Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Maret Altnurme ja Janar Jäätma
Otsuse tegemise aeg ja koht
11. juuli 2019, Tallinn
Haldusasja number
3-18-945
Haldusasi
Mirtel Textile OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti
15.märtsi 2018. a maksuotsuse nr 12.2-3/041778-27 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 26. märtsi 2019. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – Mirtel Textile OÜ, esindaja Ivo Raudjärv Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Liisa Nikkarinen
Menetluse alus ringkonnakohtus
Mirtel Textile OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta Mirtel Textile OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu
26.märtsi 2019. a otsuse haldusasjas nr 3-18-945 resolutsioon muutmata, kuid täiendada halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 12. augustil 2019 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-18-945 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Mirtel Textile OÜ soetas SVE Ehitus OÜ nimel väljastatud 01.09.2017 arve nr 01.09.17, 08.09.2017 arve nr 08.09.17, 13.09.2017 arve nr 13.09.17, 14.09.2017 arve nr 14.09.17 ja 26.09.2017 arve nr 26.09.17 alusel garaaži- ja hüdroseadmeid (kogusummas 256 392 eurot, sh käibemaks 42 732 eurot) ning kajastas arvetel näidatud käibemaksu oma 2017. a septembri sisendkäibemaksu arvestuses. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 02.11.2017 korralduse nr 12.2-3/041778-1 alusel äriühingu 2017. a septembri tagastusnõude ja käibedeklaratsioonil deklareeritud andmete õigsust ning koostas maksumenetluses tuvastatud asjaolude kohta 14.02.2018 kontrollakti nr 12.2-3/041778-20, millele Mirtel Textile OÜ tähtajaks eriarvamust ei esitanud.
2.Maksu- ja Tolliamet nõudis 15.03.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/041778-27 Mirtel Textile OÜ-lt tagasi ettemaksukontole täidetud 2017. a septembri käibemaksu tagastusnõude summas 42 502,44 eurot ning kohustas Mirtel Textile OÜ-d tasuma täiendavalt käibemaksu 229,56 eurot ja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tulumaksu 10 683 eurot. Maksuotsuse õiguslikeks alusteks on käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ning § 31 lg 1 ning tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3, § 54 lg-d 2 ja 4. Maksuotsus loeti 42 502,44 euro ulatuses täidetuks äriühingu ettemaksukontole vabastatud tagasinõutava käibemaksu enammakse arvelt ning 10 912,56 euro ulatuses Mirtel Textile OÜ ettemaksukontol olevate rahaliste vahendite arvelt, mis laekusid Mirtel Textile OÜ arestitud arvelduskontolt MTA korralduse alusel vastavalt Tallinna Halduskohtu 16.02.2018 määrusega nr 3-18-341 antud loale. Mirtel Textile OÜ deklareeris 2017. a septembri käibedeklaratsioonil sisendkäibemaksu hulgas SVE Ehitus OÜ arvetel märgitud käibemaksu kokku 42 732 eurot. Maksuhaldur tuvastas, et Mirtel Textile OÜ ei ole SVE Ehitus OÜ arvetel kajastatud kaupu tegelikult soetanud ning kasutas koostatud arveid oma raamatupidamises teadlikult sisendkäibemaksu mahaarvamise ja tagastusnõude tekitamise eesmärgil. Maksuhalduri seisukoht tugineb järgmistele asjaoludele: – Mirtel Textile OÜ ja SVE Ehitus OÜ vahel koostatud dokumentatsioon on üldsõnaline, vastuoluline ja puudulik; – tehingute tegemine SVE Ehitus OÜ-ga ei leidnud kinnitust; – SVE Ehitus OÜ ei ole 2017. a septembri käibedeklaratsioonil kajastanud kaupade soetust; – seadmete toimetamine välismaalt Eestisse ei leidnud kinnitust; – esinevad vastuolud seadmete kättesaamise ja allkirjastatud aktide osas; – pangaülekanded SVE Ehitus OÜ-le ei kinnita tehingu toimumist; – maksegraafik on koostatud üksnes maksuhaldurile esitamiseks; – SVE Ehitus OÜ ei ole usaldusväärne tehingupartner; – SVE Ehitus OÜ 16.08.2017 hinnapakkumises märgitud seadme ostjaks oli Mirtel Textile OÜ juhatuse liikme sugulasega seotud äriühing;
2(14)
3-18-945 – –
2017. a septembri käibedeklaratsiooni esitamise ajal ei olnud tekkinud seadmetest maksustatavat käivet; Mirtel Textile OÜ oli teadlik, et arvetel kajastatud seadmeid ei ole temale müünud SVE Ehitus OÜ.
Eelnevast tulenevalt ei ole SVE Ehitus OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused täidetud, sest kuna tegeliku müüja isik on teadmata, et saa väita, et kaup on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Arved ei vasta KMS § 37 nõuetele, sest tehingu majanduslik sisu on arvetele märgitud valesti, kuna maksuhaldur on tõendeid kogumis hinnates veendunud, et kaupa ei soetatud arvetel näidatud SVE Ehitus OÜ-lt, vaid need võidi soetada tundmatutelt kolmandatelt isikutelt, kelle kohta ei ole teada, kas nad olid füüsilised või juriidilised isikud ning kas nad olid käibemaksukohustuslastena registreeritud või mitte. Mirtel Textile OÜ ei ole perioodil 2017. a august kuni oktoober deklareerinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid ega neid tasunud. Kuna maksuhaldur tuvastas, et Mirtel Textile OÜ on teinud väljamakseid SVE Ehitus OÜ arvete alusel, millel kajastatud tehinguid ei ole tegelikkuses toimunud ja Mirtel Textile OÜ oli sellest teadlik, siis tuleb äriühingul tasuda tulumaks 10 683 eurot (s.o SVE Ehitus OÜ arvetel kajastatud käibemaksu summalt).
