Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
18. oktoober 2021, Tallinn
Haldusasja number
3-20-1971
Haldusasi
Explorest OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 10. juuli 2020. a maksuotsuse nr 12.2-3/051556-11 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Explorest OÜ, seaduslik esindaja VV Vastustaja ‒ Maksu- ja Tolliamet, esindaja Källi Vallner
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 8. jaanuari 2021. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Explorest OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
1.Jätta Explorest OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 8. jaanuari 2021. a otsus haldusasjas nr 3-20-1971 muutmata.
Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 17.11.2021, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab
3-20-1971 menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 21.10.2019 korralduse nr 12.2-3/051556-1 ja 19.05.2020 teate alusel Explorest OÜ käibemaksu, tulumaksu ja tööjõumaksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil september ‒ detsember 2018 ning jaanuar 2019. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud kajastati 16.06.2020 kontrolliaktis nr 12.2-3/051556-10, millele Explorest OÜ esitas vastuväited 01.07.2020.
2.MTA 10.07.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/051556-11 kohustati Explorest OÜ-d tasuma maksusumma 14 335 eurot. Maksuotsuses leiti, et Explorest OÜ on perioodi september ‒ detsember 2018. a sisendkäibemaksu arvestuses kajastanud alusetult Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ rekvisiitidega arvetel märgitud käibemaksu kokku 5734 eurot, kuna täitmata on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused. Arox Proff OÜ nimel Explorest OÜ-le september‒oktoober 2018. a-l väljastatud arvetel märgitud tööd objektil Alajaama tee, Järsi küla, Raasiku vald on tehtud ning edasi müüdud Product OÜ-le, kuid tegelikkuses pole Arox Proff OÜ arvetel kajastatud töid Explorest OÜ-le müünud. Teenuse soetuse arvete väljastamise eesmärgiks oli sisendkäibemaksu suurendamise kaudu vähendada septembris ja oktoobris 2018 tasumisele kuuluvat käibemaksu ning viia ettevõttest raha välja maksuvabalt. Arvetel kajastatud tööd on Explorest OÜ soetanud tundmatult kolmandalt isikult või on töid teinud äriühingu enda töötajad. Arved on üldsõnalised ning nendelt ei ole võimalik tuvastada teenuse tegelikku mahtu (põranda lammutus- ja betoonitööd, katuse remonditööd) ega teenuse osutamise aega. Arved ei vasta käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 p-de 3, 6 ja 7 tingimustele, on formaalsed ega peegelda reaalseid tehinguid. Tehingu kohta puuduvad mistahes dokumendid ja tõendid (kirjavahetus tööde osas, hinnapakkumised, leping, üleandmise-vastuvõtmise aktid). Explorest OÜ ei tundnud huvi, kes oli tema tegelik tehingupartner. Isikut nimega M ei saa seostada Arox Proff OÜ-ga. Arox Proff OÜ ei ole reaalselt tegutsev ettevõte ega saanud Explorest OÜ-le teenuseid osutada. Kriminaalmenetluses on tuvastatud, et ettevõte oli loodud vaid tegelikkusele mittevastavate dokumentide väljastamiseks. Tööde tegemiseks vajalikud töötajad puudusid. Explorest OÜ oli arvevabriku teenuse kasutaja. Smek Ehitus OÜ nimel Explorest OÜ-le novembris ja detsembris 2018. a-l väljastatud arvetel märgitud katlamaja ehitustööd Alajaama objektil on tehtud ning küttesüsteem sinna soetatud ja paigaldatud. Tegelikkuses ei ole aga Smek Ehitus OÜ arvetel kajastatud töid ja küttesüsteemi Explorest OÜ-le müünud ning Explorest OÜ eesmärgiks oli sisendkäibemaksu suurendamise kaudu vähendada novembris ja detsembris 2018 tasumisele kuuluvat käibemaksu. Smek Ehitus OÜ arvetel kajastatud teenused ja küttesüsteemi on Explorest OÜ soetanud tundmatutelt kolmandatelt isikutelt või on töid teinud äriühingu enda töötajad. Smek Ehitus OÜ arved on üldsõnalised (katlamaja ehitus, küttesüsteem) ja formaalsed ning nendelt ei ole võimalik tuvastada teenuste mahtu. Arved ei peegelda reaalseid tehinguid. Tehingute kohta puuduvad mistahes dokumendid ja tõendid (kirjavahetus tööde osas, hinnapakkumised, leping, üleandmise-vastuvõtmise aktid). Küttesüsteemi soetamine Smek Ehitus OÜ-lt ei ole kinnitust leidnud. Explorest OÜ poolt edastatud garantiidokumendil olev seerianumber ei saa olla õige. Kuna Explorest OÜ on ka ise tegelenud küttesüsteemi ostu ja edasimüümisega, siis võis Smek Ehitus OÜ arvel märgitud küttesüsteem äriühingul ka varem olemas olla või ostis ta selle koos paigaldusega tundmatult kolmandalt isikult. Explorest OÜ ei tundnud huvi, kes on tema tegelik tehingupartner. Samuti ei olnud äriühing teadlik, mis ettevõtte töötajad objektil reaalselt töid 2(11)
3-20-1971 tegid. Smek Ehitus OÜ ei ole reaalselt tegutsev ettevõte. Ettevõtte juhatuse liikmed on variisikud ning ettevõte ise on variäriühing. Kriminaalmenetluses on tuvastatud, et Smek Ehitus OÜ on loodud vaid tegelikkusele mittevastavate arvete esitamiseks. Tööde tegemiseks vajalikud töötajad puudusid. Explorest OÜ oli arvevabriku teenuse kasutaja. Explorest OÜ on teinud Arox Proff OÜ-le ja Smek Ehitus OÜ-le ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, mille kohta puuduvad Explorest OÜ-l raamatupidamist reguleerivate õigusaktidega ettenähtud nõuetele vastavad algdokumendid. Kuna teenust osutavaid isikuid tuvastada ei õnnestunud, ei ole hindamise läbiviimine võimalik. Seega on Explorest OÜ kohustatud tasuma nõuetele mittevastavate arvete alusel tehtud väljamaksetelt tulumaksu 8601 eurot.
