, kuid tõendid kogumis moodustavad terviku, mis omakorda toovad kaasa maksukohustuse määramise. Maksuotsuses uuris maksuhaldur kõiki kontrollperioodi jäävaid tehinguid eraldi, kogudes nende kohta tõendeid ning andes nende kohta hinnangu. Seetõttu ei saa väita, et maksuhalduri kogutud tõendite põhjal antud hinnangute puhul oleks tegemist omavahel sidumata ja eraldiseisvate väidetega. 4 (8)
5.3.Maksuotsus ei tugine teises maksumenetluses tuvastatud asjaoludele, vaid maksuhaldur kasutas järelduste tegemisel teises maksumenetluses kogutud tõendeid. Nimetatud tõendid on kaebaja maksumenetluse materjalide hulgas ja nendega tutvumist on kaebajale võimaldatud. Otstarbekuse kaalutlustel ei ole põhjendatud juba varasemalt kogutud ning maksuhalduri käsutuses olevate tõendite uuesti kogumine. Teises maksumenetluses kogutud tõendite kasutamist on aktsepteerinud ka senine kohtupraktika.
KOHTU PÕHJENDUSED
6.Kohus leiab, et maksuotsus on õiguspärane ja kaebaja väited ei anna alust selle tühistamiseks. Maksuhaldur on tuginenud asjakohastele õigusnormidele, esitanud maksuotsuses ja selle osaks olevas kontrollaktis tõendite analüüsi ja järeldused ning vastanud kaebaja eriarvamuse väidetele. Samuti on maksuhaldur analüüsinud kaebaja väiteid vaideotsuses. Kohus nõustub kontrollaktis ning maksu- ja vaideotsuses toodud maksuhalduri seisukohtadega, et kaebajat ja Eelistus OÜ-d (äriregistrist kustutatud alates 15.11.2018) tuleb käsitada ühise majandusüksusena, mistõttu ei saanud kaebaja Eelistus OÜ-lt kaupu ja teenuseid soetada. Maksuhaldur on põhjendatult lugenud Eelistus OÜ töötajad kaebaja töötajateks ning Eelistus OÜ 20%-ga maksustatava käibe kaebaja käibeks. Kuna kaebuse väited kattuvad suuresti kontrollaktile esitatud eriarvamusega (kaebuse lisa 2) ja vaidega (kaebuse lisa 4) ning kaebaja ei ole esitanud kohtumenetluses uusi tõendeid, siis tugineb kohus kooskõlas halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 165 lg-ga 2 ka maksuotsuse (kaebuse lisa 3) ja selle osaks oleva kontrollakti (kaebuse lisa 1) ja vaideotsuse (kaebuse lisa 5) põhjendustele neid kõiki üle kordamata. Vastuseks kaebusele märgib kohus järgmist.
7.Praegusel juhul on vaidlus selles, et kas maksuhaldur asus maksuotsuses ja selle aluseks olevas kontrollaktis põhjendatult seisukohale, et kaebajat ja Eelistus OÜ-d tuleb lugeda kontrollitaval perioodil (2016. aasta september–oktoober) tehingute majandusliku sisu järgi üheks majandusüksuseks, milleks on kaebaja. Samuti on küsimus selles, kas tehingud Eelistus OÜ ja LK Est OÜ vahel toimusid. Eelnevast sõltub, kas kaebaja sai Eelistus OÜ-lt arvete 6092, 1092 ja 6105 (maksuhalduri lisa 31 lisa 1) alusel kaupu ja teenuseid soetada; kas Eelistus OÜ töötajad tuleb lugeda kaebaja töötajateks; kas Eelistus OÜ KMD-des kajastatud sisendkäibemaks 18 380 eurot, mis on seotud LK Est OÜ arvetega 16-911 ja 16-1013 (maksuhalduri lisad 89 ja 90), on arvestatav kaebaja sisendkäibemaksuna ning kas Eelistus OÜ käive on omistatav kaebajale. Seega on vaidluse esemeks esmalt küsimus sellest, kas maksuhaldur on kohaldanud maksuotsuse tegemisel õigesti MKS §-i 84, sh kas normi koosseisu osaks olev maksueelise saamine on tuvastatud õigesti. Juhul, kui maksuotsuses ja kontrollaktis toodud asjaoludel oleks MKS § 84 kohaldamine õiguslikult võimalik, siis tuleb hinnata, kas maksuhaldur on faktilised asjaolud tuvastanud õigesti.