3.MTA jättis 13.04.2018 vaideotsusega nr 6-1/4052-2 rahuldamata Mirtel Textile OÜ 02.04.2018 vaide MTA 15.03.2018 maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. MTA möönis, et maksukohustuslasele suuliste selgituste protokolli edastamine selliselt, et maksusaladuseks olevate andmete kõrval on kinni kaetud ka seletuse andja andmed, ei olnud põhjendatud. Samas oli seletuste tegelik andja (Sven Sokmann) maksukohustuslasele teada ja see nähtub ka temale saadetud faili nimest, samuti kontrollaktist. Seega oli maksukohustuslasele teada isik, kelle suulistele seletustele on maksuhaldur tuginenud. Maksumenetluse käigus on kõik tõendid esitatud kujul, mis võimaldavad kontrollida maksuotsuse aluseks olevaid väiteid. MTA on 12.03.2018 e-kirjas tõepoolest kinnitanud, et SVE Ehitus OÜ on 2017. a käibedeklaratsioonil deklareerinud müüki Mirtel Textile OÜ-le ja käibemaksu ka tasunud, kuid see ei välista kuidagi MTA õigust piirata Mirtel Textile OÜ poolt SVE Ehitus OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamist. Maksuhaldur on praegusel juhul leidnud, et Mirtel Textile OÜ ja SVE Ehitus OÜ vahel ei ole arvetel näidatud tehinguid tegelikult toimunud ning tegelikuks müüjaks olnud tundmatu kolmanda isiku puhul ei saa eeldada, et tegemist on käibemaksukohustuslasega. Sisuliselt on maksustamisel lähtutud maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg-st 4, jättes näiliku tehingu maksustamisel arvesse võtmata (vt Riigikohtu 12.05.2015 otsus nr 3-2-1-82-14, p 34). Olukorras, kus leiab tuvastamist, et SVE Ehitus OÜ arvetel näidatud tehingud olid näilikud, on Mirtel Textile OÜ-lt sisendkäibemaksu tagasinõudmine põhjendatud sellest hoolimata, et äriühing ei saanud sisendkäibemaksu mahaarvamisega maksueelist (vt Riigikohtu 11.01.2012 otsus nr 3-3-1-46-11, p 21). Mirtel Textile OÜ ja SVE Ehitus OÜ vahel ei ole tehinguid toimunud, mida kinnitab koostatud dokumentatsiooni üldsõnalisus, vastuolulisus ja puudulikkus. Sealhulgas ei ole maksuhaldurile esitatud osade arvete selgitustes viidatud hinnapakkumisi, üleandmisakte vmt, mistõttu ei saaks nende arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata isegi juhul, kui arvetel kajastatud tehingute näilisus poleks tõendatud. Arvel nr 01.09.17 on kauba koguseks märgitud 1, kuid akti nr 101001 kohaselt oli üleantavaid seadmeid neli, samuti pole võimalik tuvastada kauba hinna kujunemist. Arvel nr 13.09.17 on kolme seadme fikseeritud koguhinnaks 9050,88 eurot, kuid aktis nr 101002 on samade seadmete maksumuseks 12 360 eurot. Aktidel puudub info seadmete üleandmise aja ja asukoha kohta ning Mirtel Textile OÜ juhatuse liige on märgitud „töövõtjaks“. Mirtel Textile OÜ ja SVE Ehitus OÜ ei ole sõlminud ostu-müügilepingut, mis ei ole seadmete kogumaksumust (256 392 eurot) arvestades usutav. Puudub seadmete tehniline 3(14)
3-18-945 dokumentatsioon ja Mirtel Textile OÜ juhatuse liige ei osanud selgitada nende päritolu. SVE Ehitus OÜ 16.08.2017 hinnapakkumised on vastuolulised ega võimalda saada ülevaadet hinna kujunemisest, mistõttu jääb arusaamatuks, mille alusel hindas Mirtel Textile OÜ need sobivaks. Mõnede arvete puhul ei ole nende alusel soetatud kaubad üldse tuvastatavad. Mirtel Textile OÜ juhatuse liige on väitnud, et suhtles SVE Ehitus OÜ-st Sveniga, kuid ei teadnud, kas tegemist on tollase juhatuse liikme S. Sokmanni või praeguse juhatuse liikme S. Toimiga. 2017. a augusti ja septembri jooksul on e-kirju saadetud mõlema isiku nimel ning dokumentides on esindajaks märgitud S. Sokmann, kuid tema ei tea Mirtel Textile OÜ-st ega vaidlusalustest tehingutest midagi. SVE Ehitus OÜ ei ole 2017. septembri käibedeklaratsioonil kajastanud kaupade soetust ega olnud maksumenetluses MTA-le kättesaadav. SVE Ehitus OÜ pangakontole laekunud summad on võetud üle 85% ulatuses paari päeva jooksul pangaautomaatidest sularahas välja ning ülejäänud osa kantud endaga seotud ja reaalset majandustegevust mitteomava äriühingu OÜ Estonian Boyz pangakontole. Need asjaolud on omased tegelikku majandustegevust mitteomavale äriühingule, keda kasutatakse üksnes arvete väljastamiseks. Seda kinnitab mh asjaolu, et SVE Ehitus OÜ ei tõendanud kohe pärast Mirtel Textile OÜ-le arvete väljastamist maksuhaldurile ettevõtlusega tegelemist ja kustutati käibemaksukohustuslaste registrist. Need asjaolud viitavad, et SVE Ehitus OÜ arved on koostatud üksnes tehingute toimumisest mulje jätmiseks ja sisendkäibemaksu deklareerimise õiguse saamise eesmärgil. On ilmne, et Mirtel Textile OÜ osales maksupettuse toimepanemises ning teadis, et tegelikult ei soetatud kaupu SVE Ehitus OÜ-lt. Kuna käibemaksu määramine on õiguspärane, siis on põhjendatud ka arvetel märgitud käibemaksusummalt tulumaksu määramine, sest ei saa eeldada, et tegelikuks müüjaks olnud tundmatu kolmas isik oleks käibemaksukohustuslane. Selliselt isikult kauba soetamisel puudus kohustus käibemaksu tasuda ja seega on väljamaksed käibemaksu osas ettevõtlusega mitteseotud kulu.
4.Mirtel Textile OÜ esitas Tallinna Halduskohtule 11.05.2018 kaebuse MTA 13.03.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/041778-27 tühistamiseks. SVE Ehitus OÜ juhatuse liige Sven Toim kinnitab, et vaidlusalused arved on esitatud vastavalt toimunud tehingutele ning SVE Ehitus OÜ on deklareerinud müüki Mirtel Textile OÜ-le ja arvetel näidatud käibemaksu (42 732 eurot) tasunud ning äriühingul puudub maksuvõlg. Maksuhalduri etteheited SVE Ehitus OÜ arvete ebakorrektsusele ei ole põhjendatud ning MTA käsitlus on äärmuslikult formaalne ja vastuolus KMS §-ga 37, mis ei keela arvetel viidata muudele dokumentidele (nt leping, hinnapakkumine), mida tuleb sellisel juhul käsitada arve lisadena. SVE Ehitus OÜ arvete alusel Mirtel Textile OÜ-le müüdud kaubad on maksuhaldur tuvastanud. Võimalikud puudused dokumentatsioonis ja müüja raamatupidamisarvestuses ning isikute kaheldava väärtusega seletused ei saa olla maksustamisel määravad. Ettevõtjal ei ole mitte kuidagi võimalik kontrollida, kas tema tehingupartner (praegusel juhul SVE Ehitus OÜ) peab oma raamatupidamist korrektselt ja kas ta on müüdud kauba ostu oma raamatupidamises kajastanud jne. SVE Ehitus OÜ kinnitusi arvestades ei ole võimalik asuda seisukohale, et tegemist oli näilike tehingutega. Isegi kui tehingud oleks näilikud, on määrav, et kaebaja ei ole saanud maksueelist ning maksuhalduril puudub sellises olukorras alus MKS § 83 lg 4 alusel maksu määrata (vt Riigikohtu 24.10.2017 otsus nr 3-15-1303, p 9).
