Explorest OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 10.07.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/051556-11 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Explorest OÜ, seaduslik esindaja Viljar Vaikla
Asja läbivaatamine
Vastustaja - Maksu- ja Tolliamet, esindaja Källi Vallner Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetluskulud Explorest OÜ kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 08.02.2021. a.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA või vastustaja) kontrollis 21.10.2019 korralduse nr 12.2-3/051556-1 ja 19.05.2020 teate alusel Explorest OÜ (kaebaja) käibemaksu, tulumaksu ja tööjõumaksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil september kuni detsember 2018 ning jaanuar 2019. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud 16.06.2020 kontrollaktis nr 12.2-3/051556-10 (kontrollakt) ja 10.07.2020 maksuotsuses nr 12.2-3/051556-11 (maksuotsus). Maksuotsusega kohustati kaebajat tasuma maksusumma 14 335 eurot.
2.Maksuhalduri põhjendused on kokkuvõtvalt järgmised. 2.1 Kaebaja on perioodil september kuni detsember 2018. a sisendkäibemaksu arvestuses alusetult kajastanud Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ rekvisiitidega arvetel märgitud käibemaksu kokku summas 5734 eurot, kuna täitmata on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused. 2.1.1 Maksuhaldur ei sea kahtluse alla, et Arox Proff OÜ nimel kaebajale september-oktoober 2018. a väljastatud arvetel märgitud tööd objektil Alajaama tee, Järsi küla, Raasiku vald, on tehtud ning edasi müüdud Product OÜ-le. Tegelikkuses pole Arox Proff OÜ arvetel kajastatud töid kaebajale müünud ning teenuse soetuse arvete näitamise eesmärgiks oli sisendkäibemaksu suurendamise kaudu vähendada september ja oktoober 2018. a tasumisele kuuluvat käibemaksu ning viia 1(10)
ettevõttest raha maksuvabalt välja. Arvetel kajastatud tööd on kaebaja soetanud tundmatult kolmandalt isikult ja/või on töid teinud kaebaja enda töötajad. Arved on üldsõnalised ning nendelt ei ole võimalik tuvastada teenuse tegelikku mahtu (põranda lammutus- ja betoonitööd, katuse remonditööd) ega teenuse osutamise aega. Arved ei vasta käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 p 3, 6 ja 7 tingimustele on formaalsed ega peegelda reaalseid tehinguid. Tehingu kohta puuduvad mistahes dokumendid ja tõendid (kirjavahetus tööde osas, hinnapakkumised, leping, üleandmisevastuvõtmise aktid). Kaebaja ei tundnud huvi, kes oli tema tegelik tehingupartner. Isikut nimega M. ei saa seostada Arox Proff OÜ-ga. Arox Proff OÜ ei ole reaalselt tegutsev ettevõte ja ei saanud kaebajale mistahes teenuseid osutada. Kriminaalmenetluses on tuvastatud, et ettevõte on loodud vaid tegelikkusele mittevastavate dokumentide väljastamiseks. Tööde tegemiseks vajalikud töötajad puudusid. Kaebaja oli arvevabriku teenuse kasutaja. 2.1.2 Maksuhaldur ei sea kahtluse alla, et Smek Ehitus OÜ nimel kaebajale novembris ja detsembris 2018. a väljastatud arvetel märgitud katlamaja ehitustööd Alajaama objektil on tehtud ning küttesüsteem sinna soetatud ja paigaldatud. Tegelikkuses ei ole Smek Ehitus OÜ arvetel kajastatud töid ja küttesüsteemi kaebajale müünud ning kaebaja eesmärgiks oli sisendkäibemaksu suurendamise kaudu vähendada november ja detsember 2018. a tasumisele kuuluvat käibemaksu. Smek Ehitus OÜ arvetel kajastatud teenused ja küttesüsteemi on kaebaja soetanud tundmatutelt kolmandatelt isikutelt ja/või on töid teinud kaebaja enda töötajad. Smek Ehitus OÜ arved on üldsõnalised (katlamaja ehitus, küttesüsteem) ja formaalsed ning nendelt ei ole võimalik tuvastada teenuste mahtu. Arved ei peegelda reaalseid tehinguid. Tehingute kohta puuduvad mistahes dokumendid ja tõendid (kirjavahetus tööde osas, hinnapakkumised, leping, üleandmise-vastuvõtmise aktid). Küttesüsteemi soetamine Smek Ehitus OÜ-lt ei ole kinnitust leidnud. Kaebaja poolt edastatud garantiidokumendil olev seerianumber ei saa olla õige. Kuna kaebaja on ka ise tegelenud küttesüsteemi ostu ja edasimüümisega, siis võis Smek Ehitus OÜ arvel märgitud küttesüsteem kaebajal ka varem olemas olla või ostis kaebaja selle koos paigaldusega tundmatult kolmandalt isikult. Kaebaja ei tundnud huvi, kes on tema tegelik tehingupartner. Samuti ei olnud kaebaja teadlik mis ettevõtte töötajad objektil reaalselt töid tegid. Tehingupartner vahetus novembris 2018 ja kaebaja oleks pidanud selle põhjuste vastu huvi tundma. Smek Ehitus OÜ ei ole reaalselt tegutsev ettevõte, kes saanuks kaebajale mistahes teenuseid osutada ja kaupu müüa. Ettevõtte juhatuse liikmed on variisikud ning ettevõte ise on variäriühing. R. P. organiseeris äriühingute etteotsa variisikud. Kriminaalmenetluses on tuvastatud, et Smek Ehitus OÜ on loodud vaid tegelikkusele mittevastavate arvete esitamiseks. Tööde tegemiseks vajalikud töötajad puudusid. Kaebaja oli arvevabriku teenuse kasutaja.
