Maksu- ja Tolliameti taotlus täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa saamiseks
Menetlusosalised
Taotleja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja AH Puudutatud isik – X OÜ, seaduslik esindaja Y, volitatud esindaja W
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 21.11.2022 määrus
Menetluse alus ringkonnakohtus
X OÜ määruskaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta X OÜ määruskaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 21.11.2022 määruse haldusasjas nr 3-22-2454 resolutsiooni punkt 1 muutmata.
Jätta menetlusosaliste ringkonnakohtus kantud menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Määruse peale saab esitada määruskaebuse Riigikohtule 15 päeva jooksul määruse kättetoimetamisest arvates (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 235 lg-d 1 ja 3; § 265 lg 5).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) esitas 18.11.2022 Tallinna Halduskohtule maksukorralduse seaduse (MKS) § 1361 lg 1 alusel taotluse anda luba seada Eesti Vabariigi kasuks (MTA kaudu) arest X OÜ kõikides Eesti krediidiasutuses avatud ja tulevikus avatavatele pangakontodele 121 109,13 euro ulatuses. MTA pöördus kontrollivälise pöördumise raames 02.05.2022 puudutatud isiku poole eesmärgiga saada infot tema tegevuse kohta. Vastusena selgitas puudutatud isik, et äriühing tegeleb kaubanduse vahendustegevusega ning kauba liikumine toimub kauba ostukohast kolmandale isikule. MTA alustas 12.08.2022 korraldusega puudutatud isiku maksustamisperioodide mai–juuni 2022 käibemaksu ja ettevõtte tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õiguse
3-22-2454 kontrolli. Kontrollimenetluses selgunud asjaolud annavad alust arvata, et äriühing esitas mai– juuni 2022 käibedeklaratsioonidel (KMD) valeandmeid, deklareerides KMD real 11 alusetult kokku 121 109,13 eurot ning vähendades selle kaudu tasumisele kuuluvat käibemaksu. Puudutatud isik ei osuta vahendusteenust käibemaksuseaduse (KMS) § 2 lg 11 mõistes, vaid tegeleb tavapärase kaupade ostu ja müügiga, ning tal puudub õigus korrigeerida KMD real 11 käibemaksu. MTA on veendunud, et maksukontroll lõpeb maksusumma määramisega kokku 121 109,13 eurot. Rahalise kohustuse määramise õiguslikuks aluseks on KMS § 2 lg 11, § 4 lg 1 ja § 9 lg 1. Puudutatud isik ei täida maksumenetluses kaasaaitamiskohustust ja väldib MTA-le suulise teabe andmist, mistõttu ei saa MTA üksikasjalikku teavet kontrolliperioodil äriühingus toimunud tehingute kohta. MTA kohustas 12.08.2022 korraldusega puudutatud isikut esitama hiljemalt 25.08.2022 dokumendid ja andma 30.08.2022 suulisi selgitusi. 18.08.2022 esitas puudutatud isiku volitatud esindaja W taotluse korralduse täitmise tähtaja pikendamiseks ja suuliste selgituste võtmise viisi muutmiseks nii, et see toimuks Skype’i teel, põhjusel, et tema elukaaslase tervisliku seisundi tõttu ei saa ta sellel osaleda MTA ametiruumides. MTA pikendas 25.08.2022 otsusega korralduse täitmise tähtaega, kuid suuliste selgituste andmise viisi ei muutnud, sest MTA pidas vajalikuks selgituste andmisel vaadata puudutatud isiku esitatud dokumente ja infotehnoloogiliste vahendite kaudu oleks see keeruline või lausa võimatu. Puudutatud isik esitas selle peale vaide, mille MTA jättis rahuldamata. Puudutatud isik esitas 08.09.2022 ja 16.09.2022 küsitud dokumendid. Isiku volitatud esindaja teatas 20.09.2022 ekirja teel, et kui suuliste selgituste andmine ei toimu Skype’i teel, keelduvad nad selleks maksuhalduri ametiruumidesse tulemast. MTA tegi 26.09.2022 puudutatud isikule korralduse sunniraha tasumiseks ja kohustas teda ilmuma suuliste selgituste andmiseks MTA ametiruumidesse 12.10.2022. Puudutatud isiku juhatuse liige jättis korralduse suuliste selgituste andmise osas täitmata. Puudutatud isik on vaidlustanud MTA 26.09.2022 korralduse Tallinna Halduskohtus. Puudutatud isikul lasub kaasaaitamiskohustus. Keeldudes suuliste selgituste