3.Explorest OÜ esitas 17.08.2020 maksuotsusele vaide, mille MTA jättis 09.09.2020 vaideotsusega rahuldamata.
4.Explorest OÜ esitas 09.10.2020 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Maksuotsus on õigusvastane. Maksuotsuse tõendite hulk on puudulik ning tõendid ei tõenda maksuotsuses ja kontrolliaktis esitatud väiteid. Maksuhalduri väited ei ole kontrollitavad. Uurimispõhimõte ei tähenda, et maksuhaldur kogub vaid tõendeid, mis rikkumise toimepanemise versiooni toetavad, vaid peab koguma ja hindama ka tõendeid, mis tema versiooni ümber lükkavad. Maksumenetluses kogutud tõenditest järeldub, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ pakkusid osaliselt teenust reaalselt ning osaliselt tegutsesid n-ö arvevabrikuna (vt Juri Jakobsoni täiendav ülekuulamine). Seega pidi maksuhaldur kontrollima, kas arved on reaalsed või on tegemist võltsarvetega. MTA jättis selle asjaolu uurimispõhimõtet rikkudes välja selgitamata. Samuti ei ole analüüsitud, kas kaebaja saanuks vaidlusalused tööd teostada oma töötajaskonnaga. Kolmandatelt isikutelt seletuste võtmisel on rikutud haldusmenetluse seaduse (HMS) §-i 21, kuna protokollide põhjal ei ole jälgitav, kas vene keeles ütlusi andnud isikud valdasid eesti keelt. Selliselt ei oma isikute allkiri, et protokoll on kirjutatud nende sõnade kohaselt, sisulist väärtust. Vastustaja edastas maksuotsuse 10.07.2020 posti teel, kuid kaebajat ei teavitatud dokumendi nähtavaks tegemisest elektronposti ega telefoni teel. Kaebaja sai dokumendist teada 20.07.2020 raamatupidaja käest, mille tõttu halvenes kaebaja võimalus enda õigusi kaitsta. Kontrolliaktis ja maksuotsuses on jäetud väärmulje, justkui oleks Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ varifirmad, kelle töötajad reaalselt tööd üldse ei teinud. Smek Ehitus OÜ-s töötamist kinnitavad näiteks K, O ja W. Arox Proff OÜ-s töötamist kinnitab C. Töötamisi kinnitab ka B. Kaebajale ei olnud nn arvevabriku kahtlused teada kuni MTA kontrolli tulemusteni. Koostöös kaebajaga käitusid nimetatud äriühingud korrektselt. Alltöövõtja töötajate nimede mitteteadmisest ei järeldu, et alltöövõtja teenust tegelikult ei osuta. Pigem on nimede mitteteadmine tavapärane ning kaebajal puudus vajadus teada töötajate nimesid. Asjaolu, et isikud, kellega MTA sai kontakti, ei kinnitanud konkreetsel objektil töötamist, ei tõenda, et need isikud objektidel ei töötanud. Koostöö ajal kaebajaga oli Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ puhul tegemist tegutsevate ettevõtetega. Sellest annavad kinnistust kaebaja esitatud arved ja tasumist kinnitavad ülekanded teostatud tööde eest. Kaebaja kontrollis ettevõtete tausta Krediidiinfost. Kaebaja on esitanud omalt poolt temal olemas olnud ja tehingute tegemiseks tavapraktikas nõutavad tõendid. Mitmeid maksuotsuses välja toodud ebatäpsusi on maksuhaldur ilmselgelt ülehinnanud. Tööde tegemist kinnitab ka P täiendav seletus. 3(11)
3-20-1971
5.MTA palus jätta kaebuse rahuldamata. Maksuotsus on õiguspärane. Kaebaja ei ole kontrollitaval perioodil soetanud ehitustöid Arox Proff OÜ-lt ega Smek Ehitus OÜ-lt ning kaebaja oli sellest teadlik. Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et eelnimetatud äriühingute nimel väljastatud arvetel märgitud ehitustööd ja küttesüsteem on soetatud tundmatult kolmandalt isikult või on tööd teinud kaebaja enda töötajad. Maksuhaldur on nii kontrolliaktis kui maksuotsuses oma väiteid tõendanud. Maksuhaldur jäi kontrolliaktis ja maksuotsuses toodud põhjenduste juurde. Maksuhaldur on võtnud kriminaalmenetluse tõendeid piisaval määral arvesse ega ole rikkunud uurimiskohustust. B seletustest nähtub, et vahepeal olid variäriühingute nimel esitatud arvetel näidatud tööd reaalselt küll tehtud, kuid variäriühingud ise ei teinud neid töid. Tööd tegid isikud, kes ei olnud variäriühingu töötajad. Ka kaebaja poolt viidatud C-le võidi üksnes jätta mulje, et ta töötas Arox Proff OÜ-s, kuna tööandjat ennast ta ei näinud ning tööandja nime on ta tuvastanud pangakonto väljavõttelt. Vastustaja seisukohta kinnitavad B ja P kriminaalmenetluses antud ütlused. C ütluste kohaselt ei olnud tema tööülesanneteks põranda lammutus- ja betoonitööd ja katuse remont, mida väidetavalt teostas Arox Proff OÜ. Analüüsi läbiviimiseks osas, kas kaebaja oleks saanud teha vaidlusalused tööd kogumahus enda töötajatega, puudus vajadus. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks piisab, kui arvele märgitud teenuse osutaja ei ole tegelik teenuse osutaja ning MTA-l ei ole kohustust välja selgitada, kes reaalselt töid teostasid. Seega on põhjendatud määrata kaebajale tulumaksukohustus täies ulatuses. Kaebaja viidatud isikud on andnud nõusoleku, et vestlus toimub vene keeles ning protokollitakse eesti keeles. Seletuste võtmisel osales vene keelt rääkiv maksuaudiitor, kes tõlkis küsimused isikutele vene keelde. Isikutele on tutvustatud tõlgi kaasamise võimalust vastavalt maksukorralduse seaduse (MKS) §-le 47. Isikud ise on kinnitanud, et protokollid on koostatud nende endi sõnade järgi. Kaebaja väited seoses maksuotsuse kättetoimetamisega ei saa mõjutada maksuotsuse õiguspärasust. Maksuotsus esitati nii e-maksuameti kui posti teel. Kaebaja on jõudnud tähtaegselt esitada vaide ja hiljem ka kaebuse, kus sai vajadusel vaides toodut täiendada. Alltöövõtjate nimede teadmise kohustust ei tulene seadusest, kuid sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saamise eelduseks on, et arvetel märgitud ettevõtted on tehingupartneriteks ning see on kontrollitav. Kaebajal puuduvad ka muud tavapärased dokumendid peale arvete, ülekannete ja tehtud tööde fotode. Üldsõnalised arved lisadokumentideta ei võimalda veenduda teenuse mahus ega hinna kujunemises. Kaebaja ei ole esitanud selliseid asjaolusid ega tõendeid, mis annaksid alust kahelda vaidlustatud maksuotsuse õigsuses.
6.Tallinna Halduskohus jättis 08.01.2021 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. Maksuhaldur on oma seisukohta seonduvalt maksu määramisega maksuotsuses ja kontrolliaktis veenvalt põhjendanud. Kaebaja etteheited seoses tõendite kogumiga, millele maksuhaldur oma järeldused rajas, on üldsõnalised. Kaebaja ei ole esitanud menetluse käigus tõendeid, mida maksuhaldur oleks saanud maksuotsuse tegemisel arvestada või hinnata. Maksuhaldur on maksuotsuse p-s 3 vastanud kaebaja vastuväidetele. Kuivõrd kaebaja kohtumenetluses esitatud väited ei erine tema poolt maksumenetluses esitatud väidetest, mida maksumenetluses on nõuetekohaselt analüüsitud ja millega kohus nõustub, ei korda kohus kõike maksuotsuses ja kontrolliaktis toodut üle (HKMS § 165 lg 2).
4(11)
3-20-1971 Kaebaja ja Arox Proff OÜ vaheliste tehingute kohta maksuhaldurile esitatud arvetel märgitud selgitused „põranda lammutus ja betoonitööd“ ja „katuse remonditööd“ on üldised ja ebamäärased, need ei kajasta tehtud tööde ruutmeetreid, ühiku hindasid ning arvetel puuduvad mistahes arvandmed, mis võimaldaksid tuvastada tehtud tööde täpset sisu. Kaebaja ei ole esitanud hinnapakkumisi, lepinguid, kirjavahetust ega muid dokumente, mis aitaksid sisustada arvetel toodut. Puudub võimalus hinnata, millises mahus tehti tööd, millist kaupa müüdi ja milliseid materjale kasutati. Dokumentaalsete tõenditega ei ole võimalik sisustada kaebaja väidet, et arvete maksumus sisaldas 40% ulatuses tööd ja 60% ulatuses materjali või 20‒25% tööd katusetööde puhul. Kuna Arox Proff OÜ arvetelt ei ole võimalik tuvastada tehingu esemeks oleva teenuse osutamise aega, sisu ja kogust, on tegemist nõuetele mittevastavate arvetega (KMS § 37 lg 7 p-d 3, 6 ja 7). Kaebaja ja Smek Ehitus OÜ vaheliste tehingute kohta maksuhaldurile esitatud arvetel märgitud selgitused „katlamaja ehitus“ ja „küttesüsteem“ on üldised ja ebamäärased ning nende alusel ei ole võimalik tuvastada teostatud tööde mahtu, hinna kujunemist, tööde täpset sisu ega müüdud kauba omadusi (mark, mudel vms). Kaebaja ei ole esitanud hinnapakkumisi, lepinguid, kirjavahetust ega muid dokumente, mis aitaksid sisustada arvetel toodut. Smek Ehitus OÜ poolt väljastatud arved on visuaalselt väga sarnased Arox Proff OÜ arvetega, mis loob aluse kahtluseks, et arved ei ole koostatud äriühingute poolt. Kaebaja on küll selgitanud, et müüdi nii kaupa kui ka tööd, kuid dokumentaalsete tõenditega ei ole võimalik sisustada kaebaja väidet, et Alajaama tee katlamaja ehitustööde eest väljastatud arvest enamus oli materjal ja 10‒15% oli tööde maksumus ning „küttesüsteemi“ arve alusel on müüdud õhk-vesi pump küttesüsteem koos paigaldustöödega, millest 500‒600 eurot on tööde osa. Kaebaja esitatud seadme garantiidokumendi õigsuse on maksuhaldur põhjendatult kahtluse alla seadnud, kuivõrd seadme tootja ei ole kinnitanud sellise seerianumbriga seadme olemasolu. Kuna Smek Ehitus OÜ arvetelt ei ole võimalik tuvastada tehingu esemeks oleva teenuse osutamise aega, sisu ja kogust, on tegemist nõuetele mitte vastavate arvetega (KMS § 37 lg 7 p-d 3, 6 ja 7). Maksukohustuslane peab MKS § 57 lg 2 p 1 kohaselt lisaks raamatupidamisarvestusele pidama