Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Ruth Plaks
Otsuse tegemise aeg ja koht
09.01.2017, Tallinn
Haldusasja number
3-15-1885
Haldusasi
West Contractor OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 26.06.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/017147-26 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – West Contractor OÜ, volitatud esindaja v.adv Gerly Kask Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Veiko Soll
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 23.03.2016 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus osaliselt.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 23.03.2016 otsus haldusasjas nr 3-15-1885 ja saata asi uueks läbivaatamiseks halduskohtule.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 08.02.2017, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada selleks Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) koostas 26.06.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/017147-26, millega määras West Contractor OÜ-le tasumisele käibemaksu summas 97 226,40 eurot. Maksuhaldur kontrollis West Contractor OÜ käibedeklaratsioonidel (KMD) deklareeritud käibemaksu ja sisendkäibemaksu arvestamise õigsust maksustamisperioodil juuni–juuli 2013. Maksuhaldur tuvastas, et West Contractor OÜ on kontrollitaval perioodil soetanud Kant Trade OÜ-lt 16 metallkonveierit ning arvestanud nendelt tehingutelt tasutud käibemaksu oma juuni– juuli 2013 KMD-del sisendkäibemaksu hulgas. MTA-le esitatud arvete nr 2013980 (10.06.2013) ja 2013975 (02.07.2013) alusel müüs West Contractor OÜ kõnealused metallkonveierid juunis ja juulis 2013 edasi Tšehhi äriühingule NTK Systems s.r.o (VAT nr CZ24657671). Nimetatud arvete alusel deklareeris West Contractor OÜ juuni–juuli 2013 KMD-del kauba ühendusesisest käivet kokku summas 497 200 eurot. MTA-l on põhjendatud kahtlus, et metallkonveierite tehingud, mida West Contractor OÜ on kajastanud oma juuni–juuli 2013 KMD-del ühendusesisese käibe ja sisendkäibemaksu hulgas, on seotud pettusega. Pettus seisnes selles, et tarneahelas, kus West Contractor OÜ osales, on jäänud käibemaks riigile tasumata. MTA seisukoht põhineb järgmistel asjaoludel (kontrollakti p 1.1.2.1): a) Asmet Nord OÜ ei ole Alkeva UAB-lt reaalselt soetanud konveiereid, mis maksuhaldurile esitatud arvete kohaselt müüdi edasi Kant Trade OÜ-le; b) Alleum Grupp OÜ ei müünud Asmet Nord OÜ-le metalli, mille viimane väidetavalt vahetas Alkeva UAB-ga konveierite vastu, kuna Alleum Grupp OÜ-l puudub reaalne majandustegevus; c) Grabnet OÜ ei müünud Alleum Grupp OÜ-le metalli, kuna väidetavate tehingute toimumise ajal puudus Grabnet OÜ-l reaalne majandustegevus; d) kontrollimiseks esitatud üleandmise-vastuvõtmise aktid on võltsimistunnustega, sest kauba transport ei toimunud esitatud dokumentidel näidatud kuupäevadel; e) NTK Systems s.r.o esindaja ei ole maksuhaldurile kättesaadav, mistõttu pole võimalik veenduda arvetel näidatud tehingute toimumises ja nendega seotud täpsetes asjaoludes. Maksuhaldur on seisukohal, et West Contractor OÜ juhatuse liige KK teadis, et metallkonveierite ostutehing on seotud pettusega. Sellele viitavad järgmised asjaolud (kontrollakti p 1.1.2.2): a) West Contractor OÜ on vormistanud ja esitanud maksuhaldurile võltsitud dokumente. Üleandmise-vastuvõtmise dokumendid konveierite üleandmise kohta NTK Systems s.r.ole ning üleandmise-vastuvõtmise dokumendid konveierite saamise kohta Kant Trade OÜlt on võltsitud, kuna dokumentidel märgitud kuupäevadel ei olnud West Contractor