andmiseks MTA ametiruumidesse tulemast, takistab äriühing teadlikult maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kindlaks tegemist. MTA-l puudub võimalus saada äriühingult üksikasjalisi selgitusi arvete, lepingute ja majandustehingutega seotud asjaolude kindlaks tegemiseks. Puudutatud isik esitas MTA-le kontrollimiseks 2022. a mai–juuni ostu- ja müügiarved, millest nähtub, et äriühing ostab kaupa ja müüb seda edasi oma nimel. Esitatud ostu- ja müügiarvetest selgub, et puudutatud isik on müünud kaupu hinnaga, mis sisaldab nii nende kogumaksumust kui ka äriühingu poolt lisatud juurdehindlust. Vahendusteenuse osutamisel väljastatakse tavapäraselt arve vaid vahendusteenuse kohta. Puudutatud isiku 2022. a mai–juuni KMD-dest nähtub, et 20% määraga maksustatava käibena on deklareeritud arvetel toodud kaupade kogumaksumus, mitte üksnes äriühingu enda vahendustasu. KMS § 2 lg 11 kohaselt on vahendamisteenuse osutamine maksukohustuslase tegutsemine teise isiku nimel ja arvel. Kui äriühing tegeleks vahendusteenusega, siis moodustaks tema käibe üksnes vahendamise eest saadav tasu, mis on kauba tegeliku müüjaga kokku lepitud. Ühtlasi kinnitab MTA seisukohta puudutatud isiku kliendi C OÜ selgitus, et nende vahel toimusid tavapärased ostumüügitehingud ning puudutatud isiku müügiarvetel on toodud kogu kauba maksumus, mitte aga vahendustasu. Kuigi puudutatud isik on esitanud mitmed klientidega sõlmitud agendilepingud, mille järgi kohustub agent vahendama klientidele kaupasid ja teenuseid, puudub lepingutes info vahendustasu maksmise kokkuleppe ja vahendustasu suuruse kohta. Lisaks jääb agendilepingutest arusaamatuks, mida puudutatud isik täpsemalt klientidele vahendab. C OÜ selgitas, et lepingu nimi on küll agendileping, kuid lepingus märgitud kokkuleppeid ei täidetud ning puudutatud isikult osteti kaupu samamoodi, nagu osteti teistelt C OÜ tarnijatelt. Seega ei 2(8)
3-22-2454 tõenda agendilepingud, et puudutatud isik on 2022. a mais–juunis tegelenud vahendusteenuse osutamisega. KMD read 10 ja 11 on mõeldud maksukohustuse korrigeerimiseks, st nende ridade täitmisel käibemaksukohustus kas suureneb või väheneb vastavas reas deklareeritud summa võrra. KMD rea 11 täitmisel maksukohustus väheneb. Deklareerides KMD real 11 andmeid, on puudutatud isik vähendanud tasumisele kuuluvat käibemaksu kokku 121 109,13 eurot. Puudutatud isik selgitas, et tegeleb kaubanduse vahendustegevusega ning ettevõtjale on lubatud KMS § 29 ja § 32 lg 1 alusel osaliselt maha arvata sisendkäibemaks KMD real 11. KMS § 32 lg 1 ütleb, et kui maksukohustuslane kasutab kaupu ja teenuseid nii maksustatava kui ka maksuvaba käibe tarbeks, arvatakse sisendkäibemaks arvestatud käibemaksust maha osaliselt. Osalisel mahaarvamisel lähtutakse maksukohustuslase Eestis ja välisriigis kalendriaasta jooksul tekkinud käibe, mille sisendkäibemaks on KMS § 29 lg 1 alusel mahaarvatav, ning kogu tema Eestis ja välisriigis tekkinud käibe suhtest. MTA leiab, et äriühingu tegevusest ei ole tekkinud maksuvaba käivet, seega ei ole viide KMS § 32 lg-le 1 asjakohane. Samuti ei ole õige viidata KMS §-le 29. Eeltoodust tulenevalt puudub puudutatud isikul alus deklareerida perioodi mai– juuni 2022 KMD real 11 andmeid ning sellega korrigeerida oma tasumisele kuuluvat käibemaksu. Puudutatud isiku juhatuse liige Y on varem kasutanud sarnast maksukohustuse vähendamise mudelit Q OÜ-s, kus ta oli juhatuse liige 26.03.2021–12.04.2022. Aprillist 2021 kuni aprillini 2022 on Q OÜ analoogselt iga kuu korrigeerinud KMD real 11 käibemaksu, kuid esitatud KMD-dest ei nähtu, et äriühingul oleks olnud maksuvaba käivet. 