8.Kaebaja heidab maksuhaldurile ette, et maksuotsus tugineb tõendite kogumile ning formaalloogiliselt jääb arusaamatuks, kuidas saavad üksikud etteheited, mis on maksukohustuslase poolt ümber lükatud, moodustada uue ja ümberlükkamatu väite. Samuti heidab kaebaja maksuotsusele ette seda, et see tugineb teises maksumenetluses kogutud tõenditele, mille osas on muu hulgas vaidlused alles pooleli. Esmalt märgib kohus, et maksuotsus ei ole kaalutlusõiguse alusel antav haldusakt, vaid maksuvõlgade sissenõudmine on maksuhalduri seadusest tulenev kohustus ning vastustajal puudub kaalutlusõiguse rakendamiseks seadusest tulenev volitus. Maksuhaldur on kohtule esitanud tõendid, millele maksuotsus ja selle aluseks olev kontrollakt tuginevad ning kaebaja on saanud nendega tutvuda. Kaebaja ei ole toonud välja, et ta ei oleks saanud tutvuda mõne kohtule 5 (8)
esitatud tõendiga. Seega on asjakohatu kaebaja etteheide, et maksuotsuse aluseks olevad tõendid peavad olema maksumenetluse materjalide hulgas. Mis puudutab aga tuginemist asjaoludele, mille osas on vaidlus pooleli, siis selles osas jääb kaebaja väide kohtule selgusetuks, kuna maksuotsus ei tugine teiste äriühingute maksuotsustele.
9.Maksuotsust ei muuda õigusvastaseks ka asjaolu, et maksuhaldur tugineb tõendite kogumile. Tõendite kogumile tuginemine ja selliselt tõendite hindamine on tuletatav MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõttest, mille kohaselt on maksuhaldur kohustatud arvestama maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid, aga ka MKS 6. peatükis sätestatud tõendite kogumise põhimõtetest. Et maksumenetluses on tavapärane tõendite hindamine kogumis ning tõendite kogumile tuginedes otsuse tegemine, on põhjendatav eeskätt sellega, et maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingule on iseloomulik, et tehingu toimumisest mulje jätmiseks on tehingu kohta vormistatud erinevaid dokumente ja tehingu pooled kinnitavad tehingu toimumist vastavalt dokumentides kajastatule. Samas hinnates tehingute üksikasju ning asjaolusid ja tõendeid kogumis, ilmnevad aga vastuolud, mis seavad kahtluse alla tehingu toimumise dokumentides näidatud viisil.
10.Kuigi maksuotsuses ja kontrollaktis ei ole maksuhaldur sõnaselgelt väitnud, et kaebaja on toime pannud maksupettuse, siis vaideotsuses on maksuhaldur selle välja toonud (vt vaideotsuse punktid 14 ja 16). Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu ei ole võimalik koguda rikkumise kohta otseseid tõendeid, mistõttu tuleb hinnata kaudseid tõendeid kogumis (Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, punkt 13). Kui maks määratakse tõendite kogumile tuginedes, ei piisa selle ümberlükkamiseks iga üksiku asjaolu olulisuse kahtluse alla seadmisest, vaid maksukohustuslane peab esitama eluliselt usutava versiooni koos asjakohaste tõenditega, mis selgitaks maksuhalduri välja toodud ebakõlasid ja muudaksid usutavaks tehingu toimumise raamatupidamisdokumentidel kajastatud viisil. Seega maksuotsuse aluseks olevate tehingute puhul, mida maksuhaldur analüüsib kontrollaktis ja maksuotsuses, ei pruugi maksuhalduri poolt välja toodud eraldiseisev argument iseseisvalt maksuhalduri järeldusi põhjendada või ka maksukohustuslase väited võivad üksiku järelduse kummutada, kuid tõendite kogumit vaadeldes tekib kaebaja tehingutest tervikpilt, mida üksikud ümberlükatud järeldused ei muuda. Maksumenetluses tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid kogumis kinnitavad maksuotsuse järelduste õigsust.
