AMC Finantsid Audiitorbüroo OÜ kaebus rahandusministri 13.01.2016 käskkirja nr 002 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – AMC Finantsid Audiitorbüroo OÜ, volitatud esindaja vandeadvokaat Toomas Pikamäe Vastustaja – Rahandusministeerium, volitatud esindajad Janar Luts ja Gaili Parts Kaasatud haldusorgan – audiitortegevuse järelevalve nõukogu, seaduslik esindaja Siim Tammer
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta AMC Finantsid Audiitorbüroo OÜ kaebus rahuldamata.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule hiljemalt 05.12.2016 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1). Vastuseks teiste menetlusosaliste poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Tallinna Ringkonnakohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Audiitortegevuse järelevalve nõukogu kinnitas 23.07.2013 otsusega nr 123 (II kd tl 10) korralise kvaliteedikontrolli valimisse kuuluvate isikute nimekirja. Otsuse lisa 1 (II kd tl 11) järgi kuulus valimisse ka AMC Finantsid Audiitorbüroo OÜ (kaebaja). Audiitorkogu teavitas 13.08.2013 kirjaga (II kd tl 13-13p) kaebajat tema suhtes läbiviidavast kvaliteedikontrollist, kontrolliperioodist (01.07.2009–30.06.2013) ja kontrolli läbiviimise ajast (01.07.2013–30.06.2014). Audiitorkogu teavitas 29.01.2014 e-kirjaga (I kd tl 14-14p) kaebajat 06.02.2014–07.02.2014 toimuvast kohapealsest kvaliteedikontrollist ja kontrollitavatest töövõttudest (AS Lasita Maja audit, MTÜ Eesti Autorite Ühing audit, Sorty Group OÜ 2011. a ülevaatus). Kvaliteedikontrolli töörühma liikmed ja kaebaja juhatuse liige Katrin Kaasik allkirjastasid 07.02.2014 töörühma töö protokolli (I kd tl 174-178p), mis kajastas kaebaja juures toimunud kohapealse kontrolli käigus tuvastatud puudusi. Kvaliteedikontrolli töörühm koostas 15.05.2014 aruande (I kd tl 20-23p) kaebaja juures toimunud kvaliteedikontrolli kohta. Aruandes toodi välja kaebaja töös avastatud puudused. Töörühm tegi Audiitorkogule ettepaneku nõuda kaebajalt ülevaadet täiustamiseks või tuvastatud puuduste kõrvaldamiseks ettevõetavatest meetmetest, suurendada kvaliteedikontrolli nimisagedust 1 korrani 1 aasta jooksul ja viia uus kvaliteedikontroll läbi järgmisel kvaliteedikontrolli läbiviimise perioodil ning algatada kaebaja suhtes distsiplinaarmenetlus aruandes toodud rikkumiste osas. Aruande lisa 1 (I kd tl 24-47) kajastas kvaliteedikontrolli kokkuvõtet tähelepanekutest ja mittevastavustest, mille osas on täiustamine nõutav. Audiitorkogu juhatus lõpetas 18.06.2014 otsusega (I kd tl 15-17p) kaebaja suhtes algatatud kvaliteedikontrolli, luges kaebaja kvaliteedikontrolli läbinuks, kuid märkis, et audiitorteenuse kvaliteedis esinesid märkimisväärsed puudused, mistõttu on nõutav oluline täiustamine. Samuti otsustati suurendada kvaliteedikontrolli nimisagedust 1 korrani 1 aasta jooksul ja viia uus kvaliteedikontroll läbi järgmisel kvaliteedikontrolli läbiviimise perioodil. Juhatus analüüsis kvaliteedikontrolli raames tuvastatud rikkumisi kogumis ja leidis, et kvaliteedikontrolli käigus on ilmnenud kaebaja audiitorteenuses mitmeid korduvaid olulisi õigusnormide rikkumisi, mis annavad alust arvata, et samad rikkumised esinevad ka kvaliteedikontrolli käigus kontrollimata jäänud töövõttude puhul. Kuna kvaliteedikontrolli käigus tuvastati, et kaebaja ei juhindu töövõtte läbi viies kehtestatud protseduuridest ja poliitikatest, ei saa kaebaja kehtestatud sisekontrollisüsteemi lugeda toimivaks. Tuvastatud rikkumised võivad avaldada olulist negatiivset mõju audiitorteenuse kvaliteedile ja vandeaudiitori kutse usaldusväärsusele. Kaebaja peab esitama juhatusele ülevaate täiustamiseks või tuvastatud puuduste kõrvaldamiseks ettevõetavatest meetmetest ja neid meetmeid tuleb rakendada üldjuhul 12 kuu jooksul arvates ülevaate esitamisest. Juhatuse 18.06.2014 otsus ja kvaliteedikontrolli töörühma aruanne edastati kaebajale Audiitorkogu 14.10.2014 kirjaga (I kd tl 13).
2.Audiitorkogu juhatus algatas 18.06.2014 otsusega (II kd tl 58-59) kaebaja suhtes distsiplinaarmenetluse, et selgitada välja, kas ta on pannud toime distsiplinaarsüüteo. Distsiplinaarmenetluse alustamise aluseks olid kvaliteedikontrolli tulemused. Audiitorkogu juhatus lõpetas 27.05.2015 otsusega (I kd tl 51-54) kaebaja suhtes läbi viidud distsiplinaarmenetluse, luges distsiplinaarsüüteo tuvastatuks ja karistas kaebajat noomitusega. Otsuses leiti, et kaebaja pani toime audiitortegevuse seaduse (AudS) § 144 lg-s 1 nimetatud
2(14)
3-16-239
distsiplinaarsüüteo, kui jättis töövõttude läbiviimisel ja kutseteenuse osutamisel süüliselt täitmata AudS-s sätestatud Audiitorkogu liikme kohustused, st rikkus AudS § 45 lg-s 1 sätestatud vandeaudiitori kutsetegevuse standardite täitmise nõuet ja AudS § 55 lg-s 3 sätestatud kinnituse nõudmise nõuet. Sobiv polnud rakendada AudS § 87 lg 4 p-s 1 sätestatud tegevusloa kehtetuks tunnistamise regulatsiooni, sest kaebaja kutsetegevuse kvaliteedis pole varem olulisi rikkumisi leitud ja tegemist pole niivõrd oluliste rikkumistega, mille tagajärjena ei võiks kaebaja audiitorteenust osutada. Tegevusloa kehtetuks tunnistamine oleks äärmuslik meede ja liiga ulatuslik kaebaja põhiõiguste riive. Samuti pole sobiv kasutada AudS § 130 lg 1 p-s 1 ja §-s 131 sätestatud ettekirjutuse regulatsiooni, sest menetluse käigus tuvastatud rikkumist ei ole võimalik enam lõpetada (töövõtud on kaebaja poolt läbi viidud). Distsiplinaarkaristuse mõistmisel arvestati karistuse kohaldamise eesmärki, avaliku huvi kaitsmise vajadust, süüteo iseloomu ja raskust, süüteo toimepanemise asjaolusid, sh isiku vastutust kergendavat asjaolu ja raskendavate asjaolude puudumist, ning kaebaja varasemat käitumist, tema suhtumist toimepandud õigusrikkumistesse ja kaebaja õigustesse sekkumise ulatuse õigustatust. Süütegude toimepanemine ja tuvastatud asjaolud ei viita, et kaebaja õigusvastane käitumine tulenes tahtlusest mitte täita asjakohaseid norme. Kaebaja ei olnud töövõttude läbiviimisel ja lepingute sõlmimisel piisavalt hoolas ja seetõttu ei täitnud ettenähtud ulatuses AudS nõudeid. Pole tõendatud, et klientidele oleks tekitatud kahju audiitorteenuse osutamisel.