12.04.2022 sai Q OÜ juhatuse liikmeks Z, kellel on äriregistris palju seoseid kustutatud, kustutamise hoiatusega või maksuvõlgadega äriühingutega. On võimalik, et Q OÜ võõrandati eesmärgiga vältida maksukohustust. Puudutatud isiku esindajaks maksumenetluses on W, kes esitas äriühingu mai–juuni 2022 KMD-d ja ka Q OÜ eelviidatud aprilli 2021 kuni aprilli 2022 KMD-d. MTA karistas Wt 16.01.2020 otsusega väärteoasjas nr XXXXXXXXXXXX MKS § 1531 lg 1 järgi rahatrahviga. Rikkumine seisnes tahtlikult KMD-des valeandmete esitamises. KMD-des teadlikult valeandmete esitamine viitab raamatupidaja ebausaldusväärsusele ja sarnaselt võib W käituda ka puudutatud isiku raamatupidamise korraldamisel. Analoogse maksuvaidluse raames on Tallinna Halduskohus teinud 13.09.2022 kohtuotsuse haldusasjas nr 3-22-828 (jõustumata). Halduskohus jõudis seisukohale, et kaebuse esitanud äriühing ei osuta vahendamisteenust KMS § 2 lg 11 mõistes ja tegemist on tavapäraste ostumüügitehingutega. Ka selles kaasuses korraldas äriühingu raamatupidamist W. MTA-l on kontrollimenetluse käigus tekkinud põhjendatud kahtlus, et pärast rahalise nõude või kohustuse määramist puudutatud isikule võib selle sundtäitmine maksukohustuslase tegevuse tõttu osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks. MTA hinnangul on äriühing esitanud MTA-le kontrollitava perioodi deklaratsioonides valeandmeid eesmärgiga vähendada oma maksukohustust. Seega on tõenäoline, et võimaliku maksukohustuse määramise järel äriühingu tegevus lõpetatakse ja MTA-l ei pruugi õnnestuda määratud summat äriühingult kätte saada. On alus arvata, et puudutatud isik väldib tahtlikult maksuhaldurile suulise teabe andmist. MTAl on piisav alus arvata, et toime on pandud maksupettus ja seda pikema aja vältel, kuna ka pärast kontrollitavat perioodi on äriühing jätkanud KMD rea 11 täitmist. Puudutatud isiku ettemaksukonto saldo on 0 eurot. Ta ei oma sõidukeid, kinnisvara, väikelaevu, väärtpabereid ega väärtpaberikontosid. Maksuhaldur ei oma teavet muude varaliste õiguste kohta (nt kaubamärkidega, hüpoteekidega seotud õigused). Seega ei ole võimalik sooritada MKS § 130 lg 1 p-des 1, 2, 4 ja 5 nimetatud täitetoiminguid. Arvestades eeltoodut ja kontrolli tulemusena võimaliku maksuotsusega määratava rahalise nõude suurust, on maksuhaldur seisukohal, et puudutatud isiku pangakontode eelarestimine on ainus viis tagada maksukohustuse täitmine.
3(8)
3-22-2454 Taotluse esitamise ajal puudub MTA-l ülevaade puudutatud isiku pangakontodel olemasolevatest rahalistest vahenditest. Maksuhaldur möönab, et tegemist on ettevõtlust tugevalt piirava meetmega. Võttes aga arvesse, et äriühing täidab maksuhalduri korraldusi osaliselt, takistab maksumenetlust ja on teadlikult varjanud oma tegelikku maksukohustust, on maksuhalduril alust arvata, et äriühing jätab tulevikus määratava maksukohustuse tasumata. Seega ei ole maksuhalduril võimalik valida täitetoimingut, mis on puudutatud isiku majandustegevusele vähem koormav. MKS § 131 lg 4 sätestab, et arestitud pangakontolt võib väljamakseid teha ainult maksuhalduri loal, st vajadusel on maksuhalduri nõusolekul tagatud äriühingu kohustuste täitmine. Arvestades maksumenetluse ja võimaliku kohtumenetluse pikkust, on vajalik, proportsionaalne ja põhjendatud täitmist tagavate toimingute sooritamine, kuna meetmete mitterakendamise korral võib haldusakti täitmine olla raskendatud või osutuda võimatuks. MKS § 1361 lg 3 kohaselt lõpetab MTA puudutatud isiku vastu suunatud täitetoimingud hiljemalt kahe tööpäeva jooksul, kui täitetoimingu sooritamise tinginud asjaolu on ära langenud või kui isik on esitanud tagatise võimaliku rahalise nõude või kohustuse tagamiseks. Tulenevalt MKS § 1361 lg 2 p-st 3 lõpetab maksuhaldur täitetoimingu, kui puudutatud isik on esitanud MKS § 120 lg 1 p 3 ja § 121 kohase tagatise summas 121 109,13 eurot, valides tagatise liigi vastavalt MKS §-s 122 loetelule. Asendustagatise esitamisel tuleks arvestada asjaoluga, et esitatav tagatis peab lisaks maksuhalduri nõudele katma ka sundtäitmise kulud, mille suurus oleneb tagatise liigist (MKS § 122). Kui puudutatud isik soovib tagatissumma kanda deposiiti, siis on kantava deposiidi väärtuseks 121 109,13 eurot.