5.Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks on oluline tuvastada, et kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt, soetatud kaup või teenus on ettevõtluses kasutatav ja kauba või teenuse saamist kinnitab KMS § 37 lg 7 nõuetele vastav arve. Sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldustest lähtuvalt on formaalsete nõuete kõrval oluline, et tehingud oleks reaalselt toimunud. Ka Riigikohus on korduvalt kinnitanud, et soetatav kaup või teenus peab olema soetatud just arvel märgitud müüjalt, ning rõhutanud ka arve kui mahaarvamisõigust 4(14)
3-18-945 tõendava dokumendi nõuetele vastavuse olulisust. Praegusel juhul on SVE Ehitus OÜ rekvisiitidega arved esitatud ja kaebaja poolt tasutud, kuid kinnitust ei ole leidnud, et kaup on SVE Ehitus OÜ-lt tegelikult saadud. Kaebaja esitatud S. Toimi kinnitus on paljasõnaline ja tõendamata ega lükka ümber tõendite kogumi põhjal tehtud maksuotsuse järeldusi. SVE Ehitus OÜ ei ole edastatud kinnituses ka põhjendanud, miks ta jättis maksumenetluses MTA korraldused täitmata. Maksuhalduri hinnangul on kaubad soetatud tundmatult kolmandalt isikult, kelle kohta ei ole teada, kas tegemist on käibemaksukohustuslasega või mitte. Vastustaja leiab jätkuvalt, et kaebaja ja SVE Ehitus OÜ vahel 2017. a septembris toimunud tehingud olid näilikud ja kaebaja oli tehingute tegelikest asjaoludest teadlik. Erinevalt kaebaja seisukohast on Mirtel Textile OÜ-l tekkinud ka maksueelis. Arvestades, et SVE Ehitus OÜ ei olnud majandusliku kasu eesmärgil tegutsev ettevõte, saab SVE Ehitus OÜ poolt käibe deklareerimist pidada näiliseks ning kaebaja on alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamisega saanud maksueelise. Mirtel Textile OÜ ja SVE Ehitus OÜ vahel koostatud dokumentatsioon on üldsõnaline, vastuoluline ja puudulik. Teistele dokumentidele viitamine ei ole keelatud, kuid praegusel juhul on viitamine olnud üksnes formaalne ega võimalda kontrollida majandustehingute sisu (osade arvete puhul ei ole neis viidatud hinnapakkumisi vmt maksuhaldurile üldse esitatud). Maksuotsuses ei ole dokumentide puudustele omistatud määravat kaalu, vaid neid on hinnatud koosmõjus muude asjaoludega.
6.Tallinna Halduskohus jättis 26.03.2019 otsusega kaebuse rahuldamata, nõustudes MTA 13.03.2018 maksuotsuse ja 13.04.2018 vaideotsuse põhjendustega ning pidamata vajalikuks neid üle korrata (HKMS § 165 lg 2). Kaebaja ei ole tõendanud, et maksusumma oleks määratud valesti (MKS § 150 lg 1). Kohtumenetluses esitatud SVE Ehitus OÜ juhatuse liikme Sven Toimi kinnitus tehingute toimumise kohta ei ole usaldusväärne, sest on tuvastatud, et: – SVE Ehitus OÜ, S. Toim ja SVE Ehitus OÜ lepinguline esindaja Marko Järva on jätnud maksumenetluses täitmata maksuhalduri korraldused anda teavet 2017. a septembri tehingute kohta ning ei ole korralduste täitmata jätmist põhjendanud ka kohtule adresseeritud kinnituses; – SVE Ehitus OÜ nimel koostatud dokumentidele märgitud äriühingu endise juhatuse liikme S. Sokmanni 24.11.2017 seletuse kohaselt on Mirtel Textile OÜ temale tundmatu äriühing ja kõnealuseid tehinguid ei ole toimunud; – SVE Ehitus OÜ ei ole 2017. a septembri käibedeklaratsioonil kajastanud kaupade soetust; – SVE Ehitus OÜ poolt 2017. a-l esitatud käibedeklaratsioonid on varifirmale iseloomulike tunnustega; – SVE Ehitus OÜ-l puuduvad registreeringud majandustegevuse registris, töötajaskond ja reaalne tegevuskoht; – Mirtel Textile OÜ poolt SVE Ehitus OÜ pangakontole ülekantud summast (56 593,52 eurot) on 85% koheselt pangaautomaatidest sularahas välja võetud ja ülejäänud summa kantud SVE Ehitus OÜ-ga seotud reaalset majandustegevust mitteomava äriühingu Estonian Boyz OÜ pangakontole; – SVE Ehitus OÜ kustutati 28.10.2017 käibemaksukohustuslaste registrist, sest äriühing ei tõendanud maksuhaldurile ettevõtlusega tegelemist. Eelkirjeldatud asjaolud iseloomustavad reaalse majandustegevuseta äriühingut, mida kasutatakse üksnes arvete väljastamiseks ning selles kontekstis pole S. Toimi paljasõnaline kinnitus tehingute toimumisest veenev. Kuna nimetatud kinnitus ei ole usaldusväärne, siis kohus sellega ei arvesta. Eeltoodud kontekstis ei ole usaldusväärne ka Mirtel Textile OÜ ja SVE Ehitus OÜ vaheline dokumentatsioon, mistõttu puudub vajadus sellel lähemalt peatuda. Käibe toimumist ei kinnita üksnes raha liikumine väidetavale müüjale. Kaebuses ei ole lisaks 5(14)
3-18-945 eristatud varjatud ja näilikku tehingut. Riigikohtu 24.10.2017 otsusest nr 3-15-1303 (p 10) tuleneb selgelt, et näiliku tehingu tuvastamiseks ei ole maksueelise olemasolu vajalik ning praegusel juhul on maksuhaldur tuvastanud näiliku tehingu.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.Mirtel Textile OÜ palub 19.04.2019 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks või alternatiivselt teha asjas uus otsus, millega rahuldada tema kaebus ja tühistada vaidlusalune maksuotsus. Halduskohus rikkus kaebust rahuldamata jättes oluliselt menetlusnorme, hindas ebaõigesti tõendeid ja kohtu seisukohad seaduse tõlgendamisel on vastuolus Riigikohtu praktikaga. Apellant esitas 29.01.2019 kohtule selgitustaotluse, milles palus HKMS § 2 lg-te 4–6 ja § 62 lg 1 alusel selgitusi, millised on need asja lahendamiseks olulised asjaolud, mis tuleb välja selgitada, ning milliste oluliste asjaolude kohta on kohtu hinnangul esitatud juba piisavalt tõendeid ja milliseid asjaolusid peaks apellant täiendavalt tõendama. Apellant põhjendas vajadust selgituste saamiseks sellega, et sarnastes maksuvaidlustes (st maksuotsust põhjendatakse väitega, et dokumentidel näidatud isik ei ole tegelikuks müüjaks) selgub sageli alles kohtuotsusest, milliste asjaolude väljaselgitamine oli kohtu arvates asja lahendamiseks oluline ja kuidas sai kohus aru poolte seisukohtadest nendes küsimustes. Maksuasjades kehtiva ümberpööratud tõendamiskoormuse tõttu pidi apellant arvestama, et tõenäoliselt võidakse talle kohtuotsuses heita ette mingi asjaolu tõendamata jätmist, kuna ta lihtsalt ei mõistnud, et tegemist on vaidluse lahendamiseks olulise asjaoluga. Kohtuotsus ei tohiks aga olla üllatuslik. Apellant palus ühtlasi esitada selgitused piisava varuga enne kohtuistungit, kuid halduskohus ei ole selgitustaotlusele üldse vastanud. Halduskohus