Tartu Ringkonnakohus Madis Ernits, Einar Vene ja Tanel Saar 26. märts 2019, Tartu 3-17-863
Haldusasi
OÜ Metsanõunik (likvideerimisel) kaebus Maksu- ja Tolliameti 1. veebruari 2017. a maksuotsuse nr 12.23/037089-25 ja 23. märtsi 2017. a vaideotsuse nr 6-1/3639-2 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Halduskohtu 13. septembri 2018. a otsus OÜ Metsanõunik apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja/apellant OÜ Metsanõunik esindaja Gerta Reinhold Vastustaja Maksu- ja Tolliamet esindaja Indrek Lind
RESOLUTSIOON
Jätta OÜ Metsanõunik apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu
13.septembri 2018. a otsus muutmata.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 25. aprill 2019.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis OÜ Metsanõunik (likvideerimisel) tööjõumaksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil detsember 2015 ning töötamise registrikannete õigsust perioodil 2015 oktoober kuni 2016 jaanuar.
1.veebruari 2017. a maksuotsusega nr 12.2-3/037089-25 tunnistas MTA kehtetuks töötamise registri registrikande nr 1341000, millega OÜ Metsanõunik (likvideerimisel) registreeris M. Kallase töölepingu alusel töötamise 12. oktoobrist 2015 kuni 11. jaanuarini 2016.
2.23. märtsi 2017. a vaideotsusega nr 6-1/3639-2 jättis MTA rahuldamata OÜ Metsanõunik (likvideerimisel) vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks.
3.24. aprillil 2017 esitas OÜ Metsanõunik (likvideerimisel) Tartu Halduskohtule kaebuse maksuja vaideotsuse tühistamiseks.
Kaebuse kohaselt ei saa vaidlustatud otsus olla maksuotsus, sest see ei vasta MKS §-le 95. MTA-l puudub õigus omaalgatuslikult tunnistada kehtetuks töötamise registrisse tehtud kandeid. Vastustaja on ületanud volituse piire, sekkunud tööd võimaldava ning tööd tegeva isiku vahelisse tsiviilõigussuhtesse. Töötamise registri kande õigsuse eest vastutab kande tegija. Reeglina on selleks tööd võimaldav isik. MKS § 10 lg 2 p-s 5 sätestatud järelevalve puudutav üksnes küsimust, kas tööd võimaldav isik on tööd tegeva isiku registreerinud, s.t menetlus viiakse läbi vaid juhul, kui esineb põhjendatud kahtlus, et tööd võimaldav isik ei ole tööd tegevat isikut nõuetekohaselt registreerinud. M. Kallase töötamine OÜ-s Metsanõunik on tõendatud.
4.Vastuses kaebusele MTA vaidles kaebusele vastu ja palus jätta kaebuse rahuldamata. MTA asus seisukohale, et tema käitumine oli põhjendatud ja õiguspärane ning vaidlustatud otsust andes ei ületanud maksuhaldur talle antud volituse piire. Kaebaja registreeris töötamise registris M. Kallase töötamise tagantjärele 11. jaanuaril 2016, st alles väidetava töösuhte lõpetamise päeval. M. Kallasega sõlmitud töölepingut ei esitatud ja M. Kallas töötasu ei saanud. Pärast kontrollimenetluste alustamist esitas kaebaja 2015. aasta detsembri deklaratsioonivormi TSD paranduse, millega tunnistas ise varasemalt deklareeritud töötasuväljamakse 15 516,08 eurot ning sellelt väljamakselt arvestatud töötasumaksud ja –maksed täielikult kehtetuks. Seega loobuti isegi vaides õigeks loetud 1 500 euro suuruse töötasu deklareerimisest.
HALDUSKOHTU PÕHJENDUSED
5.Tartu Halduskohtu 13. septembri 2018. a otsusega jäeti OÜ Metsanõunik kaebus rahuldamata.