2.Tallinna Halduskohus rahuldas 21.11.2022 määrusega MTA taotluse ja andis loa Eesti Vabariigi kasuks (MTA kaudu) aresti seadmiseks krediidiasutustes avatud X OÜ pangakontodele summas 121 109,13 eurot (resolutsiooni p 1). Esitatud taotlus vastab MKS § 1361 lg-s 2 sätestatud nõuetele ning on vajalikul määral põhistatud. Maksuhaldur kontrollib puudutatud isiku maksustamisperioodide mai–juuni 2022 käibemaksu ja ettevõtte tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust (MTA 12.08.2022 korraldus nr 12.2-3/059090-1). MTA taotluses välja toodud asjaolude pinnalt saab lugeda maksukohustuse tuvastamise ja määramise tõenäoliseks ja põhjendatuks. Seega on täidetud MKS § 1361 lg-s 1 sätestatud eeldus, et kontrolli tõenäoliseks tulemuseks on rahalise nõude või kohustuse määramine. MTA taotluses esile toodud asjaolud viitavad sellele, et puudutatud isik on teadlikult pannud toime maksupettuse, mille tulemusena on jäänud riigieelarvesse laekumata 121 109,13 eurot. Teadliku maksude väärarvestuse korral saab pidada põhjendatuks järeldust, et äriühing ei soovi nimetatud summat tasuda ka tagantjärele pärast maksumenetluse lõppemist. Seega saab pidada põhjendatuks maksuhalduri kahtlust, et maksukohustuslane võib oma tegevusega muuta tõenäoliselt määratava maksusumma hilisema sissenõudmise võimatuks või senisest oluliselt raskemaks. Tuleb möönda, et arvelduskonto arestimine on üks maksukohustuslast enim koormavaid täitetoiminguid, mille tagajärjel on võimalik ettevõtte tegevuse seiskumine. Samas puudub MTA esitatud asjaolude ja tõendite põhjal kindlus, et puudutatud isik kavatseb oma senist majandustegevust jätkata ega ole võimaliku maksuotsusega kohustuse kindlaksmääramise ajaks varatu. Maksuhaldur ei ole tuvastanud selliseid puudutatud isikule kuuluvaid varasid, mille suhtes täitetoimingute sooritamisega saaks tulevikus võimalikku määratavat maksusummat tõhusalt tagada. Lisaks ei saa pidada tõenäoliseks, et puudutatud isiku pangakontol on maksuotsuse tegemise järel piisavalt raha võimaliku maksusumma tasumiseks. Kuna puuduvad muud võimalused maksukohustuse täitmise tagamiseks ning maksuhaldur on välja toonud kahtluse, et maksukohustuslane on pannud toime maksupettuse, ei saa 4(8)
3-22-2454 pangakontode arestimist taotletavas summas pidada ebaproportsionaalseks. Praegusel juhul kaalub avalik huvi maksusummade laekumise tagamiseks üle äriühingu huvi kasutada majandustegevuseks käibevahendeid arestitud ulatuses. Arvestades eeltoodut on vajalik, proportsionaalne ja põhjendatud MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud täitmist tagavate toimingute sooritamine enne rahalise nõude või kohustuse määramist. Pangakonto arestist vabastamiseks saab puudutatud isik pakkuda MTA-le tagatise. Taotluses on märgitud, et maksuhaldur lõpetab täitetoimingud isiku suhtes, kui isik esitab MKS § 120 lg 1 p 3, § 121 ja § 122 kohase tagatise summas 121 109,13 eurot.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