11.Kohus nõustub kaebajaga, et MKS ei anna ühise majandusüksuse legaaldefinitsiooni ega ka juhiseid selleks, millal kaks äriühingut tegutsevad ühise majandusüksusena. Samas on maksuhalduril kooskõlas majandusliku tõlgendamise põhimõttega ning MKS §-ga 84 õigus olukorras, kus tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldada maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu majanduslikule sisule. Kohus nõustub maksuhalduri selgitusega maksuotsuse punktis 3.1, mille kohaselt ei pane maksuhaldur terminit „ühine majandusüksus“ kasutades juriidilises mõttes kahte äriühingut kokku, vaid maksuhaldur vaatab juriidiliste isikute vahel sooritatud tehinguid ühtse kogumina ja määrab maksukohustused majandussooritustest lähtuvalt õigesse juriidilisse kehasse. Ka kohtupraktikas on leitud, et MKS § 84 alusel on lubatud ühe isiku tehingute ja sellega kaasneva maksukohustuse omistamine teisele isikule, kelle kontrolli ja juhtimise all teine isik tegutses (Riigikohtu 26.09.2011 otsus nr 3-3-1-42-11, punktid 2 ja 9 ning Tallinna Ringkonnakohtu otsus nr 3-14-52233, punkt 22). Seeläbi on defineeritud kohtupraktikas ka kahe äriühingu lugemine ühiseks majandusüksuseks, millele praegusel juhul maksuhaldur tugineb.
6 (8)
12.Kuigi alati ei pruugi maksukohustuslase juhendamisel tegutseva isiku osalemine tehingutes tähendada maksupettust, ega tehingute näilikkust või muud maksuõigusrikkumist, st sellisel tehingul võib olla ka muid eesmärke peale maksude tasumisest kõrvale hoidmise eesmärgi, siis Riigikohtu praktika järgi on MKS § 84 kohaldamine õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (Riigikohtu 17.06.2009 otsus nr 3-3-1-23-09, punkt 12; 25.04.2011 otsus nr 3-3-1-15-11, punkt 12; 13.02.2011 otsus nr 3-3-1-79-11, punkt 18). Seega tuleb ka tehingute puhul, milles osaleb isik, kelle juhtimise ja kontrolli all teine isik tegutseb, tuvastada MKS § 84 rakendamise eeldused (st majandusliku eelise saamine ja tegeliku majandusliku sisu puudumine).
13.Kohus nõustub maksuhalduriga, et kaebaja ja Eelistus OÜ moodustasid ühise majandusüksuse ning dokumendid, mis on sõlmitud kaebaja ja Eelistus OÜ vahel ning Eelistus OÜ ja LK Est OÜ vahel, on vormistatud tegelikest asjaoludest eksliku mulje loomiseks ning nende kajastamine kaebaja käibemaksuarvestuses ei ole lubatud. Seda ei väära ka kaebaja vastuväited kontrollaktile (kaebuse lisa 2), vaides esitatud seisukohad (kaebuse lisa 4) või halduskohtule kohtumenetluses esitatud seisukohad. Sellisel viisil dokumentide vormistamist võimaldas ka tehinguosaliste pikaaegne tutvus (kontrollakti punkt 1.2.2 alapunkt d1).