arvestust maksustamisel tähendust omavate asjaolude üle. Kahtluse korral peab maksukohustuslane olema suuteline tõendama maksuhalduri poolt kahtluse alla seatud majandustehingute sisu ja toimumist. Mõistlikult toimiv ettevõtja dokumenteerib tehingud tavapäraselt nõutava täpsusega ning viisil, et hiljem oleks võimalik tõendada nii tehingute toimumist maksuhaldurile kui ka panna vajadusel tehingupartneri vastu maksma väidetavast lepingust tulenevaid nõudeid. Kaebaja esitas tehingu tõendamiseks üksnes üldsõnalised arved, fotod tehtud töödest ja pangaülekanded arvete tasumise kohta. Koostatud dokumendid ei tõenda tehingute toimumist, kuna ei ava tehingute sisu ega võimalda panna maksma tehingutest tulenevaid nõudeid. Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ puhul oli tegemist kaebaja jaoks uute tehingupartneritega, kelle taust ei saanud kaebajas usaldust tekitada (vt kontrolliakti p 1.1.2.2 alap 3 ja p 1.2.2.2 alap 4). Kaebaja väidetav usaldus talle tundmatute tehingupartnerite vastu, kelle esindajate isikutes ta ei saanud olla veendunud, kelle eelnev töökogemus ja võimekus lepinguid täita oli talle teadmata, ei ole eluliselt usutav. Ainuüksi tehingute dokumenteerimisel esinevad puudused on sellised, mis annavad aluse kahelda tehingute toimumises ning on piisavaks aluseks, et piirata kaebajal viidatud arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Maksuhaldur on põhjendanud kahtlust, et kaebaja ja Arox Proff OÜ ning kaebaja ja Smek Ehitus OÜ vahel tehinguid ei ole toimunud (kontrolliakti p-d 1.1 ja 1.2 ning maksuotsuse p-d 2.1 ja 2.2), st tegemist on näilike tehingutega MKS § 83 lg 4 tähenduses. Maksumenetluses kogutud tõendid ei tõenda kaebaja väidet, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ osutasid teenust osaliselt reaalselt. B ütlustest nähtub üheselt, et ta korraldas arvevabriku teenuse osutamist. Arvetel näidatud tööd tegid ära isikud, kes ei olnud variühingu töötajad või tegi töö ära mõni 5(11)
3-20-1971 teine äriühing või kaebaja enda töötajad. Asjas üle kuulatud töötajad ei teadnud, milliste äriühingute töötajateks nad olid ning kui mõni neist (C) ka nimetas variühingut oma tööandjana, võis selline teave tekkida pangaülekande tegija nime põhjal. Oluline on tegelik töösuhe, mitte töötasu maksja nimi. Maksupettuste puhul on tavapärane, et töötasu tasutakse isiku pangakontolt, kes tegelikkuses teenust ei osuta. Kontrolliakti p 1.1.2.2 alap-des 5‒8, p 1.2.2.2 alap-des 6‒9 ning maksuotsuse p-des 3.3, 3.4 ja 3.7 on toodud välja põhjalik analüüs asjaoludest, mis kogumis võimaldavad järeldada, et tegemist ei olnud reaalselt tegutsevate ettevõtetega, vaid ettevõtetega, mis osutasid n-ö arvevabriku teenust. Ettevõtted ei soetanud ise teistelt ettevõtetelt mingeid kaupu, neil puudusid tavapäraste ettevõtete tegevusele vastavad kulud, nende kontole laekunud vahendid võeti koheselt sularahas välja, neil puudusid töötajad ning nende juhatuse liikmeteks olid ilmselgete vaiisiku tunnustega isikud. B on ise kinnitanud, et tema korraldada oli varifirmade Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ töö koos P-ga. Isik kinnitas, et L-lt saadud info põhjal oli talle arusaadav, et tegemist oli arvevabriku teenuse pakkumisega. B kinnitas, et edastas ja koostas arveid ka kaebajale kui arvevabriku teenuse kasutajale. Olukorras, kus arveid koostanud ja väljastanud isik on ise kinnitanud, et väljastas sisutuid arveid ning arveid väljastanud äriühingud reaalselt ei tegutsenud, on tõendamata kaebaja väide, et tegemist ei saanud olla variäriühingutega. Maksuhalduril puudus kohustus viia läbi põhjalik analüüs osas, kas kaebaja oleks saanud teha vaidlusalused tööd kogumahus oma töötajatega. Maksuhaldur pidi menetluses kontrollima, kas tehingud on tehtud viisil, nagu kaebaja väidab, mitte kontrollima muid hüpoteetilisi võimalusi. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks piisab, kui leiab tuvastamist, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja. Maksuhaldur on maksumenetluses õigesti tuvastanud, et kaebaja oli teadlik, et arvetel märgitud ettevõtted ei olnud tegelikud teenuse osutajad ja müüjad. Seda on maksuhaldur põhjalikult käsitlenud kontrolliakti p-s 1.1.2.1 ja maksuotsuse p-des 3.8, 3.10 ja 3.11. Kaebaja tegutses teadlikult, st sooviga kasutada arvevabriku teenust. Eelkõige kinnitab seda tehingute organiseerija Bi seletus koostoimes kaebaja enda käitumisega tehingute dokumenteerimisel ning väidetavate tehingute tegemisel (suhtlemine kellegi M-ga, kelle seost äriühingutega kaebaja kontrollida ei soovinud). Kolmandatelt isikutelt seletuste võtmisel ei ole rikutud HMS § 21 lg 1 nõudeid. Sätte tähenduses kaasatakse menetlustoimingu tegemisele tõlk vaid juhul, kui isik avaldab selleks soovi. Isikute ülekuulamise protokollidest ei nähtu, et nad oleksid avaldanud, et soovivad tõlgi osalemist. Isikud on oma allkirjadega vene keeles koostatud õiguste ja kohustuste lehel kinnitanud, et on teadlikud tõlgi kaasamise võimalusest MKS § 47 alusel. Maksuhaldur on taganud isikutele võimaluse anda ütlusi vene keeles. Isikud on ülekuulamise algul andnud nõusoleku, et vestlus toimub vene keeles, aga protokollitakse eesti keeles. Maksuhaldur on kinnitanud, et seletuste võtmisel osales ka vene keelt kõnelev maksuaudiitor, kes tõlkis seletuste andjale protokolli vene keelde. Puudub alus nimetatud väite õigsuses kahelda. Kaebaja ei ole kaebuses välja toonud, milles võisid seisneda väidetavad möödarääkimised või vääritimõistmised ütluste andmisel ja protokollimisel. Asjakohased ei ole kaebaja väited seoses väidetavate rikkumistega maksuotsuse kättetoimetamisel. Kaebaja on jõudnud esitada tähtaegselt nii vaide kui ka kaebuse. Kaebajal oleks olnud võimalik kaebuses oma vaides esitatut ka täiendada, kuid kaebaja ei ole seda teinud. Maksuhaldur on tõendanud, et maksuotsuse posti teel kättetoimetamise kohta kaebaja registrijärgsel aadressil jäetud teadetele kaebaja ei reageerinud ning maksuotsus tagastati MTAle 03.08.2020. Kaebajal oli MKS § 531 lg-st 4 tulenevalt kohustus korraldada enda registrijärgsel aadressil posti vastuvõtmine. Samuti oli kaebajal võimalus tutvuda
Maksuhalduril ei tulnud määrata tulumaksu hindamise teel. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ arvetel näidatud tööd on tegelikkuses tehtud ja kaebajal on olemas ka küttesüsteem. MKS § 94 lg 1 sätestab, et maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Teenuse puhul on hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel võimalik üksnes erandina. Praeguses asjas pole selliseid erandlikke asjaolusid selgunud. Maksu määramise aluseks olevad asjaolud ei ole ebaselged, mistõttu ei ole maksusumma hindamise teel määramine vajalik ega põhjendatud (vt Riigikohtu 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p 27; 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p 38). Hindamist on võimalik läbi viia vaid olukorras, kus kaupa ei ole müünud või teenust ei ole osutanud isik, keda on kajastatud maksukohustuslase sisendkäibemaksu arvestuses, ent kogutud tõendite pinnalt on võimalik kindlaks teha konkreetsed kolmandad isikud, kes tegelikkuses teenust osutasid. Praegusel juhul ei ole maksumenetluses kogutud materjalide pinnalt usaldusväärselt võimalik kindlaks teha, kes kaebajale kaupu müüsid ja teenuseid osutasid. Pole ka tõendatud, et raha jõudis tagasi kaebajani. Kui osa rahast ka jõudis tagasi kaebajani, siis ei ole teada, milline osa kanti tagasi kaebajale ning milline osa rahast jäi tagasi kandmata tasuna n-ö arvevabriku teenuse eest. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.Explorest OÜ palub 04.02.2021 apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 08.01.2021 otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada kaebus ning mõista vastustajalt välja kaebaja menetluskulud. Tööde teostamise osas suheldi nii objektil kohapeal kui e-kirja teel. Kaebaja ei osanud ette näha, et kirjavahetus tööde teostamise osas on vajalik säilitada. Tegemist oli väikesemahuliste töödega, mille puhul on tavapärane, et ei vormistata eraldi hinnapakkumisi, lepinguid ega tööde üleandmise akte. Sellist käitumist ei näe ette ka seadus. Maksuhaldur on tuginenud valdavalt dokumentidele, mille olemasolu nõuet pole seaduses sätestatud, ning tehingu teise poole iseloomustusele. Need asjaolud ei tõenda tehingute mittetoimumist. Kaebaja on esitanud temal olemasolevad ja tehingu tõendamiseks tavapraktikas nõutavad tõendid. Väiksematest ebatäpsustest isikute seletustes või dokumentides ei saa järeldada tehingute mittetoimumist. Maksuotsust väidetavalt tõendavate tõendite kogum on puudulik. Tõendite pinnalt esitatud väited ei ole kontrollitavad, tuvastatud asjaoludes ja nendest tehtud järeldustes esineb vastuolusid. Arox Proff OÜ poolt tööde teostamist kinnitavad arved ja arvete tasumist kinnitavad pangaülekanded. Arvetel märgitud „põranda lammutus- ja betoonitööd“ ning „katuse remonditööd“ vastavad tehtud töödele. Hinnakalkulatsiooni tehtud tööde eest saab esitada tööde teostaja. Kaebaja jaoks oli tegu eelnevalt kokku lepitud hinnaga, mis sisaldas tööde teostaja poolt täisteenust. Tasumine toimus pärast tellitud tööde vastavuse kontrolli. Smek Ehitus OÜ poolt tööde teostamist kinnitavad arved ja arvete tasumist kinnitavad pangaülekanded. Arvetel märgitud „katlamaja ehitus“ ja „küttesüsteem“ vastavad tegelikkusele. Hinnakalkulatsiooni tehtud tööde eest saab esitada tööde teostaja. Kaebaja jaoks oli tegemist eelnevalt kokku lepitud üldmaksumusega. Menetluse käigus on esitatud seadme garantii dokument. Kellele seade soetati, ei ole kaebajale teada. Maksmine tehtud tööde eest toimus 7(11)