3.Kaebaja on teinud Arox Proff OÜ-le ja Smek Ehitus OÜ-le ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, millede kohta puuduvad kaebajal raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastavad algdokumendid. Kuna teenust osutavaid isikuid tuvastada ei õnnestunud, siis ei ole hindamise läbiviimine võimalik. Seega on kaebaja kohustatud tasuma nõuetele mittevastavate arvete alusel tehtud väljamaksetelt tulumaksu 8601 eurot.
4.Kaebaja esitas 17.08.2020 maksuotsusele vaide. MTA jättis 09.09.2020. a vaideotsusega vaide rahuldamata.
5.Kaebaja esitas 09.10.2020 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kohus võttis kaebuse 23.10.2020 kohtumäärusega menetlusse.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukoht
6.Kaebaja taotleb maksuotsuse tühistamist, kuna leiab, et see on õigusvastane. Kaebaja seisukoht on kokkuvõtvalt järgmine. 2(10)
6.1 Maksuotsuse tõendite hulk on puudulik ning maksuotsuse aluseks olevad tõendid ei tõenda maksuotsuses ja kontrollaktis esitatud väiteid. Maksuhalduri väited ei ole kontrollitavad. 6.2 Uurimispõhimõte ei tähenda, et maksuhaldur kogub vaid tõendeid, mis rikkumise toimepanemise versiooni toetavad, vaid peab koguma ja hindama ka tõendeid, mis tema versiooni ümber lükkavad. Maksumenetluses kogutud tõenditest järeldub, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ pakkusid osaliselt teenust reaalselt ning osaliselt tegutsesid n.ö arvevabrikuna (J. J. täiendav ülekuulamine, tõend nr 31). Seega pidi maksuhaldur kontrollima, kas arved on reaalsed või on tegemist võltsarvetega. MTA jättis selle asjaolu välja selgitamata ning tegemist on uurimispõhimõtte rikkumisega. Maksuhaldur ei ole ka analüüsinud, kas kaebaja saanuks vaidlusalused tööd teostada oma töötajaskonnaga. Sellele vaatamata väidab maksuhaldur, et teenust võisid osutada kaebaja töötajad. 6.3 Kolmandatelt isikutelt seletuste võtmisel on rikutud haldusmenetluse seaduse (HMS) §-i 21, kuna protokollide põhjal ei ole jälgitav, kas vene keeles ütlusi andnud isikud üldse ning kui, siis millisel määral eesti keelt valdavad. Selliselt ei oma isikute allkiri, et protokoll on kirjutatud nende sõnade kohaselt, sisulist väärtust. Seega puudus ka kontroll, mida isik ütles ning mis reaalselt läks kirja protokolli. Võimalikud on möödarääkimised. Kaebaja hinnangul on eelkirjeldatu näol tegemist MTA poolse menetlusõigusliku rikkumisega. 6.4 Vastustaja edastas maksuotsuse 10.07.2020 posti teel, kuid kaebajat ei teavitatud dokumendi nähtavaks tegemisest elektronposti ega telefoni teel. Kaebaja sai dokumendist teada 20.07.2020 raamatupidaja käest, mille tõttu halvenes kaebaja võimalus enda õigusi kaitsta. 6.5 Kontrollaktis ja maksuotsuses on jäetud väärmulje justkui Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ on varifirmad, kes ja kelle töötajad reaalselt (all)tööd üleüldse ei teinud. Smek Ehitus OÜ-s töötamist kinnitab näiteks J. K., D. K. ja V. O. Arox Proff OÜ-s töötamist kinnitab M. A. Töötamisi kinnitab ka J. J. Kokkuvõtvalt viitavad MTA poolt kogutud tõendid sellele, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ pakkusid teenust osaliselt reaalselt ja osaliselt tegutsesid n.ö arvevabrikuna. Kaebajale ei olnud need kahtlused teada kuni MTA kontrolli tulemusteni. Koostöös kaebajaga käitusid nimetatud äriühingud korrektselt. 