3.Audiitortegevuse järelevalve nõukogu otsustas 22.10.2014 otsusega nr 189-3 (II kd tl 6161p) Audiitorkogu juhatuse 30.09.2014 ettepanekul lisada kaebaja perioodil 01.07.2014– 30.06.2015 läbiviidava korralise kvaliteedikontrolli nimekirja. Audiitorkogu teavitas 10.11.2014 kirjaga (II kd tl 63-63p) kaebajat tema suhtes läbiviidavast kvaliteedikontrollist, kontrolliperioodist (01.07.2009–30.06.2014) ja kontrolli läbiviimise ajast (01.07.2014–30.06.2015). Audiitorkogu teavitas 28.01.2015 e-kirjaga (II kd tl 64-64p) kaebajat 05.02.2015–06.02.2015 toimuvast kohapealsest kvaliteedikontrollist ja kontrollitavatest töövõttudest (Metria Invest OÜ mitterahalise sissemakse kontrollimine, AS Kodu Haldus audit, üks etteteatamata töövõtt). Kvaliteedikontrolli töörühm koostas 07.04.2015 aruande (I kd tl 62-65p) kaebaja juures toimunud kvaliteedikontrolli kohta. Aruandes toodi välja kaebaja töös avastatud puudused. Aruande kohaselt võrreldi läbiviidud kvaliteedikontrollis tuvastatud rikkumiste profiili eelmise kvaliteedikontrolli käigus tuvastatud rikkumiste profiiliga. Mõlemal korral võeti kvaliteedikontrolli valimisse AS Lasita Maja, eelmisel aastal etteteatatult, sel aastal ootamatu töövõtuna. Erinevust paremuse poole töövõtu läbiviimises ei tuvastatud. Mõlemas kvaliteedikontrollis tuvastati samade standardite punktide rikkumised. Töörühm tuvastas kaebaja osutatud audiitorteenuses mitmeid korduvaid õigusnormide rikkumisi. Kaebaja kontrolliperioodil osutatud audiitorteenuse kvaliteedis esinesid märkimisväärsed puudused ja kaebaja peab audiitorteenuse kvaliteeti oluliselt täiustama. Kaebajal tuleb esitada juhatusele ülevaade täiustamiseks või tuvastatud puuduste kõrvaldamiseks ettevõetavatest meetmetest. Kaebajal soovitati oma kvaliteedi edasiseks parandamiseks inspekteerida vähemalt üht töövõttu ja saata tulemused töörühmale, konsulteerida väliste ekspertide või asjatundjatega oluliste ja keerukate küsimuste korral, viia läbi töövõtu kvaliteedi kontrollülevaatus. Otsustati suurendada kvaliteedikontrolli nimisagedust 1 korrani 1 aasta jooksul ja viia uus kvaliteedikontroll läbi järgmise kvaliteedikontrolli läbiviimise perioodil. Samuti otsustati algatada distsiplinaarmenetlus tulenevalt aruandes väljatoodud olulistest rikkumistest. Aruande lisa 1 (I kd tl 66-97) kajastas kvaliteedikontrolli kokkuvõtet tähelepanekutest ja mittevastavustest, mille osas on täiustamine nõutav.
3(14)
3-16-239
Audiitorkogu juhatus lõpetas 10.06.2015 otsusega (I kd tl 58-60) kaebaja suhtes algatatud kvaliteedikontrolli, luges kaebaja kvaliteedikontrolli läbinuks, kuid märkis, et audiitorteenuse kvaliteedis esinesid märkimisväärsed puudused, mistõttu oli nõutav oluline täiustamine. Juhatus analüüsis kvaliteedikontrolli raames tuvastatud rikkumisi kogumis. Kvaliteedikontrolli käigus on ilmnenud kaebaja audiitorteenuses mitmeid kutsetegevuse standardite nõuete rikkumisi, mistõttu oli juhatus arvamusel, et kutsetegevuse standardite nõuete rikkumised võisid esineda ka kvaliteedikontrolli käigus kontrollimata jäänud töövõttude puhul. Kvaliteedikontrolli raames tuvastatud rikkumised võivad avaldada olulist negatiivset mõju audiitorteenuse kvaliteedile ja vandeaudiitori kutse usaldusväärsusele.
4.Audiitortegevuse järelevalve nõukogu 16.06.2015 koosoleku protokollist nr 55 (I kd tl 189) nähtuvalt oli kaebaja 2 aasta jooksul korduvalt ja olulisel määral rikkunud tema tegevust reguleerivates õigusaktides sätestatut, mistõttu kooskõlastati Audiitorkogu juhatuse ettepanek teha Rahandusministeeriumile (vastustaja) ettepanek kaebaja tegevusloa kehtetuks tunnistamiseks. Audiitorkogu tegi 30.06.2015 kirjaga nr 7-4.6/11 (I kd tl 11-11p) vastustajale ettepaneku kaebaja tegevusloa kehtetuks tunnistamiseks, sest kvaliteedikontrollide tulemusena on selgunud, et kaebaja on korduvalt ja olulisel määral rikkunud vandeaudiitori kutsetegevuse standardite nõudeid, kaebaja audiitorteenuse kvaliteedis esinesid märkimisväärsed puudused ja oluline täiustamine oli nõutav. Samuti on kaebajat karistatud distsiplinaarkorras audiitortegevuse standardite olulise rikkumise eest noomitusega, kuid sellest hoolimata ei ole kaebaja kutsetegevuse kvaliteeti parandanud. Arvestades kaebaja töövõttude suurt arvu ja toimepandud rikkumiste olulisust, on avaliku huvi riive märkimisväärne.
5.Vastustaja teavitas 08.07.2015 kirjaga (I kd tl 7) kaebajat tema suhtes algatatud haldusmenetlusest ning kaebajale anti kahel korral võimalus käskkirja projekti kohta arvamuse avaldamiseks (I kd tl 7, 102). Kaebaja esitas käskkirja projekti kohta oma arvamuse 14.08.2015 (I kd tl 99-100) ja 30.09.2015 (I kd tl 109-110p).
6.Vastustaja tunnistas 13.01.2016 käskkirjaga nr 002 (I kd tl 112-117p) kaebaja tegevusloa nr 100 kehtetuks. Põhjendused:
6.1.Kaebaja rikkus 3 aasta jooksul (2012–2014) korduvalt tema tegevust reguleerivates õigusaktides sätestatut. Tuvastatud rikkumised olid korduvad, sest kaebaja ei järginud 6 erineva töövõtu puhul mitmel korral AudS § 45 lg-s 1 ja § 60 lg-s 1 sätestatut. Audiitorettevõtja täidab kutsetegevusega tegeledes avaliku huvi funktsiooni, et suurendada avalikkuse ja institutsioonide usaldust finantsaruannete suhtes. Audiitortegevuse kõrge kvaliteet aitab finantsaruannete usaldusväärsuse edendamisega kaasa turgude korrapärasele toimimisele. Audiitortegevuse seaduses reguleerimise objektiks ei ole mitte vandeaudiitori aruanne, vaid kogu vandeaudiitori kutsetegevuse protsess. Kindlustandva audiitorteenuse näol on tegemist nii töövõtu- kui käsunduslepingu tunnuseid omava võlaõigusliku suhtega, mille puhul on äärmiselt oluline mitte üksnes auditi arvamuse õigsus, vaid kogu protsessi vastavus AudS-le ja kutsetegevuse standarditele. Kaitsmaks avalikke huve, on vaja võtta tarvitusele meetmed, mis takistavad kaebajal edaspidi nõuetele mittevastavat audiitorteenust osutada. Tegevusloa kehtetuks tunnistamise aluste sätestamisel on seadusandja pidanud silmas eesmärki tagada tegevusloaga audiitorühingute kutsetegevuse kõrge kvaliteet ja usaldusväärsus ning mitte võimaldada seaduses sätestatud tingimustele mittevastavat kutsetegevust. Vastustaja nõustus kvaliteedikontrolli töörühma aruannete lisades 1 toodud järelduste ja hinnangutega. Vastustaja analüüsis kaebaja toime pandud rikkumisi kogumis. Kvaliteedikontrolli käigus tuvastati kaebaja audiitorteenuses mitmeid korduvaid õigusnormide rikkumisi, mis annavad alust arvata, et samad rikkumised esinevad ka kvaliteedikontrolli käigus kontrollimata jäänud töövõttude
4(14)
3-16-239
puhul. Toime pandud rikkumised avaldasid märkimisväärset negatiivset mõju audiitorteenuse kvaliteedile ja vandeaudiitori kutse usaldusväärsusele.
6.2.Kaebaja puhul ei ole tegemist juhurikkujaga ja ei ole alust uskuda, et mõni vähem koormavam abinõu võiks teda sundida õiguskuulekusele. Kaebajal oli võimalik kutsetegevuse kvaliteeti parandada ja 2014. a kvaliteedikontrolli raames tuvastatud rikkumisi edaspidi mitte toime panna. 2015. a läbiviidud kvaliteedikontrollis tuvastati, et kaebaja ei ole oma kutsetegevuse kvaliteeti parandanud. Seega ei ole põhjust arvata, et tegemist on rikkumistega, mis on toime pandud tähelepanematusest. On tõenäoline, et kaebaja jätkab kutsetegevuse osutamisel AudS § 45 lg-s 1 ja § 60 lg-s 1 sätestatu rikkumist ka edaspidi.