3-20-1971 pärast tööde teostamist. Tingimused olid eelnevalt e-kirja teel kokku lepitud. Seega puudus vajadus täiendavate dokumentide vormistamiseks. Olemasolevad dokumendid on konkreetsete tehingute puhul piisavad, sest tasumine toimus valminud tööde järgselt. Eelnevalt toimus kontroll teostatud tööde üle. Lepingu ja hinnapakkumise vajadus oleks põhjendatud juhul, kui tööde teostaja oleks soovinud ettemaksu. Kaebaja kontrollis ettevõtete tausta Krediidiinfost. Maksumenetluses kogutud tõenditest järeldub, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ pakkusid osaliselt teenust reaalselt ning osaliselt tegutsesid n-ö arvevabrikuna. Maksuhaldur oleks pidanud kontrollima, kas kahtluse alla sattunud arved liigituvad nende hulka, mille puhul äriühingud teenuse osutasid või nende hulka, mille puhul oli tegemist võltsarvetega. Maksuhaldur seda ei teinud, rikkudes oluliselt uurimispõhimõtet. Füüsiliste isikute puhul on maksuhalduril tavapärasest suurem kohustus jälgida, et isikud saaksid oma õigustest aru, valdaksid menetluskeelt jne. Ainuüksi see, et isikul on õigus taotleda tõlgi kaasamist, ei tähenda, et taotluse mitteesitamisel võib maksuhaldur olukorda ära kasutada. Protokollist ei ole jälgitav, mil määral mõistsid isikud eesti keelt. Selliselt ei oma isikute allkiri, et protokoll on kirjutatud nende sõnade järgi, sisulist väärtust. Asjaolu, et töötajad, kellega MTA sai kontakti, ei kinnitanud konkreetsel objektil töötamist, ei tõenda, et töid äriühingu töötajate poolt ei teostatud. See võib olla tõendiks, et need konkreetsed isikud ei teostanud töid. Kaebajat ei teavitatud maksuotsuse nähtavakstegemisest elektronposti teel ega mobiiltelefoni numbril. Kaebaja sai maksuotsusest teada 20.07.2020 raamatupidaja käest. Selle tagajärjel halvenes kaebaja võimalus oma seadusest tulenevaid õigusi kaitsta.
8.MTA palub 09.03.2021 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. Kaebaja väide, et teostatavad tööd ja tööde maksumus oli muu hulgas kirjavahetuse või e-kirja teel kokku lepitud, ei ole kinnitust leidnud ning kirjavahetust ei ole maksuhaldurile ega kohtule esitatud. Kaebaja väidetavad tehingupartnerid ei ole olnud maksumenetluses kättesaadavad ega täitnud maksuhalduri korraldusi. Täiendavalt tuvastati maksumenetluses, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ ei olnud reaalselt tegutsevad ettevõtted ning osutasid n-ö arvevabriku teenust. Selgusetuks jääb, kuidas tööde teostamise järgselt tasumise fakt muudab väidetavate tehingute kohta olemasolevad dokumendid piisavaks. Kaebaja esitatud dokumentide pinnalt ei ole võimalik üheselt tuvastada isegi väidetavate tehingute esemeks olevate teenuste osutamise/toote müümise aega, sisu ega kogust. Mõistlik ettevõtja dokumenteerib tehingud sellise täpsusega, et pärast tööde vastuvõtmist oleks võimalik hiljem ilmnenud puudustest tulenevaid nõudeid tehingupartnerite vastu maksma panna. Väide, et tööde eest tasuti valminud tööde järgselt, ei vabasta kaebajat kohustusest esitada täiendavaid tõendeid, kui on tõendatud põhjendatud kahtlus majandustehingute sisu ja tegeliku toimumise osas nagu praegu. Maksuhaldur ei rikkunud vene keelt kõnelevatelt kolmandatelt isikutelt seletuste võtmisel menetlusnõudeid ning käitus kooskõlas seadusega. Väited seoses väidetavate rikkumistega maksuotsuse kättetoimetamisel ei ole asjakohased. Dokumendi e-maksuametisse üles laadimise kohta teate saatmine on üksnes informatiivne ega too haldusakti adressaadile kaasa õiguslikke tagajärgi. Seadusest ei tulene kohustust toimetada maksuotsus kätte nii e-maksuameti vahendusel kui posti teel, piisab ühe kättetoimetamise viisi osas tingimuste täitmisest. 8(11)
3-20-1971
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks ei ole alust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega neid kõiki üle kordamata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.