6.Halduskohtu hinnangul ei saa vaidlustatud haldusaktid rikkuda kaebaja õigusi. Töötamise registri kannete tegemist reguleerib maksukorralduse seadus (MKS) ja Vabariigi Valitsuse 30.07.2002 määruse nr 240 „Maksukohustuslaste registri asutamine ja registri pidamise põhimäärus“ (määrus nr 240). Määruse nr 240 § 8 lg 2 kohaselt kuulub maksukohustuslase registri koosseisu alamregistrina töötamise register. Sama määruse § 13 lg 1 kohaselt on registrisse kantud andmetel informatiivne tähendus. Lõige 2 sätestab, et seaduses sätestatud juhtudel on registrisse kantud andmetel õiguslik tähendus. Määruse nr 240 § 132 kohaselt on töötamise registri pidamise eesmärgiks arvestuse pidamine tööd tegevate füüsiliste isikute üle ning töötamise ajalisest kestusest ja saadud tasust sõltuvate toetuste, hüvitiste ja pensionide määramise, hüvitiste maksmise ja sotsiaalteenuste osutamise õigsuse kontrollimine
7.Seadusandja on maksuhaldurile andnud pädevuse töötamise tuvastamiseks. Nimelt sätestab MKS § 253 lg 1, et maksuhalduril on õigus tuvastada töötamise alustamine ja lõpetamine ning teha vajaduse korral selle kohta MKS §-s 46 sätestatud tingimustele vastav otsus (anda haldusakt). Sama paragrahvi 2. lõike kohaselt töötamise alustamise ja lõpetamise tuvastamisel kohaldatakse maksumenetlust reguleerivaid sätteid, arvestades samas jaos sätestatud erisusi. MKS § 256 kohaselt saab maksuhaldur anda haldusakti töötamise registri kande parandamise kohta.
8.Halduskohus luges tuvastatuks, et 2014. aasta detsembris on OÜ Metsanõunik (likvideerimisel) kustutatud käibemaksukohuslaste registrist, sest ta ei olnud MTA-le esitanud tehingute kohta teavet või dokumente, mis oleksid tõendanud äriühingu poolt ettevõtlusega tegelemist. Kaebaja ise on 2016. jaanuaris otsustanud ettevõtte tegevuse lõpetada ja alustanud ettevõtte likvideerimist.
9.Töötamise registri kande õigsuse eest vastutab kande tegija (MKS § 251 lg 6). Kuna kaebaja on vaidlustatud haldusaktide adressaadiks, on tal nende kohtus vaidlustamiseks ka kaebeõigus. Kuid kaebeõigus ja maksuotsusega kaebaja õiguste rikkumine ei ole kattuvad mõisted. Kaebaja õiguste rikkumise seostamine juhatuse liikme auga ei ole relevantne ega anna alust juriidilise isiku kaebuse rahuldamiseks. Tõendatud ei ole, et maksu- ja vaideotsus oleksid kuidagi mõjutanud kaebaja varalisi õigusi ja kohustusi. Olukorras, kus kaebaja ei esitanud vaidlusaluse perioodi kohta käibedeklaratsioone ega majandustegevust tõendavaid dokumente ning ei deklareerinud perioodil
palgatulu saajaid, ei saa vaidlustatud otsused kaebaja õigusi ka sisuliselt rikkuda.
11.jaanuaril 2016 esitas kaebaja küll väidetavalt M. Kallasele detsembris 2015 tehtud palga väljamaksete kohta deklaratsiooni, kuid tunnistas selle ise kehtetuks 19. oktoobril 2016.
10.Tartu Maakohtu 16. jaanuari 2017. a otsusega tsiviilasjas nr 2-16-17867, millega tuvastati M. Kallase töötamine kaebaja juures, ei olnud kaevatud otsuse tegemise ajaks veel jõustunud, mille tõttu on vastustaja õigustatult jätnud selle tõendi alusel M. Kallase töötamise tuvastamata (HMS § 54). Selles asjas on OÜ Metsanõunik (likvideerimisel) hageja (M. Kallas) faktiväitega nõustunud, millest TsMS § 440 lg 1 kohaselt tulenes hagi rahuldamine töösuhte olemasolu muude tõendite alusel tuvastamiseta. Kohtuotsus omab kahtlemata tähendust tsiviilasja pooltele, kuid ei anna alust vaidlustatud maksuotsuse tühistamiseks, sest ei kummuta usaldusväärselt vastustaja tuvastatud asjaolusid, mis tingisid vaidlustatud haldusaktide andmise.
11.Kaebaja soovis tõendada M. Kallase töötamist sularaha sissemaksega, mille kohaselt on J. Kittus teinud sissemakse 1893,27 eurot M. Kallase kontole. See ei tõenda töösuhte olemasolu kaebaja ja M. Kallase vahel, sest sissemakset ei teinud kaebajast tööandja. MTA-l puuduvad andmed, et nimetatud tõendi alusel oleks kaebaja deklareerinud ja tasunud tööjõumakse.