13.1.Praegusel juhul on maksuhaldur ära näidanud maksuotsuses nii selle, et kaebaja ja Eelistus OÜ vahelistel tehingutel puudus tegelik majanduslik sisu, kui ka selle, et tehingute eesmärgiks oli üksnes majandusliku eelise saamine kaebajale. Maksuotsuse punkti 2.1.2 alapunktis 1 ja kontrollakti punktis 1.2.2 alapunktis a) tuvastatud asjaolude põhjal tuleb nõustuda vastustajaga, et Maipel Ehitus OÜ-d ja Eelistus OÜ-d saab kontrollitaval perioodil lugeda üheks majandusüksuseks, mida kontrollis Maipel Ehitus OÜ ning Eelistus OÜ-d kasutati vaid kaebaja maksukoormuse vähendamiseks (maksuotsuse punkt 2.1.2 alapunkt 2 ja kontrollakti punkt 1.2.2 alapunkt b)). Seda seisukohta ei lükka ümber ka kaebaja 02.11.2018 menetlusdokumendi punktides 2.2. ja 2.3. toodu. Vastuseks kaebaja seisukohale märgib kohus, et maksuhaldur ei ole kaebajat ja Eelistus OÜ-d lugenud üheks majandusüksuseks ainult sel põhjusel, et äriühingute tegevusala, juhtorganid ja sidevahendid ning raamatupidaja kattusid või et Maipel Ehitus OÜ oli Eelistus OÜ põhiklient (vt ka maksuhalduri põhjendused kaebaja eriarvamusele). Maksuhaldur on hinnanud tehinguid ja nendega seotud asjaolusid kogumis ning tuvastanud, et Eelistus OÜ ei olnud eraldiseisev ja sõltumatu äriühing (vt kontrollakti punkt 1.2.2 alapunkt a ja maksuotsuse punkt 2.1.2.1). Kohtu hinnangul kinnitavad maksuhalduri väidet muu hulgas asjaolud, et äriühingul puudus MTRregistreering, äriühingu tegevus ei olnud suunatud avalikkusele, puudus reaalne tegevuskoht ning Eelistus OÜ-l puuduvad tegutsevale äriühingule omased rahalised väljaminekud. Samuti on maksuhaldur toonud välja asjaolud, mille alusel on põhjendatud asuda seisukohale, et Eelistus OÜ-l puudus majandustegevus ning vahendid teenuse osutamiseks. Kaebaja ei ole esitanud omapoolset versiooni, mis annaks aluse järelduseks, et vähemalt kaebaja silmis oli Eelistus OÜ-l reaalne majandustegevus olemas ning et Eelistus OÜ eesmärgiks ei olnud Maipel Ehitus OÜ tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamine.
13.2.Samuti leidis tuvastamist, et Eelistus OÜ töötajad olid tegelikult Maipel Ehitus OÜ töötajad (kontrollakti punkt a5–a9, maksuotsuse punktid 1, 3.7, 3.8 ja 3.9). Seega ei saanud Eelistus OÜ kaebajale katusetöid osutada ning kaebaja oli kattuvate juhatuse liikmete kaudu sellest teadlik. Samuti ei saanud Eelistus OÜ müüa kaebajale edasi LK Est OÜ tehtud töid, kuna maksuhaldur on üksikasjalikult analüüsinud Eelistus OÜ ja LK Est OÜ vahelisi tehinguid ja jõudnud järeldusele, et LK Est OÜ töid Eelistus OÜ-le ei teostanud (kontrollakti punkt 1.2.3). Sellest järeldub, et kaebaja kajastas teadlikult oma käibemaksuarvestuses Eelistus OÜ arveid, mis ei kajastanud tegelikke majandustehinguid (maksuotsuse punktid 2.1.2.1 ja 2.1.2.2 ning kontrollakti 7 (8)
punkt 1.2.2). Seda ei väära ka kaebaja 02.11.2018 menetlusdokumendis esitatud seisukohad. Sisuliselt oli Eelistus OÜ ainsaks kliendiks kaebaja, kes kandis Eelistus OÜ-le raha, et viimane saaks töötajatele palka maksta. Eelistus OÜ pangakontolt ei nähtu tavapärasele majandustegevusele viitavate kulutuste tegemist.