10.Maksuhaldur ei väida, et Explorest OÜ ei oleks saanud Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ arvetel näidatud teenuseid. MTA vaidlusaluses maksuotsuses on leitud, et Explorest OÜ kajastas 2018. a septembrist kuni detsembrini Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ arveid oma raamatupidamises maksueelise saamiseks ja käibemaksukohustuse vähendamiseks, olles teadlik, et nimetatud äriühingud ei ole teenuse tegelikud müüjad, vaid töid tegid kas kaebaja enda töötajad või soetati teenused tundmatutelt kolmandatelt isikutelt. Seega on Explorest OÜle tehtud maksuõiguslikuks etteheiteks olnud osalemine maksupettuses.
11.Pettuste puhul, kus tehingutesse on kaasatud variühing, jätab variühing üldjuhul käibemaksu deklareerimata või riigieelarvesse kandmata, kuid ostja soovib müüja arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata. Müüjale arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel juhul tehtud eeldusega, et käibemaks kantakse üle riigile. Sellises olukorras on ostja teadlikult aidanud kaasa käibemaksupettuse toimepanemisele (vt Riigikohtu 27.01.2016 otsus nr 3-3-1-30-15, p-d 16–17 ja 28). KMS § 31 lg 1 ja § 37 lg 7 p 2 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamine välistatud, kui arvetel märgitud müüja ei ole teenuse tegelik müüja. Euroopa Kohtu praktikast tuleneb põhimõte, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise eelduseks on ostja heausksus. Maksukohustuslane, kes on osalenud käibemaksupettuses, ei saa sellele õigusele tugineda. Käibemaksualaseid kuritarvitusi puudutavates lahendites on Euroopa Kohus üldpõhimõttena rõhutanud, et liidu õigusnorme ei saa ära kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 18 ja seal viidatud Euroopa Kohtu lahendid).
12.Riigikohtu praktika kohaselt ei tulene müüja õigusvastasest käitumisest maksuõigussuhetes iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Kui ostja on osalenud tehingutes heauskselt, ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine põhjendatud (nt Riigikohtu 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 17 ja seal toodud viited). Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses (vt Riigikohtu 24.01.2011 otsuse nr 3-3-1-73-10 p 13 ning seal toodud viited). Olukorras, kus maksuhalduril ei ole olnud võimalik veenduda müüja deklareeritud andmete õigsuses, kuna müüja ei ole maksuhaldurile vajalikku teavet esitanud, kuid muud asjaolud viitavad veenvalt maksupettusele, on kahtlus, et müüja on tasunud käibemaksu vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas, põhjendatud (vt Riigikohtu 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 16). Ringkonnakohtu hinnangul nähtub praeguses asjas esitatud tõenditest, et maksuhalduri esitatud kahtlus, et teenuste tegelikuks müüjaks ei olnud Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ ning Explorest OÜ teadis seda, on põhjendatud ja veenev.
13.Põhjendatud on maksuhalduri etteheide, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ arved teenuse kohta ei vasta arvele kui algdokumendile esitatavatele nõuetele. Ringkonnakohtu hinnangul oleks Arox Proff 30.09.2018 ja 31.10.2018 arvete (dtl 70‒71) ning Smek Ehitus OÜ 29.11.2018 ja 28.12.2018 arvete (dtl 72‒73) osas maksuotsus piisavalt põhjendatud ja õige ka siis, kui selle aluseks oleks üksnes majandustehingute sisu puudulik kajastamine, mistõttu ei ole võimalik nende arvete alusel arvata maha sisendkäibemaksu. Arox Proff OÜ arvetel on kajastatud teenuse kirjeldus „põranda lammutus ja betoonitööd“ ning „katuse remonditööd“, ühik „kompl“ ja kogus 1 ning hind, kuid puuduvad igasugused muud andmed (millal ja kus teenust osutati, 9(11)
3-20-1971 kuidas ja mille alusel on kujunenud teenuse hind jne), mille alusel oleks teenus identifitseeritav. Samad etteheited kehtivad ka Smek Ehitus OÜ arvete osas (teenuse kirjeldus „katlamaja ehitus“ ja „küttesüsteem“, ühik ja kogus vastavalt „17 m2“ ning „1 kompl“). Seega ei võimalda esitatud dokumendid kindlaks teha ega kontrollida väidetavate majandustehingute sisu ega nende tehingute arvnäitajaid. Majandustehingu sisu ei saa tuleneda isikute ütlustest ‒ st praegusel juhul kaebaja paljasõnalisest väitest, et tehingud toimusid ‒ vaid see peab olema üheselt nähtav asjakohasest dokumentatsioonist (arve, leping) KMS § 31 lg 1, § 37 lg 7 ja MKS § 57 lg-te 1 ja 3 kohaselt. Arvele tuleks vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Teenuse