12.Kuna töötamise registri pidamise eesmärgiks on arvestuse pidamine tööd tegevate füüsiliste isikute üle, siis ei saa vaidlustatud haldusaktid rikkuda ka kaebuses toodud asjaoludel kaebaja õigusi.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
13.OÜ Metsanõunik esitas apellatsioonkaebuse, milles taotleb Tartu Halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldada.
14.Apellatsioonkaebuses leiab kaebaja, et kohtusse pöördumise õigus on põhiseadusest tulenev absoluutne õigus, mistõttu on lubamatu jätta kaebus rahuldamata põhjendusel, et haldusakt ei saa rikkuda kaebaja õigusi. Iga haldusorgani otsus võib teatud määral isiku õigusi rikkuda. Käesoleval juhul on võimalik töötajal esitada nõue kaebaja vastu, kuivõrd vastustaja on kustutanud töötaja töötamise registrist, mille andmetele toetub otsuste tegemisel Sotsiaalkindlustusamet ja mitmed teised riiklikud asutused. Halduskohus on jätnud analüüsimata, kas vaidlustatud haldusakti näol on tegemist maksuotsusega või ei ning kas vastustaja on pädev sellise otsuse tegema. MTA-l puudub õigus omaalgatuslikult tunnistada kehtetuks töötamise registrisse tehtud kandeid ja sekkuda sellega töötaja ja tööandja vahelisse töösuhtesse. Arusaamatu on halduskohtu seisukoht, mis puudutab kaebaja kustutamist käibemaksukohuslaste registrist. Kaebaja ei olegi soovinud vaidlustada enese kustutamist käibemaksukohuslaste registrist, kuna puudus vajadus olla käibemaksukohuslane.
11.jaanuaril 2016 esitatud TSD muutis ära apellandi juhatuse liige pärast vestlust vastustajaga, kes selgitas, et TSD tuleb ära tühistada, kuivõrd töötajale töötasu väljamakset sel ajal reaalselt ei tehtud. Töötajate registris isiku registreerimise ja TSD deklaratsioonide esitamise kohustused on niivõrd erineva sisu ja eesmärgiga kohustused, kus ühe asjaolu esilekutsumine ei saa automaatselt välistada teist. Kaebaja ei nõustu, et tsiviilasjas tehtud kohtuotsus omab tähtsust üksnes tsiviilasja pooletele. Tsiviilkohus on kinnitanud M. Kallase töötamise ja töötasu on kohtuotsuse alusel välja makstud. TsMS § 434 sätestab, et kohtuotsus on kohtumenetluse tulemusena Eesti Vabariigi nimel tehtud kohtulahend, millega asi otsustatakse sisuliselt. Kohtuotsust saab muuta ja revideerida üksnes kõrgema astme kohus. Ei ole mõeldav, et kaks erinevat alamaastme kohust teeb sisuliselt samadel alustel toimuva õigusvaidluses kaks täiesti erineva sisuga otsust. Seetõttu ei saanud halduskohus leida, et M. Kallase töötamine ei ole tõendatud.
J. Kittus on teinud sularaha sissemakse 1893,27 eurot M. Kallase kontole. Nimetatud tõendi selgitusest nähtub üheselt, et kaebaja juhatuse liige, on tasunud töösuhtest tuleneva võla. Tehinguid tuleb tõlgendada mõistliku isiku arusaamast. Iga mõistlik isik saab aru, et nimetatud maksekorraldusega on Metsanõunik OÜ täitnud oma kohustused M. Kallase ees, mis on temalt väljamõistetud tsiviilasjas 2-16-17867 (töötasu võlg). Vastupidisele arvamusele jäädes, tuleks asuda seadusevastasele seisukohale, et kolmanda isiku poolt teise isiku kohustuse täitmine on keelatud.