on toonud otsuse p-s 8.2 välja hulgaliselt asjaolusid, miks ta peab S. Toimi kinnitust tehingute toimumise kohta ning Mirtel Textile OÜ ja SVE Ehitus OÜ vahelist dokumentatsiooni ebausaldusväärseteks, kuid pole ühelegi sellisele asjaolule varasema menetluse jooksul kordagi viidanud ega küsinud nende kohta selgitusi või selgitanud tõendite esitamise (nt S. Toimi ülekuulamise) vajadust. Kohtuotsus oli apellandile üllatuslik ning eelmenetluses HKMS § 62 lg-s 1 sätestatu eiramine tõi kaasa ebaõige kohtuotsuse tegemise. Halduskohus on rikkunud otsuse põhjendamise kohustust, viidates otsuse p-s 8.1 üldsõnaliselt nõustumisele maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega, kuid HKMS § 165 lg 2 nõuete täitmiseks tuleb siiski konkreetselt välja tuua, milliste väidete või tõendite kohta esitatud põhjendustega kohus nõustub. Praegusel juhul jääb täiesti arusaamatuks isegi see, milliseid väiteid ja tõendeid pidas kohus vaidluse lahendamisel oluliseks ning sellest tulenevalt on väga problemaatiline ka kohtuotsuse peale apellatsioonkaebuse esitamine. HKMS § 165 lg 2 ja § 201 lg 4 sedavõrd üldise sisustamise korral võivadki haldus- ja ringkonnakohtu otsuste põhjendused jääda ühelauselisteks, mis ei oleks aga kooskõlas halduskohtumenetluse eesmärkidega (HKMS § 2). Viitamine HKMS § 165 lg-le 2 saab olla korrektne üksnes vaidluse asjaolude käsitlemise järeldusena, mitte põhjendusena selle kohta, miks põhjendusi ei esitatagi. HKMS § 165 lg 1 p 4 rikkumine on praegusel juhul toonud kaasa ebaõige kohtuotsuse. Halduskohus ei ole otsuses vastanud kaebuse väidetele, vaid põhjendanud üksnes S. Toimi kirjaliku kinnitusega mittearvestamist ning sedagi pelgalt kontrollakti refereerimise kaudu ja möönmata tehingute toimumist kinnitavate tõendite olemasolu. Halduskohus ei ole kaalunud S. Toimi tunnistajana ülekuulamise vajadust ega seda ka apellandile selgitanud. Tehinguid kajastava dokumentatsiooni on halduskohus lugenud tervikuna ebausaldusväärseks, pidamata isegi vajalikuks sellel peatuda. Tegemist on selge uurimispõhimõtte rikkumisega, mis tõi koos selgitamiskohustuse täitmata jätmisega kaasa ebaõige kohtuotsuse tegemise. Eelkõige ei saanud halduskohus piirduda viitega maksuhalduri seisukohtadele järgmise kolme kaebuse väite osas: 6(14)
3-18-945 –
vaideotsuse p 12.6 kohaselt on maksuotsuse faktiliseks aluseks, et kaebaja oli osaline maksupettuse toimepanekus. Kaebaja rõhutas, et kohtupraktikast tulenevalt ei saa maksuhaldur üheaegselt väita maksuotsuse andmist erinevatel alustel ning kaebaja seotus maksupettusega ei ole millegagi tõendatud (kaebuse p 17). Halduskohus ei ole sellele tähelepanu pööranud;
–
isegi kui tehingud oleksid näilikud, on määrav, et kaebaja ei ole saanud maksueelist (vt ka vaideotsuse p 11) ja seega puudub alus MKS § 83 lg 4 järgi maksu määrata (kaebuse p 18). Halduskohus on vastanud, et tehingu näilikkuse tuvastamiseks ei ole maksueelise olemasolu vajalik, kuid seda kaebaja ei väitnudki, vaid rõhutas, et ka näiliku tehingu puhul peab maksu määramiseks esinema maksueelis;
–
SVE Ehitus OÜ on käibedeklaratsioonil kajastanud müüki kaebajale ning tasunud ka käibemaksu (kaebuse p 13). Kui müüja on käibemaksukohustuse täitnud, siis puudub igasugune alus apellandilt sisendkäibemaksu nõudmiseks, olenemata sellest, kas müüja on reaalse majandustegevuseta äriühing või mitte. Halduskohus ei ole sellele tähelepanu pööranud.
8.Maksu- ja Tolliamet vaidleb 23.05.2019 kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata, jäädes varem esitatud seisukohtade juurde. Arvestades, et maksuhalduri seisukohad tulenevad üheselt kontrollaktist ja maksuotsusest, peab kaebaja nendega mittenõustumise korral MKS § 150 kohaselt tõendama oma vastupidiseid väiteid. Kaebaja esindajana esitas 29.01.2019 selgitustaotluse pikaajalise kogemusega maksuekspert, kes peaks olema teadlik, millised on tõendamist vajavad olulised asjaolud. Selgitustaotluse eesmärk ja vajadus jääb seetõttu arusaamatuks ning kaebaja esindaja ei maininud ka kohtuistungil kordagi, et kohus jättis tema selgitustaotlusele vastamata või talle pole selge, millised on olulised asjaolud. Kuna apellant ei ole esitanud HKMS § 90 alusel vastuväidet kohtu tegevusele ning selgitustaotlusele vastamata jätmist ei saa pidada oluliseks rikkumiseks ega kohtuotsust üllatuslikuks, siis on apellant menetlusveale tuginemise õiguse minetanud. Halduskohus ei ole rikkunud ka otsuse põhjendamise kohustust ja kohaldas HKMS § 165 lg-t 2 õigesti. Kohtu põhjendamiskohustus ei hõlma üksikasjalikku seisukoha võtmist kõikide kaebuse väidete (sh asjassepuutumatute) osas eraldi ning lõppjäreldusena maksuhalduri seisukohtadega nõustumisest ei saa järeldada, et kohus ei oleks apellandi väiteid ja tõendeid üldse sisuliselt kontrollinud. Nii maksuhaldur kui ka halduskohus on praeguses asjas järginud ka uurimispõhimõtet ning kohus ei ole väitnud, et tehingute kohta koostatud dokumentatsiooni ei olegi tarvis uurida, vaid nõustus hinnanguga dokumentide ebausaldusväärsusest ega pidanud vajalikuks seda täiendavalt põhjendada. Halduskohus ei pidanud hakkama apellandi viidatud väiteid eraldi käsitlema, vaid vastas neile sellega, et nõustus maksu- ja vaideotsuse põhjendustega. Maksuotsuses on leitud, et SVE Ehitus OÜ nimel väljastatud arved ei vasta KMS § 37 nõuetele, sest need ei kajasta tehingu tegelikku majanduslikku sisu ja kaubad ei ole soetatud arvetel näidatud teiselt käibemaksukohustuslaselt, vaid tundmatult kolmandalt isikult, kelle käibemaksukohustuslaseks olek on teadmata. MTA on jätkuvalt seisukohal, et vaidlusalused tehingud olid näilikud ja apellant oli teadlik tehingute tegelikest asjaoludest. Vastustaja hinnangul on tekkinud ka maksueelis ja maksuhaldur ei ole vaideotsuses vastupidist väitnud. SVE Ehitus OÜ on müügiarved küll deklareerinud, kuid samas kuus on äriühing suurendanud ka sisendkäibemaksu (käibelt arvestatud käibemaks oli üldjuhul võrdne sisendkäibemaksuga) ja tasumisele kuuluvat käibemaksu on selle tulemusel deklareeritud minimaalselt. Kuna SVE Ehitus OÜ ei ole oma käibedeklaratsioonil soetamisi kajastanud, saab tema poolt käibe deklareerimist pidada näiliseks ning apellant on mitte toimunud tehingult sisendkäibemaksu mahaarvamisega saanud alusetult maksueelise.