kirjeldus on siis piisavalt üksikasjalik, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust. Kui maksuotsuse aluseks oleks üksnes majandustehingute sisu puudulik kajastamine, siis poleks määrava tähtsusega, kas kaebaja teadis või pidi teadma, et arved on esitanud äriühingud, kes tegelikult teenust ei osutanud. Samamoodi kui maksupettuse etteheite korral, panevad ka puudused teenuse kirjeldamisel tõendamiskoormuse kaebajale. Kaebaja pole esitanud täiendavaid tõendeid, mis näitaksid vaidlusaluste majandustehingute sisu ja arvandmeid. Jättes tehingud olulises osas dokumenteerimata, võttis kaebaja ise teadliku riski, et vaidluse tekkides ei ole tal oma väiteid võimalik tõendada (Riigikohtu 11.02.2015 otsus nr 3-3-1-65-14, p 13). Olukorras, kus teenuseid väidetavalt osutanud äriühingutel ei ole reaalset majandustegevust ja nad on esitanud kaebajale võltsarved, on kõrvaldamata olulised puudused arvetes piisavad, et tuua kaasa maksukohustuse tekkimise ostjal, s.o kaebajal (vt ka Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p-d 15 ja 16). Riigikohus on teenuste osutamise eest esitatavatele arvetele kehtivaid nõudeid ja nende eiramise tagajärgi rõhutanud ja selgitanud korduvalt (vt lisaks asjad nr 3-3-1-81-12 (p 11), 3-3-1-57-13 (p 13) ja 3-3-1-65-13 (p 20).
14.Ehkki maksukohustuse tekkimiseks kaebaja piisaks üksnes majandustehingute ebapiisava dokumenteerimise etteheitest, on maksuhaldur ja halduskohus lisaks põhjalikult analüüsinud kaebaja osalemist maksupettuses. Veenvalt on tõendatud, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ olid nn arvevabrikud (B 07.08.2019 ütlused, dtl 350 ja 09.08.2019 ütlused, dtl 63; P 06.08.2019 ütlused, dtl 116 ja 02.03.2020 ütlused, dtl 287; M (M) 22.07.2019 ütlused, dtl 264), kelle teenuseid kaebaja kasutas. Äriühingutel puudus reaalne majandustegevus ja töötajad. See, et mõni kriminaal- või maksumenetluses üle kuulatud isik arvas, et mingid töötajad nendel äriühingutel võisid olla või nad võisid ise nendes äriühingutes mingeid töid teostada, ei tõenda kuidagi tehingute toimumist kaebajaga. C (dtl 62), K (dtl 74), O (dtl 85), N (dtl 96), W (dtl 107), H (dtl 208), A (dtl 331), F (dtl 359), S (dtl 362), Z (dtl 368‒369), Õ (dtl 370) ega Ü (dtl 423) ei ole kinnitanud töötamist kaebaja Alajaama objektidel. B ütles 09.08.2019 ülekuulamisel, et klientidel olid oma töötajad (üldjuhul ukrainlased), kes tegid tööd ära. Ringkonnakohus on seisukohal, et kokkuvõtvalt nähtub asjas esitatud tõenditest nende kogumis ja vastastikuses seoses veenvalt, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ ei saanud kaebajale teenuseid müüa ning kaebaja pidi olema sellest teadlik. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu tõendite analüüsiga seda kordamata (HKMS § 201 lg 4). Samamoodi nõustub ringkonnakohus halduskohtu otsuse nende põhjendustega, mis puudutavad maksumenetluses isikute ütluste andmisel tõlgi kaasamist ja kaebajale maksuotsuse kättetoimetamist (kohtuotsuse p-d 23 ja 24) ega korda neid.
15.Kokkuvõttes leiab ringkonnakohus, et kuna Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ olid kaasatud tehingutesse üksnes Explorest OÜ-le maksueelise saamiseks (läbi sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse kunstliku tekitamise), ei olnud Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ teenuse tegelikuks müüjaks ning nende esitatud arvete alusel ei olnud sisendkäibemaksu mahaarvamine KMS § 31 lg 1 ja MKS § 83 lg 4 järgi lubatav, sest arved ei vasta KMS § 37 lg 7 p 2 nõuetele (st need ei sisalda tegeliku müüja andmeid) ning müügitehingute näilikkuse tõttu 10(11)
3-20-1971 tuli need MKS § 83 lg 4 esimese lause kohaselt jätta maksustamisel arvesse võtmata (vt ka Riigikohtu otsus nr 3-14-53226, p-d 12‒14). Riigikohus on korduvalt rõhutanud, et kui maksuhaldur on maksuotsuses tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (vt Riigikohtu 05.06.2014 otsus nr 3-3-1-33-14, p 11 ja 11.02.2014 otsus nr 3-3-1-65-14, p 9). Kaebaja ei ole maksuotsust vaidlustades tõendanud, et tehingud Arox Proff OÜ-ga ja Smek Ehitus OÜ-ga on tegelikkuses toimunud.
16.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb Explorest OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamise taotlust esitanud, jäävad menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda HKMS § 108 lg 1 ja HKMS § 109 lg 1 alusel.
(allkirjastatud digitaalselt)
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.