lahend.ee
KohtulahendidÕigusaktidKohtudValdkonnadMCP
KohtulahendidÕigusaktidKohtudValdkonnadMCP
lahend.eeKohtudValdkonnadRiigi TeatajaEesti kohtulahendite otsing · nimistu.ee andmetel
Kohtulahendid/3-18-1645/27

Maksuõigus › Maksuotsused

HaldusasiJõustunudTallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium · 19.06.2019

Lahendi andmed

Riigi Teataja
Kohus
Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium
Kohtuasja number
3-18-1645/27
Asja liik
Haldusasi
Kategooria
Maksuõigus › Maksuotsused
Menetlusliik
Üldmenetlus
Kuulutamise aeg
19.06.2019
Staatus
Jõustunud
Sõnade arv
9237
Lahend PDF →Riigi Teatajas →

Lahendi tekst

Riigi Teataja

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Oliver Kask (eesistuja), Kaire Pikamäe ja Villem Lapimaa

Otsuse tegemise aeg ja koht

19. juuni 2019, Tallinn

Haldusasja number

3-18-1645

Haldusasi

TMS Ehitus OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 20. juuli 2018. a maksuotsuse nr 12.2-3/040249-36 tühistamiseks Kaebaja – TMS Ehitus OÜ, esindajad vandeadvokaat Jaak Siim ja Toomas Kaaret Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Sirle OravHinno

Menetlusosalised ja nende esindajad

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 28. jaanuari 2019. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

TMS Ehitus OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

5.juunil 2019

RESOLUTSIOON

1.Rahuldada TMS Ehitus OÜ apellatsioonkaebus osaliselt.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 28. jaanuari 2019. a otsus asjas nr 3-18-1645 osas, mis puudutab TMS Ehitus OÜ-le tasumiseks määratud tulumaksukohustust ning halduskohtus kantud menetluskulude jaotust.
3.Teha selles osas uus otsus, millega tühistada Maksu- ja Tolliameti 20. juuli 2018. a maksuotsus nr 12.2-3/040249-36 osas, millega määrati TMS Ehitus OÜ-le tasumiseks tulumaksu 8559,51 eurot.

Sarnased lahendid

Maksuõigus
  • 08.07.20263-26-1674/5Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium
  • 29.06.20263-26-698/19Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium
  • 26.06.20263-26-1809/3Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium
  • 22.06.20263-26-1633/6Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium
  • 19.06.20263-26-1809/2Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja
  • 16.06.20263-26-901/4Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja
4.
Muus osas jätta TMS Ehitus OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata.
5.Mõista Maksu-ja Tolliametilt TMS Ehitus OÜ kasuks välja 244,65 eurot esimese astme kohtus tasutud riigilõivu ning 1108,85 eurot (koos käibemaksuga) esindaja kulude katteks ja ringkonnakohtu menetluses kantud 220 eurot (koos käibemaksuga) esindaja kulude ning 116,75 eurot riigilõivu ja äriregistri väljavõtte päringu katteks. Muus osas jätta menetlusosaliste kantud menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 19. juulil 2019. a (HKMS § 212 lg 1).

3-18-1645 Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 19.05.2017 korralduse nr 12.2-3/040249-1 alusel TMS Ehitus OÜ 2017. a märtsikuu käibedeklaratsioonis (KMD) deklareeritud andmete õigsust. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise aluseks olevad asjaolud on kajastatud 13.03.2018 kontrollaktis nr 12.2-3/040249-34.
2.MTA 20.07.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/040249-36 kohustati TMS Ehitus OÜ-d tasuma maksuvõlg 26 239,60 eurot. TMS Ehitus OÜ vormistas ehitusteenuste soetamise läbi Hansastock OÜ, kuid tegelikkuses ei ole äriühing arvel nr 100301 kajastatud ehitustöid teinud ega müünud. Maksuhalduri seisukoht tugineb kokkuvõtvalt alljärgnevale. TMS Ehitus OÜ juhatuse liige Toomas Kaaret ei omanud ülevaadet väidetavalt Hansastock OÜ poolt töid teinud isikute kohta; Hansastock OÜ ei ole TMS Ehitus OÜ-le ehitusteenuseid osutanud; Hansastock OÜ poolt alltöövõtjate kasutamine ei ole tõendatud; Hansastock OÜ jättis teabe ja dokumendid osaliselt esitamata; Hansastock OÜ käitumine ei ole äris tavapärane ja iseloomulik reaalselt tegutsevale äriühingule; TMS Ehitus OÜ võttis pärast Hansastock OÜ-d väidetavalt alltöövõtjaks Va Ehitus OÜ, kes ei ole esitanud maksumenetluses tähtsust omavaid dokumente ning teavet; töötajate registris (TÖR) registreeritud Va Ehitus OÜ töötajad ei kinnita tööde teostamist Järva TÜ Türi ehitustarvete kaupluse objektil; Hansastock OÜ arve nr 100301 eest tasumine täies ulatuses ei ole tõendatud; TMS Ehitus OÜ on teadlikult viinud raha läbi Hansastock OÜ ettevõtlusest välja; TMS Ehitus OÜ juhatuse liige ja Hansastock OÜ volitatud esindaja on varem tuttavad ning seotud ärialaste suhete kaudu (kontrollakti p 1.1.2.2 alapunktid a–k). Hansastock OÜ arve nr 100301 ei vasta nõuetele ning arvelt ei ole üheselt tuvastatav majandustehingu sisu. Samuti puudub muu dokumentatsioon, akt ja leping; Hansastock OÜ arve nr 100301 on üldsõnaline ja puudulik; TMS Ehitus OÜ esitatud teostatud tööde akt nr 1 on vastuoluline ja puudulik ega ühti Hansastock OÜ arvega nr 100301; TMS Ehitus OÜ ja Hansastock OÜ vahel sõlmitud töövõtuleping nr 17/3 on vastuoluline, puudulik ning lepingus kajastatud punkte ei järgitud (kontrollakti p 1.1.2.3 alapunktid a–d). TMS Ehitus OÜ oli teadlik, et Hansastock OÜ ei olnud tegelik ehitustööde müüja (kontrollakti p 1.1.2.4). Seega on ehitustööd soetatud tundmatutelt kolmandatelt isikutelt.

2(18)

3-18-1645 TMS Ehitus OÜ on teinud Hansastock OÜ-le ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, mille kohta esitatud dokumentide alusel ei ole tegelikkuses tehinguid toimunud ning TMS Ehitus OÜ on tegutsenud teadlikult (kontrollakti p 1.2.2 alapunktid a–c).

3.TMS Ehitus OÜ esitas 21.08.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 20.07.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/040249-36 tühistamiseks. Tehingute tõendamiseks Hansastock OÜ-ga esitas kaebaja 10.03.2017 sõlmitud töövõtulepingu nr 17/3 p-s 1.1 nimetatud OÜ Valby koostatud ehitusprojekti koos lisadega (töö nr 2016-18). Hinnapakkumise all tuleb mõista töövõtulepingu p-s 1.1 nimetatud lisa 1. Töövõtulepingu lisaks olev tabel kajastab tegevuste, materjalide koguste ja ühikute kõrval ka nende hinda, maksumust ning tööde ja materjalide kogumaksumust. Kogumaksumus vastab läbirääkimistel kokku lepitud ja töövõtulepingu p-s 3.1 fikseeritud lepingu maksumusele. MTA ei ole täpsustanud, milles seisnevad dokumentide üldsõnalisus ja puudused. Asjaolu, et T. Kaaret ei teadnud objektil töötavate isikute arvu ja nimesid, ei oma asja lahendamisel tähtsust, sest tellija hindab töövõtja tööd selle tegemise ja kvaliteedi põhjal, mitte selle järgi, kes ja mitmekesi töid tegid. Maksuhaldur ei ole selgitanud, kuidas oleks T. Kaaret pidanud objektil käies tuvastama, et Hansastock OÜ asemel teeb töid kolmas isik. Objektil töötanud isikud ei kandnud tööandja nime või logoga riideid ega esitlenud ennast. See ei saa olla T. Kaaretile ka etteheidetav, sest tema suhtles Hansastock OÜ seadusliku esindajaga (vt ka võlaõigusseaduse (VÕS) § 635). Ekslik on maksuhalduri väide, et T. Kaaret ei osanud selgitada, kas ja kelle ülesandeks oli objektil tutvustada töötajatele tööohutusnõudeid, kes kontrollis objektil kohalviibimist ja tööde tegemist ning milline oli objekti töökorraldus. T. Kaaret andis nimetatud asjaolude kohta seletusi 07.06.2017 (p-d 32–37). Lisaks on TMS Ehitus OÜ töötaja A.L 20.06.2017 ütluste andmise käigus ära tundnud Aavo Ametmaa ning selgitanud, et ilmselt viibis isik Türi ehitustarvete kaupluse objektil (vt ka Endel Polli 20.06.2017 e-kiri). Kaebaja lepinguline esindaja pöördus 16.08.2018 A. Ametmaa (Hansastock OÜ ja Va Ehitus OÜ seaduslik esindaja) poole, paludes edastada teave ja dokumendid 2017. a märtsis ja aprillis Järva TÜ Türi ehitustarvete kaupluse objektil tehtud tööde kohta. A. Ametmaa 21.08.2017 küll dokumente ei edastanud, ent selgitas, et objektil töötas Hansastock OÜ alltöövõtjana A.E Katused OÜ ning nimetas isikud, kes objektil töötasid (osa isikuid jäid TÖR-s vormistamata) ja materjale soetasid. Lisaks selgitas ta, et materjale tellis tema, kuid lasi TMS Ehitus OÜ-l nende eest tasuda rahaliste vahendite puudumise tõttu. Kauba võttis objektil vastu tema. Töölised ja kaup liikusid Iveco kaubikuga. Maksuhaldur väidab, et Hansastock OÜ ei omanud reaalset majandustegevust, kuid ei ole seadnud kahtluse alla Hansastock OÜ ja TMS Ehitus OÜ vahelise veoauto müügitehingu toimumist ja deklareerimist. Lisaks leidis maksuhaldur, et Hansastock OÜ tegutses maksuhalduri poolt kirjeldatud tehingute jadas vahendaja rollis. Ka see on käsitatav ettevõtlusega tegelemisena (käibemaksuseaduse (KMS) § 2 lg 11). Kaebaja poolt objektile tellitud ja toimetatud materjalid võttis vastu A. Ametmaa ning seetõttu ei koostatud materjalide üleandmise ja vastuvõtmise akti. Seda tõendavad nt AS Kesko Senukai Estonia 28.03.2017 ja 29.03.2017 e-kirjad; KEK Ehitus AS (praegune Kelkoraas Ehitus AS (pankrotis)) 29.03.2018 e-kiri; AS HC Betoon 03.04.2017 tellimus nr 17124, 11.04.2017 arve nr 1700783 ja 28.04.2017 arve nr 1700955. Muudel objektidel kaebaja samal ajal töid ei teinud. Maksuhaldur on kontrollaktis möönnud, et OÜ Joveld kinnitas ajavahemikul 23.03.2017– 24.04.2017 Hansastock OÜ-le akende paigaldamist ja transportimist aadressile Viljandi 14a, Türi (vt ka 23.03.2017 tellimisleping nr 021; 23.03.2017 ettemaksuarve nr 488 ja 24.04.2017 arve nr 68). Teostatud tööde aktiga nr 1 võrreldes on hinnaerinevus üksnes 152,76 eurot (vt ka 23.03.2018 fotod; OÜ Joveld 09.08.2018 e-kiri). Hoonele ei ole paigaldatud teisi pakettaknaid. 3(18)