OÜ-l võimalik konveiereid vastu võtta ega üle anda; b) West Contractor OÜ võttis esmakordsete metallkonveierite tehingutega põhjendamatult suure riski: müügilepingutes ei märgitud kauba valmimise ja üleandmise tähtaegu; West Contractor OÜ juhatuse liige ei teadnud enne tellimuse esitamist kauba täpset maksumust; KMD-de kohaselt puudus West Contractor OÜ-l enne kõnealuseid tehinguid äritegevus; vaatamata sellele, et NTK Systems s.r.o ei olnud West Contractor OÜ-le juunikuus ostetud konveierite eest täielikult tasunud, sõlmiti 28.06.2013 uus leping metallkonveierite tarnimiseks. Seisuga 05.01.2015 oli West Contractor OÜ endiselt Kant Trade OÜ-le tehingute eest võlgu 79 952,40 eurot ning NTK Systems s.r.o-lt oli laekumata 39 600 eurot;
2(8)
3-15-1885 c) West Contractor OÜ võttis ebamõistlikult kõrge riskiga tasumiskohustuse, mida seotud isikud sarnases tehingus tasumisel ei võta. Tasumine Kant Trade OÜ-le sõltus NTK Systems s.r.o laekumistest; d) metallkonveierite tehingus osalenud isikute omavaheline tutvus võimaldas neil kokku leppida pettuses; e) tarneahelas osalenud isikute tegevus oli kooskõlastatud, müüjad tegutsesid eelneval kokkuleppel West Contractor OÜ-ga. MTA asus eeltoodud asjaoludele tuginedes seisukohale, et West Contractor OÜ osales teadlikult tehinguteahelas toime pandud maksupettuses ega tegutsenud maksukohustuslasena KMS § 29 lg 1 (koosmõjus § 24 lg-ga 1 ja § 3 lg-ga 1) tähenduses. Seega ei olnud West Contractor OÜ-l õigust kontrollitaval perioodil kajastada Kant Trade OÜ väljastatud arvetel märgitud käibemaksu summas 97 226,40 eurot ja kauba ühendusesisest käivet summas 497 200 eurot. Kuna West Contractor OÜ ei osalenud tehingute ahelas reaalse ostja ja müüjana ning tema pangakontode kaudu toimus vaid kolmandate isikute raha liikumine, ei teki äriühingul tulumaksu tasumise kohustust.
2.West Contractor OÜ esitas 27.07.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 26.06.2015 maksuotsuse tühistamiseks. 1) Maksuotsus on faktiliselt ja õiguslikult põhjendamata ning vastuoluline. Maksuhalduri seisukoht pettuse toimumise kohta on ebamäärane. Tarneahela iga tehingulüli tuleb hinnata eraldi. Tarneahel, kus riigil on jäänud käibemaks saamata, ei puuduta kaebajat ega tema tehingupartnerit Kant Trade OÜ-d, vaid Asmet Nord OÜ ja tema tehingupartnerite vahelisi tehinguid konveierite osade ja nende valmistamiseks vajaliku metalli soetamise kohta. Asjaolu, et eelnevas tarneahelas võib käibemaks olla jäänud riigile tasumata, ei muuda tarneahela edasisi tehinguid olematuks. Maksuhaldur pole esitanud sisulisi põhjendusi selle kohta, miks Kant Trade OÜ ei olnud või ei saanud olla kaebajale kauba võõrandajaks. Kontrollaktis toodud asjaolud ei tõenda kaebaja teadmist või teadma pidamist, et ta osales pettuses, mille pani toime teine tarneahelas osalenud ettevõtja. 2) Maksuhalduri seisukohad on vastuolulised. Maksuhalduri väitest, et riigil on jäänud käibemaks saamata, järeldub, et tehingud on toimunud. Vastasel juhul ei oleks võimalik nõuda riigile tasumata jäänud käibemaksu. Jääb mõistmatuks, milles seisneb maksuhalduri arvates kaebaja osalus pettuses ning miks peab just kaebaja tasuma riigil saamata jäänud käibemaksu. Väites, et tehingute ahelas jäi riigil käibemaks saamata, oleks maksuhaldur pidanud ära näitama, mis suuruses on arvestatud käibemaks tarneahela erinevates lülides ja kuidas on see avaldunud tehingus, mille sooritas kaebaja. Maksuhalduri seisukohad on vastuolus kohtupraktikaga (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-81-12, p 16).