6.3.Kaebaja poolt 3 aasta jooksul korduvalt toime pandud rikkumised vastavad AudS § 87 lg 4 p-s 1 sätestatud tegevusloa kehtetuks tunnistamise teokoosseisule. Seega ei ole teda võimalik võtta distsiplinaarvastutusele. Samuti ei ole kohane haldussunni rakendamine, sest ettekirjutuse täitmine ja puudustega töövõttude uuesti sooritamine tooks kaebaja klientidele kaasa ebamõistlikult suure ressursikulu. Seega ei ole tegevusloa kehtetuks tunnistamisega taotletavat eesmärki võimalik saavutada mõne vähem koormava abinõuga.
6.4.Analüüsides tegevusloa kehtetuks tunnistamisega kaasneva riive intensiivsust ning teiselt poolt meetme eesmärgi tähtsust, on kaebaja tegevusloa kehtetuks tunnistamine mõõdukas ja proportsionaalne.
7.Kaebaja esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse vastustaja 13.01.2016 käskkirja nr 002 tühistamiseks. Põhjendused:
7.1.Käskkiri rikub kaebaja Eesti Vabariigi põhiseaduse (PS) §-s 31 (koos § 9 lg-ga 2) sätestatud ettevõtlusvabadust. Tegevusloa kehtetuks tunnistamisel jääb kaebaja ilma võimalusest osutada oma klientidele audiitorteenuseid.
7.2.Tegevusloa kehtetuks tunnistamine ei ole proportsionaalne. Käskkirjas toodi välja 6 rikkumist perioodist 2012–2014. Kaebaja teostas 2012–2013 kokku 121 töövõttu ja 2013– 2014 kokku 106 töövõttu. Seega moodustavad käskkirjas toodud rikkumised 2,6% kaebaja tehtud töövõttudest. Kaebaja ei nõustu väitega, et kontrollitud töövõttude kohta esitatud väited kehtivad kõigi tema töövõttude kohta. Kvaliteedikontroll ei leidnud kaebaja teistest töövõttudest puudusi. Vastustajal oli võimalik paluda Audiitorkogu juhatust kontrollida kaebaja teisi töövõtte kõnealusest perioodist. Selleks, et audiitorettevõtja kvaliteedikontrolli käigus töövõtu kohta tuvastatud puudusi saaks laiendada teistele või kõikidele töövõttudele, peab vastav võimalus olema selgelt seaduses ette nähtud. AudS §-d 136-142 ei anna vastavaks järelduseks alust. Asjakohatu on vastustaja ja järelevalvenõukogu viide järelevalvenõukogu kehtestatud Audiitorkogu kvaliteedikontrolli korrale. Selle korraga saab üksnes täpsustada seaduses kehtestatud nõudeid, mitte kehtestada võrreldes seadusega täiendavaid või laiendatud nõudeid. Vastupidine tähendaks vastuolu PS § 3 lg 1 esimeses lauses sätestatud seaduslikkuse põhimõttega.
7.3.Käskkirjas ei ole väidetud, et nimetatud rikkumised oleksid mõjutanud kaebaja tehtud järelduste õigsust. Käskkirjast nähtuvalt on tegemist formaalsete rikkumistega. Vastustaja möönab käskkirjas, et kaebaja järeldusotsused olid õiged. Seega ei ole tegevusloa kehtetuks tunnistamine õiguspärane. Kaebaja nõustub vastustajaga, et audiitorettevõtja täidab kutsetegevusega tegeledes avaliku huvi funktsiooni, et suurendada avalikkuse ja institutsioonide usaldust finantsaruannete suhtes ning et audiitortegevuse kõrge kvaliteet aitab finantsaruannete usaldusväärsuse edendamisega kaasa turgude korrapärasele toimimisele. Samas audiitorettevõtja roll finantsaruannete õigsuse kontrollimisel seisneb eeskätt tema järeldusotsuste õigsuses. Kui audiitorettevõtja aruande järeldused on õiged, siis ongi see
5(14)
3-16-239
kinnituseks selle kohta, et asjaomase isiku raamatupidamise aasta aruande väited on olulises osas õiged.
7.4.Audiitorkogu juhatuse 27.05.2015 otsusega karistati kaebajat 3 rikkumise eest (AS Lasita Maja, MTÜ Eesti Autorite Ühing ja OÜ Sorty Group töövõtud) noomitusega. Need 3 rikkumist kuuluvad nende 6 rikkumise hulka, mille eest vastustaja on tunnistanud kaebaja tegevusloa kehtetuks. Audiitorkogu juhatus leidis 27.05.2015 otsuses, et osa kaebajale ette heidetavatest rikkumistes ei kujuta endast niivõrd olulisi rikkumisi, mille tagajärjel ei võiks audiitorettevõtja audiitorteenust osutada. Seega ei ole käskkirjas kaebajale etteheidetavaid rikkumisi arvestades tegevusloa kehtetuks tunnistamine proportsionaalne.
7.5.Vastustaja ei ole kaalunud teisi meetmeid peale tegevusloa kehtetuks tunnistamise. Mis puudutab kaebaja võimalusi parandada oma rikkumisi pärast 2014. a kvaliteedikontrolli, siis on oluline eristada enne kvaliteedikontrolli toime pandud rikkumisi ning pärast kvaliteedikontrolli toime pandud rikkumisi. Käskkirjast nähtuvalt on tegemist erinevate rikkumistega, mistõttu on ebaõige vastustaja väide, et kaebaja ei ole pärast 2014. a kvaliteedikontrolli oma tegevust parandanud. Käskkirjas nimetatud rikkumised moodustavad 2,6% kõnealuse perioodi kaebaja töövõttudest. Järelikult on ebaõige väide, justkui oleks tegevusloa kehtetuks tunnistamine tingitud rikkumiste hulgast kaebaja töövõttudes. Ebaõige on vastustaja väide, et tegevusloa kehtetuks tunnistamine aitab kaasa avalikule usaldusele audiitorettevõtja tegevuse suhtes. Vaidlust ei ole selles, et käskkirjas mainitud rikkumised ei mõjutanud kaebaja järeldusotsuste õigsust ning et äriregistrile esitatakse (avalikkusele saavad kättesaadavaks) üksnes vandeaudiitori järeldusotsus (vandeaudiitori aruanne). Ebaõige on väide, et AudS § 130 kohase haldussunni kohaldamine ei ole põhjendatud. Vastustaja jätab tähelepanuta, et AudS § 130 lg 2 p 1 järgi võib vastustaja teha järelevalve nõukogu ettepanekul ettekirjutuse, millega esitab audiitorettevõtjale nõude lõpetada õigusrikkumine. Seega saab vastustaja teha kaebajale ettekirjutuse, millega nõuab tulevastes töövõttudes asjaomase kutsetegevuse standardite järgimist. Selline haldusakt ei oleks vastuolus määratletuse põhimõttega, sest vastustajal tuleks näidata ära konkreetsed kohustused, mille täitmist ta nõuab. Antud juhul peab vastustaja ettekirjutuses tooma välja nõuded, mille rikkumist ta kaebajale ette heidab, ning kohustama kaebajat neid nõudeid tulevastes töövõttudes järgima. Kui kaebaja ei peaks täitma ettekirjutuses näidatud kohustusi, on vastustajal võimalik kohaldada kaebaja suhtes sunniraha kuni 50 000 eurot. Samuti kui vastustaja peaks tegema kaebajale mitu samalaadset ettekirjutust ja kaebaja peaks jätma need täitmata, siis on vastustajal võimalik järelevalvenõukogu ettepanekul peatada kaebaja tegevusloa kehtivus. Seega on vastustajal lisaks tegevusloa kehtetuks tunnistamisele ka teisi võimalusi selleks, et sundida kaebajat täitma kutsetegevuse standardites näidatud kohustusi. Vastustaja on valinud kaebaja jaoks kõige raskema vahendi, mis tähendab kaebaja kutsetegevuse lõppu.