15.Vastuses apellatsioonkaebusele Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ja palub jätta selle rahuldamata. Vastustaja leiab, et ei ole vaidlustatud maksuotsust tehes ja sellega ebaõiget registrikannet kehtetuks tunnistades enda pädevust ületanud. Seonduvalt seisukohaga, et isik, kes ei ole käibemaksukohustuslane, ei peagi esitama käibedeklaratsioone, märgib vastustaja, et antud juhul on küsimus selles, et apellant deklareeris töötasu väljamakseid M. Kallasele 15 516,08 eurot, millest arvestatud maksud ja maksed moodustasid kokku 8763,72 eurot. Seega on ilmselge, et äriühingu käive pidi sellisel juhul ületama 16 000 eurot, millest tulenevalt tekkis tal ka enda käibemaksukohustuslasena registreerimise ja käibe deklareerimise kohustus. Kuna kaebaja seda ei tehtud, viitas see ühe asjaoluna koostoimes muude tuvastatud asjaolude ja kogutud tõenditega sellele, et tegelikkuses apellandil käive ja seega ka raha sellises mahus väljamaksete tegemiseks puudusid. Kuivõrd pärast kontrollimenetluste alustamist esitas kaebaja 2015. a detsembri deklaratsioonivormi TSD parandused, millega tunnistas ise M. Kallase osas deklareeritud töötasuväljamakse 15 516,08 eurot ning sellelt väljamakselt arvestatud töötasumaksud ja –maksed täielikult kehtetuks, on kaebaja ise välistanud maksukohustuse tekkimise. Juba ainuüksi eelnevat arvestades puudub antud juhul alus rääkida töötamisest, mis tuleb registreerida töötamise registris. Igati põhjendatud on halduskohtu järeldus, et Tartu Maakohtu otsus asjas nr 2-16-17867 ei kummuta usaldusväärselt MTA tuvastatud asjaolusid, mis tingisid vaidlustatud haldusaktide andmise. Ka J. Kittuse poolt M. Kallasele väidetavalt kaebaja eest tehtud maksest töötasu võla tasumiseks (mida kaebaja ei deklareerinud ega tasunud sellelt tööjõumakse) nähtub eelkõige soov kasutada kõiki võimalikke variante väidetava töösuhte olemasolu kinnitamiseks.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
16.Ringkonnakohus on seisukohal, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ning tuginedes HKMS § 201 lg-le 4 ei korda neid. Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgnevat.
17.Apellatsioonkaebuses leiab kaebaja jätkuvalt, et töötamise registris M. Kallase kaebaja juures töötamise kohta tehtud kande kustutamine rikub kaebaja õigusi, samuti, et kande kustutamine on õigusvastane, kuna vastustajal puudub selleks volitus ning töötamise fakt on tõendatud. Ringkonnakohus kaebaja seisukohtadega ei nõustu.
18.Kaebaja seostab tema subjektiivse õiguse rikkumist võimalusega, et M. Kallas esitab töösuhtest tulenevalt eraõigusliku nõude kaebaja vastu. Tulenevalt MKS § 251 lg-st 1 on töötamise register maksukohustuslaste registri alamregister, mida peetakse Maksu- ja Tolliametile, Tööinspektsioonile, Eesti Töötukassale, Eesti Haigekassale, Sotsiaalkindlustusametile ning Politsei- ja Piirivalveametile seadusega pandud ülesannete täitmise tagamiseks. Seega saavad registrisse kantud andmed või nende puudumine riivata isiku õigusi eelkõige juhul, kui haldusorgan registriandmetele tuginedes teeb toiminguid või annab haldusakte, millel on mõju kaebaja õigustele või seadusega kaitstud huvidele.
Iseenesest on õige, et töötamise registrile andmete esitamise kohustuse (MKS § 252 lg 1) kaudu on kaebaja seotud töötamise registrisse kantud andmetega ning tal lasub kohustus esitada registrile õiged andmed. Samas ei näe MKS ega muu seadus ette isiku subjektiivset õigust tema poolt töötamise registrisse esitatud andmete alusel tehtud kannete õigsusele ega ka õigust nõuda andmete parandamist, kui ebaõige kanne või kande puudumine ei riiva isiku õigusi. Vastupidi, MKS § 251 lg 1 lubab järeldada, et töötamise registrit peetakse avalikes huvides ning töötamise registrisse kantud andmed võivad riivata isiku subjektiivseid õigusi üksnes juhul, kui seadusandja on registriandmetele konkreetsel juhul andnud õigusliku tähenduse (vt näiteks ravikindlustuse seaduse § 6 lg 1). Seetõttu on ka töötamise registrisse kannete tegemist ja muutmist reguleerivad MKS sätted suunatud eelkõige avaliku huvi kaitsele ega kaitse registrisse andmeid esitavate isikute subjektiivseid õigusi.