6.6 Alltöövõtja töötajate nimede mitteteadmisest ei järeldu teadmist, et alltöövõtja teenust tegelikult ei osuta. Pigem on nimede mitteteadmine tavapärane ning kaebajal puudus vajadus teada töötajate nimesid. Asjaolu, et isikud, kellega MTA sai kontakti ei kinnitanud konkreetsel objektil töötamist ei tõenda, et need isikud objektidel ei töötanud. 6.7 Koostöö ajal kaebajaga oli Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ puhul tegemist tegutsevate ettevõtetega. Sellest annavad kinnistust kaebaja poolt esitatud arved ja tasumist kinnitavad ülekanded teostatud tööde eest. Kaebaja kontrollis ettevõtete tausta Krediidiinfost. Kaebaja on esitanud omalt poolt temal olemas olnud ja tehingute tegemiseks tavapraktikas nõutavad tõendid. Mitmeid maksuotsuses välja toodud ebatäpsusi on maksuhaldur ilmselgelt ülehinnanud. Tööde tegemist kinnitab ka R. P. täiendav seletus (tõend nr 21). MTA seisukoht
7.MTA ei nõustu kaebusega ja vaidleb sellele vastu. Maksuotsus on õiguspärane ja ei kuulu tühistamisele. Vastustaja jääb ka pärast kaebusega tutvumist seisukohale, et kaebaja ei ole kontrollitaval perioodil soetanud ehitustöid Arox Proff OÜ-lt ja Smek Ehitus OÜ-lt ning kaebaja oli sellest teadlik. Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et eelnimetatud äriühingute nimelt väljastatud arvetel märgitud ehitustööd ja küttesüsteem on soetatud tundmatult kolmandalt isikult ja/või on tööd teinud kaebaja enda töötajad. Maksuhaldur jääb kontrollaktis ja maksuotsuses toodud põhjenduste juurde.
3(10)
7.1 Vastustaja ei ole nõus kaebaja üldsõnalise väitega, et maksuhalduri väited on tõendamata. Maksuhaldur on nii kontrollaktis kui ka maksuotsuses selgitanud, millele tuginedes ta midagi väidab. 7.2 Vastustaja ei nõustu, et maksuotsuses on jäetud väärmulje, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ on variäriühingud. Maksuhaldur on võtnud kriminaalmenetluse tõendeid piisaval määral arvesse ning uurimiskohustust rikkunud ei ole. J.J. seletustest nähtub, et vahepeal olid variäriühingute nimel esitatud arvetel näidatud tööd reaalselt küll tehtud, kuid variäriühingud ise ei teinud neid töid. Tööd tegid ära isikud, kes ei olnud variäriühingu töötajad või tegi töö ära mõni teine äriühing ning variühingu teenuste kasutajatel olid endal töötajad, kes tegid neid töid. Ka kaebaja poolt viidatud M. A. võidi üksnes jätta mulje, et ta töötas Arox Proff OÜ-s, kuna tööandjat ennast ta ei näinud ning tööandja nime on ta tuvastanud Swedbank lehelt. Vastustaja seisukohta kinnitavad J. J. ja R. P. poolt kriminaalmenetluses antud ütlused (maksutoimiku lisa 31, kaebuse lisa 9). M. A. ütluste kohaselt ei olnud tema tööülesanneteks põranda lammutus- ja betoonitööd ja katuse remont, mida Arox Proff OÜ väidetavalt teostas kaebajale perioodil september ja oktoober 2018, st tema ütlused ei kinnita arvetel märgitud töid. 7.3 Vastustajal puudus kohustus viia läbi kohustuslik analüüs osas, kas kaebaja oleks saanud teha vaidlusalused tööd kogumahus enda töötajatega. Kuna Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ arvetel näidatud teenuste osutamine ei leidnud kinnitust, siis oli loogiline maksuhalduri poolne sedastus, et arvetel märgitud tööd on soetatud kas tundmatutelt kolmandatelt isikutelt või on need tehtud kaebaja enda töötajate poolt. Kaebajal olid ka endal töötajad, kes oleksid saanud töid teha. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks piisab, kui arvele märgitud teenuse osutaja ei ole tegelik teenuse osutaja ning MTA-l ei ole kohustust välja selgitada, kes reaalselt töid teostasid. Seega on põhjendatud kaebajal ka täies ulatuses tulumaksukohustuse tekkimine. 7.4 Kaebaja poolt viidatud isikutelt seletuste võtmisel on isikud andnud nõusoleku, et vestlus toimub vene keeles ning protokollitakse eesti keeles. Seletuste võtmisel osales ka vene keelt rääkiv maksuaudiitor, kes tõlkis seletuste andjatele protokolli vene keelde. Isikutele on tutvustatud läbi vene keelsete õiguste ja kohustuste lehtede eraldi tõlgi kaasamise võimalust vastavalt maksukorralduse seaduse (MKS) §-le 47. Isikud ise on kinnitanud, et protokollid on koostatud nende endi sõnade järgi. 7.5 Kaebaja väited seoses maksuotsuse kättetoimetamisega ei saa kuidagi mõjutada maksuotsuse õiguspärasust. Maksuotsus esitati nii e- maksuameti kui ka posti teel. Kaebaja on jõudnud tähtaegselt esitada nii vaide kui hiljem ka kaebuse, kus sai vajadusel vaides toodut täiendada. 7.6 Käesoleval juhul on maksumenetluses tuvastatu pinnalt tekkinud põhjendatud kahtlus, et kaebaja ei ole teinud vaidlusalustel arvetel märgitud tehinguid äriühingutega Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ ega olnud ka veendunud, et arvetel märgitud tehingud oleksid tehtud viidatud ettevõtetega. Seda näitab ilmekalt kaebaja selgitus, et ta suhtles kogu aeg M., kelle puhul ta isegi ei teadnud, mis ettevõttest viimane pärit oli, ning tal ei olnud ka vahet. Alltöövõtjate nimede teadmise kohustust ei tulene seadusest, kuid sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saamise eelduseks on, et arvetel märgitud ettevõtted on tehingupartneriteks ning see oleks kontrollitav. Sama kehtib tulumaksukohustuse puhul. Kaebajal puuduvad ka muud tavapärased dokumendid peale arvete, ülekannete ja tehtud tööde fotode. Üldsõnalised arved ilma lisadokumentideta ei võimalda veenduda ka teenuse mahus, hinna kujunemises, ega ole kontrollitavad. Kaebaja ei ole esitanud selliseid asjaolusid ja tõendeid, mis annaksid alust kahelda vaidlustatud maksuotsuse õigsuses.
KOHTU PÕHJENDUSED
8.Kohus leiab, et kaebus tuleb jätta rahuldamata.
9.Asjas vaidlustatakse maksuotsust, millega kohustati kaebajat tasuma maksusumma kokku 14 335 eurot (käibe- ja tulumaks). Maksu määramise õiguslikuks aluseks on märgitud KMS § 29 4(10)
lg 1 ja lg 3 p 1, § 31 lg 1, MKS § 83 lg 4 ning tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3, § 54 lg 2 ja
10.Vaidlus käib selle üle, kas kaebaja soetas Arox Proff OÜ-lt põranda lammutus- ja betoonitöid ning katuse remonditöid ja Smek Ehitus OÜ-lt katlamaja ehitustöid ning küttesüsteemi (toote). Poolte vahel on vaidlus selles, kas arved kajastavad reaalselt tehtud töid ja müüdud toodet. Maksuhaldur leiab, et viidatud arved on fiktiivsed, ega kajasta reaalselt tehtud tehinguid. MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Maksuotsuses on välja toodud, et maksuhaldur küll ei kahtle, et arvetel kajastatud tööd on tehtud ning kaebajal on olemas küttesüsteem, kuid leiab, et teenuseid ei osutanud kaebajale arvetel näidatud isikud, vaid tundmatud kolmandad isikud või tegid tööd ära kaebaja enda töötajad. Küttesüsteemi osas märgib maksuhaldur, et kaebaja võis soetada süsteemi tundmatult kolmandalt isikult või võis see kaebajal juba varem olemas olla.