7.6.Käskkiri on kaalutlusõiguse alusel antud haldusakt, mis peab sisaldama kaalutlusi, millest haldusorgan on haldusakti andmisel lähtunud (haldusmenetluse seaduse (HMS) § 56 lg 3). Audiitortegevuse järelevalve nõukogu heidab kohtule esitatud seisukohas kaebajale ette ka kvaliteedikontrolli korra ja eetikakoodeksi rikkumist. Selliseid etteheiteid ja põhjendusi käskkirjast ei nähtu. Samuti ei nähtu käskkirjast, et rikkumised kaebaja tegevuses mõjutasid kaebaja järeldusotsuste õigsust või et tegemist olnuks olulise kaaluga rikkumistega, mis peegeldavad süstemaatilist nõutavale kvaliteedile mittevastavust. Õigusvastane ja lubamatu on põhjendada kaalutlusõiguse alusel antud haldusakti kohtumenetluses uute väidete ja asjaoludega.
Vastustaja palus jätta kaebuse rahuldamata. Põhjendused:
6(14)
3-16-239
8.1.Vandeaudiitori kutsetegevuse kvaliteedi ja seda puudutavate arvestusala regulatsioonide ühetaolise täitmise vastu eksisteerib kõrgendatud avalik huvi, kuna audiitori arvamus mõjutab tsiviilkäibes oluliste tahteavalduste tegemist ja on seega ülioluline arvestusvaldkonnaga seotud kollektiivsete õigushüvede (nt finantsinformatsiooni kättesaadavus ja usaldusväärsus, finantsstabiilsus, kapitali pakkumise ja nõudluse vahekord) kaitsmise aspektist. Kvaliteetne vandeaudiitori kutsetegevus on vajalik tagamaks avalikkuse ja institutsioonide usaldust finantsaruannete suhtes ja sealtkaudu turgude korrapärast toimimist. Kutseliste arvestusekspertide eetikakoodeksi kohaselt on arvestusekspertide kutseala eristavaks jooneks kohustus tegutseda avalikkuse huvides. Seega ei tegutse vandeaudiitor oma kliendi huvides. Teatud juhtudel võib klient olla talle osutatava audiitorteenuse madalast kvaliteedist eluliselt huvitatud, et varjata oma finantsaruannetes esinevaid puudusi või väärkajastusi. Seetõttu ei saa riik audiitorteenuse kvaliteedi tagamisel erinevalt tavapärastest teenustest arvestada turu isepuhastusvõimega, vaid peab teenusepakkujate üle pidevat ja aktiivset järelevalvet teostama ja võimalike rikkumiste puhul tõhusalt reageerima. Kvaliteetne audiitorteenus tagatakse kutsetegevuse standardite jm õigusnormide ühetaolise rakendamisega.
8.2.Tegevusloa kehtetuks tunnistamise aluseks on audiitorettevõtja korduv või oluline rikkumine (AudS § 87 lg 4). Kahtlemata piirab tegevusloa kehtetuks tunnistamine kaebaja ettevõtlusvabadust. Selline piiramine ei ole antud juhul õigusvastane. Seda õigust võib piirata igal mõistlikul põhjusel, mis johtub avalikust huvist või teiste isikute õiguste ja vabaduste kaitse vajadusest, on kaalukas ja õiguspärane. AudS annab vastustajale tegevusloa kehtetuks tunnistamiseks seadusliku aluse. Tegevusloa kehtetuks tunnistamisel on lähtutud avalikest huvidest tagada tegevusloaga audiitorühingute kutsetegevuse kõrge kvaliteet ja usaldusväärsus ning mitte võimaldada seaduses sätestatud tingimustele mittevastavat kutsetegevust. Samuti aitab kvaliteediprintsiipide ühetaoline rakendamine kaasa ebaausa konkurentsi vähendamisele, tagades seeläbi konkurentsi toimimise. Tegevusloa kehtetuks tunnistamisega välditakse õigushüvede jätkuvat kahjustamist. Tegemist on kaalukate huvidega, mis kaaluvad üles kaebaja õiguse ettevõtlusvabadusele. Kvaliteetse kutsetegevuse vastu on avalikkusel eriline ja põhjendatud huvi. Seetõttu ei saa lubada audiitorteenuse osutamise jätkamist audiitorühingu poolt, kes ei järginud 6 erineva töövõtu puhul mitmel korral AudS § 45 lg-s 1 ja § 60 lg-s 1 sätestatut. Käskkiri on õiguspärane ja kaalutlusreegleid järgiv. Käskkirja aluseks võetud asjaolud on põhjendatud ja otsustus on proportsionaalne.
8.3.Vastustaja ei ole väitnud, et rikkumised esinevad ka kvaliteedikontrolli käigus kontrollimata jäänud töövõttudes. Audiitorkogu kvaliteedikontrolli korra § 20 kohaselt valiti kaebaja kvaliteedikontrolli objektideks välja piisavalt suur ja esinduslik hulk kaebaja poolt kontrolliperioodil osutatud audiitorteenuseid, mis võimaldab põhjendatud kindlusega kontrollida audiitorteenuse vastavust õigusaktidele ning nende alusel kinnitatud standarditele või antud juhenditele ja soovitustele. Kvaliteedikontrolli objektide valimisel arvestati mh audiitorettevõtja kliendi tegevuse mahtu ja tegevusvaldkonna keerukust või riskide hulka, samuti kliendi olulisust audiitorettevõtja aspektist, audiitorteenuse keerukust ning audiitorettevõtja väljastatud aruannete hulka. Kvaliteedikontrolli korraga kooskõlas läbiviidud menetluse käigus välja selgitatud asjaoludele tuginedes andis Audiitorkogu 2 järjestikusel kontrolliperioodil kaebaja audiitorteenuse kvaliteedile hinnangu, et kaebaja osutatud audiitorteenuse kvaliteedis esinesid märkimisväärsed puudused. Tegemist on kaebaja audiitorteenuse kvaliteedile antud hinnanguga, mitte üksnes hinnanguga kontrollitud töövõttude kvaliteedile.
8.4.Vandeaudiitori kutsetegevuse standard ISA(EE)700 p 6 sätestab audiitori eesmärgid, milleks on kujundada omandatud auditi tõendusmaterjali põhjal tehtud järelduste hindamise alusel arvamus finantsaruannete kohta ja avaldada see arvamus selgelt kirjaliku aruande kaudu, milles kirjeldatakse ka selle arvamuse alust. Audiitor peab kujundama arvamuse selle kohta, 7(14)
3-16-239
kas finantsaruanded on koostatud kõigis olulistes osades kooskõlas rakendatava finantsaruandluse raamistikuga. Selle arvamuse kujundamiseks peab audiitor tegema kokkuvõtte selle kohta, kas audiitor on omandanud põhjendatud kindluse selles, et finantsaruanded tervikuna ei sisalda pettusest või veast tulenevat olulist väärkajastamist. Sellise kokkuvõtte tegemisel peab mh arvesse võtma audiitori kokkuvõtet selle kohta, kas on omandatud asjakohane auditi tõendusmaterjal ja kas parandamata väärkajastamised üksikult või kogumis on olulised. Kaebaja möönab, et vastustaja poolt nimetatud minetused on tõesti aset leidnud. Kuna vandeaudiitor saab kujundada oma arvamuse üksnes nii, et tugineb omandatud piisavale ja asjakohasele auditi tõendusmaterjalile, ei saa tõendusmaterjalita olla ka auditi arvamust. Auditi arvamuseta ei saa aga väljastada vandeaudiitori aruannet. Tõendusmaterjal on piisav ja asjakohane vaid siis, kui teine sõltumatu vandeaudiitor jõuaks selle põhjal samasuguse arvamuseni. Olukorras, kus kaebaja pole kogunud piisavalt tõendusmaterjali, ei saa hinnata ka tema tehtud järelduste õigsust, mistõttu muutub väärtusetuks ka tema poolt avaldatud arvamus. Kindlustandva audiitorteenuse näol on tegemist nii töövõtukui käsunduslepingu tunnuseid omava võlaõigusliku suhtega, mille puhul on oluline nii kutsetegevuse protsessi vastavus AudS-le ja kutsetegevuse standarditele kui ka auditi arvamuse õigsus, st asjakohasus, kusjuures ainult kutsetegevuse protsessi järgides on võimalik asjakohase arvamuse andmine. AudS ja kutsetegevuse standardite kohaselt kogutakse töövõtuga relevantsed ja usaldusväärsed tõendusmaterjalid, mis on aluseks vandeaudiitori arvamusele. Seetõttu ei ole asjakohane käsitleda tegevusloa kehtetuks tunnistamise tinginud rikkumisi üksnes menetluslikeks või formaalseteks, mis ei kahjusta avalikku huvi.