3.Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata. 1) Kohtupraktika järgi on käibemaksupettusega tegemist siis, kui müüja väljastab ostjale arve, kuid jätab arvel näidatud käibemaksu riigile tasumata (Riigikohtu lahend nr 3-4-1-6-02, p 13). Maksuhaldur on selgelt väljendanud oma põhjendatud kahtlust, et kaebaja osales maksupettuses. Kaebuses ei ole sellele maksuhalduri seisukohale vastu vaieldud. Euroopa Kohtu praktika järgi peab siseriiklik kohus keelduma mahaarvamise lubamisest, kui objektiivsete tõendite alusel on tõendatud, et kaupu tarniti maksukohustuslasele, kes teadis või pidi teadma, et ostes osales ta tehingus, mis oli seotud käibemaksupettusega (Euroopa Kohtu 06.07.2006 lahend liidetud kohtuasjades C-439/04 ja C-440/04 (Axel Kittel), p-d 59 ja 61). 2) Ostja heausksuse eeldamine ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Maksuhalduri kogutud tõenditega on objektiivselt tuvastatud nii 3(8)
3-15-1885 konveierite ostu-müügitehingute ahelas toime pandud pettus kui ka West Contractor OÜ teadlik osalemine selles.
4.Tallinna Halduskohus rahuldas 23.03.2016 otsusega kaebuse ja tühistas 26.06.2015 maksuotsuse. Halduskohus mõistis MTA-lt kaebaja kasuks menetluskulude katteks välja 2433 eurot. 1) Vaidlusaluses maksuotsuses viidatakse 06.05.2015 kontrollaktile, milles on toodud faktilised ja õiguslikud asjaolud ning mis on maksuotsuse lahutamatu osa. Kontrollaktis toodud põhjendused siiski ei asenda haldusakti põhjendusi, kuna kontrollakt ei ole maksustamise aluseks. Maks määratakse maksuotsusega, mistõttu peab maksu määramise põhjendus koos arvestamise metoodikaga olema haldusaktis selgelt ja arusaadavalt lahti kirjutatud. 2) Maksuotsuse sisu ei tohi olla vastuoluline. Maksuotsuses on maksuhaldur nõustunud eriarvamuses toodud seisukohaga, et kontrollakti käibemaksu ja tulumaksu osa on omavahel vastuolus, kuid pole selgitanud, milles see vastuolu seisneb, miks seda vastuolu ei peetud vajalikuks maksumenetluses kõrvaldada ja kuidas see maksumenetlust mõjutab. Maksuotsuses väidetakse, et kaebaja osales tarneahelas petturina ning kontrollakti kohaselt on tarneahelas jäänud käibemaks riigile tasumata. Samas ei ole maksuhaldur selgitanud, kas müüjad on jätnud käibemaksu tasumata või on teinud seda ettenähtust vähem. Maksuhaldur peab sellises olukorras täpselt ära näitama, milles seisnes maksupettus, milline oli kaebaja roll selles ning mis summas on riigil jäänud käibemaks saamata. Maksuotsuses peab ka olema märgitud, milline on maksuhalduri arvates tehing, mille puhul ei olnud alust käibemaksu maha arvata. 3) Kaebaja on põhjendanud, miks ta leiab, et talle on põhjendamatult omistatud teadmine metallkonveierite tehinguga seotud pettusest. Kaebaja põhjendused on piisavad maksuotsuse tühistamiseks. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
5.Maksu- ja Tolliamet palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. 1) Kohtuotsuse põhjendav osa ei vasta HKMS § 165 nõuetele. Halduskohus on väljendanud kaebaja seisukohtadega nõustumist, kuid ei ole seda sisuliselt põhjendanud. Kohus ei ole käsitlenud vastustaja poolt maksuotsuses, kohtuistungil ja halduskohtule kirjalikes dokumentides esitatud väiteid. Otsusest ei nähtu, millistele tuvastatud asjaoludele ja neid kinnitavatele tõenditele on kohus tuginenud. 