3-18-1645 Ka M.E on 31.01.2018 ütlustes kinnitanud, et oli kontrolliperioodil Hansastock OÜ töötaja ja võttis OÜ-lt Joveld hinnapakkumise uste ja akende paigaldamiseks vaidlusalusel objektil. Hansastock OÜ 10.03.2017 arvet nr 100301 ei tulnud tasuda selle koostamisele järgneval päeval, vaid lähtuda tuleb lepingus kokku lepitud kuupäevast (vt 10.03.2017 töövõtulepingu nr 17/3 p 4.1). Arve tasumine toimus osade kaupa, sest osade tööde puhul ilmnesid puudused, mistõttu tehti osad maksed pärast puuduste kõrvaldamist. Samuti ei olnud Hansastock OÜ-l kõikide tööde tegemiseks vajalike materjalide soetamiseks piisavalt raha, mistõttu ostis kaebaja need alltöövõtjale maksmisele kuuluva summa arvelt (vt ka VÕS § 111 lg 1). Hansastock OÜ arvele on koostaja küll märkinud ebaõige akti numbri, kuid sellele juhtis tähelepanu ka kaebaja. Tegelikkuses kuulub arve juurde akt nr 1, milles on detailselt kajastatud teostatud ehitustööd. Akti nr 1 sisu langeb kokku töövõtulepingu lisaks oleva mahutabeliga (vt ka Riigikohtu 17.03.2015 otsus asjas nr 3-3-1-76-14, p 16). Arve parandamise nõue oleks olnud põhjendatud juhul, kui poolte vahel oleksid tekkinud erimeelsused arve tasumise tingimuste osas, mida praegusel juhul ei olnud. Hansastock OÜ arve tasumisega seonduvalt pidas T. Kaaret 07.06.2017 ütlustes silmas, et TMS Ehitus OÜ-l ei olnud arvest tulenevaid täitmata kohustusi. Selleks ajaks oli TMS Ehitus OÜ täitnud kohustuse arve osalise tasumise ja osalise nõuete tasaarvestamise teel (VÕS § 186 p-d 1 ja 2; § 198). Kaebaja esitas 04.01.2018 täpsed andmed selle kohta, millised nõuded ja millises ulatuses poolte vahel tasaarvestati. Seejuures ilmnesid osad tasaarvestamise alused alles pärast Hansastock OÜ arve nr 100301 koostamist (vt ka Riigikohtu 25.03.2009 otsus asjas nr 3-3-1-3-09, p 11). TMS Ehitus OÜ-l puudus ülevaade, mis Hansastock OÜ arve nr 100301 alusel tasutud summadest edasi sai. Maksumenetluses ei ole kogutud ühtegi tõendit, mis annaks aluse asuda vastupidisele seisukohale. MTA ei ole tõendanud, et TMS Ehitus OÜ-l oli võimalus kooskõlastada tehingute kohta vormistatud dokumente ning maksuhaldurile antud ütlusi. Seejuures on oluline, et Hansastock OÜ ja Va Ehitus OÜ jätsid siiski osa dokumente maksuhaldurile esitamata. Samuti ei saa väidetav seletuste kooskõlastamine seonduda raha väljaviimisega Hansastock OÜ kaudu, kuna kooskõlastamine oleks pidanud toimuma vahetult pärast raha väljaviimist. Arve nr 100301 on ettemaksuarve ja see väljastati töövõtulepingu sõlmimise päeval. Samal kuupäeval vormistati ka teostatud tööde akt nr 1, mille pooled allkirjastasid, kui tellija oli veendunud aktis kirjeldatud tööde valmimises ja puuduste kõrvaldamises. Aktis nr 1 on märgitud tööde teostamise ajaks 2017. a märts, kuna töövõtulepingu p-de 2.1–2.2 kohaselt jäid tööde teostamise tähtajad märtsikuusse (vahemikku 10.03.2017–30.03.2017). Osad tööd lõpetati aprillis, mistõttu tasuti ka arve osaliselt aprillis. Tööde maht ja maksumus kajastub 10.03.2017 töövõtulepingu nr 17/3 lisas 1. Töövõtulepingu nr 17/3 lisas 1 mahuühiku kohta kasutatud lühend ,,kpl“ tähistab komplekti nagu ka lühend ,,kompl“. Mahutabelis kasutatud ühikud võeti kasutusele AS KEK Ehitus ja TMS Ehitus OÜ vahelisest vastava lepingu lisast, kuhu need pandi kirja Järva Tarbijate Ühistu ja AS KEK Ehitus vahelisest töövõtulepingust lähtudes. Tööde mahus ja kasutatavates materjalides lepiti kokku läbirääkimiste käigus. TMS Ehitus OÜ-le oli AS-ga KEK Ehitus peetud läbirääkimiste põhjal teada, milliseid töid tuleb objektil teostada ja milliseid materjale vaja läheb. Hansastock OÜ-ga peetud läbirääkimiste käigus jõuti kokkuleppele, kui suure osa nimetatud töödest teeb äriühing alltöövõtu korras. Kuna 10.03.2017 töövõtuleping koostati TMS Ehitus OÜ ja AS KEK Ehitus vahel 10.03.2017 sõlmitud töövõtulepingu nr TV14 alusel, jäi lepingu sõlmimise kohana kirja Paide. Kaebaja ning Hansastock OÜ esindajad on kinnitanud, et tegelikkuses sõlmiti leping TMS Ehitus OÜ kontoris. Makushaldur ei ole TMS Ehitus OÜ ja AS KEK Ehitus vahelise töövõtulepingu sõlmimist kahtluse alla seadnud. AS-ga 4(18)

3-18-1645 KEK Ehitus oli tööde teostamises 10.03.2017 juba kokku lepitud. Ei ole välistatud, et Hansastock OÜ alustas töid objektil 13.03.2017 (vt ka T. Kaareti 07.06.2017 ütluste p 25). Ebaõige on maksuhalduri järeldus, et TMS Ehitus OÜ-le pidi juba Hansastock OÜ-ga lepingu sõlmimisel olema teada, et viimane ei teosta kogu objekti ulatuses alltöövõttu. MTA-l oli võimalik võrrelda TMS Ehitus OÜ ja KEK Ehitus AS vahel 10.03.2017 sõlmitud töövõtulepingut nr TV14 selle lisaga 1. Sellest nähtub, et lepingus nr TV14 kokku lepitud tööde maht hõlmas vaid osa teise lepingu tööde mahust, millest tulenevalt erineb ka lepingu maksumus. Kaebaja on täitnud kaasaaitamiskohustuse nõutud ulatuses ega saanud esitada teise lepingupoole raamatupidamisarvestuses kajastuma pidanud dokumente ning dokumente, mille koostamist seadus ette ei näe. Kaebaja esitas maksuhaldurile enda pangakontode väljavõtted, samuti kontode aruanded. Lisaks esitas kaebaja ostuarved, kus kajastuvad objektile Hansastock OÜ eest ostetud materjalid, 10.03.2017 töövõtulepingu lisad ja Hansastock OÜ ning kaebaja vahel 08.05.2017 sõlmitud nõude loovutamise lepingu. Maksustamisperioodil 2017. a märts ei olnud Va Ehitus OÜ käibemaksukohustuslane, mistõttu ei olnud tal KMD esitamise kohustust (kustutati käibemaksukohustuslaste registrist 01.11.2016). Va Ehitus OÜ arvelduskonto väljavõttest ilmneb, et 2017. a märtsis ja aprillis on Hansastock OÜ kandnud Va Ehitus OÜ arvele rahasummasid, mis võivad olla tasud alltöövõtu korras tehtud tööde eest. Maksuhalduril oleks tulnud teha hindamine tulumaksukohustuse määramisel, kuna maksuhaldur on seisukohal, et ehitusteenus ja materjalid soetati tundmatutelt kolmandatelt isikutelt. Kui ostja on kauba eest maksnud ja kaup on olemas, saab tulumaksu määrata hindamise teel (vt ka Riigikohtu 01.02.2012 otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 33; 14.05.2012 otsus asjas nr 3-3-1-12-12, p 18). Hansastock OÜ arvest nr 100301 ja selle lisana käsitatavast teostatud tööde aktist nähtuvalt olid müügiobjektiks lisaks teenusele ka ehitamisel kasutatavad kaubad.

4.MTA võttis kaebuse õigeks osas, mis puudutab TMS Ehitus OÜ-le määratud tulumaksukohustust suuruses 7970,91 eurot (2017. a märtsi osas 3000 eurot ning 2017. a aprilli osas 4970,91 eurot). Muus osas palus MTA jätta kaebuse rahuldamata. Arvel nr 100301 on viidatud aktile nr 2, mille kohta kaebaja on selgitanud, et tegelikult on tegemist aktiga nr 1 ja ka aktis nr 1 kajastatud andmed ei vasta sellele, mida ja millal tegelikult soetati. Kaebaja tunnistab, et teadis, et arvele on märgitud vale akti number, kuid ei võtnud selle parandamiseks midagi ette. See kinnitab kaebaja pahauskust. Arvel tehingu majandusliku sisu kajastamine on vajalik ka selleks, et rahaline makse tehtaks tegelikult saadu eest ning seda oleks võimalik hiljem tõendada (sh tsiviilvaidlustes). Kuigi kaebaja väitel ei tasunud ta arve eest enne, kui ehitusvead olid parandatud, võttis ta arve/akti parandamise mittenõudmisega endale riski, et tulevikus tekkida võivate vigade puhul ei suuda ta tõendada, kes nende eest vastutab. Jättes nõudmata, et arvet/akti parandataks ning aktsepteerides akti selle allkirjastamisega, kinnitas kaebaja, et tal puuduvad tööde osas pretensioonid ning arve tuleb täies mahus tasuda. Kuigi kaebaja väitel toimus akti allkirjastamine hiljem, kui tellija oli veendunud aktis kirjeldatud tööde valmimises ja ilmnenud puuduste kõrvaldamises, ei nähtu aktilt nr 1 kuupäeva, millal see allkirjastati (vt ka kontrollakti p 1.1.2.3). MTA on maksuotsuse p-s 3.3 selgitanud, et kui T. Kaaret käis objektil töid üle vaatamas, ei saanud talle jääda märkamatuks, et töid teeb keegi kolmas isik, mitte Hansastock OÜ. Samuti 5(18)