11.Kohtu hinnangul on maksuhaldur oma seisukohta seonduvalt maksu määramisega maksuotsuses ja kontrollaktis veenvalt põhjendanud. Kaebaja etteheited seoses tõendite kogumiga, millele maksuhaldur oma järeldused rajas, on jäänud üldsõnaliseks. Kaebaja ei ole esitanud menetluses ka täiendavaid tõendeid, mida maksuhaldur oleks saanud maksuotsuse tegemisel arvestada või hinnata. Kaebajal on õigus selles, et uurimispõhimõte ei tähenda, et maksuhaldur kogub vaid tõendeid, mis rikkumise toimepanemise versiooni toetavad, vaid peab koguma ja hindama ka tõendeid, mis tema versiooni ümber lükkavad. Samas ei ole kaebaja esitanud asja juurde tõendeid, mis kaebaja versiooni toetavad ja mida maksuhaldur oleks saanud hinnata. Maksuhaldur on maksuotsuse punktis 3 „Ärakuulamisõiguse tagamine“ vastanud kaebaja poolt menetluses esitatud vastuväidetele. Kuivõrd kaebaja kohtumenetluses esitatud väited ei erine tema poolt maksumenetluses esitatud väidetest, mida maksumenetluses on nõuetekohaselt analüüsitud ja millega kohus nõustub, siis ei korda kohus kõike maksuotsuses ja kontrollaktis toodut üle (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2). Vastuseks kaebaja väidetele märgib kohus järgmist.
12.Maksuotsuses on käibemaksu määramise alusena viidatud KMS § 29 lg-le 1, § 29 lg 3 p-le 1 ja 31 lg 1 ning MKS § 83 lg-le 4. KMS § 29 lg-test 1 ja 3 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus sisendkäibemaksu arvestada teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamisel vastava arve alusel. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta KMS § 37 lg 7 p-s 5 sätestatud nõuetele. Tegelikku majanduslikku sooritust ei kajasta arve muuhulgas siis, kui arvele müüjana märgitud isik ei ole tegelik müüja.
13.KMS § 4 lg 1 alusel loetakse käibeks kauba võõrandamist ja teenuse osutamist ettevõtluse käigus ja § 11 lg 1 p-de 1 ja 2 alusel on teenus saadud päeval, mil toimus teenuse osutamine või selle eest tasumine. Neis sätetes peetaksegi silmas konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse osutamist (Riigikohtu 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-81-12, p 11). Teenuse saamisega kaasneb õigus arvata nõuetekohase arve alusel maha sisendkäibemaks (KMS § 31 lg 1). KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 37 lg 7 kohaselt tuleb arvele märkida sättes toodud loetelule vastavad andmed, sealhulgas kauba või teenuse nimetus või kirjeldus (p 5); kauba kogus või teenuse maht (p 6) ning kauba väljastamise või teenuse osutamise kuupäev või kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve väljastamise kuupäevast (p 7).
14.Riigikohus on selgitanud, et arvele tuleks vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Üksnes abstraktselt ja umbmääraselt teenuse liigi märkimine ei ole piisav. Teenuse kirjeldus on piisavalt üksikasjalik siis, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust. Seega peab nõuetekohane algdokument võimaldama teha kindlaks ja kontrollida väidetavate majandustehingute sisu ja arvnäitajaid ning teenuse saamise fakt ja teenust osutanud isikud peavad 5(10)
olema usaldusväärselt tuvastatavad (nt 02.02.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p 32; 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p-d 14-18). Olukorras, kus algdokumentidest ei selgu, millise konkreetse teenuse eest on arve esitatud, on põhjendatud asuda maksustamisel seisukohale, et maksukohustuslane pole teenust saanud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on KMS § 37 nõuetele vastav arve ning isegi siis, kui maksukohustuslane on teenuse saanud, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus juhul, kui puudub nõuetekohane arve. Eeskätt ja enamasti tõendavad tehingu toimumist tõendid saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitus tehingu toimumise kohta (Riigikohtu 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-81-12, p-d 11 ja 16; 04.12.2013 otsus nr 3-3-1-57-13 p-d 11-13).
15.Kaebaja ja Arox Proff OÜ vaheliste tehingute kohta on maksuhaldurile esitatud arved, mille kirjelduseks on märgitud „põranda lammutus- ja betoonitööd, ühikuks „kmpl“, koguseks „1“ ning maksumuseks 8900 käibemaksuta ja „katuse remonditööd“, ühikuks „kmpl“, koguseks „1“ ning maksumuseks 5200 eurot käibemaksuta (maksutoimiku lisa 6). Kaebaja ei ole esitanud hinnapakkumisi, lepinguid, kirjavahetust ega muid dokumente, mis aitaksid sisustada arvetel toodut. Kohus nõustub maksuhalduriga, et arvetel märgitud selgitused „põranda lammutus ja betoonitööd“ ja „katuse remonditööd“ on üldised ja ebamäärased, need ei kajasta tehtud tööde ruutmeetreid, ühiku hindasid ning arvetel puuduvad mistahes arvandmed, mis võimaldaksid tuvastada tehtud tööde täpset sisu. Kaebaja on küll selgitanud, et arvete alusel müüdi nii kaupa kui ka tööd (maksutoimiku lisa 7), kuid puuduvad mistahes dokumendid, mille põhjal saaks hinnata, millises mahus tehti tööd, millist kaupa müüdi ja milliseid materjale kasutati. Dokumentaalsete tõenditega ei ole võimalik sisustada kaebaja väidet, et arvete maksumus sisaldas 40% ulatuses tööd ja 60% ulatuses materjali või 20-25% tööd katusetööde puhul. Teenuse kirjeldus on piisavalt üksikasjalik vaid siis, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Sama kehtib ka kaupade puhul. Seega nõustub kohus maksuhalduriga selles, et kuna Arox Proff OÜ arvetelt ei ole võimalik tuvastada tehingu esemeks oleva teenuse osutamise aega, sisu ja kogust, on tegemist nõuetele mitte vastavate arvetega ning arved ei vasta KMS § 37 lg 7 p 3,6 ja 7 tingimustele.