7(14)
3-18-945
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et Mirtel Textile OÜ apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. I Kohtu selgitamiskohustus
10.Mirtel Textile OÜ esitas halduskohtule 29.01.2019 selgitustaotluse (tl 45-46p), milles palus HKMS § 2 lg-te 4–6 ja § 62 lg 1 alusel piisava ajavaruga enne kohtuistungit selgitada, millised on need asja lahendamiseks olulised asjaolud, mis tuleb välja selgitada, ning milliste oluliste asjaolude kohta on kohtu hinnangul esitatud juba piisavalt tõendeid ja milliseid asjaolusid peaks apellant täiendavalt tõendama. Apellant põhjendas selgituste saamise vajadust sellega, et maksuasjades kehtib MKS § 150 lg 1 järgi ümberpööratud tõendamiskoormus ning sarnastes maksuvaidlustes selgub oluliste asjaolude ring ja hinnang nende tõendatusele sageli alles kohtuotsusest. Apellatsioonkaebuse kohaselt oli halduskohtu otsus apellandile üllatuslik, sest halduskohus ei olnud eelnevalt viidanud otsuse p-s 8.2 märgitud asjaoludele, miks hindas kohus S. Toimi 07.05.2018 kinnituse (tl 23-24) ning Mirtel Textile OÜ ja SVE Ehitus OÜ vahelisi tehinguid kajastava dokumentatsiooni ebausaldusväärseteks. Muu hulgas on apellant toonud välja, et halduskohus ei ole viidanud nt S. Toimi tunnistajana ülekuulamise vajadusele.
11.HKMS § 2 lg-test 4–6 tuleneb halduskohtule kokkuvõtlikult kohustus omal algatusel tagada, et asja lahendamiseks olulised asjaolud saaksid välja selgitatud, ning menetlusosalise huvide kaitseks vajalikud avaldused ega tõendid ei jääks tema õigusliku kogenematuse tõttu esitamata. HKMS § 62 lg 1 näeb ette, et kohus peab eelmenetluses andma menetlusosalistele tähtaja tõendite esitamiseks ja nende kogumise taotlemiseks, selgitades neile ühtlasi, milliste konkreetsete asjaolude kohta tuleb tõendeid esitada. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et olukorras, kus kaebaja on pöördunud halduskohtusse kaebusega konkreetse haldusakti tühistamiseks (s.o haldusakti õiguspärasuse kontrollimiseks), peaksid vaidluse lahendamisel tähtsust omavad asjaolud ja nendega seonduv tõendamisvajadus üldjuhul piisavalt selgelt nähtuma juba vaidlustatud haldusaktist endast. Selgitamiskohustuse eesmärk on tagada asja õigeks lahendamiseks vajalike asjaolude väljaselgitamine ja tõendite kogumine. Seetõttu on kohtul suurem selgitamiskohustus eelkõige neil juhtudel, kus vaidluse lahendamiseks oluliste ja tõendamist vajavate asjaolude kogumit ei ole haldusorgani poolt varasemalt määratletud (nt vahetult kohtule esitatud hüvitamiskaebuse puhul) või kaebaja on õiguslikult kogenematu. Selgitamiskohustuse täitmine on oluline eelkõige siis, kui kaebaja ei kasuta kvalifitseeritud õigusabi (nt Riigikohtu 11.02.2015 otsus nr 3-3-1-65-14, p 14).
12.MKS § 150 lg-s 1 sätestatule vaatamata ei ole ka alust üldistavalt väita, et maksuotsuste peale esitatud kaebuse puhul lasub halduskohtul tavapärasest aktiivsem selgitamiskohustus. Kuna maksuhaldur on MKS §-st 11 tulenevalt kohustatud arvestama maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid (st järgima uurimispõhimõtet) ning MKS § 46 lg 2 ja § 95 lg 2 kohaselt peab maksuotsus sisaldama faktilist ja õiguslikku põhjendust, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma või tagastusnõude suurus määratud, samuti maksukohustuslase esitatud tõendite analüüsi, siis ei näe MKS § 150 ette n-ö klassikalist ümberpööratud tõendamiskoormust, mille puhul peaks isik lükkama algusest peale ise ümber mingi eelduse, millel maksuotsus põhineb. MKS § 150 lg-s 1 sätestatu ei erine seetõttu olemuslikult HKMS § 59 lg-s 1 sätestatud üldisest tõendamiskoormusest, mille järgi peab iga menetlusosaline üldjuhul tõendama neid asjaolusid, millele tuginevad tema väited ning 8(14)
3-18-945 millest tuleneb muu hulgas, et haldusorgan peab tõendama neid asjaolusid, millele tuginedes on vaidlustatud haldusakt antud (nt Riigikohtu 03.05.20016 otsus nr 3-3-1-5-16, p 12; 11.02.2015 otsus nr 3-3-1-62-14, p 16). Kuna tõendamiskoormus saab MKS § 150 lg 1 järgi maksukohustuslasele üle minna vaid tingimusel, et maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud (nt Riigikohtu 21.11.2018 otsus nr 3-12-1360, p 19; 18.12.2017 otsus nr 3-15-2961, p 15; 21.10.2015 otsus nr 3-3-1-27-15, p 20), siis on ilmne, et tõendamiskoormuse üleminekuks peavad vaidlustatavast maksuotsusest selguma nii maksusumma määramiseks olulised asjaolud kui ka maksuhalduri hinnang nende tõendatusele. Nõuetekohaselt motiveeritud maksuotsuse põhjal peab ka maksukohustuslasele olema arusaadav, milliste asjaolude kohta võib tal olla vajalik esitada täiendavaid tõendeid. Seda eriti olukorras, kus MKS § 92 lg 4 ja § 102 lg 1 p 2 kohaselt saab maksukohustuslane kohtumenetluses edukalt tugineda maksukohustust vähendavatele uutele asjaoludele või tõenditele üksnes siis, kui need ei ole jäänud maksuhaldurile esitamata kaasaaitamiskohustuse tahtlikult või raske hooletuse vormis rikkumise tõttu ning vastavad tõendid või tõendiallikad ei saanud maksuhaldurile olla ka muul viisil teada või kättesaadavad (nt Riigikohtu 15.12.2016 otsus nr 3-3-1-56-16, p-d 21-22; 14.11.2007 otsus nr 3-3-1-47-07, p-d 12-13; Tallinna Ringkonnakohtu 06.12.2018 otsus nr 3-16-448, p 18). Lisaks ei eelda MKS § 150 lg-s 1 sätestatud kohustuse (st tõendada, et maksusumma on määratud valesti) täitmine tingimata uute tõendite esitamist, vaid võib seisneda ka maksukohustuslase poolt tähelepanu juhtimises maksuhalduri võimalikele vigadele maksumenetluse käigus kogutud tõendite hindamisel (nt Tallinna Ringkonnakohtu 07.02.2017 otsus nr 3-15-2061, p 11).