3.X OÜ palub 01.12.2022 määruskaebuses (täiendatud 22.12.2022) tühistada halduskohtu määruse resolutsiooni p 1 ja teha uus määrus, millega jätta MTA taotlus rahuldamata. Määruskaebuse esitaja palub jätta menetluskulud MTA kanda. Asjaolud, millele MTA oma taotluses viitas, ei saa olla puudutatud isiku pangakontode arestimise aluseks. Seejuures ei ole halduskohus kohtumääruses ka nendele asjaoludele viidanud. MTA osutas taotluses sellele, et puudutatud isik ei täida kaasaaitamiskohustust ja väldib suulise teabe andmist. MTA kohustas oma korraldusega puudutatud isiku esindusõiguslikku isikut ilmuma selgituse andmiseks maksuhalduri ametiruumidesse. Puudutatud isiku hinnangul ei ole aga selle nõudmine mõistlik, sest MTA ei ole arvestanud COVID-19 haigusesse haigestumise ohuga. Pärast halduskohtu 21.11.2022 määruse väljastamist toimus ajavahemikul 21.11.– 27.11.2022 MTA ruumides kontaktvestlus maksuhalduri esindaja ja kolmandate isikutega, kes olid selle maksumenetlusega seotud. Pärast seda haigestusid kõik selles osalejad, sealhulgas ka maksuhalduri esindaja, COVID-19-sse. Maksuhalduri esindaja andis ise telefoni teel teada, et haiguse tõttu lükkuvad vestluse kuupäevad edasi. MTA-l on MKS § 11 lg-st 2 tulenevalt kaalutlusõigus otsustada selle üle, milliseid toiminguid ja millisel viisil maksumenetluses teha. Seega ei olnud vestluste mittetoimumise põhjuseks kaebaja süü, vaid MTA põhimõtteline seisukoht. MTA viide sellele, et äriühingu volitatud esindaja W on väärteokorras karistatud, ei ole põhjendatud. Väärteoasjas nr XXXXXXXXXXXX tehtud 16.01.2020 otsusega kohustas MTA puudutatud isiku esindajat maksma 900 eurot. Puudutatud isiku esindaja on selle kohustuse 28.08.2020 täitnud. Seega on väärteoasi aegunud (vt karistusregistri seaduse (KarRS) § 24 lg 1 p 2) ja MTA-l ei olnud õigust sellele viidata. Lisaks peab MTA MKS § 26 lg 1 kohaselt hoidma saladuses maksukohustuslast puudutavat teavet. MTA avaldas väärteoasjale viidates andmeid tahtlikult kolmandale isikule, tekitades sellega kaebaja esindajale kahju. Seega ei saa nimetatud asjaoluga pangakontode arestimist õigustada. Kaebaja pangakontode arestimisel ei ole asjakohane ka MTA osutus Tallinna Halduskohtu otsusele asjas nr 3-22-828, sest sellel puudub tõenduslik alus. Nimetatud asjas jätkub vaidlus apellatsioonimenetluses. Puudutatud isiku hinnangul ei ole halduskohus otsuse tegemisel arvestanud kaebaja kohtuistungil antud selgitustega. MTA viitas taotluses sellele, et puudutatud isiku juhatuse liige Y on varem kasutanud sarnast maksukohustuse vähendamise mudelit. MTA hinnangul on võimalik, et äriühing võõrandati eesmärgiga vältida maksukohustust ja n-ö lõpetada äriühingu tegevus. See asjaolu ei ole asjakohane, kuna see ei ole tõendatud, vaid on MTA arvamus. Ajavahemikul 26.03.2021– 12.04.2022, kui Q OÜ juhatuse liige oli Y, ei ole MTA äriühingut kontrollinud ega esitanud küsimusi deklaratsioonide kohta. MTA viidatud maksukohustused on seotud vaid Q OÜ praeguse omaniku, s.o Y ja tema tegevusega. 5(8)
3-22-2454