8.5.Vastustaja nõustub Audiitorkogu juhatuse 27.05.2015 otsuses toodud järeldusega, et antud menetluses polnud sobiv rakendada tegevusloa kehtetuks tunnistamise regulatsiooni, kuna kaebaja kutsetegevuse kvaliteedis pole varem leitud olulisi rikkumisi, mille tagajärjel ei võiks audiitorettevõtja audiitorteenust osutada. Seega on ka Audiitorkogu juhatus rõhutanud, et kuna tegemist oli esmakordsete tuvastatud rikkumistega, siis pole tegevusloa kehtetuks tunnistamine õigustatud. Samas vaidlustatud käskkirja andmise ajaks oli juba tuvastatud kaebaja poolt toime pandud täiendavad rikkumised, mis osaliselt olid analoogsed eelnevalt toimepandud rikkumistega ja osaliselt mitte. Rikkumiste kogum moodustabki selle faktilise aluse, mille pinnalt otsustati kaebaja tegevusluba kehtetuks tunnistada.
8.6.Tegevusloa kehtetuks tunnistamise menetluses on analüüsitud, et kaebajal oli reaalne võimalus oma tegevust parandada. Kaebaja audiitortegevuse kvaliteeti on kontrollitud 2014. a ja 2015. a. Audiitorkogu kvaliteedikontrolli korra § 21 lg-test 2 ja 3 tulenevalt tutvustati ja arutati vahetult pärast asukohajärgset kontrolli selle peamised asjaolud kaebajaga läbi. 2014. a läbiviidud kvaliteedikontrolli kohta koostatud protokoll allkirjastati nii töörühma liikmete kui kaebaja poolt 07.02.2014. AudS § 140 lg 2 kohaselt sisaldab kvaliteedikontrolli protokoll mh informatsiooni audiitorühingu tegevuses tuvastatud õigusrikkumiste kohta. 2015. a läbi viidud kvaliteedikontrolli käigus kontrolliti AS-le Lasita Maja ja AS-le Kodu Haldus osutatud audiitorteenuse kvaliteeti. AS Lasita Maja raamatupidamise aastaaruande kohaselt on kaebaja allkirjastanud vandeaudiitori aruande 20.06.2014, AS Kodu Haldus raamatupidamise aastaaruande kohaselt on vandeaudiitori aruanne allkirjastatud 23.05.2014. Kutsetegevuse standardi ISA230 p A21 kohaselt asjakohane tähtaeg lõpliku auditifaili kokkupanemise lõpuleviimiseks ei ole tavaliselt pikem kui 60 päeva arvates audiitori aruande väljaandmise kuupäevast. Arvestades eeltoodut pidi kaebaja AS Lasita Maja audiitorteenuse osas lõpetama kutsetegevuse dokumenteerimise 20.08.2014 ja AS Kodu Halduse audiitorteenuse osas 22.07.2014. Seega oli kaebajal võimalus kutsetegevuse kvaliteeti parandada. Tulenevalt kutsetegevuse standardi ISQC(EE) p-dest 32 ja A34 oleks kaebaja pidanud koheselt kvaliteedikontrolli käigus tuvastatud puudustest teada saamisel kontrollima oma audiitorteenuse kvaliteeti ning tegema vandeaudiitori kutsetegevuses asjakohased muudatused.
8(14)
3-16-239
8.7.Antud juhul ei olnud tegemist sellise kestva õigusrikkumisega, mille osas oleks võimalik nõuda selle lõpetamist AudS § 130 lg 2 p 1 alusel, kuna ettekirjutuse täitmine ja puudustega töövõttude uuesti sooritamine tooks kaebaja klientidele kaasa ebamõistlikult suure ressursikulu. AudS § 130 lg 2 p 1 ei võimalda tulevikku suunatud nn hoidumisettekirjutust teha. Kaebaja seisukoht ei haaku ka haldusakti määratletuse põhimõttega (HMS § 55 lg 1). Haldusakt peab olema selge ja üheselt mõistetav. Seda põhimõtet ei oleks võimalik järgida, kui teha ettekirjutus, millega panna kaebajale kohustus järgida tulevastes töövõttudes asjaomaseid kutsetegevuse standardeid. Õiguskorras osaleval isikul on juba olemuslikult kohustus järgida õigusnorme, see tuleneb vahetult seadusest. Ettekirjutusega ei saa panna täiendavat kohustust, et isik järgiks (tulevikus) õigusnorme.
8.8.Kaebaja rikkus 3 aasta jooksul 6 erineva töövõtu puhul, st korduvalt tema tegevust reguleerivates õigusaktides sätestatut. Eeltoodu vastab AudS § 87 lg 4 p-s 1 sätestatud tegevusloa kehtetuks tunnistamise teokoosseisule. Seega AudS § 144 lg 1 ja § 87 lg 4 p 1 koostoimest tulenevalt ei ole kaebajat võimalik võtta distsiplinaarvastutusele. Kaebaja tegevusloa kehtetuks tunnistamine oli proportsionaalne ja haldusmenetluses on kaalutud teisi meetmeid peale tegevusloa kehtetuks tunnistamise.
8.9.Kohtumenetluses esitatud põhjendused täpsustavad haldusakti põhjendust, mitte ei ole tegemist uute ja varasemaid põhjendusi asendavate põhjendustega.
9.Kaasatud haldusorgan audiitortegevuse järelevalve nõukogu palus jätta kaebuse rahuldamata. Põhjendused:
9.1.Vaidlusalune käskkiri on seadusele tuginev ja õige. Kaebaja kutsetegevuses tuvastatud puudused olid korduvad ja olulised ning kahjustavad märkimisväärselt avalikku huvi. Kaebajal oli kohustus ja reaalselt võimalik juba 2011. a viia oma kutsetegevus vastavusse AudS § 46 alusel kehtestatud või kinnitatud vandeaudiitori kutsetegevuse standarditega. Igal ajahetkel kvaliteetse teenuse osutamine on audiitorettevõtja kohustus. Kaebaja tegevusluba kehtib alates 08.03.2010 ja ta on sellest ajast alates osutanud märkimisväärselt paljudele ettevõtetele audiitorteenust, samas pole ta tahtnud või suutnud oma tegevust seadusega vastavusse viia. Sellistes oludes ei ole vabandust olulistele kvaliteedi puudustele, eriti veel 2 järjestikkusel aastal. Kaebaja lisati ka 2015. a kvaliteedikontrolli, et tuvastada, kas olulised puudused on osutatava teenuse kvaliteedis läbivad. Selle ilmnemisel on selge, et vastav audiitorbüroo ei tohi tegutsemist jätkata.
9.2.Kvaliteedi parandamiseks vajalike muudatuste sisseviimise vajadusest saab audiitorettevõtja teada juba kohapealse kvaliteedikontrolli käigus. AudS-st ja kutsetegevuse standarditest lähtuv audiitorettevõtja ei korda teadlikult temale teatavaks saanud Audiitorkogu kvaliteedikontrolli käigus tuvastatud rikkumisi. Kaebajal oli võimalik kutsetegevuse kvaliteeti parandada ja 2014. a kvaliteedikontrolli raames tuvastatud rikkumisi edaspidi mitte toime panna, arvestades, et järgmise kvaliteedikontrolli käigus kontrollitud töövõtud allkirjastas audiitor pärast 2014. a kvaliteedikontrolli toimumist. Seega ei ole kaebaja pärast 2014. a kvaliteedikontrolli toimumist kutsetegevust parandanud. Kaebaja suhtumist näitab ka asjaolu, et meetmed audiitortegevuse kvaliteedi parandamiseks 06.02.2014–07.02.2014 läbi viidud kvaliteedikontrolli menetlusega seoses edastas kaebaja Audiitorkogu juhatusele alles 01.03.2015 ja 05.02.2015–06.02.2015 läbi viidud kvaliteedikontrolli osas ta meetmeid esitanud ei ole.