2) Kohtu etteheide haldusakti põhjendamiskohustuse rikkumise kohta on alusetu. Kontrollaktis on välja toodud kõik asjas tuvastatud faktilised asjaolud ning maksuotsuses on viidatud kontrollakti vastavatele osadele. Kohus ei ole väitnud, et maksuotsus oleks vastuolus maksukorralduse seaduse §-s 95 sätestatud nõuetega. Kontrollaktile viitamisel on maksuhaldur lähtunud sellest, et oleks arusaadav, milline kontrollaktis sisalduv informatsioon on osaks maksuotsuse põhjendusest. Haldusaktis on toodud selle andmise õiguslik ja faktiline alus, maksuotsus on kontrollitav ning selle lisadest selgub üheselt, kuidas on maksusumma kujunenud. 3) Maksuotsus ei ole vastuoluline. Maksuotsuses on maksuhaldur nõustunud eriarvamuse esitajaga käibemaksu ja tulumaksu määramist puudutavate põhjenduste vastuolulisuse kohta ning on maksuotsuses loobunud tulumaksu nõudest. Seejuures on maksuhaldur aga jäänud oma seisukoha juurde, et kaebaja osales tehingute ahelas petturina, mitte reaalse kauba ostja ja müüjana. Vastustaja hinnangul ei tegutse pettuses osalejad maksukohustuslastena direktiivi 2006/112/EÜ art 9 lg 1 ega KMS § 3 lg 1 tähenduses. Samuti ei ole maksudest 4(8)
3-15-1885 kõrvalehoidumine ning ühenduse ja siseriiklike normide kuritarvitus majandustegevus ega ettevõtlus direktiivi ja KMS tähenduses. 4) Kontrollakti ja maksuotsuse järeldustest on üheselt mõistetav, et kaebajale heidetakse ette osalemist maksupettuses ning maksuhaldur on toonud kontrollakti p-s 1.1.2 (millele on viidatud maksuotsuse p-s 2.2) välja asjaolud ja tõendid, mis seda kahtlust põhjendavad. Halduskohus ei ole kõnealuste asjaolude ja tõendite osas seisukohta võtnud. 5) Maksuhaldur on selgitanud, milliste äriühingute (OÜ-d Grabnet ja Alleum Grupp) puhul deklareeritud andmete õigsuses ei olnud maksuhalduril võimalik veenduda, kuna nad ei esitanud maksuhaldurile vajalikku teavet. Seetõttu ei saanud eeldada, et need äriühingud on käibemaksukohustuse ettenähtud ulatuses täitnud. Samuti jäid maksuhaldurile kättesaamatuks tarneahelas osalenud teiste liikmesriikide äriühingud – Leedu äriühing UAB Alkeva ja Tšehhi äriühing NTK Systems s.r.o, kelle puhul ei leidnud kinnitust majandustegevusega tegelemine ning kelle käibemaksuandmeid ei saanud seetõttu pidada usaldusväärseks. Eelneva põhjal on maksuhalduril alust arvata, et tehinguahelas on müüjad tasunud käibemaksu vähem kui kaebaja sisendkäibemaksu maha arvas. Seda seisukohta toetab ka kohtupraktika (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-30-15, p 16). Riigikohus ei erista käibemaksu tasumata jätmist ettenähtust vähem tasumisest ning selline eristamine ei ole praeguses olukorras ka objektiivselt võimalik. 6) Kaebaja kajastas Kant Trade OÜ nimel väljastatud arvetel toodud käibemaksu oma 2013. aasta juuni- ja juulikuu KMD-del sisendkäibemaksu hulgas, tekitades võimaluse suurendada vastava perioodi tagastusnõudeid. Selliselt on ilmne kaebaja roll pettuses. Maksuhaldur on välja toonud, et Asmet Nord OÜ-l olid perioodil juuni–juuli 2013 suured maksuvõlad, mille tõttu olid äriühingu pangakontod arestitud. Seetõttu oli Asmet Nord OÜ-l keeruline vormistada konveierite müüki oma nimel otse Tšehhi äriühingule ning otsiti vahele teisi lülisid, kelle nimel müügitehingud vormistada. Kaebaja jaoks olid metallkonveierite tehingud tavapäratud ning ta oli tehingutes vaid raha vahendajaks. 7) Kaebaja ei ole eitanud oma seotust tarneahelas osalenud isikutega, mis võimaldas neil kooskõlastatult pettuses osaleda. Seda kinnitavad ka võltsimistunnustega veodokumendid, mille ebaõigsusest pidi kaebaja teadlik olema.