13.Ringkonnakohtu hinnangul pidid vaidluse lahendamiseks olulised asjaolud ja hinnang nende tõendatusele apellandile piisavalt selgelt ilmnema juba MTA 14.02.2018 kontrollaktist nr 12.2-3/041778-20 (tl 6-12), 15.03.2018 maksuotsusest nr 12.2-3/041778-27 (tl 15-17) ja 13.04.2018 vaideotsusest nr 6-1/4052-2 (tl 20-22) ning seda eriti arvestades asjaolu, et teda esindas alates 23.01.2019 maksuvaidlustes pikaajalist kogemust omav õigusnõustaja (tl 40-42). Mirtel Textile OÜ 02.04.2018 vaidest (tl 19-19p) nähtuvalt on maksukohustuslasele olnud ka üheselt arusaadav, et maksuotsuse tegemise aluseks on olnud MTA hinnang, et apellandile ei müünud tegelikult seadmeid SVE Ehitus OÜ, vaid tundmatu kolmas isik, ja apellant oli sellest teadlik. Maksuhalduri üksikasjalikum ülevaade tuvastatud asjaoludest ja nende aluseks olnud tõenditest, samuti tehtud järeldused, on välja toodud kontrollaktis. Juba ainuüksi asjaolu, et apellant lisas kaebusele SVE Ehitus OÜ juhatuse liikme S. Toimi 07.05.2018 kirjaliku kinnituse tehingute toimumise kohta, kinnitab seda, et apellandile oli arusaadav, et vaidluse lahendamise seisukohalt omab esmajoones tähtsust ja vajab seetõttu tõendamist asjaolu, kas SVE Ehitus OÜ oli seadmete tegelik müüja või mitte. Ringkonnakohus nõustub samas apellandiga, et olukorras, kus apellant esitas halduskohtule 29.01.2019 selgitustaotluse, millele kohus jättis sisuliselt vastamata, on halduskohus rikkunud kohtumenetluse norme. Halduskohus ei saa jätta ühtegi menetlusosalise esitatud avaldust ilma seaduses sätestatud aluseta (ja sellele viitamata) tähelepanuta ning isegi juhul, kui halduskohtu hinnangul ei olnud apellandi soovitud täiendavate selgituste andmine tema õiguste kaitseks vajalik, oleks seda tulnud apellandile selgitada. Küll aga ei pea ringkonnakohus ülalpool märgitust tulenevalt õigeks seisukohta, et halduskohus oleks 29.01.2019 avaldusele vastamata jätmisega rikkunud HKMS § 2 lg-tes 4–6 ja § 62 lg-s 1 sätestatud selgitamiskohustust sedavõrd oluliselt, et see tingiks vältimatult asja saatmise halduskohtule uueks läbivaatamiseks, sest vaidluse lahendamisel tähtsust omavate asjaolude ring ja nende aluseks olnud tõendid olid apellandile siiski teada juba kontrollaktist ja maksuotsusest ning kohtumenetluses esindas teda kogemustega esindaja. Samuti ei ole põhjust väita, et kohtu poolne menetlusviga oleks toonud kaasa sisult ebaõige ja apellandile üllatusliku otsuse tegemise. Maksuhaldur on ka õigesti 9(14)
3-18-945 viidanud, et kuigi apellant soovis halduskohtult selgitusi piisava ajavaruga enne kohtuistungit, ei ole apellant 19.02.2019 istungil (tl 51-51p) oma taotlust korranud ega esitanud vastuväidet kohtu tegevusele menetluse juhtimisel, mistõttu ei saa ta HKMS § 90 lg 2 kohaselt tugineda sellele ka otsuse peale edasi kaevates. II Kohtu põhjendamiskohustus
14.HKMS § 165 lg 1 sätestab nõuded kohtuotsuse põhjendavale osale, mis peab muu hulgas sisaldama põhjendusi, miks kohus ei nõustu menetlusosaliste väidetega (HKMS § 165 lg 1 p 4). HKMS § 165 lg 2 kohaselt, kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele. HKMS § 165 lg-st 2 tuleneb, et kohus ei pea kordama vaidlustatud haldusakti või vaideotsuse põhjendusi, milles on juba vastatud ka kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väidetele ja millega kohus nõustub. Selleks peab kohus kontrollima, et haldusakti põhjendus oleks piisav, ning juhul, kui kaebaja esitab kohtule asjaolude tuvastamise kohta uued argumendid või kordab varasemaid, mida ei ole haldusakti põhjendustes piisaval määral ümber lükatud, peab kohus vastavalt HKMS § 165 lg 1 p-le 4 ikkagi põhjendama, miks ta ei nõustu kaebaja väidetega (nt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 21; 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p 12).
15.Apellandi hinnangul pidanuks halduskohus HKMS § 165 lg 2 nõuete täitmiseks tooma välja konkreetsed väited ja tõendid, mille kohta esitatud maksuhalduri põhjendustega kohus nõustub, ning viide HKMS § 165 lg-le 2 (samuti HKMS § 201 lg-le 4) saab olla põhjendatud üksnes haldusorgani konkreetsete järeldustega nõustumisel, kuid nendele sätetele tuginedes ei ole võimalik üldse loobuda otsuse põhjenduste esitamisest. Apellandi arvates oleks teistsugune lähenemine vastuolus halduskohtumenetluse eesmärkidega. Vaidlustatud halduskohtu otsusega seonduvat käsitleb ringkonnakohus allpool, kuid märgib esmalt, et apellandi tõlgendus muudaks HKMS § 165 lg 2 (samuti HKMS § 201 lg 4 ja § 231 lg 6) sisutühjaks. Eelmises punktis viidatud kohtupraktika kohaselt on põhimõtteliselt võimalik ka apellandi viidatud n-ö ühelauselise põhjendusega kohtuotsuse tegemine, kui haldusorgan on näiteks vaideotsuses juba ammendavalt vastanud kõigile isiku väidetele ja kohtule esitatud kaebus ei sisalda mingeid uusi väiteid või asjaolusid (nt kaebus üksnes kordab vaides märgitut või kaebaja märgib ka ise, et jääb vaide põhjenduste juurde ega pea otstarbekaks neid korrata). Halduskohtumenetluse põhiülesanne on kaitsta isikute õigusi riigivõimu õigusvastase tegevuse eest (HKMS § 2 lg 1) ning selle ülesande täitmine ei eelda tingimata kõigi kohtulahendite üksikasjalikku põhjendamist, vaid põhjendamine on vajalik üksnes lahendite arusaadavuse ja kontrollitavuse tagamiseks. Menetlusökonoomia seisukohalt poleks mõistlik hästi kirja pandud ja järgimist väärivat seisukohta ümber sõnastada (nt Riigikohtu 26.06.2018 otsus nr 3-16-579, p 16). HKMS § 165 lg 2, § 201 lg 4 ja § 231 lg 6 sätestavadki menetlusökonoomiast (HKMS § 2 lg 2) lähtudes erandi kohtuotsuse täiendava põhjendamise kohustusest, mis ei tähenda siiski iseenesest põhjenduste puudumist, vaid üksnes loobumist haldusorgani või madalama astme kohtu põhjenduste üle kordamisest (st kujutab endast sisuliselt varasemate põhjenduste n-ö omaksvõtmist). Küll aga tuleb apellandiga nõustuda, et nimetatud erand saab olla kohaldatav vaid tingimusel, et isiku vastuväidetele on juba vastatud piisava põhjalikkusega ning asja lahendavale kohtule ei ole esitatud uusi argumente või asjaolusid.
10(14)
3-18-945 III Vaidlustatud maksuotsuse õiguspärasus
16.MTA 14.02.2018 kontrollaktis, 15.03.2018 maksuotsuses ja 13.04.2018 vaideotsuses on leitud, et Mirtel Textile OÜ ei saanud kajastada 2017. a septembri sisendkäibemaksu arvestuses SVE Ehitus OÜ 01.09.2017, 08.09.2017, 13.09.2017, 14.09.2017 ja 26.09.2017 arvetel (MTA lisa 2) kajastatud käibemaksu, sest seadmete tegelik müüja ei olnud arvetel näidatud SVE Ehitus OÜ ja apellant oli sellest teadlik. MTA tuvastas 06.12.2017 vaatlusel (MTA lisa 17), et SVE Ehitus OÜ nimel väljastatud arvetel kajastatud seadmed on Mirtel Textile OÜ tegelikkuses saanud, kuid maksuhalduri hinnangul ei soetatud seadmeid SVE Ehitus OÜ-lt ja apellant oli tehingute tegelike asjaoludega kursis. Vaideotsuses on täpsustatud, et maksuhaldur lähtus sisuliselt MKS § 83 lg-st 4 ning jättis näiliku tehingu (s.o seadmete soetamine SVE Ehitus OÜlt) maksustamisel arvesse võtmata.