3-18-1645 on MTA kontrollakti p 1.1.2.2 alapunktis a selgitanud, et arvesse tuleb võtta tehingu suurust ja seda, et arve tasumist nõuti kohe järgmisel päeval. Seetõttu ei ole usutav, et kui tehing toimus arvel näidatud viisil, ei omanud T. Kaaret ülevaadet Hansastock OÜ poolt tehtud tööde ja töötajate osas. Kaebaja saanuks Hansastock OÜ-lt täpsustada nt seda, millised on tema töötajate kvalifikatsioonid, milline on tööaeg, kes töid teevad, ja nõuda dokumente, mis kinnitaksid, et töötajaid on juhendatud tööohutusnõuete alaselt. Arvestades, et T. Kaaret ja A. Ametmaa olid pikaaegsed tuttavad ning Hansastock OÜ soetas väidetavalt alltöövõttu Va Ehitus OÜ-lt, mis ei leidnud maksumenetluses tõendamist, oli tehingute näitamine vajalik selleks, et kaebaja saavutaks sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse. T. Kaareti 07.06.2017 seletuste protokollist nähtub küll, et kaebaja teadis, et objektil oli keskmiselt 10 töötajat ja naisi ei olnud, kuid ei nimetanud ühegi objektil töötanud isiku nime. Tööaja kohta on kaebaja väitnud, et oli tavapärane tööaeg ja mingeid töid tehti võib olla hilja õhtul ja nädalavahetuseti. Seega ei suutnud kaebaja kirjeldada töötajate kvalifikatsiooni, täpset tööaega jm detailseid andmeid. Arvel nr 100301 oli tasumise tähtajaks märgitud 1 päev ning arve tasumata jätmisel tuli rakendada viivist. Ülekanded viidatud arve eest toimusid pool kuud kuni kuu aega hiljem (st ka hiljem, kui 10.03.2017 sõlmitud lepingus märgitud tähtaeg), viivist ei rakendatud ja midagi arve sissenõudmiseks ei tehtud. Tagamaks, et arvel näidatud viivist kaebaja suhtes ei rakendataks, pidanuks kaebaja nõudma arve parandamist. Kuigi viivist ei ole seni kaebajalt nõutud, on kaebaja arve parandamata jätmisega võtnud riski, et seda võidakse teha. Selliste riskide võtmine ei ole äris tavapärane, ega ka see, et sanktsioone ei rakendata. Ka on osaliselt ebatäpne kaebaja väide, et TMS Ehitus OÜ tasus arve osade kaupa. Kontrollakti p 1.1.2.2 alapunktis i on selgitatud, et arve eest tasumine ei ole täies ulatuses tõendatud. MTA jääb selle seisukoha juurde. TMS Ehitus OÜ tasus küll Hansastock OÜ pangakontole 44 000 eurot, kuid see oli vaid 48,12% arve nr 100301 kogusummast, ülekanded on toimunud märkimisväärselt arve tasumise tähtpäeva ületades (sh viivist rakendamata), tasaarvelduse väide ilmnes alles pool aastat pärast esmaseid seletusi (sh ei ole esitatud dokumente tasaarvelduse kohta) ning Hansastock OÜ-le väidetavalt arve nr 100301 eest tasutud raha on valdavalt sularahas välja võetud. Väär on kaebaja väide, et käibemaksupettuse puhul ei oma väljastatud arve osaline tasumata jätmine tähendust sisendkäibemaksu mahaarvamise lubatavuse kontekstis. Maksupettusele võivad viidata tavapäratu käitumine, kus arve eest jäetakse tasumata, arve tasumise tähtaegasid ületatakse, meetmeid arve sissenõudmiseks ei rakendata ning arve alusel laekunud raha võetakse sularahana välja, mis võib viidata sellele, et makstud raha võis jõuda tagasi ostjale. Kui ostja teadis või pidi teadma sellest, ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Riigikohtu lahendis asjas nr 3-3-1-3-09 selgitatu kehtib olukorras, kus maksupettust pole tuvastatud. Kaebaja on esitanud pangakontode väljavõtted ja pearaamatu kontode aruanded, kus kajastub arve nr 100301. Samas on MTA kontrollakti p 1.1.2.2. alapunktides i ja j selgitanud, miks ülekanded ei tõenda tehingute toimumist. Arvestades, et pearaamatu näol on tegemist üksnes kaebaja raamatupidamise algdokumente kajastava koonddokumendiga, ei näita ka see, et tehingud tegelikult toimusid. Dokumendid, mille esitamata jätmisele MTA maksuotsuse p-s 3.14 viitas, saanuks olla need, mis oleksid täpsustanud aktis nr 1 näidatud töid, nende tegelikku teostajat ja tööde teostamise aega või kõrvaldanuks kontrollaktis ja maksuotsuses toodud vastuolud. Selliseid dokumente ei ole kaebaja esitanud. MTA ei ole seadnud kahtluse alla tööde teostamist ega materjalide soetamist TMS Ehitus OÜ poolt. MTA tugineb maksuotsuses ja kontrollaktis sellele, et ehitusmaterjalide üleandmine TMS Ehitus OÜ poolt Hansastock OÜ-le ei ole tõendatud. Pole arusaadav, millest nõue Hansastock OÜ ja AS KEK Ehitus vahel tekkis ja kas see eksisteeris nõude loovutamise ajal. Lisaks seab nõude olemasolu kahtluse alla asjaolu, 6(18)

3-18-1645 et nõue loovutati 16 502,40 euro eest, samas kui nõude summaks võlgniku vastu märgiti 81 350,41 eurot. Kuigi AS KEK Ehitus poolt on nõude loovutamise lepingu allkirjastanud juhatuse liige Kaido Kalm ja TMS Ehitus OÜ poolt Mikk Merisalu, on oluline, et A. Ametmaa oli nii Hansastock OÜ volitatud esindaja kui ka AS KEK Ehitus nõukogu liige. Kahtlusi kinnitab asjaolu, et Hansastock OÜ esindaja poolt allkirjastati vastav dokument alles 09.06.2017 (pärast seda, kui kaebaja juhatuse liige oli MTA-le arve nr 100301 kohta selgitusi andnud) ja AS KEK Ehitus ning kaebaja juhatuse liikmete poolt 23.05.2017, kuigi väidetav nõude loovutamise leping kannab kuupäeva 08.05.2017. MTA on maksuotsuse p-s 3.16 selgitanud, et ettemaksuarve esitamine ei ole keelatud, kuid tavapärases praktikas esitatakse akt pärast tööde tegemist ja kooskõlastamist teise osapoolega. Praegusel juhul ei ole arvel nr 100301 viidet, et tegemist oleks ettemaksuarvega. Lisaks ei nähtu aktilt nr 1 kuupäeva, millal see on allkirjastatud või vormistatud ning kaebaja on kinnitanud, et aktis kajastatud andmed ei vasta sellele, mida ja millal tegelikult soetati. MTA nõustub, et maksuotsuses toodu on heitlik seonduvalt arve nr 100301 tasumisega ning ebaõige on MTA väide, et kaebaja soov oli kiirelt viia raha TMS Ehitus OÜ-st välja. Samas jääb MTA maksuotsuse p-s 3.11 toodud seisukoha juurde, et arve tasumine ei olnud eesmärgiks, sest see tasuti hilinemisega ning arve alusel viidi raha TMS Ehitus OÜ-st välja ilma vastusooritust saamata. Jääb arusaamatuks, miks kaebaja või tema esindaja ei pöördunud maksumenetluse käigus A. Ametmaa poole selgituse saamiseks. MTA hinnangul ei ole A. Ametmaa 21.08.2018 seletused ka usutavad, sest 19.07.2017 seletuste andmisel ei mäletanud A. Ametmaa äriühinguid, kellelt Hansastock OÜ soetas alltöövõttu, ei esitanud maksuhaldurile dokumente ning Hansastock OÜ arvelduskonto, KMD ega A.E Katused OÜ KMD ei kinnita teenuse osutamist. A. Ametmaa 21.08.2018 seletus, et objektil töötasid ka Hansastock OÜ töötajad, kes jäid TÖR-s vormistamata, on vastuolus A. Ametmaa maksumenetluses antud seletusega, mille kohaselt Hansastock OÜ-l ei olnud endal töölisi ja objektile soetati kogu ulatuses alltöövõtt. Samuti tuleb arvestada, et A. Ametmaa ja T. Kaaret on pikaajalised tuttavad. Hansastock OÜ deklareeris M.Eile küll töötasu ning M.E kinnitas akende pakkumiste võtmist Türi ehitustarvete kaupluse objektile Joveld OÜ-lt, kuid muid töid ta objektiga seoses ei teinud. Kui võrrelda ehitusprojekti ja OÜ Joveld akende jooniseid, erinevad neile märgitud aknad teineteisest oluliselt. Kui võrrelda Hansastock OÜ tellimislepingul nr 02146 ja OÜ Joveld arvel nr 6847 märgitud akende kirjeldusi ja koguseid Hansastock OÜ töövõtulepingu nr 17/3 lisaga 1, nähtub, et neil märgitud ruutmeetrid erinevad oluliselt. Seejuures on Hansastock OÜ väljastanud arve kaebajale enne, kui on tehtud tellimus OÜ-le Joveld. Seega võis M.E küll tellimuse OÜ-le Joveld teha, kuid aknad, mis OÜ Joveld tellimislepingul nr 021 ja arvel nr 68 on märgitud, ei olnud need, mis müüdi väidetavalt Hansastock OÜ arve nr 100301 alusel kaebajale (vt maksuotsuse p 3.7 ja kontrollakti p 1.1.2.2 alapunkt c). MTA nõustub kaebajaga, et maksuotsuse p-s 3.9 toodud viide Hansastock OÜ kaasaaitamiskohustuse rikkumise kohta on ebaõnnestunud. Samas ei muuda see fakti, et Hansastock OÜ jättis MTA korraldused osaliselt täitmata, mis muude asjaoludega kogumis annab aluse põhjendatud kahtluseks, et tehingud ei toimunud nii, nagu neid on püütud näidata. Kui tehingud oleksid toimunud nii, nagu Hansastock OÜ arvel nr 100301 näidatud, poleks Hansastock OÜ-l olnud probleemi esitada tehingute toimumist tõendavad dokumendid ning selgitada, kes tööd tegid ja millal need tehti. MTA nõustub kaebajaga ka selles, et auto müük ja vahendajana tegutsemine on käsitatav ettevõtlusega tegelemisena. Samas ei näita auto müük, et arvel nr 100301 näidatud tehingud kaebaja ja Hansastock OÜ vahel tegelikult aset leidsid. Auto müük arvel nr 100301 kajastatud tehingutesse ei puutunud. MTA viide, et Hansastock OÜ 7(18)