19.Seadusega on vastustajale antud õigus tuvastada töötamise alustamine ja lõpetamine (MKS § 253 lg 1). Tuvastamine toimub maksumenetluse reeglite kohaselt (MKS § 253 lg 2), kusjuures tuvastav otsus on haldusakt ja peab vastama MKS §-s 46 maksuhalduri haldusaktidele sätestatud nõuetele. Vastavalt MKS § 10 lg 2 p-le 5 on maksuhalduri üheks ülesandeks teostada järelevalvet töötamise registreerimise kohustuse täitmise üle. Seega maksuhaldur töötamise alustamise ja lõpetamise tuvastamisel täidab talle pandud järelevalvekohustust ning sisuliselt toimub töötamise alustamise ja lõpetamise tuvastamine järelevalvemenetluses. Kuna tuvastamismenetlus toimub maksumenetluse reeglite kohaselt, siis tuleb kaebajat selles menetluses pidada isikuks, kellele haldusakt või toiming on suunatud (MKS § 43 lg 1). Vastavalt on tal õigus sellele, et maksuhaldur viiks menetluse läbi õiguspäraselt ja arvestaks töötamise alguse ja lõpu tuvastamisel kõigi oluliste asjaoludega. Menetluse tulemusena tehtud otsustuse vaidlustamiseks halduskohtus on tal aga kaebeõigus siiski üksnes juhul, kui otsus riivab tema õigusi (HKMS § 44 lg 1). Õiguse riive puudumise korral ei saa isik nõuda töötamise alustamise ja lõpetamise tuvastamise menetluses tehtud otsuse tühistamist isegi juhul, kui otsus ongi objektiivselt õigusvastane. Menetluslike rikkumiste korral saab isik kaitsta oma õigusi tuvastamiskaebuse või kahju hüvaitamise kaebuse esitamisega, kui menetluslikud minetused rikuvad kaebaja õigusi sõltumata haldusmenetluse tulemusest.
20.Käesolevas asjas väidab kaebaja, et MTA 1. veebruari 2017. a otsus rikub tema õigusi põhjusel, et töötamise registris M. Kallase töötamise kohta tehtud kande kustutamine võib kaasa tuua M. Kallase nõude kaebaja vastu. Ringkonnakohus leiab, et kaevatava otsuse kaebaja õigusi riivava toime jaatamiseks ei piisa hüpoteetilisest võimalusest, et kolmas isik esitab nõude kaebaja vastu. Isegi, kui on võimalik konstrueerida kolmanda isiku nõue kaebaja vastu, ei tähenda see, et töötamise registris kande tegemist reguleerivatele normidele saaks seetõttu automaatselt omistada kaebaja subjektiivse õiguse kaitse otstarbe. 26. märtsil 2015 Riigikogus vastu võetud maksukorralduse seaduse muutmise seadus eelnõu (575 SE) seletuskirjast1 ilmneb, et töötamise registreerimise eesmärk on vähendada ebaseadusliku tööjõu kasutamist ning kindlustada tööd tegevate isikute sotsiaalsete õiguste parem kaitse ning vähendada halduskoormust ja dubleerivat tegevust nii andmete esitamisel, kogumisel kui ka töötlemisel. Töötaja nõuded tööandja vastu saavad tuleneda nendevahelisest eraõiguslikust töösuhtest. Töösuhte osas ei ole aga töötamise registri andmetele antud õiguslikku tähendust, s.t poolte õigused ja kohustused teineteise suhtes ei sõltu vahetult registrisse kantud andmetest. Isegi juhul, kui töötaja sotsiaalsed tagatised sõltuvad töötamise registreerimisest ei saa tööandja garanteerida ega vastutada maksuhalduri peetava registri andmete õigsuse eest osas, milles maksuhaldur ise registrisse kandeid teeb, muudab või kustutab. MKS § 251 lg 6 näeb otsesõnu ette, et kande õigsuse eest vastutab kande tegija. Maksuhalduri tehtud kannete osas puudub seos kaebaja tegevuse ja
töötajale saabuva võimaliku kahjuliku tagajärje vahel. Seega sisuliselt soovib kaebaja käesolevas asjas töötamise registris andmete parandamist töötaja kasuks, mitte enda subjektiivse õiguse rikkumise kõrvaldamiseks. Teise isiku õiguste kaitseks halduskohtule kaebuse esitamine on aga lubatud üksnes seaduses sätestatud juhul (HKMS § 44 lg 2). Sellist erandlikku kaebeõigust ettenägev norm puudub töötamise registris kande tegemise või andmete parandamise eesmärgi saavutamiseks halduskohtumenetluses. Kuna kaebaja ei ole seostanud kaevatavat otsust oma õiguste riivega muul moel, siis on põhjendatud halduskohtu seisukoht, et kaebajal puudub kaebeõigus vastustaja 1. veebruari 2017. a otsuse nr 12.2-3/037089-25 vaidlustamiseks.