16.Kaebaja ja Smek Ehitus OÜ vaheliste tehingute kohta on maksuhaldurile esitatud arved, mille kirjelduseks on märgitud „katlamaja ehitus“, ühikuks „m2“, koguseks „17“ ning maksumuseks 8670 eurot käibemaksuta ja „küttesüsteem“, ühikuks „kmpl“, koguseks „1“ ning maksumuseks 5900 eurot käibemaksuta (maksutoimiku lisa 6). Kaebaja ei ole esitanud hinnapakkumisi, lepinguid, kirjavahetust ega muid dokumente, mis aitaksid sisustada arvetel toodut. Kohus nõustub maksuhalduriga, et arvetel märgitud selgitused „katlamaja ehitus“ ja „küttesüsteem“ on üldised ja ebamäärased ning nende alusel ei ole võimalik tuvastada teostatud tööde mahtu, hinna kujunemist, tööde täpset sisu ja müüdud kauba omadusi (mark, mudel vms). Samuti on Smek Ehitus OÜ poolt väljastatud arved visuaalselt väga sarnased Arox Proff OÜ arvetega, mis loob aluse kahtluseks, et arved ei ole koostatud äriühingute endi poolt. Kaebaja on küll selgitanud, et müüdi nii kaupa kui ka tööd (maksutoimiku lisa 7), kuid dokumentaalsete tõenditega ei ole võimalik sisustada kaebaja väidet, et Alajaama tee katlamaja ehitustööde eest väljastatud arvest enamus oli materjal ja 1015% oli tööde maksumus ning „küttesüsteemi“ arve alusel on müüdud õhk-vesi pump küttesüsteem koos paigaldustöödega, millest 500-600 eurot on tööde osa. Kaebaja poolt esitatud seadme garantiidokumendi (maksutoimiku lisa 20) õigsuse on maksuhaldur põhjendatult kahtluse alla seadnud, kuivõrd seadme tootja ei ole kinnitanud sellise seerianumbriga seadme olemasolu (maksutoimiku lisa 21). Seega nõustub kohus maksuhalduriga selles, et kuna Smek Ehitus OÜ arvetelt ei ole võimalik tuvastada tehingu esemeks oleva teenuse osutamise aega, sisu ja kogust, on tegemist nõuetele mitte vastavate arvetega ning arved ei vasta KMS § 37 lg 7 p 3,6 ja 7 tingimustele.
17.Iseenesest on õige kaebaja seisukoht, et seaduses ei ole arvetel kajastatud tehingute dokumenteerimise osas sätestatud kõrgendatud nõudeid ning kirjalike lepingute sõlmimata 6(10)
jätmine, hinnapakkumiste küsimata jätmine ning üleandmise-vastuvõtmise aktide koostamata jätmine ei ole seadusega vastuolus. Samuti ei pea tellija tõepoolest teadma isikute nimesid, kes objektil töötavad. Samas peab maksukohustuslane MKS § 57 lg 2 p 1 kohaselt lisaks raamatupidamisarvestusele pidama arvestust ka maksustamisel tähendust omavate asjaolude üle. See tähendab, et kahtluse korral peab maksukohustuslane olema suuteline tõendama maksuhalduri poolt kahtluse alla seatud majandustehingute sisu ja toimumist. Nimetatu tähendab, et mõistlikult toimiv ettevõtja dokumenteerib tehingud tavapäraselt nõutava täpsusega ning viisil, et hiljem oleks võimalik tõendada nii tehingute toimumist maksuhaldurile kui ka panna vajadusel tehingupartneri vastu maksma väidetavast lepingust tulenevaid nõudeid. Praegusel juhul esitas kaebaja tehingu tõendamiseks üksnes üldsõnalised arved, fotod tehtud töödest ja pangaülekanded arvete tasumise kohta. Ainuüksi koostatud dokumendid ei tõenda aga tehingute toimumist, kuivõrd ei ava tehingute sisu ega võimalda panna maksma tehingutest tulenevaid nõudeid. Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ puhul oli tegemist kaebaja jaoks uute tehingupartneritega, kelle taust ei saanud kaebajas iseenesest usaldust tekitada (vt kontrollakti p 1.1.2.2 p 3 ja 1.2.2.2 p 4). Kaebaja väidetav usaldus talle tundmatute tehingupartnerite vastu, kelle esindajate isikutes ta ei saanud olla veendunud, kelle eelnev töökogemus ja võimekus lepinguid täita oli talle teadmata, ei ole eluliselt usutav. Olemasolevate dokumentide pinnal ei oleks kaebajal olnud võimalik panna maksma lepingust tulenevaid nõudeid. Eeltoodust tulenevalt on kohus seisukohal, et juba tehingute dokumenteerimisel esinevad puudused on sellised, mis annavad aluse kahelda tehingute toimumises ning on piisavaks aluseks, et piirata kaebajal viidatud arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.