3-18-1645 tegutses tehingute jadas vahendaja rollis, on ebaõnnestunud. Samas on arusaadav, et MTA on mõelnud mitte reaalset tegutsemist vahendajana, vaid seda, et Hansastock OÜ-d püüti näidata tehingutes vahendajana eesmärgiga saavutada kaebaja jaoks sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Maksuotsuse p-s 3.12 on MTA selgitanud, et kontrollitavas tehinguahelas osalenud isikute omavaheline seotus ja tutvus võimaldas kaebajal saada ülevaate sellest, mis Hansastock OÜ-le kantud rahast edasi sai ning sellest lähtuvalt oli võimalus vormistada mittetoimunud tehingute kohta dokumente ja kooskõlastada eelnevalt suulisi seletusi. Kuigi maksuotsuse p-s 3.12 ei ole viidet kontrollakti p 1.1.2.2 alapunktile k, oli kaebajale kontrollakt varem edastatud ning talle pidi olema arusaadav, et MTA tugineb A. Ametmaa ja T. Kaareti seletustele, milles nad kinnitasid, et on omavahel pikaajaliselt tuttavad. Dokumentide all, mida oli võimalus pikaajalise tutvuse tõttu vormistada, peeti silmas Hansastock OÜ arvet, akti ja lepingut ning rahaülekandeid (neile on MTA kontrollakti p 1.1.2.2 alapunktis k viidatud). Seda, et kaebajal oli võimalus seletusi kooskõlastada, näitab asjaolu, et alles kohtumenetluses esitati A. Ametmaa kiri, milles ta on asunud tõendama, kes töid teostasid. On küsitav, miks kaebaja Va Ehitus OÜ-d, kelle volitatud esindaja oli A. Ametmaa, kohe alltöövõtjaks ei võtnud (vt ka kontrollakti p 1.1.2.2 alapunkt f). T. Kaaret ei osanud seda selgitada ning väitis, et sai Va Ehitus OÜ-st teada ehitustööde käigus. Vaadates kaebaja lepingut ehitusobjekti tellijaga (AS KEK Ehitus), nähtub, et selles oli periood mitu kuud pikem Hansastock OÜ-ga sõlmitud lepingu perioodist ning on ebausutav, et tööd, mis Hansastock OÜ aktis nr 1 on kajastatud, oleks suudetud 16 päevaga ära teha. Seega ei põhjenda kaebaja väide, et poolte tahe ei olnud suunatud sellele, et Hansastock OÜ teostaks kogu objekti ulatuses alltöövõttu, seda, miks Va Ehitus OÜ-d kohe alltöövõtjaks ei võetud ega vajadust Hansastock OÜ-lt teenuseid sisse osta. MTA nõustub kaebajaga, et 19.05.2017 korralduse alusel kontrolliti TMS Ehitus OÜ 2017. a märtsi kohta KMD-l deklareeritud müügitehinguid. Samas ei anna AS-ga KEK Ehitus tehingute kahtluse alla mitteseadmine alust arvata, et tehingud TMS Ehitus OÜ ja kaebaja vahel toimusid nii, nagu arvel nr 100301 näidatud. Nõutud detailsus tähendab seda, et oleks arusaadav, mida ja kellelt on soetatud. Erinevalt Hansastock OÜ arvetest on AS KEK Ehitus arvetel olevad viited aktidele korrektsed. Lisaks erineb sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus käibe deklareerimisest ka seetõttu, et KMS § 38 lg 1 kohaselt tuleb tasuda ka käibemaksusumma, mis on märgitud väljastatud arvele või muule müügidokumendile seaduses sätestatut eirates, samas kui sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib üksnes reaalselt toimunud tehingute alusel. Kaebaja väide, et töödega alustati 13.03.2017, on oletuslik ega lükka ümber kontrollakti p 1.1.2.3 alapunkti d teises lõigus toodud seisukohta, et pole usutav, et töövõtja (kaebaja) lepib oma alltöövõtjaga (Hansastock OÜ-ga) tööde alustamise aja osas kokku enne, kui see on läbi räägitud ja kokkulepitud objekti tellijaga (AS KEK Ehitus). Samuti ei ole usutav, et objekti tellija oleks sellega nõus ja võimaldaks alltöövõtjale objektile ligipääsu varem kui tellijal lepingus kirjas. Kuigi AS-ga KEK Ehitus on kaebaja sõlminud lepingu 10.03.2017, on selles märgitud tööde tegemise alguseks 13.03.2017. Seega ei olnud töödega võimalik enne 13.03.2017 alustada. Kaebaja väide, et tehingutega võidi alustada faktiliselt 13.03.2017, ei selgita seda, miks Hansastock OÜ lepingusse märgiti kuupäevaks 10.03.2017. Seonduvalt AS KEK Ehitus esindaja E. Polli e-kirjaga on MTA maksuotsuse p-s 3.21 selgitanud, et A. Ametmaa oli AS KEK Ehitus nõukogu esimees. Seega on loogiline, et E. Polli edastas Päästeameti e-kirja talle. A.L on aga seletustes maininud, et A. Ametmaa nime on ta kuulnud, aga ei tea sellist isikut ja võib-olla on teda näinud objektil. Seega ei tõenda E. Polli e8(18)

3-18-1645 kiri ega A.Li seletus, et Hansastock OÜ tegi objektil töid. Hansastock OÜ pangakontole TMS Ehitus OÜ poolt üle kantud summad võeti valdavalt välja sularahas. Seega võidi raha kasutada tööde eest tasumiseks tundmatutele kolmandatele isikutele. MTA on kontrollakti p-s 1.1.2.4 põhjendanud, miks kaebaja teadis, et Hansastock OÜ ei ole tegelik ehitustööde müüja.

5.Tallinna Halduskohtu 28.01.2019 otsusega rahuldati kaebus osaliselt ja tühistati MTA 20.07.2018 maksuotsus nr 12.2-3/040249-36 osaliselt, vähendades määratud tulumaksu 6847,61 euro võrra (p 1). Muus osas jäeti kaebus rahuldamata. MTA-lt mõisteti TMS Ehitus OÜ kasuks välja menetluskulud 804 eurot. MTA ei sea kahtluse alla ehitustööde teostamist objektil. MTA ei ole väitnud, et Hansastock OÜ-l ei olnud üldse majandustegevust, vaid et ta ei saanud teha vaidlusaluseid töid. Hansastock OÜ-s olid kontrolliperioodil registreeritud töötajatena vaid M.E ja R.M. A. Ametmaa selgitas 19.07.2017, et need inimesed objektil töid ei teinud. Ühestki tõendist ei nähtu, kes tegelikult objektil töid tegid. A. Ametmaa on 19.07.2017 selgitanud, et Hansastock OÜ-l enda töötajaid ei olnud ja objektile soetati kogu ulatuses alltöövõtt. Samas ei osanud A. Ametmaa nimetada, millised äriühingud Hansastock OÜ-le alltöövõttu osutasid. A. Ametmaa lubas mitmeid asjaolusid maksuhaldurile täpsustada, kuid jättis selle tegemata. Samuti kinnitas ta 19.07.2017, et vaid tema juhtis Hansastock OÜ-d ja kogu äritegevus toimis tutvuste pinnalt. M.E kinnitas 31.01.2018 maksuhaldurile, et ei ole kuulnud äriühingust Va Ehitus OÜ ning TMS Ehitus OÜ-st kuulis ta esmakordselt maksuhaldurilt teabe esitamise korraldust saades. VA Ehitus OÜ ei ole kontrollitud perioodil müüki Hansastock OÜ-le deklareerinud. Va Ehitus OÜ-l oli kontrollitud perioodil registreeritud töötajate registris kolm töötajat (R.H, T. K ja E. P). T. K ja E. P kinnitasid, et ei ole Järva TÜ Türi ehitustarvete kaupluse objektil töötanud. Samuti ei kinnitanud nad töötamist äriühingus Va Ehitus OÜ. R. H viibis maksuhalduri andmetel kontrollitaval perioodil Eestis üksnes viis päeva ning talle ei ole Va Ehitus OÜ-s töötasu väljamaksmist deklareeritud. Seega ei saanud VA Ehitus OÜ Hansastock OÜ-le vaidlusaluste tööde osas alltöövõttu teha. Kaebaja ei saanud heauskselt eeldada, et teenust osutas Hansastock OÜ. T. Kaaret kinnitas 07.06.2017 maksuhaldurile, et ei teadnud, kes objektil töötasid. Samuti ei osanud ta öelda, kas ja kelle ülesandeks oli tutvustada töötajatele tööohutusnõudeid, kes ja kuidas kontrollis objektil töötajate kohalviibimist ja tööde teostamist vastavalt tellija nõuetele ning milline oli töötajate töökorraldus. Kaebaja viitab küll sellele, et seadusest ei tulene nõuet, et tellija peaks minema töötajatega tutvuma, ent 2017. a märtsis oli Hansastock OÜ kaebaja peamine allhankija. T. Kaaretil, kes enda kinnitusel ainsa isikuna korraldas kontrollitaval perioodil kaebaja tegevust ja suhtles Hansastock OÜ-ga, puudus ülevaade objektil toimunust. Kaebaja teadlikkust maksupettusest näitab ka see, et ta aktsepteeris puudulikult vormistatud dokumente. Hinnapakkumist ja hinna üle peetud läbirääkimisi ei ole tõenditena esitatud. Arve lisaks olevat tööde loetelu ei saa pidada hinnapakkumiseks, kuna pakkumine tehakse enne tööde tellimist. Tavapärane ei ole märkida arve tasumise tähtajaks selle väljastamisest järgmine päev, ent kohus ei nõustu vastustajaga selles, et viivise sisse nõudmata jätmine paari nädala kuni ühe kuu eest näitab, et arve tingimused ei olnud tegelikud. Praktikas jäetakse tihti viivis lühikese aja eest sisse nõudmata ja ainuüksi see asjaolu arve fiktiivsust ei näita. T. Kaaret ja A. Ametmaa on lapsepõlvetuttavad, kes on ka varem teinud äritehinguid. A. Ametmaa on jäänud võlgu ja osalenud kahtlastes rahalistes skeemides. Seega oleks T. Kaaret 9(18)