4.MTA palub 12.12.2022 vastuses jätta määruskaebus rahuldamata. MTA ei nõustu määruskaebuse esitaja seisukohaga, et asjaolud, millele MTA oma taotluses viitab, ei saa olla aluseks kaebaja pangakontode arestimise otsuse tegemisel. Kohtupraktikas on asutud seisukohale, et MKS § 1361 rakendamiseks peab esinema üksnes käimasolev kontrollimenetlus ning kohus ei saa MTA taotluse läbivaatamise käigus anda sisulist hinnangut maksuhalduri poolt kontrollimenetluse alustamise ja läbiviimise õiguspärasusele. Nõutav ei ole, et maksuhaldur tõendaks maksukohustuslase tegevuse, mis takistab hilisema sundtäitmise tulemuslikkust, vaid esile peab tooma asjaolud, mis viitavad sellise võimaluse tõenäosusele. Eeltoodust tulenevalt ei ole määruskaebuses toodud väited vaidlustatud määruse õiguspärasuse hindamise seisukohast asjassepuutuvad. Täitmist tagavate toimingute loa andmise menetluses kontrollib kohus üksnes MKS § 1361 lg-s 1 sätestatud eelduste esinemist ning maksuhaldur on halduskohtule esitatud taotluses välja toonud asjakohased asjaolud. Halduskohus on vaidlustatud määruses leidnud, et maksuhalduri taotlus on vajalikul määral põhistatud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
5.MKS § 1361 lg 1 sätestab, et kui maksude tasumise õigsuse kontrollimisel tekib põhjendatud kahtlus, et pärast maksuseadusest tuleneva rahalise nõude või kohustuse määramist võib selle sundtäitmine maksukohustuslase tegevuse tõttu osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks, võib maksuhalduri juht või tema volitatud ametnik teha halduskohtule taotluse loa saamiseks, et sooritada MKS § 130 lg-s 1 sätestatud täitetoimingud. MKS § 1361 lg 1 kohaldamise eeldused on seega järgmised: maksuhaldur peab kontrollima maksude tasumise õigsust, kontrolli tõenäoliseks tulemuseks on rahalise nõude või kohustuse määramine ning kontrollimise käigus on maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et kontrolli tulemusena antava haldusakti sundtäitmine võib osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks (Riigikohtu 05.04.2017 määrus nr 3-3-1-68-16, p 11).
6.Kohus ei saa MTA taotluse läbivaatamise käigus anda sisulist hinnangut maksuhalduri poolt kontrollimenetluse alustamise ja läbiviimise õiguspärasusele, sest see väljuks taotluse piiridest. Kohtud peavad üldjuhul hoiduma haldusorgani asemel maksuhaldurile sundtäitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa andmisel eelhinnangu andmisest kavandatava haldusakti õiguspärasusele (Riigikohtu üldkogu 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 49). Kohus saab sisulisest küljest kontrollida eelkõige seda, kas esinevad või puuduvad kavandatava maksuotsuse tegemist välistavad asjaolud (nt aegumistähtaja möödumine). Maksukohustuslase tegevust väga oluliselt piirava täitetoimingu sooritamiseks (nt pangakonto arestimiseks) loa andmiseks peaks maksusumma määramine olema siiski tõenäoline (vt Tallinna Ringkonnakohtu 12.05.2021 määrus nr 3-20-2505, p 5). Kuna MKS § 1361 alusel loa andmine tulevase võimaliku maksukohustuse täitmist tagavate toimingute tegemiseks otsustatakse piiratud teabe põhjal juba enne maksukontrolli lõppemist, siis ei saa ega pea maksuhalduril olema kogutud kõiki tõendeid ega välja kujunenud lõplikku seisukohta maksukohustuse määramisel tähtsust omavate faktiliste asjaolude tõendatuse suhtes ja seda ei pea taotluse lahendamisel hindama ka kohus. Võimaliku maksuotsuse sisuline kohtulik kontroll saab toimuda alles pärast selle maksuotsuse tegemist esitatava kaebuse läbivaatamisel.