6.West Contractor OÜ vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. 1) Halduskohus leidis õigesti, et kontrollakt ei asenda haldusakti ning maksuotsuse aluseks olevad asjaolud koos põhjendustega peavad sisalduma maksuotsuses. Kontrollaktile viitamisel jääb ebaselgeks, kas maksuhaldur on jäänud tervikuna varasemas dokumendis esitatud põhjenduste juurde või on neid muutnud või neist loobunud. Maksuotsuses ei ole esitatud selle põhimotiive, vaid üksnes maksuhalduri järeldus. 2) Maksuhaldur pole väitnud, et OÜ-d Asmet Nord ja Kant Trade ei osalenud tarneahelas või neil puudus reaalne majandustegevus. Samuti pole vastustaja väitnud, et tal ei olnud võimalik veenduda nende äriühingute poolt deklareeritud andmete õigsuses. Riigil saamata jäänud käibemaksu küsimus võis puudutada OÜ-de Grabnet ja Alleum Grupp arvete alusel maha arvatud käibemaksu, mis saab moodustada vaid osa käibemaksust, mis sisaldus valmis metallkonveieri hinnas. Seega on riigil väidetavalt saamata jäänud käibemaks väiksemas summas kui käibemaks, mille arvas kaebaja maha Kant Trade OÜ arvete alusel. 3) Vastustaja väide, et Asmet Nord OÜ-l oli maksuvõlgade tõttu keeruline teha Tšehhi äriühinguga müügitehinguid enda nimel, on vastuolus kontrollaktis esitatud väitega, et kaebaja esitas tellimuse otse Asmet Nord OÜ-le. Halduskohtu istungil märkis vastustaja, et kauba
5(8)
3-15-1885 müüjaks kaebajale võib olla nii Asmet Nord OÜ kui ka Kant Trade OÜ, kuid ei selgitanud, miks võib kauba müüjaks olla Asmet Nord OÜ.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
7.Ringkonnakohus leiab, et MTA apellatsioonkaebus tuleb osaliselt rahuldada ning halduskohtu vaidlustatud otsus tuleb tühistada menetlusnormide olulise rikkumise tõttu.
8.Ringkonnakohus nõustub MTA-ga, et halduskohus on rikkunud otsuse põhjendamise kohustust (HKMS § 157 lg 1). Kohtuotsuse põhjendamiskohustus tähendab kohtu kohustust esitada kohtuotsuse põhjendavas osas (HKMS § 165) resolutsiooni (HKMS § 162) kohta selged, ammendavad, vastuoludeta ja veenvad põhjendused, mille alusel oleks kohtu siseveendumuse kujunemine otsuse lugejale jälgitav (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-14-15, p 20). Vaidlustatud halduskohtu otsus nendele nõuetele ei vasta. Halduskohtu otsuse põhjendused on ebamäärased ning neist ei selgu üheselt kohtu seisukohad ja järeldused. Näiteks on halduskohus viidanud HMS §-le 56 ning leidnud, et kuna maks määratakse maksuotsusega, siis maksu määramise põhjendus koos arvestamise metoodikaga peab olema haldusaktis selgelt ja arusaadavalt esitatud. Siinkohal ei ole halduskohus aga võtnud selget seisukohta, kas maksuhaldur on rikkunud motiveerimiskohustust ning kas tegemist on sellise puudusega, mis tingib maksuotsuse tühistamise. Samuti ei ole kohus sisuliselt põhjendanud, miks ta ei pea piisavaks maksuhalduri põhjendusi kaebaja teadlikkuse kohta maksupettusest.
9.Ringkonnakohtu hinnangul vastab maksuotsus põhjendamise miinimumnõuetele. Maksuotsuse p-s 2 on toodud selle faktiline ja õiguslik alus, maksuhaldur on esitanud maksuotsuse põhikaalutlused, sh maksuotsuse faktilise aluse, ning viidanud kontrollakti p-dele 1.1.1–1.1.3, kus sisaldub tuvastatud asjaolude täpsem kirjeldus. Maksuotsuse p-s 3 on esitatud maksuhalduri seisukohad eriarvamuses esitatud vastuväidetele. Kohtupraktika kohaselt peab haldusakt juhul, kui selles viidatakse põhjenduste osas teisele haldusaktile või muule dokumendile, sisaldama vähemalt selle tegemise põhimotiive (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-9014, p 17). Mõnele teisele dokumendile viitamise korral peab kokkuvõttes olema arusaadav, milline selles dokumendis sisalduv informatsioon kujutab endast osa haldusakti põhjendusest (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-87-08 (p 18), 3-3-1-39-07 (p 10), 3-3-1-47-12 (p 15)). Praegusel juhul on need nõuded täidetud.