9.3.Kutseliste arvestusekspertide eetikakoodeksi kohaselt on arvestusekspertide kutseala eristavaks jooneks kutseala poolt kohustuse aktsepteerimine tegutseda avalikkuse huvides. Seega ei ole tema ainukohustuseks individuaalse kliendi või tööandja vajaduste rahuldamine. Avalikkuse huvides tegutsemisel peab kutseline arvestusekspert järgima eetikakoodeksit ja 9(14)
3-16-239
tegutsema sellega vastavuses. Kutsealase kompetentsuse ja nõutava hoolsuse põhiprintsiip paneb kutselisele arvestuseksperdile avalikus kutsetegevuses kohustuse osutada ainult neid teenuseid, mida kutseline arvestusekspert avalikus kutsetegevuses on kompetentne osutama. Seega ei tohiks audiitorettevõtja vastu võtta ja teostada neid teenuseid, milleks tal puudub vastav kompetents. Kui audiitorettevõtja leiab, et ta ei jõua oma audiitortegevust AudS ja standarditega vastavusse viia, ei tohiks ta selliseid töövõtte vastu võtta ja tuua vähest aega ettekäändeks teadlike rikkumiste õigustamiseks.
9.4.Kvaliteedikontrolli korra § 20 lg-test 1 ja 2 tulenevalt valitakse kvaliteedikontrolliks välja piisavalt suur ja esinduslik hulk kontrollile allutatud isiku poolt kontrolliperioodil osutatud audiitorteenuseid, mis võimaldab põhjendatud kindlusega kontrollida audiitorteenuse vastavust õigusaktidele ning nende alusel kinnitatud standarditele või antud juhenditele ja soovitustele. Audiitorteenuste valimi koostamisel arvestatakse, et see võtaks arvesse võimalikult palju erinevaid kriteeriume. Eesmärgiks on töövõttude kontrollimise kaudu saada ülevaade menetlusaluse isiku kogu osutatava audiitorteenuse kvaliteedist konkreetsel ajaperioodil. Ei ole mõeldav, et kvaliteedikontrolli raames peaks läbi hindama kogu aasta kõik töövõtud, vaid on tavapärane, et järelevalve vaatab asjale peale riskipõhiselt ja tulem peegeldab hinnangut kogu audiitorettevõtja kvaliteedile konkreetse perioodi lõikes. Kaebaja kahe kvaliteedikontrolli tulemusel asus Audiitorkogu juhatus seisukohale, et audiitorteenuse kvaliteedis esinesid märkimisväärsed puudused, oluline täiustamine nõutav. Kaebaja kõik kontrollitud töövõtud olid märkimisväärsete puudustega ja seda mitme aasta jooksul. Seega oli tegemist oluliste ja korduvate puudustega kaebaja osutatud audiitorteenuse kvaliteedis.
9.5.Kutsetegevuse standard ISA(EE)230 sätestab audiitorettevõtjale kutsetegevuse dokumenteerimise nõudeid. ISA(EE)200 kohaselt on auditi eesmärgiks tõsta finantsaruannete usaldatavuse taset nende ettenähtud kasutajate jaoks. See saavutatakse audiitori poolt arvamuse avaldamisega selle kohta, kas finantsaruanded koostatakse kõikides olulistes osades kooskõlas rakendatava finantsaruandluse raamistikuga. ISA-dega kooskõlas läbiviidud audit ja relevantsed eetikanõuded võimaldavad audiitoril sellise arvamuse kujundada. Ülevaatuse läbiviimisel peaks praktiseerija juhinduma ISRE-st (EE)2400. Praktiseerija peaks ülevaatuse planeerima ja läbi viima kutsealase skeptitsismiga, arvestades, et eksisteerida võivad asjaolud, mis võivad põhjustada oluliste väärkajastamiste esinemist finantsaruannetes. Selleks, et ülevaatuse kohta antavas aruandes väljendada negatiivset kinnitust, tuleks praktiseerijal järelduste tegemiseks hankida piisav asjakohane tõendusmaterjal, seda peamiselt järelepäringute ja analüütiliste protseduuride kaudu. Ilma kutsetegevuse standardite järgimise kohustuse täitmiseta ei saa audiitor adekvaatset järeldusotsust väljastada. Dokumenteerimise, järelepäringute ja protseduuride läbiviimise puudumine audiitori kutsetegevuses ei ole ja ei saa olla vaid formaalne rikkumine ja selline tegevus avaldab audiitori kutsetegevusele ning selle usaldusväärsusele olulist negatiivset mõju. Audiitortegevuse kutsestandardite järgimise kohustus tuleneb seadusest ning nimetatud kohustusest ja kutsetegevuse standarditest oli või pidi kutseteenust osutav audiitorettevõtja olema teadlik. Seega oli vastav kohustust teadvalt täitmata. Arvestades kaebaja klientide märkimisväärset arvu kontrolliperioodil ja sellega kaasnenud audiitorteenuse läbivate, korduvate ja oluliste rikkumistega osutamist, on avalik huvi kahjustunud olulises ulatuses. AudS ja kutsetegevuse standardeid eirava audiitortegevuse tulemusena ei saa audiitor väljastada usaldusväärset aruannet, aruande õigsust saab kinnitada vaid uue standardikohase audiitorteenuse läbiviimisel. Seega on kaebaja kvaliteedikontrolli käigus tuvastatud rikkumised avaldanud olulist mõju kaebaja audiitori aruannetele ja mõjutasid kaebaja tehtud järelduste õigsust. Audit, ülevaatus ja tehingute seaduslikkuse kontroll on kindlustandvad audiitorteenused. Kindlustandva teenuse korral on eesmärgiks jõuda tegevusloaga vandeaudiitori aruandeni, mis on kavandatud suurendama ettenähtud kasutajate usaldust. Eelnimetatu on märkimisväärne avaliku huvi riive. Kaebaja väide, et tegemist on kahe
10(14)
3-16-239
kvaliteedikontrolli käigus tuvastatud erinevate rikkumistega, ei ole asjakohane. Kaebaja on korduvalt rikkunud kutsetegevuse standardite nõudeid, mille tulemusena ei ole võimalik saada kindlust, et audiitori aruanded on objektiivsed.
9.6.AudS § 144 lg 2 p-st 1 tulenevalt on Audiitorkogu liikme distsiplinaarsüütegu mh AudS § 45 lg-s 1 sätestatud vandeaudiitori kutsetegevuse standardite täitmise nõude rikkumine. Juhatus algatab distsiplinaarmenetluse juhtudel, kui on alust arvata, et Audiitorkogu liige on pannud toime distsiplinaarsüüteo. Juhtudel, kui rikkumise eest on AudS-s ette nähtud kutse äravõtmine või tegevusloa kehtetuks tunnistamine, ei ole AudS kohaselt tegemist distsiplinaarsüüteoga, mistõttu distsiplinaarmenetlust ei algatata ning Audiitorkogul on kohustus teha vastustajale ettepanek tegevusloa kehtetuks tunnistamiseks. Kaebajal oli AudSst tulenevalt ette teada, et tema tegevust kontrollitakse ka järgmise korralise kvaliteedikontrolli käigus, samuti oli seadusest tulenevalt teada, et korduvate ja oluliste rikkumiste korral puudub õiguslik alus distsiplinaarmenetluse alustamiseks ning tegemist on tegevusloa kehtetuks tunnistamiseks õigusliku alusega. Sellest hoolimata ei soovinud kaebaja osutatava audiitortegevuse kvaliteeti parandada. Kaebaja 2 aasta töö kvaliteet oli alla nõutava miinimumi ja kujutab seega ohtu kogu sektorile. Tegevusloa kehtetuks tunnistamise eesmärgiks on tagada tegevusloaga vandeaudiitorite või audiitorühingute kutsetegevuse kõrge kvaliteet ning mitte võimaldada seaduses sätestatud tingimustele oluliselt mittevastavat kutsetegevust. Alternatiivsete karistusmeetmete kasutamine võimaldaks kaebajal jätkata selgelt kvaliteedinõuetele mittevastava teenuse osutamist.
9.7.Kohaldatav ei ole AudS § 130 lg-s 2 nimetatud muu ettekirjutuse tegemine, kuna tuvastatud rikkumised on olulise kaaluga ja peegeldavad süstemaatilist nõutavale kvaliteedile mittevastavust. Tegevusloa kehtetuks tunnistamisega taotletavat eesmärki ei ole võimalik saavutada mõne vähem koormava abinõuga.
KOHTU PÕHJENDUSED
10.Kaebaja on vaidlustanud vastustaja 13.01.2016 käskkirja järgmistel põhjustel: erinevatel kontrolliperioodidel avastatud rikkumised olid erinevad, seega ei ole põhjust heita kaebajale ette oma kutsetegevuse mitteparandamist; puudused avastati vaid väikeses arvus kaebaja tehtud töödest, muid töid ei ole kontrollitud; rikkumised olid formaalsed ja kaebajale ei ole ette heidetud vandeaudiitori aruannete/järeldusotsuste sisulist ebaõigsust; tegevusloa kehtetuks tunnistamine ei ole proportsionaalne ja vastustaja ei ole kaalunud leebemaid meetmeid.