18.Maksuotsusest nähtuvalt ei ole maksuhaldur maksu määramisel piirdunud üksnes tehingute dokumenteerimisel esinenud puudustega, kuigi kohtu hinnangul piisaks ainuüksi sellest sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks. Hoolimata sellest on maksuhaldur praegusel juhul laiemalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja ja Arox Proff OÜ ning kaebaja ja Smek Ehitus OÜ vahel tehinguid ei ole toimunud (kontrollakti p-d 1.1 ja 1.2 ning maksuotsuse p-d 2.1 ja 2.2), st et tegemist on näilike tehingutega MKS § 83 lg 4 tähenduses. Kohus nõustub maksuotsuses ja kontrollaktis toodud põhjendustega ega korda neid kogu ulatuses üle (HKMS § 165 lg 2), vastates vaid kaebaja kõige põhilisematele väidetele.
19.Kaebaja üheks põhilisemaks väiteks vaide- ja kohtumenetluses on olnud, et maksumenetluses kogutud tõenditest järeldub justkui, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ pakkusid osaliselt teenust reaalselt ning osaliselt tegutsesid n.ö arvevabrikuna. Kaebaja tugineb seejuures J. J. täiendava ülekuulamise protokollile (maksutoimiku lisa 31). J. J. ütlustest nähtub aga üheselt, et ta korraldas arvevabriku teenuse osutamist. Arvetel näidatud tööd tegid ära isikud, kes ei olnud variühingu töötajad või tegi töö ära mõni teine äriühing või teenuse kasutaja enda töötajad. Isik väidab, et kui ka äriühingu nimel esitatud arvetel näidatud tööd olid tehtud, siis neid töid ei teinud variühingu töötajad. Samuti ei müünud variühingud mingeid kaupu. Asjas puuduvad tõendid selle, kohta, et variühingud oleksid kaebajale mingeid teenuseid osutanud või kaupu müünud. Asjas üle kuulatud töötajad ei teadnud tegelikkuses, milliste äriühingute töötajateks nad olid ning kui mõni neist (M. A.) ka nimetas variühingut oma tööandjana, võis selline teave tekkida pangaülekande tegija isiku nime põhjal. Oluline on tegelik töösuhe, mitte töötasu maksja isiku nimi. Maksupettuste puhul on tavapärane, et töötasu tasutakse isiku pangakontolt, kes tegelikkuses teenust ei osuta. Eeltoodust tulenevalt on ekslik kaebaja arusaam, mille kohaselt osutasid Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ teenust osaliselt reaalselt. Maksumenetluses kogutud tõendi sellist väidet ei tõenda. Tõendid tõendavad üheselt vastupidist.
20.Kaebaja leiab, et maksuotsuses on jäetud väärmulje, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ on variäriühingud. Kohus kaebaja seisukohaga ei nõustu. Kontrollakti punkti 1.1.2.2 alapunktides 5-8 ja punkti 1.2.2.2 alapunktides 6-9 ning maksuotsuse punktides 3.3, 3.4 ja 3.7 on toodud välja põhjalik analüüs asjaoludest, mis kogumis võimaldavad järeldada, et tegemist ei olnud reaalselt tegutsevate ettevõtetega, vaid ettevõtetega, mis osutasid selleks soovi avaldanud isikutele n.ö 7(10)
arvevabriku teenust. Maksuhaldur on järelduse tegemisel põhjendatult välja toonud, et ettevõtted ei soetanud ise teistelt ettevõtetelt mingeid kaupu, neil puudusid tavapäraste ettevõtete tegevusele vastavad kulud, nende kontole laekunud vahendid võeti koheselt sularahas välja, neil puudusid töötajad ning kelle juhatuse liikmeteks olid ilmselgete vaiisiku tunnustega isikud. Seejuures on oluline, et J. J. (maksutoimiku lisa 31) on ise kinnitanud, et tema korraldada oli varifirmade Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ töö koos R. P. Isik kinnitas, et D.P. saadud info põhjal oli talle aru saadav, et tegemist oli arvevabriku teenuse pakkumisega. J. J. kinnitas, et edastas ja koostas arveid ka kaebajale, kui arvevabriku teenuse kasutajale. Olukorras, kus arveid koostanud ja väljastanud isik on ise kinnitanud, et väljastas sisutuid arveid ning et arveid väljastanud äriühingud reaalselt ei tegutsenud, on asjakohatu kaebaja käsitlus, et tegemist ei saanud olla variäriühingutega.