3-18-1645 pidanud oma äripartnerisse kriitiliselt suhtuma vaatamata sellele, et oldi ammused tuttavad. Kuna T. Kaaret pidas võimalikuks tehingute tegemist ebausaldusväärse isikuga, näitab see, et ta oli teadlik, et tegelik teenuse osutaja ei olnud Hansastock OÜ. Hansastock OÜ 10.03.2017 arve nr 100301 on tasutud vaid 48,12% ulatuses (44 000 eurot). Väite tasaarveldustest esitas kaebaja alles maksumenetluses, need ei ole veenvad ja teenuse kogusumma on ülepaisutatud. Ei ole arusaadav, miks koostati 10.30.2017 arve summale 76 000 (käibemaksuta), kui märtsikuu jooksul osutati teenust väidetavalt üle kahe korra väiksema summa eest. E. Polli 11.07.2018 kirjalikust vastusest ei saa välja lugeda, et 10.03.2017 arve oleks olnud ettemaksuarve. E. Polli kinnitab, et oli 2018. a märtsis Järva Tarbijate Ühistu poolne esindaja Türi Viljandi tn 14a objektil. Hinnapakkumiste alusel valiti ehitajaks AS KEK Ehitus. Kõigis objekti puudutavates küsimustes suhtles ta AS KEK Ehitus esindaja Harri Ametmaaga. 2017. a märtsis tehti vastavalt aktile nr 1 töid summas 28 636,40 eurot (käibemaksuta; siselammutus- ja ehitustööd). Ehitustööd jätkusid aprillis 2017. AS KEK Ehitus koostas objektil teostatud tööde akti ja esitas arve selgitusega ,,TVL nr10. Türi ehitustarvete kpl rek. tööde üleandmise akt nr1/22.03.2017 alusel“. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks ei piisa KMS §-s 37 nõutud rekvisiite sisaldava arve olemasolust, kui arvel näidatud andmed tehingu kohta ei vasta tegelikkusele (Tallinna Ringkonnakohtu 11.01.2012 otsus asjas nr 3-10915, p 10). MTA võttis kaebuse õigeks 2017. a märtsi ja aprilli tulumaksukohustuse osas kokku summas 7970,91 eurot (2017. a märtsi osas 3000 eurot ning 2017. a aprilli osas 4970,91 eurot). Summa on kujunenud Hansastock OÜ aktis nr 1 märgitud kaupade maksumuselt. Arvel on välja toodud summad 26 569,7; käibemaks 5313,94; summa koos käibemaksuga 31 883,64 ja maksuotsusega summalt määratud tulumaks 6376,73 eurot (31 883,64×0,2). Maksuotsus tuleb nimetatud osas tühistada. AS HC Betoon 03.04.2017 tellimuselt nr 17124, 11.04.2017 arvelt nr 1700783 ja 28.04.2017 arvelt nr 1700955 nähtub, et 2017. a aprillis ostis TMS Ehitus OÜ Järva objekti tarvis betooni koos selle juurde kuuluvaga (metallkiud, pumpamisteenus). Vastustaja on kaebuse betooni puudutavas osas õigeks võtnud. AS Kesko Senukai Estonia esindaja on saatnud 29.03.2017 T. Kaaretile e-kirja, mis tõendab, et AS Kesko Senukai Estonia OÜ tegi 2017. a märtsis TMS Ehitus OÜ-le pakkumise torude ostuks, kusjuures pakkumisele on märgitud adressaadina ka „Aavo“. Kaebaja ei teinud sellel ajal töid teistel objektidel, mistõttu saab pakkumine olla seotud üksnes vaidlusaluse objektiga. Tellitud põrandaküttetorud moodustasid osa põrandaküttesüsteemist, mis on kajastatud Hansastock OÜ 2017. a märtsis teostatud tööde kohta vormistatud akti real nr 31. Seega oleks maksuhaldur pidanud hindamise teel vähendama põrandaküttesüsteemi paigaldamiselt määratud tulumaksu põrandaküttetorude maksumuse võrra (2354,40 eurot (koos käibemaksuga)). Tulumaksu tuleb veel vähendada 470,88 euro võrra. AS Kesko Senukai Estonia esindaja 28.03.2017 T. Kaaretile saadetud e-kiri tõendab, et AS Kesko Senukai Estonia OÜ tegi 2017. a märtsis TMS Ehitus OÜ-le pakkumise ehitusmaterjalide ja töövahendite ostuks. Tellimusel on kaubana märgitud mh betooni armeerimisel kasutatav armatuurvõrk 8×1500×3000 (150×150), kogus 4 tk, maksumusega 84 eurot (käibemaksuta). Armatuur on kajastatud koos betooniga Hansastock OÜ 2017. a märtsis teostatud tööde kohta vormistatud akti ridadel nr 19 ja 30. Arve lisa 1 positsioonid 19 ja 30 on hõlmatud kaebuse õigeksvõtuga. AS KEK Ehitus on 29.03.2018 A. Ametmaale saatnud e-kirja. Objektile paigaldatud põrandaküttesüsteem on kajastatud Hansastock OÜ 2017. a märtsis teostatud tööde kohta vormistatud akti real nr 31. Samas ei nähtu ühestki tõendist põrandaküttetorude maksumust. Arve lisa positsioonil 31 on kajastatud põrandakütte paigaldus 10(18)

3-18-1645 koos töörahaga, mistõttu ei saa põrandaküttetorude maksumust tulumaksust maha arvata. Teenuse maksumuse määramist hindamise teel kohtupraktikas ei tunnistata. Kokku tuleb kaebajale määratud tulumaksukohustust vähendada 6847,61 euro võrra. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

6.TMS Ehitus OÜ palub apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 28.01.2019 otsus osas, milles kaebus jäeti rahuldamata, ning uue otsusega rahuldada kaebus tervikuna. Halduskohus on jõudnud ebaõigele järeldusele, et tulenevalt kaebuse osalisest õigeksvõtust 2017. a märtsi ja aprilli tulumaksukohustuse osas kuulub maksuotsus tühistamisele 6376,73 euro osas. Halduskohus on korrutanud Hansastock OÜ aktis nr 1 märgitud kaupade maksumuse (koos käibemaksuga) 31 883,64 eurot 0,2-ga ning saanud tulemuseks 6376,73 eurot. Seega on halduskohus arvutamisel võtnud aluseks tulumaksuseaduse (TuMS) § 4 lg-s 1 sätestatud maksumäära 20%, kuid TuMS § 4 lg-st 11 tulenevalt oleks pidanud maksuobjekti puhul maksustav summa enne maksumääraga korrutamist jagama 0,80-ga. Õige on MTA 11.10.2018 vastuses toodud summa 7970,91 eurot. Sarnase arvutusvea on halduskohus teinud ka otsuse p-s 54, leides, et põrandaküttetorude maksumuselt (2354,40 (koos käibemaksuga)) tuleb vähendada tulumaksu 470,88 euro võrra. Halduskohtul tulnuks vähendada tulumaksukohustust 588,60 euro võrra. Seega oleks halduskohus pidanud kaebuse rahuldama vähemalt 8559,51 euro ulatuses, mis moodustab 32,6% maksuotsusega tasumiseks määratud summast. Eeltoodu mõjutab omakorda kaebaja kasuks välja mõistetud menetluskulude suurust, kuna halduskohus mõistis kaebaja kasuks välja üksnes ca 26% põhjendatud menetluskuludest. Halduskohus on jätnud hindamata mitmed tõendid, mis kinnitavad kaebaja, Hansastock OÜ ja OÜ Joveld esindajate väiteid, et objektil kasutatud kahekihilised PVC-aknad ja nende paigaldamise tellis Hansastock OÜ esindaja M.E. Nendeks tõenditeks on: OÜ Joveld müügijuhi selgitus; Hansastock OÜ ja OÜ Joveld vahel 20.03.2017 sõlmitud tellimisleping nr 0212; OÜ Joveld 23.03.2018 ettemaksuarve nr 4883; OÜ Joveld 24.04.2017 arve nr 684; fotod objektist koos paigaldatud akendega; 08.08.2018–09.08.2018 e-kirjavahetus kaebaja lepingulise esindaja ja OÜ Joveld müügiesindaja vahel; OÜ Joveld joonised aadressile Viljandi 14, Türi paigaldatud akende kohta; M.Ei 31.01.2018 ütlused; A. Ametmaa 19.07.2017 ütlused; T. Kaareti 07.06.2017 ütlused. Kuna rohkem PVC-aknaid vaidlusalusele objektile ei paigaldatud, on ilmne, et OÜ Joveld 23.03.2018 ja 24.04.2017 arvel nimetatud aknad on samad, mis kajastuvad aktil nr 1. Akti koostades ei olnud teada, kuidas kirjeldatakse kaupa arvel, mistõttu märgiti aktis, 10.03.2017 töövõtulepingu lisas 1 ja 10.03.2017 töövõtulepingus nr TV14 aknad üldise kirjeldusega. Täpsemad andmed fikseeriti Hansastock OÜ ja OÜ Joveld vahelises 20.03.2017 tellimislepingus nr 021. Seega on tõendatud, et nende paigalduse tellis Hansastock OÜ ning selles osas toimusid tehingud vastavalt 10.03.2017 töövõtulepingule nr 17/3. H. Ametmaa on 03.08.2017 ütlustes kinnitanud, et aitas vaidlusalusel objektil A. Ametmaad; materjali organiseerimisega objektile tegeles lisaks kaebajale ka Hansastock OÜ; ta andis A. Ametmaale Joveld OÜ kontaktid ja aknad tellis Hansastock OÜ; Hansastock OÜ ja TMS Ehitus OÜ olid objektil algusest lõpuni. H. Ametmaa ei olnud AS KEK Ehitus juhatuse liige. Kohus ei ole hinnanud ka A. Ametmaa 21.08.2018 e-kirja, mille põhjal on tuvastatavad isikud, kes objektil töid tegid. E. Polli saatis AS KEK Ehitus juhatuse liikmele e-kirja, milles loetleti objektil tuvastatud puudused. AS KEK Ehitus juhatuse liige edastas e-kirja A. Ametmaale kui objektil töid teinud isikule. A. Ametmaa edastas e-kirja omakorda T. Kaaretile. Samuti on halduskohus jätnud hindamata OÜ Cavere Õigusbüroo 14.11.2017 e-kirja, milles on mh märgitud, et AS KEK Ehitus juhatuse liikme Kaido Kalmi andmete kohaselt tegi perioodil 11(18)