17.MKS § 83 lg 4 järgi ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse ning kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Nimetatud säte hõlmab seega nii olukordi, kus teeseldakse tehingu toimumist üldse (MKS § 83 lg 4 ls 1), kui ka olukordi, kus tehingu eesmärk on varjata teist tehingut (MKS § 83 lg 4 ls 2). Kui tehingut tegelikkuses üldse ei toimunud, siis ei ole selle maksustamisel kõrvalejätmiseks maksueelise tuvastamine vajalik. Näiliku tehingu puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue, mistõttu ei ole ostjal näiliku tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (nt Riigikohtu 12.05.2015 otsus nr 3-2-1-82-14, p 41). Kui näiliku tehinguga on varjatud teist tehingut, siis on maksu määramiseks vaja tuvastada ka maksueelis (st tuvastada, kuidas on tegeliku tehingu varjamise tulemusel saavutatud soodsam maksustamine). Kui riik maksukahju ei kanna, ei ole MKS § 83 lg 4 ls 2 alusel maksu määramiseks alust (nt Riigikohtu 24.10.2017 otsus nr 3-15-1303, p 9; vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 16.01.2019 otsus nr 3-17-1968, p 19; 15.11.2018 otsus nr 3-17-756, p 11). Kui käibemaksukohustuslane ei suuda tõendada tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, kuna sellisel juhul tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut, kelle puhul ei saa eeldada, et ta on käibemaksukohustuslane. Sealjuures tuleb maksuhalduril tõendada ostja pahausksust juhtudel, kus kauba olemasolu üle ei vaielda, kaup on reaalselt olemas, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses (nt Riigikohtu 11.02.2015 otsus nr 3-3-1-65-14, p 9).
18.Kontrollakti p 1.2.2 ja maksuotsuse p 2.1.2 kohaselt on maksuhaldur tuvastanud, et Mirtel Textile OÜ kasutas teadlikult SVE Ehitus OÜ nimel 2017. a septembris koostatud 20%-lise käibemaksuga arveid apellandile sisendkäibemaksu mahaarvamise ja tagastusnõude tekitamise eesmärgil. Vaideotsuse p-s 12.6 on maksuhaldur märkinud, et tuvastatud asjaolude põhjal on ilmne, et Mirtel Textile OÜ osales maksupettuse toimepanekus. Ehkki apellandiga tuleb nõustuda, et vaideotsuse eelselt ei ole tema maksupettuses osalemisele selgesõnaliselt viidatud, nähtub maksuhalduri kasutatud sõnastusest (st arvete teadlik kasutamine eesmärgiga tekitada alusetu tagastusnõue) siiski, et apellandile tehtud maksuõiguslikuks etteheiteks on sisuliselt olnud osalemine maksupettuses (nt Riigikohtu 21.11.2018 otsus nr 3-12-1360, p 29; 14.12.2016 otsus nr 3-3-1-77-16, p 16: 27.01.2016 otsus nr 3-3-1-30-15, p-d 17-18 ja 28). Seega ei ole alust väita, et maksuhaldur oleks samaaegselt tuginenud mitmele maksuotsuse faktilisele alusele. 11(14)
3-18-945
19.Nõustuda ei saa ka apellandi seisukohaga, et määravaks on see, et Mirtel Textile OÜ ei ole saanud maksueelist. Ringkonnakohus selgitas juba eespool, et maksueelise tuvastamine on maksusumma määramiseks vajalik üksnes siis, kui näiliku tehinguga on soovitud varjata teist tehingut (teeseldud tehing). Kuigi iseenesest on õige, et olemuselt on teise tehingu varjamisega tegemist ka juhul, kui varjatava tegeliku tehingu teist poolt ei ole maksumenetluses suudetud tuvastada, puudub sellises olukorras objektiivne võimalus maksueelise saamist või mittesaamist tõsikindlalt tuvastada. Varjatud tehinguga seotud maksukohustusest saab maksuhaldur lähtuda üksnes tingimusel, et selle tehingu asjaolud (sh tehingu teise poole isik) on talle teada. Varjatud tehingut puudutavad andmed ja tõendid peab esitama maksukohustuslane ning kui ta jätab tegeliku tehingupartneri avaldamata, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, sest ei ole alust eeldada, et tehingu teine pool (st tundmatu kolmas isik) on käibemaksukohustuslane.
20.Maksuhalduri kinnitusel on SVE Ehitus OÜ 2017. a septembri käibedeklaratsioonil (vormi KMD INF A-osas) tõepoolest kajastanud müüki Mirtel Textile OÜ-le (20% määraga maksustatav väärtus 213 660 eurot, käibemaks 42 732 eurot), kuid 2017. a deklaratsioonide andmetest (MTA lisa 34) nähtuvalt on SVE Ehitus OÜ deklareerinud samal kuul ligikaudu samas suuruses ka sisendkäibemaksu (42 480,76 eurot), mille kohta ei ole vormi KMD INF Bosas (MTA lisa 7) esitatud andmeid ühegi tehingupartneri kohta ja puudub informatsioon ka ühendusesiseste soetuste kohta (MTA lisa 30). Arvestades, et SVE Ehitus OÜ on kogu 2017. a kohta deklareerinud märkimisväärse suurusega käivet ja sisendkäibemaksu üksnes septembris (maksustatav käive kokku 215 530,79 eurot, millest väljaspool septembrit 1870,79 eurot; sisendkäibemaks kokku 43 144,92 eurot, millest väljaspool septembrit 664,16 eurot), siis on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et 2017. a septembri KMD andmed ei ole usaldusväärsed ning puudub mõistlik alus väita, et SVE Ehitus OÜ on käibemaksu tasunud ja riik ei ole mingit maksukahju saanud.