13.3.Ehkki maksuhaldur ei ole maksuotsuses sellele tuginenud, siis nähtub kohtule esitatud dokumentidest ka see, et Eelistus OÜ on väljastanud arvet numbriga 6105 korduvalt, mis omakorda muudab veel usutavamaks maksuhalduri versiooni, et Eelistus OÜ arvete taga reaalne majanduslik sooritus puudus. Nimelt on arve nr 6105 alusel tasunud 2016. aasta oktoobris Eelistus OÜ-le ka Steelexpert OÜ (vt lisa 70, makse kuupäeval 27.10.2016 ja kontrollakti lisa 3). Ka see näitab kohtu hinnangul seda, et tegelikult Eelistus OÜ kaebajale teenuseid ei osutanud.
14.Samuti on maksuhaldur tõendeid kogumis hinnates jõudnud põhjendatud järeldusele, et LK Est OÜ ei ole Eelistus OÜ-le (ja seeläbi kaebajale) arvetel nr 16-911 ja 16-1013 (maksuhalduri lisad 89 ja 90) kajastatud teenuseid osutanud, vaid teenust osutasid kas kaebaja oma töötajad või tundmatud kolmandad isikud (kontrollakti punkt 1.2.3), mistõttu ei saa LK Est OÜ arveid Eelistus OÜ-le kajastada Maipel Ehitus OÜ käibemaksu arvestuses. Maksuhaldur on kogumis hinnanud nii dokumentaalseid tõendeid kui ka isikute antud ütlusi ja nende vastuolusid (nt kaebaja esindaja väitis, et tegemist on tööjõurendiga, kuid LK Est OÜ väitis, et tegemist oli katusekatte paigaldamis- ja ehitusteenuse osutamisega) ning maksuhalduri järeldusi ei muuda ka kaebaja 02.11.2018 menetlusdokumendis toodud väited.
15.Maksuhaldur on maksuotsuse punktis 2.1.2 alapunktis 4 ja kontrollakti punktis 1.2.4. toonud ära kaebaja saavutatud maksueelise ning kohtu arvates on maksueelise tekkimine kaebaja poolt viljeldud maksupettuse skeemi puhul ilmselge. Olukorras, kus kaebaja kasutab oma majandustegevuses töötajaid, jättes nad enda töötajatena deklareerimata, saab kaebaja maksueelise seeläbi, et vabaneb töötasude maksmisega kaasnevatest maksukohustustest. Samuti arvestades sisendkäibemaksu Eelistus OÜ rekvisiitidega arvete alusel, millel tegelik majanduslik sisu puudus, sai kaebaja maksueelise läbi sisendkäibemaksu suurendamise ja tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamise. Maksueelise saamist eesmärgina näitab ka asjaolu, et pärast kaebaja suhtes alustatud kontrollimenetlust võõrandas kaebaja juhatuse liige Eelistus OÜ koos maksuvõlgadega (kontrollakti punkt 1.2.2 alapunkt b3) S. Saksale, kes on LK Est OÜ juhatuse liige ning äriühing ei ole majandustegevust jätkanud. Eelistus OÜ juhatuse liige S. Saks ei ole aga maksuhaldurile kättesaadav olnud. Eeltoodut arvestades on põhjendatud maksuhalduri seisukoht, et kaebaja tahtlik tegevus oli suunatud sellele, et vähendada oma maksukoormust ning jätta potentsiaalne maksukohustus Eelistus OÜ kanda.
16.Eelnevast tulenevalt on kohus seisukohal, et maksuotsus on õiguspärane ning selle tühistamiseks ei ole alust. Kaebus jääb rahuldamata. Menetluskulud
17.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebus jääb rahuldamata, on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Vastustaja ei ole taotlenud menetluskulude väljamõistmist kaebajalt, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud vastustaja kanda (HKMS § 109 lg 1). Kaebaja menetluskulud jäävad kaebaja kanda.
(allkirjastatud digitaalselt) 8 (8)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.