21.Kaebeõiguse puudumise tõttu on lubatav ja võimalik nii kaebuse tagastamine (HKMS § 121 lg 2 p 1) kui rahuldamata jätmine. Ekslik on kaebaja arusaam, et põhiseaduse §-st 15 tulenev õigus pöörduda kaebusega kohtusse on absoluutne ja piiramatu õigus. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et kohtusse pöördumise õigust võib piirata ulatuses, milles see on põhjendatav piirangut sätestava normi legitiimse eesmärgiga, kusjuures kohtusse pöördumise õiguse piiramise legitiimse eesmärgina on aktsepteeritav menetlusökonoomia2. Käesoleval juhul ei ole aga piiratud kaebaja põhiseaduslikku õigust kohtusse pöörduda. Põhiseaduses on kohtusse pöördumise õigus seotud isiku subjektiivse õiguse rikkumise faktiga. Kuna kohus käesolevas asjas kaebaja õiguste riivet ei tuvastanud, siis ei saanud kohus vastavalt tuvastada kaebaja õiguse rikkumist ega kaebust rahuldada. Kui kaebeõiguse puudumine olnuks ilmne kaebuse menetlusse võtmise otsustamise ajal, siis olnuks õiguspärane ka kaebuse tagastamine sel põhjusel.
22.Ringkonnakohus märgib täiendavalt, et vastustaja on ekslikult nimetanud vaidlustatud otsuse maksuotsuseks. MKS § 95 lg-te 1 ja 2 järgi on maksuotsus haldusakt, millega maksuhaldur määrab maksukohustuslase tasumisele kuuluva maksusumma, kusjuures maksuotsusest peab nähtuma, kuidas maksusumma määrati. Maksuhalduri 1. veebruari 2017. a otsusega ei ole kaebajale ega kolmandale isikule tasumisele kuuluvat maksu määratud. Seega ei vasta otsus maksuotsuse tunnustele. Otsuse resolutsioon koosneb ühest punktist ja selle kohaselt tunnistatakse kehtetuks töötamise registri registrikanne M. Kallase töötamise kohta.
23.Vaidlustatud otsusest ilmneb, et 2016. aastal viis maksuhaldur kaebaja maksuhalduri suhtes läbi korraga kaks kontrolli, esmalt 3. juuni 2016. a korraldusega alustatud maksukontrolli tööjõumaksude osas ning 27. septembri 2016. a korraldusega alustatud töötamise registri kande õigsuse kontrolli. Maksumenetlus võib lõppeda maksuotsuse andmisega või juhul, kui selgub, et maksu määramiseks ei ole alust, siis maksuotsust andmata, teavitades sellest maksukohustuslast (MKS § 45, HMS § 43 lg 2 ls 2). Seega olukorras, kus vastustaja maksumenetluses ei tuvastanud, et kaebajal oleks deklareerimata maksukohustus, ei saanud maksumenetlus lõppeda maksuotsuse andmisega. Seda vaatamata asjaolule, et samaaegselt viidi kaebaja suhtes läbi menetlust kolmanda isiku töötamise tuvastamiseks ja kolmanda isiku kohta töötamise registris tehtud kande õiguse kontrollimiseks. Iseenesest näeb seadus ette vastustaja õiguse maksumenetluse reeglite järgi läbiviidavas menetluses (MKS § 253 lg 2) tuvastada töötamise alustamine ja lõpetamine ning anda selle kohta haldusakt (MKS § 253 lg 1). Tuvastamismenetluse tulemuseks võib olla nii see, et tuvastatakse isiku töötamine, kelle kohta vastav kanne töötamise registris puudub, kui ka see, et tuvastatakse isiku mittetöötamine, kelle kohta on vastav kanne töötamise registris tehtud.