7.Ringkonnakohus nõustub halduskohtu hinnanguga, et taotluses esitatud asjaolude põhjal on MTA kontrolli tulemusena puudutatud isikule maksukohustuse määramine tõenäoline. MTA on taotluses esile toonud, et puudutatud isik on kontrollitaval perioodil, s.t mai–juuni 2022 KMD-del vähendanud tasumisele kuuluvat käibemaksu, väites, et ta tegeleb kaubanduse vahendustegevusega ja tal on selleks õigus KMS § 29 ja § 32 lg 1 alusel. MTA on taotlusele lisatud arvete, agendilepingute ja C OÜ volitatud esindaja ütlustele tuginedes selgitanud, et kaebaja ei osuta KMS § 2 lg 11 mõttes vahendamisteenust, vaid tegeleb tavapärase kaupade 6(8)
3-22-2454 ostu ja müügiga. Samuti on MTA tuvastanud, et puudutatud isiku tegevusest ei ole tekkinud maksuvaba käivet. Eeltoodust tulenevalt ei olnud MTA hinnangul puudutatud isikul õigust nimetatud sätete alusel KMD real 11 käibemaksu 121 109,13 euro ulatuses vähendada. Määruskaebuses ei ole esitatud väiteid, mis sellekohased MTA järeldused ümber lükkaksid. Kuna kontrollimenetlus puudutab maksustamisperioode mai‒juuni 2022, siis ei ole möödunud ka maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1). Nagu eespool märgitud, ei pea kohus MKS § 1361 lg 1 kohaldamiseks tuvastama seda, et kontrolli tulemusel maksukohustuse määramine oleks tõendeid arvestades põhjendatud, vaid piisab, kui maksukohustuse määramist saab pidada tõenäoliseks. MTA ja halduskohus võisid tugineda ka sarnases maksuvaidluses haldusasjas nr 3-22-828 tehtud Tallinna Halduskohtu otsusele, millega kaebus jäeti rahuldamata. Kuigi see kohtulahend ei ole jõustunud, võis selle põhjal siiski järeldada, et sarnastel asjaoludel ei saa maksukohustuse määramist pidada ilmselgelt põhjendamatuks.
8.KarRS § 24 lg 1 p 2 kohaselt kustutakse MKS-s või maksuseaduses sätestatud väärteo eest mõistetud karistusandmed registrist ja kantakse üle arhiivi, kui rahatrahvi tasumisest või aresti täitmisest on möödunud kaks aastat. KarRS § 5 lg 2 p-des 1–6 on loetletud need juhud, millal on õiguslik tähendus registrist kustutatud ja arhiivi kantud andmetel ning nende seas ei ole maksuseadusest tulenevate rahaliste kohustuste kindlaks tegemise menetlust. Riigikohus on märkinud, et KarRS §-s 5 väljendub seadusandja õiguspoliitiline otsustus, mis lähtub arusaamast, et toimepandud süüteo eest määratud või mõistetud karistuse järelmid ei peaks üldjuhul saatma isikut kogu tema elu, vaid seaduses ette nähtud tähtaegade möödumisel karistatus kustub (Riigikohtu 07.02.2018 määrus nr 1-14-10087, p 32). Sellest tulenevalt nõustub ringkonnakohus puudutatud isikuga, et tema volitatud esindaja kustunud karistusele viitamine MTA taotluses ei olnud põhjendatud.
9.Eelnevast hoolimata on ringkonnakohtu hinnangul MTA halduskohtule esitatud taotluses piisavalt põhistanud ka kahtlust, et kontrolli tulemusena antava maksuotsuse sundtäitmine võib maksukohustuslase tegevuse tõttu osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks. MKS § 1361 lg 1 alusel ei ole nõutav, et maksuhaldur tõendaks ja halduskohus tuvastaks maksukohustuslase tegevuse, mis takistab hilisema sundtäitmise tulemuslikkust, vaid esile peab tooma asjaolud, mis viitavad sellise võimaluse tõenäosusele. Seega antakse täitetoiminguks luba, kui kohus peab täitmise raskendatust või võimatust asjaoludest ja kogutud tõenditest lähtudes tõenäoliseks (vt Riigikohtu üldkogu 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 alap c; nr 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12, p 10.4). Selliseks kahtluseks annavad põhjust näiteks käimasoleva maksumenetluse käigus kogutud tõendid, isiku ebausaldusväärne käitumine maksuõigussuhetes ja maksupettusele viitavad asjaolud (Riigikohtu 30.04.2013 määrus nr 3-31-4-13, p 22). MKS § 1361 lg 1 kohane kahtlus ei eelda, et isik oleks juba astunud samme selleks, et takistada rahalise kohustuse hilisemat sissenõudmist, vaid täitmist tagavate toimingute ennetav rakendamine ongi nähtud ette selliste võimaluste ärahoidmiseks.