11.Kaebaja ei vaidlusta iseenesest asjaolu, et ta on kvaliteedikontrolli käigus tuvastatud rikkumised toime pannud. Kvaliteedikontrolli töörühma 07.02.2014 protokollist nähtuvalt ei esitanud kaebaja protokollis kajastatu osas eriarvamust. Kvaliteedikontrolli töörühma 07.04.2015 aruandest nähtuvalt esitas kaebaja eriarvamuse vaid Metria Invest OÜ mitterahalise sissemakse kontrolli osas, kus heideti ette ISAE(EE)3000 p-des 3, 4, 8, 26, 32 ja 33 toodud nõuete rikkumisi. Teiste tuvastatud rikkumiste osas kaebaja eriarvamust ei esitanud. Samuti ei vaidlusta kaebaja asjaolu, et audiitorettevõtja kutsetegevuse kõrge kvaliteet on oluline avalikes huvides.
11(14)
3-16-239
12.Vastustaja on tuginenud 13.01.2016 käskkirja andmisel AudS § 87 lg 4 p-le 1, mille kohaselt võib Rahandusministeerium tunnistada tegevusloa kehtetuks, kui audiitorettevõtja on 2 aasta jooksul korduvalt või olulisel määral rikkunud tema tegevust reguleerivates õigusaktides sätestatut. Käskkirja põhjendustest nähtuvalt heideti kaebajale ette rikkumiste korduvust, mitte rikkumiste olulisust.
13.Kohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et 2 järjestikusel kontrolliperioodil tuvastatud rikkumised olid kõik erinevad ja puudub alus heita kaebajale ette rikkumiste korduvust. Vaidlusalusest käskkirjast nähtuvalt heideti kaebajale ette AudS § 45 lg 1 ja § 60 lg 1 rikkumist. AudS § 45 lg 1 kohaselt on audiitorettevõtja kohustatud täitma vandeaudiitori kutsetegevuse standardeid. Mõlemal kontrolliperioodil tuvastati, et kaebaja oli töövõtte teostades rikkunud tema tegevust reguleerivate kutsetegevuse standardite nõudeid. Samuti nähtub vaidlusalusest käskkirjast, et kaebaja rikkus mõlemal kontrolliperioodil mh samu kutsetegevuse standardite nõudeid – ISA(EE)230 p-d 7, 8, 9; ISA(EE)240 p-d 17, 28, 30, 32, 45; ISA(EE)250 p 12; ISA(EE)315 p-d 6, 11, 12, 32; ISA(EE)330 p-d 5-7, 18, 24, 28; ISA(EE)500 p 6; ISA(EE)501 p 9; ISA(EE)540 p-d 8, 13; ISA(EE)560 p 7; ISA(EE)600 p-d 12, 16 ja ISA(EE)700 p 16. AudS § 60 lg 1 kohustab audiitorettevõtjat koguma ja säilitama vandeaudiitori kutsetegevuse dokumente ja andmeid kutsetegevuse standardites sätestatud ning avalikku järelevalvet võimaldaval viisil ja mahus. Mõlemal kontrolliperioodil läbi viidud kontrolli käigus tuvastati, et kaebaja ei ole kogunud ega säilitanud dokumente ja andmeid, mis võimaldaks teostada tema üle järelevalvet ja kontrollida tema vandeaudiitori aruannetes toodud järelduste põhjendatust. Seega on põhjendamatu kaebaja väide, et tegemist ei olnud korduvate rikkumistega.
14.Rikkumiste korduvuse etteheide on põhjendatud seetõttu, et kaebajal oli pärast esimese kontrolliperioodi käigus tuvastatud rikkumisi võimalik oma tegevust parandada, ometi tuvastati teisel kontrolliperioodil kaebaja tegevuses samad rikkumised. Kuigi Audiitorkogu juhatus lõpetas kaebaja suhtes toimunud esimese kvaliteedikontrolli 18.06.2014 otsusega, mis edastati kaebajale alles Audiitorkogu 14.10.2014 kirjaga, nähtub kohtule esitatud materjalidest, et kvaliteedikontrolli töörühm tutvustas kaebaja juures 06.02.2014–07.02.2014 toimunud kohapealse kontrolli käigus tuvastatud puudusi kaebajale juba 07.02.2014, kui allkirjastati töörühma protokoll. Teisel kontrolliperioodil kontrolliti kaebaja töövõttudest Metria Invest OÜ mitterahalise sissemakse kontrollimist, AS Kodu Haldus auditit ja AS Lasita Maja auditit. AS Lasita Maja auditi puhul koostati vandeaudiitori aruanne 20.06.2014 ja AS Kodu Haldus auditi puhul koostati vandeaudiitori aruanne 23.05.2014, seega mitu kuud pärast esimese kvaliteedikontrolli käigus tuvastatud puuduste tutvustamist kaebajale. Järelikult oli kaebajal reaalselt võimalik oma kutsetegevuse kvaliteeti parandada ja uute töövõttude puhul kutsetegevuse standardite nõudeid täpsemalt järgida. Kuna kaebaja seda ei teinud, siis on põhjendatud heita kaebajale ette rikkumiste korduvust.
15.Kaebaja viide kvaliteedikontrolli käigus kontrollitud töövõttude arvu ja kogu kaebaja tehtud töövõttude arvu suhtele ei ole asjakohane. Õigusaktidega ei ole kaebajale ette nähtud lubatavat eksimuse protsenti. Kõik töövõtud tuleb läbi viia nõuetekohaselt, sest kõigi nende eesmärk on kaitsta avalikke huve ja anda usaldusväärset infot kontrollitava ettevõtja majandustegevuse kohta. Kaebaja suhtes sanktsioonide kohaldamiseks ei pea Audiitorkogu ega vastustaja tuvastama rikkumisi kõigis kaebaja tehtud töövõttudes. Kõigi töövõttude kontrollimine ei oleks ka sellele kuluvat aega ja ressurssi arvestades mõistlik. Vastustaja on selgitanud kaebuse vastuses, millistest kriteeriumitest lähtudes on tehtud valik kvaliteedikontrollile allutatud töövõttude osas. Ka pisteline kontroll kaebaja töövõttude osas võimaldab hinnata kaebaja töö kvaliteeti. Seejuures on märkimisväärne, et antud juhul tuvastati rikkumised kõigis kvaliteedikontrollile allutatud töövõttudes, mitte vaid mõnes. Juba ainuüksi see võimaldab järeldada, et kaebaja kutsetegevus ei olnud kvaliteetne ja puudub alus arvata, et kõik teised töövõtud olid läbi viidud nõuetekohaselt. 12(14)
3-16-239
16.Samuti ei ole põhjendatud kaebaja seisukoht, et tuvastatud rikkumised olid vaid formaalsed ning kaebajale ei ole ette heidetud töövõttude käigus kujundatud järeldusotsuste sisulist ebaõigsust. Järeldusotsused/vandeaudiitori arvamus tuleb kujundada seaduses ja kutsetegevuse standardites ette nähtud piisava ja põhjaliku menetluse käigus, kogudes auditeeritava ettevõtja tegevuse kohta piisavalt tõendeid ning hinnates tema tegevuse normikohasust (AudS § 54 lg 1). Olukorras, kus kaebaja ei ole kogunud ja säilitanud järeldusotsuste tegemiseks piisavat alusmaterjali, polnud kvaliteedikontrolli töörühmal võimalik kontrollida, kas töövõtu käigus avaldatud arvamus/järeldusotsus oli sisuliselt õige. Vaidlusalusest käskkirjast on näha, et kaebajale heideti mitmel korral ette nõutavate protseduuride tegemata jätmist ja nõutavate lisaandmete kogumata jätmist. Selliste vigade puudumine võinuks järeldusotsust sisuliselt muuta. Seda, milline on õige järeldusotsustus, saab tuvastada vaid uue auditi tegemise käigus. Kvaliteedikontrolli töörühma ülesandeks on kontrollida kaebaja teenuse osutamise kvaliteeti, mitte osutada kaebaja asemel kaebaja kliendile audiitorteenust. Seetõttu ei pea ega saagi kvaliteedikontrolli käigus tuvastada, kas töövõtu tulemusena antud arvamus on sisuliselt õige või mitte. Samuti ei ole sellel asjaolul iseseisvalt mingit tähendust, sest kui selline arvamus on antud ebapiisava tõendusmaterjali pinnalt, pole antud arvamus usaldusväärne ja selle tõelevastavus saab olla vaid juhuslik.