24.Maksukorralduse seaduse muutmise seaduse eelnõu seletuskirjast ja MKS 1. peatüki 31 jao sätetest selgub, et töötamise tuvastamise menetluse tulemusena maksuhaldur üldjuhul ise töötamise registris kannet ei tee, vaid paneb töötamise registrisse andmete esitamise kohustuse tööd võimaldavale isikule, hoiatades viimast sunniraha kohaldamise eest kohustuse täitmata jätmise korral (MKS § 258 lg-d 1 ja 2). Seega juhul, kui maksuhaldur tuvastab töötamise, mille kohta töötamise registrisse ei ole andmeid kantud või need on ebaõiged, lõpeb menetlus haldusakti andmisega, milles tuvastatakse töötamine
Vt RKPJK 26. mai 2015. a otsus asjas nr 3-4-1-59-14 (p 23)
MKS § 253 mõttes ja kohustatakse tööd võimaldavat isikut töötamise registrile andmed esitama. Töötamise registris kande tegemise toob kaasa üksnes see, kui töötamine tuvastatakse ühes maksuotsuse andmisega (MKS § 255 p 5). Samas ei ole seadusandja sätestanud selget käitumisjuhist maksuhaldurile olukorraks, kui tuvastatakse, et isik tegelikult ei töötanud, kuid töötamise andmed on töötamise registris registreeritud. Pidades silmas maksuhaldurile antud volitusi töötamise tuvastamisel ning õigust nõuda töötamise registris kande teinud isikult täiendavaid andmeid, kui tekib kahtlus kande õigsuses, samuti töötamise registri pidamise otstarvet (MKS § 251), leiab ringkonnakohus, et maksuhalduri ülesandeks on tagada töötamise registri andmete õigsus ka selles olukorras. Kuna seadusandja ei ole ette näinud maksuhalduri õigust nõuda kande kustutamist tööd võimaldavalt isikult, kuid on volitanud maksuhaldurit töötamise registri vastutava töötlejana registrikannete muutmiseks pärast MKS § 256 lg-s 1 nimetatud kolmekuulise tähtaja möödumist, siis tuleneb viidatud sätetest nende koosmõjus maksuhalduri õigus kustutada töötamise registrisse tehtud kanne, kui ta MKS § 253 lg-s 1 sätestatud otsusega tuvastab, et isik tegelikult ei töötanud.
25.Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et vastustaja on maksuotsuses ja vaideotsuses põhjalikult selgitanud, miks ta leiab, et M. Kallas vaidlusalusel ajal kaebaja juures ei töötanud, nimetades ühtlasi seda kinnitavad tõendid, nende alusel tuvastatud faktilised asjaolud ja neist tehtud järeldused. Selles osas ei olnud maksuotsuse põhjenduste kordamine kohtuotsuses nõutav ning halduskohus on selles osas korrektselt viidanud HKMS § 165 lg-le 2. Kaebaja ei ole menetluses halduskohtus ega apellastioonimenetluses esitanud väiteid ega tõendeid, mis vastustaja seisukoha ümber lükkaks. Kuigi tsiviilasjas nr 2-16-17867 Tartu Maakohtu 16. jaanuari 2017. a otsuse hindamisel ei ole vastustaja selle tuginenud on ringkonnakohtu hinnangul määrav just see, et vaidlustatud otsuse andmise ajal ei olnud tegemist jõustunud kohtuotsusega. Kuna jõustunud kohtulahendit tõendina ei eksisteerinud, siis sai maksuhaldur arvestada üksnes tsiviilasjas avaldatud poolte seisukohtadega ja väidetega töösuhte olemasolu kohta. Seda ongi maksuhaldur teinud. Asjaolu, et kohtuotsus ei olnud jõustunud, sai halduskohus vaidlustatud otsuse õiguspärasuse hindamisel arvestada omal algatusel. Selles osas ei ole tegemist haldusakti täiendavate põhjenduste esitamisega halduskohtu otsuses, vaid haldusakti andmise aluseks olevate tõendite ringi piiritlemisega. Sarnaselt ei pidanud vastustaja arvestama 10. jaanuaril 2018 (s.o ligi aasta pärast vaidlustatud otsuse andmist) kaebaja seadusliku esindaja tehtud sularaha sissemaksega M. Kallase arvelduskontole (tl 92).