3-18-1645 2017. a märts Järva TÜ Türi ehitustarvete kaupluse objektil lammutustööde alltöövõttu netosummas 1400 eurot Hansastock OÜ. Tööde tõendamise aspektist on hindamata jäänud ka AS HC Betoon 03.04.2017 tellimus nr 17124; 16.11.2014 arve nr 170078317 ja 28.04.2017 arve nr 170095518; AS Kesko Senukai Estonia 28.03.2017 ja 29.03.2017 e-kirjad; AS KEK Ehitus 29.03.2018 e-kirja ja A.Li 20.06.2017 seletused. Kaebaja ei teinud vaidlusalusel perioodil töid muudel objektidel. Halduskohus on ebaõigesti leidnud, et T. Kaaret ei osanud anda selgitusi objektil töötanud isikute kohta. Vastupidine nähtub T. Kaareti 07.06.2017 ütlustest (p-d 32–37). Praktikas lepingueelseid läbirääkimisi tihti ei dokumenteerita, vaid suheldakse kohtudes ja telefoni teel. Nii oli see ka praegusel juhul. Hinnapakkumise all tuleb mõista töövõtulepingu p-s 1.1 nimetatud lisa 1. Viidatud tabel kajastab tegevuste, materjalide koguste ja ühikute kõrval ka nende hinda, maksumust ning materjalide kogumaksumust. Tabel vastab poolte vahel kokkulepitule ja 10.03.2017 töövõtulepingu p-s 3.1 fikseeritud lepingu maksumusele. Asjaolu, et T. Kaaret väidetavalt pidas võimalikuks puudulikult dokumenteeritud tehingute tegemist ebausaldusväärse isikuga, ei kinnita, et kaebaja oli teadlik, et Hansastock OÜ ei olnud tegelik teenuse osutaja (vt ka Riigikohtu 05.05.2010 otsus asjas nr 3-3-1-18-10, p-d 14–15). Samas on halduskohus ise märkinud, et T. Kaaret ja A. Ametmaa on lapsepõlvetuttavad ning teinud ka varem äritehinguid. Kuna varasemate tehingute puhul ei olnud T. Kaaretil A. Ametmaa või tema esindatavate äriühingutega probleeme tekkinud, süvendas varasem tutvus pigem T. Kaareti heausksust. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla kontrollitaval maksustamisperioodil deklareeritud kasutatud veoauto Scania P 124 müügitehingut TMS Ehitus OÜ ja Hansastock OÜ vahel. Kaalukas põhjus, miks TMS Ehitus OÜ otsustas Hansastock OÜ kasuks, oli asjaolu, et nii said äriühingud tasaarvestada vastastikused nõuded, mille olemasolu on kinnitanud ka A. Ametmaa. Kaebaja esitas 04.01.2018 seisukoha p-s 13 täpsed andmed selle kohta, millised nõuded ja millises ulatuses on poolte vahel tasaarvestatud. Arvel nr 100301 ei olnud poolte nõuete tasaarvestamist täies ulatuses võimalik kajastada, sest osa tasaarvestamise aluseks olevaid asjaolusid ilmnesid alles pärast arve koostamist. Lisaks tasus TMS Ehitus OÜ Hansastock OÜle 44 000 eurot. Sisendkäibemaksu mahaarvamise kontekstis ei oma tähtsust, kui suures ulatuses arve tasuti (vt ka Riigikohtu 25.03.2009 otsus asjas nr 3-3-1-3-09, p 11). Asjakohatu on halduskohtu väide, et Va Ehitus OÜ ei ole kontrolliperioodi osas müüki Hansastock OÜ-le deklareerinud. Kontrollitaval perioodil ei olnud Va Ehitus OÜ käibemaksukohustuslane.

7.MTA nõustub kaebajaga vähendamisele kuuluva tulumaksu arvutamisega seonduvas osas. Muus osas palub MTA jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. OÜ Joveld müügijuhi selgitus MTA-le; tellimisleping nr 021; ettemaksuarve nr 499; arve nr 68; kuus fotot Türi ehitustarvete kaupluse hoonest; PVC akende joonised; M.Ei seletused; A. Ametmaa suuliste seletuste protokoll ja T. Kaareti suuliste seletuste protokoll olid MTA-l olemas juba maksuotsuse koostamise ajal ja neid käsitleti maksuotsuse p-s 3.7. Seega oli haldukohtul võimalik maksuotsusele tugineda ja ta ei pidanud uuesti põhjendama, miks viidatud tõendid ei tõenda tehingute toimumist. 08.08.2018–09.08.2018 e-kirjavahetuse OÜ Joveld müügijuhi ja kaebaja vahel esitas TMS Ehitus OÜ alles kohtumenetluses ja halduskohus ei ole otseselt sellele tõendile viidanud, kuid e-kirjavahetusest nähtub sama kinnitus, mis anti maksumenetluses. Seega ei lükka tõend ümber maksuotsuse järeldusi.

12(18)

3-18-1645 H. Ametmaa ei olnud AS KEK Ehitus juhatuse liige, kuid oli AS KEK Ehitus esindaja, nõukogu liige ja aktsionär ning A. Ametmaa sugulane. Seega ei muuda see eksimus halduskohtu järeldusi ebaõigeks. H. Ametmaa 03.08.2017 antud teabe kohta on MTA 08.01.2019 toimunud istungil selgitanud (kohtuistungi helisalvestis alates 10:53:41), et A. Ametmaa on H. Ametmaa poeg ning mõlemad olid seotud AS-ga KEK Ehitus. Sellest tulenevalt võib H. Ametmaa olla huvitatud pojale soodsate seletuste andmisest. H. Ametmaa selgitas 03.08.2017 vastuoluliselt, et AS-ga KEK Ehitus tal mingit sidet polnud, samas kui E. Polli väitel suhtles ta Türi objekti osas H. Ametmaaga. H. Ametmaa ei teanud täpselt, kes Türi objektil töid tegid ja kuidas oli jagatud materjalide soetamine objektile. Ta mainis küll, et Hansastock OÜ tellis aknad Joveld OÜ-lt ja tema vahendas kontakti, kuid aknad, mis on Joveld OÜ tellimislepingul nr 021 ja arvel 68 märgitud, ei vasta sellele, mis müüdi väidetavalt Hansastock OÜ poolt arve nr 100301 alusel kaebajale. H. Ametmaa seletused seda puudust ei kõrvalda. A. Ametmaa 21.08.2018 e-kirjas esitatud andmed ei ole usaldusväärsed. Seonduvalt 20.06.2017 e-kirjavahetusega E. Polli, K. Kalmi, A. Ametmaa ja T. Kaareti vahel märgib MTA, et A. Ametmaa oli AS KEK Ehitus nõukogu esimees, mistõttu on loogiline, et E. Polli edastas Päästeameti e-kirja talle. MTA ei ole A. Ametmaa seotust nimetatud objektiga kahtluse alla seadnud. MTA on OÜ Cavere Õigusbüroo kirja osas 08.01.2019 toimunud kohtuistungil selgitanud (helisalvestis alates 10:53:41), miks ei ole tegemist asjakohase tõendiga. Tegemist on vahendatud seletusega ja kirjas räägitakse Hansastock OÜ ja AS KEK Ehitus, mitte Hansastock OÜ ja kaebaja vahelistest tehingutest. Kuigi halduskohus ei ole kirja 28.01.2019 otsuses käsitlenud, ei muuda see kohtu järeldusi ebaõigeks. Samuti on MTA 08.01.2019 istungil selgitanud (kohtuistungi helisalvestis alates 10:53:41), miks AS HC Betoon 03.04.2017 tellimus nr 17124; 11.04.2017 arve 1700783; 28.04.2017 arve 1700955; AS Kesko Senukai Estonia 29.03.2017 ja 28.03.2017 edastatud e-kirjad T. Kaaretile; pakkumine nr 5120839567 ja AS KEK Ehitus 29.03.2018 kiri A. Ametmaale ei tõenda tehingute toimumist. A. Ametmaa oli lisaks Hansastock OÜ esindajaks olemisele ka AS KEK Ehitus nõukogu esimees. Seega ei pruugi kirjades mainitud viide olla seotud Hansastock OÜ-ga, vaid AS-ga KEK Ehitus. Seda kahtlust põhjendab täiendavalt asjaolu, et kui Hansastock OÜ arve kannab 10.03.2017 kuupäeva ja töövõtulepingu kohaselt pidanuks Hansastock OÜ poolt tehtavad tööd lõpetatud olema 31.03.2017, on osa kirjadest, tellimustest ja arvetest kas 2017. a aprilli või 10.03.2017 kuupäevast hilisemate kuupäevadega. MTA on käsitlenud A.Li seletusi maksuotsuse p-s 3.21, mistõttu oli halduskohtul võimalik sellele seisukohale otsuses tugineda. A.Li seletuste kohaselt on ta A. Ametmaa nime kuulnud, aga ei tea sellist isikut ja võib-olla on teda näinud Türi ehitusobjektil. Seega on A.Li seletus vastuoluline. T. Kaaret ei osanud anda selgitusi objektil töötanud isikute kohta. Ta teadis küll keskmiselt objektil viibinud töötajate arvu ja mis soost nad olid, kes jagas tööülesandeid ja ligikaudset tööaega, kuid ei teadnud, kas töötajatele tööohutusnõudeid tutvustati, kelle ülesanne see oli, kes ja kuidas kontrollis objektil töötajate kohalviibimist ja tööde teostamist vastavalt tellija nõuetele ja milline oli töötajate töökorraldus objektil või millised olid töötajate kvalifikatsioonid. Hinnapakkumist ja hinna üle peetud läbirääkimisi ei ole tõenditena esitatud. Töövõtulepingu lisa 1 ei ole pealkirjastatud kui hinnapakkumine ja see on puudulik (vt ka kontrollakti p 1.1.2.3 alapunkt d). Isegi kui hinna osas suheldi telefoni teel, pole arusaadav, millistes mahtudes töödes kokku lepiti. Arvestades, et TMS Ehitus OÜ on pikaajaliselt tegutsenud, ei saanud talle tulla üllatusena, et sisendkäibemaksu mahaarvamisõiguseks peavad tehingud olema nõuetekohaselt dokumenteeritud nii, et ka maksuhaldurile oleks arusaadav, mida osteti ja müüdi. Teades, et A. Ametmaa on osalenud kahtlastes skeemides ja selle pinnalt võib MTA-l tekkida küsimus tehingute tegelikus toimumises, pidanuks T. Kaaret vormistama tehingud sedasi, et nendes 13(18)

3-18-1645 kahtlust ei tekiks. Jättes need nõnda vormistamata, võttis ta teadliku riski, et tehingute toimumine võidakse seada kahtluse alla. Kaebaja on ise tunnistanud, et tehingute kohta vormistatud akt on vale, kuid ei võtnud selle parandamiseks midagi ette, mistõttu tunnistab kaebaja oma pahausksust tehingutes. Poolte tutvus võimaldab vormistada tehinguid, mis tegelikult ei pruukinud toimuda. Kuigi MTA ei ole seadnud kahtluse alla auto müüki, ei näita see arvel nr 100301 näidatud tehingute tegelikku toimumist. Auto müük arvel nr 100301 kajastatud tehingutesse ei puutunud. Väite, et Hansastock OÜ valiti tehingupartneriks seetõttu, et nii täideti eeldused tasaarvelduseks, esitas kaebaja alles 04.01.2018 (pärast seda, kui MTA oli juhtinud tähelepanu sellele, et arve nr 100301 pole täies ulatuses tasutud). Kaebaja mainis 07.06.2017, et põhjuseks, miks Hansastock OÜ tehingupartneriks valiti, oli hind; Hansastock OÜ pakkus tööde paketti ja A. Ametmaa on Türilt pärit. A. Ametmaa ei maininud, et töid teostati selleks, et tekitada tasaarvelduse võimalus. Nõustuda saab kaebajaga, et ebaõnnestunud on halduskohtu otsuse p 50 sõnastus. Kui vaadata kontrollakti p 1.1.2.2 alapunktis i toodud väiteid, saab aga järeldada, et halduskohus on mõelnud seda, et alles pool aastat hiljem asus kaebaja juhatuse liige väitma, et osaliselt tasuti arve nr 100301 eest nõuete tasaarvestusega. See tähendab, et väited arve tasumise kohta muutusid maksumenetluse käigus. TMS Ehitus OÜ esitas küll 04.01.2018 selgitused, millised nõuded ja millises ulatuses on poolte vahel tasaarvestatud, kuid algdokumente esitatud ei ole. Tavapäraselt fikseeritakse tasaarveldused kirjalikult, et vältida hilisemaid vaidlusi. Lisaks ei nähtu, et Hansastock OÜ oleks midagi ette võtnud, et arvel nr 100301 märgitud summat sisse nõuda. Kuigi arve nr 100301 eest on tehtud ka ülekandeid, on need toimunud arve tasumise tähtpäeva märkimisväärselt ületades (sh viivist rakendamata) ning laekunud raha on valdavalt sularahas välja võetud. Väide, et sisendkäibemaksu mahaarvamisõiguse kontekstis ei ole tähendust asjaolul, millises ulatuses tasus TMS Ehitus OÜ arve, kehtib juhul, kui maksupettust pole tuvastatud. Maksupettusele võib viidata tavapäratu käitumine, kus arve eest jäetakse tasumata, arve tasumise tähtaegasid ületatakse, meetmeid arve sissenõudmiseks ei rakendata ning arve alusel laekunud raha võetakse sularahana välja, mis omakorda võib viidata sellele, et makstud raha võis jõuda tagasi ostjale. MTA nõustub, et asjakohatu on kohtuotsuse p-s 46 toodud väide, et Va Ehitus OÜ ei ole kontrolliperioodil müüki Hansastock OÜ-le deklareerinud. Samas on MTA maksuotsuse p-s 3.6 esitanud põhjendused, miks tehingud Va Ehitus OÜ ja Hansastock OÜ vahel ei toimunud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