17.Kohtu arvates oli kaebaja korduvaid rikkumisi arvestades olemas alus kaebaja tegevusloa kehtetuks tunnistamiseks. Antud juhul puudus võimalus reageerida teise kvaliteedikontrolli tulemustele distsiplinaarmenetluse algatamisega, sest AudS § 144 lg-st 1 nähtuvalt on distsiplinaarsüüteoks kohustuste süüline täitmata jätmine või mittenõuetekohane täitmine, kui selle rikkumise eest ei ole ette nähtud kutse äravõtmist või tegevusloa kehtetuks tunnistamist. AudS § 87 lg 4 p 1 järgi on audiitorettevõtja poolne kohustuste korduv rikkumine aluseks tegevusloa kehtetuks tunnistamisele, seega ei olnud tegemist distsiplinaarsüüteoga AudS § 144 lg 1 tähenduses. Esimesele kvaliteedikontrollile sai reageerida distsiplinaarmenetluse algatamise ja distsiplinaarkaristuse määramisega, sest tegemist oli esmakordselt tuvastatud rikkumisega. Teise kvaliteedikontrolli käigus aga tuvastati, et kaebaja rikkus jätkuvalt tema kutsetegevust reguleerivaid norme ja rikkumised olid korduvad. Seega esines alus tegevusloa kehtetuks tunnistamiseks.
18.AudS § 130 lg-s 2 sätestatud meetmetest saavad praegusel juhul kõne alla tulla p-s 1 sätestatud võimalus teha audiitorettevõtjale ettekirjutus nõudega lõpetada õigusrikkumine ja ps 4 sätestatud võimalus teha audiitorettevõtjale ettekirjutus nõudega kõrvaldada tegevusloa kehtetuks tunnistamise aluseks olevad puudused. Puuduste kõrvaldamise võimaluse kasutamata jätmist põhjendati vaidlusaluses käskkirjas sellega, et kaebaja on puudustega töövõtud juba lõpule viinud ning klientide jaoks oleks koormav nõuda kaebajalt nende uuesti sooritamist. Kohtu hinnangul on selline põhjendus mõistlik. Kohus ei leia, et vastustaja pidanuks tegema kaebajale ettekirjutuse nõudega hoiduda edaspidi uute rikkumiste toimepanemisest. Esiteks peab kaebaja teiste ettevõtjate tegevuse kontrollijana ennekõike ise tundma oma kutsetegevust reguleerivaid norme ja käituma ise normikohaselt, mitte jääma ära ootama, millal tema tegevuses avastatakse puudused ja kohustatakse teda neid kõrvaldama. Kutsetegevuse standardite täitmise kohustus tuleneb kaebajale otse seadusest (AudS § 45 lg 1) ja selle kohustuse täitmise nõudmiseks ettekirjutuse tegemine ei ole kohane. Teiseks juhtis Audiitorkogu 18.06.2014 otsusega kaebaja tähelepanu tema teenuste kvaliteedis esinevatele puudustele ja nõudis temalt teenuse kvaliteedi olulist täiustamist. Sellele vaatamata ei parandanud kaebaja oma teenuse kvaliteeti ja mitmeid rikkumisi, sh ka samu rikkumisi, leiti ka teise kontrolliperioodi käigus kontrollitud töövõttudes. Seega anti kaebajale juba ühel korral võimalus oma kutsetegevuse kvaliteeti parandada. Ei ole põhjendatud nõuda, et ka vastustaja pidanuks andma kaebajale võimaluse oma vigu parandada. Audiitorteenuse osutamine ei ole koht, kus vandeaudiitor alles õpib oma ametit. Audiitorettevõtja tegevus on vandeaudiitori
13(14)
3-16-239
kontrolli all (vt AudS § 76 lg 3, § 77), kes on kutse saamiseks sooritanud vajalikud eksamid (AudS § 3, § 28 lg 1), seega peavad tal olema olemas kutsetegevuseks vajalikud teadmised, oskused ja vilumused ning vajalik ettevalmistuse tase (AudS § 17 lg 1). Kaebaja korduvatest rikkumistes nähtub, et ta ei ole soovinud või pidanud vajalikuks oma tegevuses midagi parandada. Sellises olukorras ei saa eeldada, et vastustaja peaks jätkuvalt otsima kaebaja kutsetegevuse parandamiseks leebemaid meetmeid ega või kaebaja poolt ebakvaliteetset teenuse osutamist takistada tegevusloa kehtetuks tunnistamisega. Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et puudustega audiitorteenuse osutamine kahjustab oluliselt avalikke huve ja vandeaudiitori kutse usaldusväärsust. Kuna vandeaudiitori arvamusele tuginedes tehakse majanduselus olulisi rahalisi otsuseid, siis on audiitorteenuse kõrge kvaliteedi ja usaldusväärsuse vastu kõrgendatud huvi. Seega kui kaebaja ei ole ka tähelepanu juhtimisele vaatamata on tegevust normidega kooskõlla viinud, siis oli tema tegevusloa kehtetuks tunnistamine põhjendatud. Tegevusloa kehtetuks tunnistamise eesmärk on takistada ebakvaliteetse audiitorteenuse osutamist. Antud juhul on lähtutud nimetatud eesmärgist.
19.Kuna ettekirjutuse tegemiseks puudus alus, siis ei ole võimalik määrata ka AudS §-s 131 sätestatud sunniraha.
20.Antud juhul puudusid AudS § 88 lg-s 2 toodud alused kaebaja tegevusloa kehtivuse peatamiseks. Kaebaja näol ei ole tegemist füüsilisest isikust ettevõtjaga, keda oleks saadetud Audiitorkogu juhatuse otsusega täiendavale kutseeksamile. AudS § 24 lg-st 2 nähtuvalt suunatakse täiendavale kutseeksamile vandeaudiitor, kelle tegevuse või tegevusetuse tõttu tekib Audiitorkogu juhatusel põhjendatud kahtlus, et vandeaudiitori teadmised või oskused võivad olla ebapiisavad või mittesobivad ulatuses, mis seaks ohtu vandeaudiitori kutsetegevuse kvaliteedi. Antud juhul ei ole kvaliteedikontrolli töörühm ega Audiitorkogu jõudnud järeldusele, et kaebaja kaudu tegutseva vandeaudiitori teadmised oleksid olnud puudulikud. Tuvastati vaid pealiskaudne ja hooletu suhtumine kutseteenuse osutamisse. Kui kaebaja kaudu tegutsev vandeaudiitor leidis, et tema teadmiste tase ei ole kutsetegevuse osutamiseks piisav, saanuks ta oma teadmisi ka iseseisvalt täiendada. Selline kohustus oli tal AudS § 40 lg 2 kohaselt. Samuti ei nähtu asjas esitatud materjalidest, et kaebaja oleks omal initsiatiivil taotlenud kutseeksami uuesti sooritamist ja tegevusloa kehtivuse peatamist selleks ajaks.
21.Vaieldamatult riivab tegevusloa kehtetuks tunnistamine kaebaja ettevõtlusvabadust (PS § 31), sest AudS § 81 lg 1 järgi peab audiitorettevõtjal olema audiitorteenuse osutamiseks Eestis kehtiv tegevusluba. Ettevõtlusvabadus on aga seadusereservatsiooniga põhiõigus ja antud juhul tuleb selle põhiõiguse piiramiseks seaduslik alus AudS-st. Kaebaja soov tegeleda audiitorteenuse osutamisega ei ole kaalukam avalikust huvist tagada audiitorteenuste kõrge kvaliteet ja usaldusväärsus. Kaebaja töötajatel on võimalik jätkata oma tööd teise audiitorettevõtja juures ja kontrolli all. Kaebajal on AudS § 90 lg 5 järgi õigus taotleda uut tegevusluba 3 aasta möödumisel.
22.Eeltoodud põhjendustel leiab kohus, et vaidlusalune käskkiri on põhjendatud ja selle tühistamiseks puudub alus. Kaebus tuleb jätta rahuldamata.
23.Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda (HKMS § 108 lg 1). Vastustaja ja kaasatud haldusorgan ei ole esitanud kohtule menetluskulude taotlust ega menetluskulusid tõendavaid dokumente, seetõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda (HKMS § 109 lg 1). /allkirjastatud digitaalselt/ Reelika Lind Kohtunik 14(14)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.