10.Maksuotsuses on nõustutud eriarvamuses esitatud seisukohaga, et kontrollakti käibemaksu ja tulumaksu osa on vastuolus. Halduskohus heitis vastustajale ette, et maksuotsuses pole selgitatud, milles kõnealune vastuolu seisneb ja kuidas mõjutab see maksumenetlust ning miks ei pidanud maksuhaldur vajalikuks vastuolu kõrvaldada. Ringkonnakohus märgib, et maksuotsusega ei ole kaebajale määratud tulumaksu ning maksuotsuse faktilise ja õigusliku aluse osas ei ole ka viidatud kontrollakti p-le 1.2, mis käsitleb ettevõtlusega mitteseotud kuludelt määratud tulumaksu. Maksuhaldur jäi maksuotsuses selle juurde, et kaebaja osales tehingute ahelas petturina, mitte reaalse kauba ostja ja müüjana ning tema pangakontode kaudu toimus vaid kolmandate isikute rahade liikumine. Seega kõrvaldati maksuotsuses kontrollaktis esinenud vastuolu.
11.Maksuotsuse faktiliseks aluseks võib olla kas asjaolu, et isik on seotud maksupettusega või ta teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või järeldus, et ta pidi seda teadma (vt nt Riigikohtu lahendeid nr 3-3-1-73-10 (p 14), nr 3-3-1-18-10 (p 10), 3-3-1-27-14 (p 15)). Maksuotsuses ja kontrollaktis on asutud seisukohale, et metallkonveierite ostu ja müügi tehingud, mida kaebaja kajastas oma 2013. aasta juuni ja juuli KMD-del ühendusesisese käibe ja sisendkäibemaksu hulgas, on seotud pettusega. Pettus seisnes maksuhalduri hinnangul selles, et metallkonveierite tarneahelas jäi käibemaks riigile tasumata. 6(8)
3-15-1885
12.Halduskohus leidis, et maksuhaldur ei ole määratlenud, millises tarneahela lülis ja milliselt tehingult jäi riigile käibemaks tasumata või tasuti seda vähem. Samuti heitis halduskohus maksuhaldurile ette, et maksuhaldur pole välja toonud, millises summas jäi käibemaks riigile tasumata. Riigikohus on leidnud, et pettuste puhul, kus tehingute ahelasse on kaasatud vahelülina variühing, jätab variühing üldjuhul käibemaksu deklareerimata ja/või riigieelarvesse kandmata, kuid ostja soovib müüja arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Olukorras, kus maksuhalduril ei ole olnud võimalik veenduda müüja deklareeritud andmete õigsuses, kuna müüja ei ole maksuhaldurile vajalikku teavet esitanud, kuid muud asjaolud viitavad veenvalt maksupettusele, on kahtlus, et müüja on tasunud käibemaksu vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas, põhjendatud (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-30-15, p 16). Kontrollakti järgi tuvastas maksuhaldur, et väidetavatel metalli edasimüüjatel Alleum Grupp OÜ-l ja Grabnet OÜ-l puudus tehingute tegemise ajal reaalne majandustegevus ning KMD andmetel on esimese äriühingu käibemaks ja sisendkäibemaks võrdsed ning teisel on tasumisele kuuluv käibemaks minimaalne. Ringkonnakohus märgib, et maksupettuse skeemis osalevate variühingute puhul pole ebatavaline, et tasumisele kuuluvat käibemaksu ja sisendkäibemaksu deklareeritakse enam-vähem võrdses suuruses. OÜ-lt Alleum Grupp väidetavalt metalli ostnud Asmet Nord OÜ-l olid perioodil 2013 juuni–juuli suured maksuvõlad, mistõttu võib eeldada, et ka see äriühing jättis käibemaksu riigile tasumata. Olukorras, kus väidetavad müüjad ei ole deklaratsioonides ilmselt esitanud õigeid andmeid ning maksuhaldur pole neilt saanud vajalikku teavet, ei olegi võimalik täpselt määratleda, mis summas jäi käibemaks riigile tasumata. Seetõttu piisab praegusel juhul nende asjaolude äranäitamisest, mille põhjal on alust arvata, et müüja tasus käibemaksu vähem kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas. Kui on tuvastatud, et kogu tehingute ahel on seotud maksupettusega, milles tehingute pooled osalesid teadlikult, pole oluline, mitu äriühingut osales tehingute ahelas ning kes konkreetselt jättis käibemaksu riigile tasumata.