21.Tehingute kohta koostatud dokumentatsiooni ebausaldusväärsust ei ole halduskohus oma otsuses eraldi põhjendanud, nõustudes järelikult maksuhalduri põhjendustega. Ringkonnakohus leiab samuti, et apellandi etteheited maksuhalduri poolt dokumentatsioonile antud hinnangutele ei ole põhjendatud. Iseenesest on õige, et KMS § 37 lg 7 nõuetele võib vastata ka selline arve, mis ei kajasta konkreetseid andmeid kauba või teenuse kohta (nt nimetus või kirjeldus, kogus või maht, arvel kajastatud kogumi moodustavate üksikute kaupade või teenuste hind – vt KMS § 37 lg 7 p-d 5, 6 ja 8), kuid mis sisaldab viidet muule dokumendile, kust vastavad andmed on leitavad (nt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 16). Sellise arve raamatupidamises kasutamise korral laieneb ettevõtjale samas ka KMS § 36 lg 1 p-st 1 tulenev kohustus säilitada koos arvega ka neid lisadokumente. Praegusel juhul on SVE Ehitus OÜ nimel väljastatud viiest arvest kauba kirjeldus märgitud vaid ühele ja ülejäänud neljal arvel on viidatud hinnapakkumistele, kuid maksuhaldurile on esitatud üksnes 16.08.2017 koostatud kaks hinnapakkumist (MTA lisad 8 ja 9), millest üks on seostatav 01.09.2017 arvega. Ka 19.10.2017 allkirjastatud seadmete üleandmise-vastuvõtmise aktid on seostatavad üksnes 01.09.2017 ja 13.09.2017 arvetega ning on osaliselt nendega vastuolus. Tehingute kohta ei ole sõlmitud ostu-müügilepingut ning kuigi tegemist oli uute ja garantiiga seadmetega, ei ole Mirtel Textile OÜ suutnud esitada nende kohta mingit tehnilist vmt dokumentatsiooni. Kontrollaktist (lk 5) ilmneb seejuures selgelt, et maksuhaldur ei ole lähtunud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramisel üksnes tehinguid kajastavate dokumentide puudulikkusest, vaid dokumentatsioonis esinevad vastuolud ja lüngad on olnud üheks (oluliseks) asjaoluks, mille põhjal on MTA järeldanud, et SVE Ehitus OÜ arved on pelgalt näilikud. Ringkonnakohus nõustub vastustaja seisukohaga, et sedavõrd pealiskaudse dokumentatsiooni alusel väärtuslike seadmete soetamist ei saa pidada eluliselt usutavaks ning 12(14)
3-18-945 see annab alust arvata, et dokumendid ei kajasta tehingute tegelikku teist poolt ja apellant oli samas teadlik tehingute tegelikest asjaoludest (sh SVE Ehitus OÜ-l reaalse majandustegevuse puudumisest). Täiendavalt kinnitavad seda kahtlust asjaolud, et Mirtel Textile OÜ juhatuse liige Virginija Suik märkis 13.11.2017 seletustes (MTA lisa 1), et leidis SVE Ehitus OÜ läbi interneti ja küsis 15.08.2017 e-posti teel hinnapakkumist, mis kohe ka täielikult sobis, kuid maksuhaldur on tuvastanud, et domeen sveehitus.ee registreeriti alles 07.08.2017 (MTA lisa 16). Samuti on vaatlusel tuvastatud, et ühe SVE Ehitus OÜ 16.08.2017 hinnapakkumises nimetatud seadme puhul oli kauba tellijaks märgitud Tomest Trade OÜ (MTA lisa 18), mille juhatuse liikmeks oli kuni 14.08.2017 V. Suiki poeg Toomas Suik ja alates 14.08.2017 tema abikaasa Kristel Suik.
22.Apellant on heitnud ette, et halduskohus ei ole kaalunud vajadust kuulata tunnistajana üle SVE Ehitus OÜ juhatuse liige S. Toim ega selgitanud ka apellandile võimalust seda taotleda. Ringkonnakohus märgib, et kuivõrd maksuhaldur on selgelt viidanud, et SVE Ehitus OÜ endine juhatuse liige S. Sokmann eitas tehingute toimumist ja uus juhatuse liige S. Toim jättis MTA korraldused täitmata, ning apellant esitas koos kaebusega kohtule S. Toimi 07.05.2018 kirjaliku kinnituse (tl 23-24), siis pidi talle olema arusaadav vajadus esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, kellelt ta arvetel kajastatud seadmed soetas. Samuti oli apellandile kohtuotsuse põhjal teada, et halduskohtu hinnangul ei ole S. Toimi paljasõnaline kinnitus tehingute toimumisest veenev, sest SVE Ehitus OÜ osas on tuvastatud, et äriühingul puudus reaalne majandustegevus ja seda kasutati üksnes arvete väljastamiseks, kuid ka apellatsioonimenetluses ei ole sellele vaatamata esitatud taotlust S. Toimi ülekuulamiseks ega selgitatud, milliseid täiendavaid ütlusi saaks S. Toim tehingute kohta anda.
23.Ringkonnakohus jagab seisukohta, et S. Toimi 07.05.2018 kinnitus ei lükka ümber asjas kogutud tõendite põhjal tehtud järeldust, et SVE Ehitus OÜ ei olnud seadmete tegelik müüja. Kinnituses on viidatud üldsõnaliselt tehingutega seonduvale dokumentatsioonile, kuid pole viidatud ühelegi konkreetsele dokumendile ega neid kinnitusele lisatud. S. Toimi kinnitab, et ta ei ole tehingute toimumist kunagi eitanud, kuid jätab tähelepanuta, et osa dokumentidest on vormistatud SVE Ehitus OÜ endise juhatuse liikme S. Sokmanni nimel, kes välistas igasuguse seotuse kõnealuste tehingutega. Kui tegemist oli reaalsete majandustehingutega, siis jääb ka arusaamatuks, mis põhjusel jättis SVE Ehitus OÜ praegune juhatuse liige S. Toim täitmata maksuhalduri korraldused teabe andmiseks. Ringkonnakohus viitab täiendavalt, et ehkki maksuhaldur ei ole sellele eraldi tähelepanu pööranud, kajastavad kõik Mirtel Textile OÜ-ga suhtlust puudutavad e-kirjad ja dokumendid S. Sokmanni perekonnanime ebaõigesti (st Sokman): vt 16.08.2017 hinnapakkumised (MTA lisad 8 ja 9) ning 15.–17.08.2017 ja 22.08.2017 e-kirjad (MTA lisa 15). Samuti on veebilehe http://sveehitus.ee/ väljatrükil (MTA lisa 26) märgitud SVE Ehitus OÜ ühe kontaktaadressina [email protected], kuigi äriregistrist nähtuvalt oli varasem tegelik e-posti aadress [email protected]. Eluliselt ei saa pidada usutavaks, et S. Sokmann oleks kõigis dokumentides ise läbivalt eksinud oma perekonnanime kirjutamisel, mistõttu on tema nime tõenäoliselt väärtarvitatud. Eeltoodu kinnitab ka täiendavalt S. Sokmanni 24.11.2017 seletuste (MTA lisa 5) õigsust, mille kohaselt ei tea ta midagi Mirtel Textile OÜ-st ega vaidlusalustest tehingutest ning andis kogu SVE Ehitus OÜ tegevuse 10.07.2017 müügilepingu (MTA lisa 13) ja 10.07.2017 volikirja (MTA lisa 13.1) alusel üle S. Toimile, ehkki oli äriregistri andmetel juhatuse liikmeks kuni 02.10.2017.
24.Kuna Mirtel Textile OÜ on teinud SVE Ehitus OÜ arvete alusel 2017. a septembris ja oktoobris väljamakseid kokku 256 392 eurot, kuid vaidlusalused seadmed on tegelikkuses soetatud tundmatult kolmandalt isikult, siis tuleb arvetel näidatud käibemaksu (42 732 eurot) ulatuses tehtud väljamaksetelt tasuda ka tulumaksu vastavalt TuMS § 51 lg 2 p-le 3. 13(14)
3-18-945 IV Menetlusosaliste taotluste lahendamine
25.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 4 alusel jääb Mirtel Textile OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 26.03.2019 otsuse resolutsioon muutmata, kuid ringkonnakohus täiendab halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.
26.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et Mirtel Textile OÜ on tasunud apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 750 eurot, kuid pole esitanud ringkonnakohtule andmeid muude apellatsioonimenetlusega seoses kantud menetluskulude kohta. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
14(14)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.