I

8.Sisendkäibemaksu mahaarvamist puudutavas osas jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 28.01.2019 otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustub selles osas halduskohtu põhjendustega ega korda neid (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele selgitab ringkonnakohus järgmist.
9.Kaebaja 06.12.2018 vastuse lisana esitatud arved ja e-kirjad ei lükka ümber maksuhalduri järeldusi. Viidatud tõenditest nähtub tõepoolest, et erinevatel kaupade tellimisega seotud arvetel ning e-kirjades on mainitud Aavot (eelduslikult A. Ametmaad) ning arvetele lisatud tema kontaktandmed. Samas nähtub viidatud dokumentidest, et tellimused on esitanud TMS Ehitus OÜ või on e-kiri saadud KEK Ehitus AS-lt, kellega oli A. Ametmaa samuti seotud. Tellimuste esitamise puhul ei ole välistatud, et A. Ametmaa andmed arvetele ja e-kirjadele lisati TMS 14(18)

3-18-1645 Ehitus OÜ palvel, sest üldjuhul koostatakse arved ning e-kirjad kaupade müüjaga nende andmete põhjal, mille tellija müüjale esitab. Hansastock OÜ nime või andmeid viidatud tõenditelt ei nähtu. Eelneva tõttu ei saa väita, et ka maksumenetluse välised isikud olid teadlikud, et vaidlusalusel objektil teostab töid Hansastock OÜ, kelle esindajaks on A. Ametmaa. Samuti ei lükka maksuhalduri seisukohti ümber OÜ Cavere Õigusbüroo 14.11.2017 e-kiri, sest selles on üksnes vahendatud K. Kalmi ütlusi (MTA vastuse kaebusele lisa 29). Vastupidisele seisukohale asumiseks ei anna alust ka asjaolu, et K. Kalm edastas E. Polli 20.06.2017 e-kirja A. Ametmaale (kaebuse lisa 36). E-kiri ei tõenda, et ka E. Polli oleks pidanud Hansastock OÜ-d TMS Ehitus OÜ alltöövõtjaks või oli alltöövõtja kasutamisest teadlik, sest e-kiri saadeti algselt K. Kalmile, kes esindas Järva Tarbijate Ühistu alltöövõtjat. Asjaolu, et K. Kalm saatis kirja edasi A. Ametamaale, ei muuda seda seisukohta, sest A. Ametmaa oli samaaegselt seotud ka AS-ga KEK Ehitus, mistõttu ei saa tõsikindlalt väita, et e-kiri saadeti A. Ametmaale kui alltöövõtja esindajale. Kaebaja väiteid ei kinnita ka A.Li 20.06.2017 ütlused, sest nendes selgitas A.L, et Hansastock OÜ ei ole talle tuttav ning ta pidas üksnes võimalikuks, et nägi A. Ametmaad objektil. Kokkupuuteid A. Ametmaaga tal ei olnud (kaebuse lisa 35). Olukorras, kus A. Ametmaa oleks olnud objektil tegelik töödejuhataja, oleks ringkonnakohtu hinnangul pidanud sellisest asjaolust olema teadlik ka isik, kes igapäevaselt (ajavahemikul 27.04.2017– 29.04.2017) objektil töid tegi.

10.H. Ametmaa on 03.08.2017 selgitustes tõepoolest kinnitanud, et aitas vaidlusalusel objektil A. Ametmaad, Hansastock OÜ tellis OÜ-st Joveld aknad ja muu materjali ning TMS Ehitus OÜ ja Hansastock OÜ viibisid objektil algusest lõpuni (MTA vastuse kaebusele lisa 38), ent maksumenetluses kogutud tõendid kogumis neid väiteid ei kinnita. Seonduvalt ehitusperioodiga märgib ringkonnakohus, et AS KEK Ehitus ja Järva Tarbijate Ühistu vahel sõlmitud töövõtulepingust nähtub, et see sõlmiti perioodiks 13.03.2017 kuni 30.04.2017 summas 232 357,14 eurot (MTA vastuse kaebusele lisa 27). AS KEK Ehitus ja TMS Ehitus OÜ vahel sõlmiti töövõtuleping perioodiks 13.03.2017 kuni 09.06.2017 summas 220 739,28 eurot (kaebuse lisa 29). Töövõtuleping TMS Ehitus OÜ ja Hansastock OÜ vahel sõlmiti perioodiks 10.03.2017 kuni 31.03.2017 summas 91 437,60 eurot (kaebuse lisa 4). Seega ei ole võimalik aru saada, millist tööde teostamise perioodi on tööde teostajad (ja H. Ametmaa) silmas pidanud. Igal juhul ei viibinud aga tellijaga lepingu lõppemiseni objektil Hansastock OÜ. Ringkonnakohtu istungil selgitas kaebaja seaduslik esindaja, et kohe alguses ei olnud selge, kes algusest lõpuni (sh pärast Hansastock OÜ-d) ehitustöid teostab, vaid need lepiti kokku vastavalt vajadusele (05.06.2019 kohtuistungi helisalvestis 14:24:42; 14:25:08). Samas tuleb tähele panna seda, et lepingu maksumus, milles AS KEK Ehitus ja TMS Ehitus OÜ vahel kokku lepiti, oli üle 200 000 euro (nagu ka AS KEK Ehitus ja Järva Tarbijate Ühistu vahel sõlmitud lepingu puhul). Ringkonnakohtu hinnangul ei saa pidada tavapäraseks, et sellises suuruses lepingu maksumuse juures ei olnud tööde teostajale selge, millist äriühingut ta vähem kui kuu aega pärast lepingu sõlmimist alltöövõtjana kasutab, vaid seda otsustati ehitustööde teostamise käigus.
11.H. Ametmaa ütluste usaldusväärsuse seab kahtluse alla ka see, et 03.08.2017 antud ütlustes on ta eitanud objektil töötamist, ent E. Polli 11.07.2018 selgituste kohaselt oli objektil OÜ KEK Ehitus esindajaks just H. Ametmaa (MTA vastuse kaebusele lisa 82). Samuti on H. Ametmaa A. Ametmaa lähisugulane ning A. Ametmaa on seotud nii äriühingutega AS KEK Ehitus, Hansastock OÜ kui ka Va Ehitus OÜ.
12.Usutav ei ole ka A. Ametmaa 21.08.2018 e-kirjas selgitatu (kaebuse lisa 19), sest samade asjaolude kohta küsis maksuhaldur küsimusi ka maksumenetluses (vrdl 19.07.2017 ütlused, p 23; kaebuse lisa 33) ning A. Ametmaa lubas maksuhaldurile edastada nimed e-kirjaga, ent ei teinud seda. Seega ka juhul, kui A. Ametmaa ei soovinud nimetada isikuid põhjusel, et ta ei 15(18)

3-18-1645 soovinud sekeldusi maksuhalduriga, nagu arvas kaebaja esindaja ringkonnakohtu istungil (05.06.2019 kohtuistungi helisalvestis 14:00:35), ei selgita see, miks A. Ametmaa 21.08.2018 siiski otsutas töötajate nimed edastada, sest ka 21.08.2018 kirjas möönab A. Ametmaa, et nimetatud töötajad jäid registreerimata.