26.Ekslik on ka kaebaja seisukoht, et halduskohtul puudus õigus hinnata maakohtu otsust sisuliselt, vaid maakohtu otsusega arvestamise korral pidi halduskohus lähtuma üksnes maakohtu jõustunud otsuse resolutsioonist. Kohtuotsus on HKMS § 56 lg 2 ja tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 272 lg 2 kohaselt dokumentaalne tõend3. Seejuures ei ole tegemist ette kindlaksmääratud jõudu omava tõendiga, vaid tõendiga, mida kohus hindab koostoimes teiste asjas kogutud tõenditega4. Selliselt on asjakohane halduskohtu selgitus, et töötamise fakti tõendamise osas ei ole maakohtu otsus usaldusväärne tõend, sest selles osas ei ole maakohtus tõendamismenetlust toimunud ja otsus tugineb kaebaja poolt faktilise asjaolu omaksvõtule.
27.Samuti on põhjendamata etteheide halduskohtule seoses J. Kittuse M. Kallasele tehtud makse tõendamisväärtuse hindamisega. Ringkonnakohus möönab, et kolmanda isiku maksega võlausaldajale vabaneb võlgnik kohustusest võlausaldaja ees (VÕS § 78 lg 1). Samas ei ole J. Kittuse makse vahetu tõend M. Kallase töötamise kohta. Olukorras, kus kaebajal endal puudub raha maakohtu otsusega M. Kallase kasuks välja mõistetud võla tasumiseks, ei ole võla tasumine piiratud vastutusega äriühingu juhatuse liikme kohustuseks ega sarnases olukorras ka tavapärane.
Vt RKHK 8. novembri 2017. a otsus asjas nr 3-12-1360 (p 17.1) Vt RKHK 17. mai 2016. a otsus asjas nr 3-3-1-3-16 (p 21)
Ringkonnakohus jagab halduskohtu ja maksuhalduri seisukohta, et isiklikult kontolt M. Kallasele makse tegemine viitab J. Kittuse ja M. Kallase isiklikele suhetele. Makse tegemise tegelikuks põhjuseks võib olla nii isiklike suhete laad, muu võlasuhe kui ka soov veenda kohut M. Kallase töötamise faktis.
28.Ringkonnakohus jagab vastustaja seisukohta kaebaja käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise ja käibedeklaratsioonide esitamata jätmise tähenduse kohta käesoleva asja lahendamisel. Vaidlustatud otsuses ei ole nimetatud asjaoludele omistatud määravat tähendust M. Kallase mittetöötamise tuvastamisel. Kuid kahtlemata on asjakohane vastustaja järeldus, et käibemaksukohustuslasena arvele võtmise kohustuse tekkimise minimaalset määra ületava töötasu ja töötasu maksete osas eeldab kulutuste suurusele vastava käibe olemasolu ja seega ka käibemaksukohustuslasena registreerimist ja käiebedeklaratsioonide esitamist. Nende toimingute tegemata jätmine osutab seega majandustegevuse puudumisele, mis omakorda seab kahtluse alla töötaja palkamise fakti.
29.Töötamise registris kande kustutamine võib riivata M. Kallase õigusi. Seega töötamise puudumise tuvastamisel võis maksuhalduril olla kohustus kaasata M. Kallas menetlusse ja tagada talle võimalus esitada asja kohta oma väited ja tõendid. Kuna see ei mõjuta käesoleva asja lahendamist, siis ringkonnakohus ei võta seisukohta küsimuses, kas M. Kallaselt selgituste võtmine oli selle kohustuse täitmiseks piisav. Kui M. Kallas leiab, et kande kustutamine rikub tema õigusi ning Tartu Maakohtu
16.jaanuari 2017. a otsus on kande aluseks olev jõustunud kohtuotsus MKS § 255 p 4 mõttes, saab ta ise taotleda kande tegemist Töötukassalt MKS § 251 lg 2 ls 3 või maksuhaldurilt MKS § 256 lg 2 alusel.
30.Eeltoodud põhjustel jääb apellatsioonkaebus
13.septembri 2018. a otsus muutmata.
rahuldamata
ja
Tartu
Halduskohtu
31.Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole esitanud kohtule taotlust menetluskulude väljamõistmiseks kaebajalt ega menetluskulude nimekirja. Seetõttu tulenevalt HKMS § 109 lg 1 kolmandast lausest vastustaja kasuks menetluskulusid välja ei mõisteta. /allkirjastatud digitaalselt/
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.