13.Lisaks nähtub kontrollaktist, et Asmet Nord OÜ-lt väidetavalt metalli ostnud ja talle konveierite detailid müünud UAB Alkeva ei teinud Asmet Nord OÜ-ga tehinguid. Tšehhi äriühingu NTK Systems s.r.o esindaja ei olnud Tšehhi maksuhaldurile kättesaadav, mistõttu polnud võimalik veenduda arvetel näidatud tehingute toimumises. Seega on ebaselge nii Kant Trade OÜ-le ja viimase poolt kaebajale väidetavalt müüdud konveierite päritolu kui ka nende jõudmine NTK Systems s.r.o-ni. Kontrollaktis toodud asjaolude põhjal on alust arvata, et nii Kant Trade OÜ kui ka kaebaja olid tehingute ahelas fiktiivsed lülid ega tegutsenud tegelike ostjate-müüjatena. Maksuhaldur on tuvastanud, et Asmet Nord OÜ juhatuse liige AP ja West Contractor OÜ juhatuse liige KK on pikaaegsed tuttavad ning AP teadis, et konveierid lähevad kaebajale. Vastustaja on isikutevahelistele tutvustele, võltsimistunnustega dokumentidele ja muudele asjaoludele viidates asunud seisukohale, et kaebaja oli teadlik metallkonveierite tehingu seotusest pettusega. Maksuhaldur on oma seisukohta põhjalikult motiveerinud. Maksuhaldur on leidnud, et mahaarvamisõigust on praegusel juhul kasutatud pettuse eesmärgil. Kaebaja sai Kant Trade OÜ arvete alusel õiguse sisendkäibemaksu maha arvata ja seeläbi oma maksukohustust vähendada. Olukorras, kus objektiivselt leiab tõendamist, et mahaarvamisõigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega, tuleb keelduda mahaarvamise lubamisest (Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-30-15 p 18 ja seal viidatud Euroopa Kohtu praktika).
14.Eelneva põhjal leiab ringkonnakohus, et kui kontrollaktis ja maksuotsuses toodud asjaolud leiavad tõendamist, on kaebajal käibemaksu mahaarvamise piiramine õigustatud. Seega on halduskohus tühistanud vaidlustatud maksuotsuse ebaõigetel alustel. Kuna halduskohus on jätnud HKMS § 158 lg-t 1 rikkudes tõendid hindamata, ei pea ringkonnakohus võimalikuks kaebuse suhtes ise otsust teha, vaid saadab asja uueks arutamiseks esimese astme kohtule (HKMS § 200 p 2, § 199 lg 2 p 2). Halduskohtul tuleb asjas esitatud tõendeid hinnates ja
7(8)
3-15-1885 vajadusel täiendavaid tõendeid kogudes tuvastada, kas maksupettuse kahtlus on põhjendatud ning kas kaebaja teadlik osalemine selles on piisavalt tõendatud.
15.Arvestades, et vastustaja on taotlenud halduskohtu otsuse tühistamist ja asjas uue otsuse tegemist, millega jätta kaebus rahuldamata, kuulub MTA apellatsioonkaebus rahuldamisele osaliselt. Kuna asja läbivaatamine esimese astme kohtus jätkub, ei võta ringkonnakohus seisukohta menetluskulude jagamise osas.
(allkirjastatud digitaalselt) Oliver Kask
(allkirjastatud digitaalselt) Villem Lapimaa
(allkirjastatud digitaalselt) Ruth Plaks
8(8)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.