13.Iseenesest on õige, et T. Kaaret TMS Ehitus OÜ esindajana ei pidanud üksikasjalikult teadma kõiki isikuid, kes tema väidetavale alltöövõtjale (Hansastock OÜ-le) objektil töid teostasid. Tellija suhtleb enamasti alltöövõtja esindajaga ning puudub otsene vajadus suhelda otse objektil töid teinud isikutega. Seega ei saa üksnes T. Kaareti 07.06.2017 selgituste põhjal järeldada, et tehinguid poolte vahel ei toimunud (vt ka kaebuse lisa 16). Ringkonnakohus nõustub kaebajaga ka selles, et äripraktikas pole põhjust pidada tavapäratuks lepingueelsete läbirääkimiste (sh hinna osas) pidamist suuliselt. Samas nähtub ringkonnakohtule, et maksuhalduri etteheide seonduvalt hinnapakkumisega seisneb eelkõige selles, et kui käsitada 10.03.2017 sõlmitud töövõtulepingu lisa hinnapakkumisena, ei nähtu sellelt kuupäeva, millal see esitati. Tavapäraselt toimub hinnas kokkuleppimine enne lepingu sõlmimist (lepingueelsete läbirääkimiste käigus). Need asjaolud ei ole praegusel juhul kinnitust leidnud.
14.Kaebaja väited ettemaksuarve kohta ei ole usutavad. Kuigi asjas ei pruugi olla määrav, et vaidlusalusele arvele ei ole märgitud, et tegemist oleks ettemaksuarvega (samas vrdl nt OÜ Joveld ettemaksuarve nr 488; kaebuse lisa 22), puuduvad haldusasja materjalide hulgas ka muud arved, sest tavapäraselt järgneb ettemaksuarvele täiendava arve esitamine. Samuti on E. Polli 11.07.2018 selgitanud, et 2017. a märtsis teostati töid summas 28 636,40 eurot (lisandub käibemaks), mis on oluliselt väiksem summa kui märgitud Hansastock OÜ 10.03.2017 arvel nr 100301 (vt kaebuse lisa 17). Asjaolu, et maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla veoauto ostumüügitehingut Hansastock OÜ ja TMS Ehitus OÜ vahel, ei anna alust apellatsioonkaebuse rahuldamiseks. Sõiduki müük ei seondu vaidluse all olevate ehitustöödega ega kinnita, et Hansastock OÜ-l olid olemas töötajad ning vajalikud vahendid ehitusteenuse osutamiseks.
15.Seonduvalt akende tarnimisega OÜ-st Joveld selgitab ringkonnakohus järgmist. Maksu- ja kohtumenetluses kogutud erinevate tõenditega on tõepoolest kinnitust leidnud, et vaidlusalusele objektile paigaldatud aknad on tellitud OÜ-st Joveld ning sama äriühingu poolt need sinna ka paigaldatud. Akende tellimisega tegeles Hansastock OÜ (vt nt OÜ Joveld 09.08.2018 kinnitus akende tarnimise ja paigaldamise kohta (kaebuse lisa 26); OÜ Joveld ettemaksuarve nr 488 (kaebuse lisa 22); tellimisleping nr 021 (kaebuse lisa 21); OÜ Joveld arve nr 68 (kaebuse lisa 23); fotod kauplusest (kaebuse lisa nr 25), OÜ Joveld selgitus (kaebuse lisa 20); M.Ei 31.01.2018 ütlused, p-d 2 ja 7–8 (kaebuse lisa 34); T. Kaareti 07.06.2017 ütlused, p 30 (kaebuse lisa 16)). Vaidlusalune maksuotsus on tulumaksuga seonduvalt tühistatud aktis nr 1 märgitud aknaid puudutavas osas (rida 28), sest tulumaksukohustuse suurendamisel võttis maksuhaldur aluseks TMS Ehitus OÜ poolt arve nr 100301 alusel tehtud väljamaksed, mis mh hõlmasid aktis nr 1 märgitud kaupade maksumust.
16.Ringkonnakohtu hinnangul ei tähenda aga eelnev, et seetõttu oleks selles osas tõendatud ka Hansastock OÜ poolt ehitusteenuse osutamine vaidlusalusel objektil. OÜ Joveld selgitusest (kaebuse lisa 21) nähtub, et äriühingult telliti kaup (aknad) koos paigaldusega ning OÜ Joveld paigaldas ise aknad vaidlusalusele objektile. Seega tellis Hansastock OÜ kauba koos paigaldusega, mis müüdi edasi TMS Ehitus OÜ-le (vt akti nr 1 rida 28). Eelnev ei tõenda, et Hansastock OÜ oleks osutanud kaebajale ehitusteenust nii, nagu arvel nr 100301 ja aktil nr 1 (ehitusteenust puudutavas osas) märgitud. OÜ Joveld arvelt nr 68 nähtub, et kokku oli akende ning paigaldusteenuse hinnaks 8500 eurot (koos käibemaksuga). Aktil nr 1 on märgitud akende hinnaks 7236 eurot (8683,20 eurot koos käibemaksuga). Kaebaja on olnud läbivalt seisukohal, et akti nr 1 koostamise ajal ei olnud pooltele teada, milliseks kujuneb akende tegelik hind. Selline väide on usutav, ent töövõtulepingu p 7 kohaselt vormistatakse kõik lepingu muudatused kirjalikult (sh lepingu hinna muutmine ning tööde mahtude suurenemine). 16(18)

3-18-1645 Haldusasja materjalide hulgas puuduvad tõendid selle kohta, et ka pärast akende kohta tellimuse ja arve saamist oleksid pooled aktis nr 1 kokku lepitud hinda muutnud või täpsustanud, et aktis nr 1 nimetatud akende näol on tegemist OÜ-st Joveld tellitud akendega. Seega, kuigi OÜ Joveld on kinnitanud, et on vaidlusalusele objektile aknaid tellinud ning paigaldanud, ei nähtu ringkonnakohtule, et TMS Ehitus OÜ ja Hansastock OÜ sooviks oli kajastada akendega seonduvat poolte vahel väidetavalt osutatud ehitusteenuse osana. Muu hulgas ei osanud M.E – kes akende tellimisega tegeles – selgitada, kas Hansastock OÜ vahendas ehitusteenust (31.01.2018 ütluste p 3).

17.Maksu- ega kohtumenetluse raames ei ole ka veenvalt selgitatud, miks esines vajadus mitme alltöövõtja kasutamiseks olukorras, kus nt AS-l KEK Ehitus olid võlad (H. Ametmaa 03.08.2017 selgitused, p 3), AS KEK Ehitus ja TMS Ehitus OÜ vahel sõlmitud töövõtulepingu kohaselt laekus AS-le KEK Ehitus mõeldud tasu otse TMS Ehitus OÜ arvelduskontole (vt ka MTA vastus kaebusele, lisa 27) ning pärast Hansastock OÜ-d teostas kaebajale alltöövõttu Va Ehitus OÜ, kes oli enne seda väidetavalt Hansastock OÜ alltöövõtja. Seejuures ei osanud T. Kaaret selgitada, miks ei võetud kohe alltöövõtjaks Va Ehitus OÜ-d (vt 07.06.2017 seletused, p 25 (kaebuse lisa 16)). Arvesse tuleb võtta ka seda, et K. Kalmi 30.06.2017 selgituste kohaselt leiti TMS Ehitus OÜ A. Ametmaa kaudu ning ka KEK Ehitus AS esindaja oli A. Ametmaa (MTA vastus kaebusele, lisa 26). Ka kaebaja sai Va Ehitus OÜ-st teada A. Ametmaa kaudu (vt T. Kaareti 07.06.2017 seletused, p 25). Samuti on T. Kaaret ja A. Ametmaa varasemast ajast tuttavad. Eelnev viitab mh sellele, et TMS Ehitus OÜ oli teadlik, et tegelik ehitusteenuse osutaja ei ole Hansastock OÜ.
18.Kaebaja ei ole usaldusväärselt tõendanud oma väiteid nõuete väidetava tasaarvestamise kohta. Kaebaja selgitas küll 04.01.2018 seisukoha p-s 13, millised nõuded on tasaarvestuse aluseks, ent esitas selle kohta üksnes 08.05.2017 nõude loovutamise lepingu (kaebuse lisa 31). Ülekannetega tasus kaebaja 44 000 eurot, mistõttu ei ole eelneva tõttu leidnud kinnitust, et vaidlusalune arve oleks kaebaja poolt täies ulatuses tasutud. Selline äritegevus ei ole iseseisvalt tegutsevate äriühingute puhul tavapärane. Ka on kaebusele lisatud nõude loovutamise lepingule märgitud kuupäevaks 08.05.2017 ning see on allkirjastatud 25.05.2017, mis viitab sellele, et arve ning töövõtulepingu koostamisel ajal ei olnud kaebajal plaanis tasuda arvet osaliselt tasaarvestamise teel. Seda ei väitnud maksumenetluses ka T. Kaaret, vaid ta selgitas, et neile sobis Hansastock OÜ pakutud hind, pakuti tervikpaketti ning A. Ametmaa oli Türilt pärit (07.06.2017 seletused, p 21). II
19.Tulumaksu puudutavas osas tuleb apellatsioonkaebus rahuldada.
20.Kaebaja hinnangul on halduskohus osas, mis puudutab tulumaksuarvestust, eksinud TuMS § 4 lg 11 kohaldamisel. Kaebaja etteheidetega nõustus ka vastustaja, mistõttu ei pea ringkonnakohus vajalikuks tulumaksu arvestusega seonduvat pikemalt analüüsida.
21.Võttes arvesse tulumaksuarvestuse aluseks olevate soetatud kaupade (ehitusmaterjalide) hindu aktil nr 1 ja põrandaküttetorusid puudutavat osa (read 16–20; 23; 28–30; halduskohtu otsuse p-d 52 ja 54; kaebaja 06.12.2018 menetlusdokumendi lisa 3), tuleb vaidlustatud maksuotsus tulumaksu puudutavas osas tühistada kokkuvõtvalt 8559,51 euro osas (tulumaksusumma seonduvalt aktis nr 1 märgituga on 7970,91 eurot (31 883,64 ÷ 0,80 × 0,02) ja seonduvalt põrandaküttetorudega 588,60 eurot (2354,40 ÷ 0,80 × 0,20)). III

17(18)

3-18-1645

22.Ringkonnakohus rahuldab osaliselt TMS Ehitus OÜ apellatsioonkaebuse ning tühistab osaliselt halduskohtu otsuse (suurendades tühistatavat tulumaksusummat 1711,90 euro võrra). Selles osas tuleb muuta halduskohtus kantud menetluskulude jaotust (HKMS § 109 lg 4). Halduskohtus taotles kaebaja menetluskulude hüvitamist summas 4155,30 eurot (riigilõiv 756 eurot ja lepingulise esindaja kulud 3399,30 eurot). Halduskohus on õigesti märkinud, et tasutud riigilõivust ei kuulu hüvitamisele esialgse õiguskaitse taotluse eest tasutud 15 eurot, sest see taotlus jäi rahuldamata. Samas on ekslik halduskohtu seisukoht, et kaebaja menetluskulud tuli välja mõista ilma käibemaksuta. Riigikohus on selgitanud, et menetluskulude väljamõistmisel ei tule halduskohtul lõplikult välja selgitada, kas isikul on hiljem õigus tasutud käibemaks maha arvestada või mitte (Riigikohtu 15.11.2007 otsus asjas nr 3-3-1-58-07, p-d 14-16). Seega kuulub praegusel juhul tasutud lepingulise esindaja menetluskulu väljamõistmisele koos käibemaksuga.
23.Kaebajale maksuotsusega määratud summast moodustab tühistatud tulumaksu osa 32,62%. Selles osas on kaebaja menetluskulude väljamõistmine vastustajalt põhjendatud. Lõplikuks hüvitatavaks menetluskulude summaks on 244,65 eurot riigilõivu ning 1108,85 eurot (koos käibemaksuga) esindaja kulude katteks, kokku seega 1353,50 eurot.
24.Apellatsioonimenetluses on kaebaja taotlenud 1993,16 euro hüvitamist (koos käibemaksuga; sh ka riigilõiv 581,76 eurot ja äriregistri väljavõte 2 eurot). Ringkonnakohus peab põhjendatuks esindajakulu summas 1100 eurot. Kuigi ringkonnakohtus vaadati haldusasi läbi kohtuistungil, on vaidlusaluste küsimuste ring jäänud apellatsiooniastmes samaks. Samuti ei ole põhjust pidada haldusasja tavapärasest keerukamaks. Tulumaksukohustusega seonduv vaidlus moodustas ca 20% apellatsioonimenetluses vaidluse all olnud küsimustest, mistõttu tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista 220 eurot (koos käibemaksuga) lepingulise esindaja kulude katteks ning 116,75 eurot riigilõivu ja äriregistri väljavõtte päringu eest, kokku seega 336,75 eurot.
25.MTA ei ole haldus- ega ringkonnakohus esitanud menetluskulude väljamõistmise taotlusi, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud kohtumenetluses kantud kulud tema enda kanda (HKMS § 109 lg 1).

(allkirjastatud digitaalselt)

18(18)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.

  • 11.06.20263-26-1704/2Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja
  • 11.06.20263-26-1661/5Tartu Halduskohus Jõhvi kohtumaja