10.MTA on piisavalt põhjendanud kahtlust, et puudutatud isik võib maksukohustuse määramisel jätta selle täitmata ja oma tegevuse lõpetada. MTA on toonud esile, et puudutatud isiku juhatuse liige on sarnasel viisil korrigeerinud käibemaksu ka varem teises äriühingus (Q OÜ) tegutsedes ja seejärel äriühingu võõrandanud. Asjaolule, et Q OÜ võõrandamise järel selle juhatuse liikmeks saanud isik on variisiku tunnustega, ei ole puudutatud isik määruskaebuses ka vastu vaielnud. Lisaks ei ole puudutatud isikul register- ega muud vara ja taotluse esitamise seisuga oli tema ettemaksukonto saldo 0 eurot. Seega puuduvad andmed, et äriühingul oleks maksukohustuse määramisel võimekus see täita.
11.MTA taotluses on piisavalt põhjendatud puudutatud isiku ebausaldusväärsust ja kahtlust, et ta on teadlikult pannud toime maksupettuse. MTA on esile toonud, et äriühing on jätkanud maksuhalduri kirjeldatud viisil käibemaksu tasumise kohustuse vähendamist ka pärast kontrollitavat perioodi. Samuti on puudutatud isiku volitatud esindaja ja raamatupidamise 7(8)
3-22-2454 korraldaja sarnaselt tegutsenud äriühingus, kellele 21.03.2022 tehtud maksuotsuse üle vaieldakse haldusasjas nr 3-22-828. Ringkonnakohtu hinnangul on siinkohal asjakohane maksuhalduri tuginemine asjaolule, et puudutatud isik on rikkunud kaasaaitamiskohustust, kui ei ilmunud nõutud suuliste selgituste andmisele MTA ametiruumides. Vaatamata sellele, et puudutatud isik on vastava MTA 26.09.2022 korralduse halduskohtus vaidlustanud (haldusasi nr 3-22-2063), ei ole selle korralduse kehtivust ega täitmist peatatud. MTA taotlusest nähtuvalt ei olnud puudutatud isik taotluse esitamise ajaks suuliste selgituste andmise kohustust täitnud. MTA taotluse ja lisade põhjal ei ole alust järeldada, et MTA nõue ilmuda suuliste selgituste andmiseks MTA ametiruumidesse oleks ilmselgelt ebaproportsionaalne.
12.Kui loa andmise eeldused on täidetud, tuleb kontrollida ka kohaldatava meetme põhjendatust ja proportsionaalsust võrdluses maksukohustusega, mille täitmist soovitakse tagada (Riigikohtu 05.04.2019 määrus nr 3-17-2005, p 9; 27.11.2012 määrus 3-3-1-15-12, p 57). Ringkonnakohus leiab, et halduskohus ei ole ka siinkohal eksinud. Kuigi pangakontode arestimine riivab väga intensiivselt maksukohustuslase õigusi ning takistab äriühingu majandustegevust, on praegusel juhul sellise meetme rakendamine siiski proportsionaalne ja põhjendatud. Tulenevalt muu vara puudumisest ei ole siinsel juhul maksude laekumise tagamiseks võimalik tõhusalt rakendada ühtegi muud meedet ning äriühingu ja selle seadusliku esindaja senise tegevuse põhjal on alust arvata, et pangakontode arestimiseta jääks maksusumma riigile üldse laekumata (vt ka nt Tallinna Ringkonnakohtu 12.05.2021 määrus nr 3-20-2505, p 12; 10.12.2021 määrus nr 3-21-2657, p 16). Pangakontode arestimine ei tähenda ka tingimata äriühingu majandustegevuse lõppemist, sest MKS § 131 lg 4 kohaselt on võimalik teha maksuhalduri loal väljamakseid ka arestitud pangakontolt. MTA taotluses on vastavalt MKS § 1361 lg 2 p-le 3 märgitud ka andmed tagatise kohta, mille esitamise korral maksuhaldur täitetoimingud lõpetab ja pangakontod aresti alt vabastab.
13.Kokkuvõttes leidis halduskohus õigesti, et MTA taotlus vastab MKS § 1361 lg-s 2 sätestatud nõuetele ja on vajalikul määral põhistatud. Seejuures on halduskohus oma määruses MTA taotluses esile toodud asjaolud kokkuvõtlikult esitanud. Seega on halduskohtu tehtud järeldused piisavalt jälgitavad ning määrus vastab ettenähtud nõuetele (vt HKMS § 265 lg 3 ja tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 465).
14.Eeltoodu põhjal jääb määruskaebus rahuldamata ja halduskohtu 21.11.2022 määruse resolutsiooni p 1 muutmata.
15.Kuna määruskaebus jääb rahuldamata, jäävad puudutatud isiku võimalikud menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). MTA ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, mistõttu jäävad ka MTA võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
8(8)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.