21.Kohus nõustub vastustajaga, et maksuhalduril puudus kohustus viia läbi põhjalik analüüs osas, kas kaebaja oleks saanud teha vaidlusalused tööd kogumahus oma töötajaskonnaga. Maksuhaldur on tuvastanud, et kuivõrd arvetel näidatud töid ei teostanud ja kaupu ei müünud arvetel näidatud isikud, siis teostasid tööd ja müüsid kaupu kas tundmatud kolmandad isikud või tegi tööd ära kaebaja oma töötajatega. Küttesüsteemi osas märgib maksuhaldur, et see võis kaebajal juba varem olemas olla. Maksuhaldur pidi menetluses kontrollima, kas tehingud on tehtud viisil nagu kaebaja väidab, mitte kontrollima muid hüpoteetilisi võimalusi. Asjas ei ole esitatud ka mingeid tõendeid selle kohta, kes võisid olla teenuste tegelikud osutajad ja kaupade müüjad. Kaebaja ei ole ka väitnud, et tal puudusid töötajad ning tema väited on jäänud üksnes hüpoteetilisteks. Sellises olukorras on põhjendamatu kaebaja etteheide, et maksumenetluses on jäetud välja selgitamata olulise tähtsusega asjaolud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks piisab, kui leiab tuvastamist, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja ning maksuhalduril ei ole kohustust asuda välja selgitama müüja tegelikku isikut.
22.Kohus leiab, et maksuhaldur on maksumenetluses õigesti tuvastanud, et kaebaja oli teadlik sellest, et arvetel märgitud ettevõtted ei olnud tegelikud teenuse osutajad ja müüjad. Vastavat asjaolu on maksuhaldur põhjalikult käsitlenud kontrollakti punktis 1.1.2.1 ja maksuotsuse punktides 3.8, 3.10 ja 3.11. Kohus nõustub maksuhalduriga märkides täiendavalt, et arvetel kajastatud tehingutega seonduvad asjaolud kogumis ei tekita praegusel juhul kahtlust selles, et kaebaja tegutses teadlikult, st sooviga kasutada arvevabriku teenust. Eelkõige kinnitab seda tehingute organiseerija J. J. seletus (maksutoimiku lisa 31) koostoimes kaebaja enda käitumisega tehingute dokumenteerimisel ning väidetavate tehingute tegemisel (suhtlemine kellegi M., kelle seost äriühingutega kaebaja kontrollida ei soovinud).
23.Kohus ei nõustu kaebajaga, et kolmandatelt isikutelt seletuste võtmisel on rikutud HMS § 21 lg 1 nõudeid. Nimetatud säte näeb ette, et kui menetlusosaline või tema esindaja ei valda keelt, milles asja menetletakse, kaasatakse menetlusosalise taotlusel asja menetlemisele tõlk. Sätte tähenduses kaasatakse menetlustoimingu tegemisele tõlk vaid juhul, kui isik selleks soovi avaldab. Praeguses asjas ei nähtu kaebaja poolt esile toodud isikute ülekuulamise protokollidest, et isikud oleksid avaldanud, et soovivad tõlgi osalemist. Kaebajal on õigus selles, et üle kuulatud isikute emakeeleks ei olnud eesti keel ning nende võime eesti keelest aru saada oli küsitav. Kohus leiab aga et sellele vaatamata ei ole maksuhaldur menetlusnorme rikkunud, kuivõrd isikud on oma allkirjadega vene keeles koostatud õiguste ja kohustuste lehel kinnitanud, et on teadlikud tõlgi kaasamise võimalusest MKS § 47 alusel. Ükski isik ei ole tõlgi kaasamist nõudnud. Maksuhaldur on taganud isikutele võimaluse anda ütlusi vene keeles. Isikud on ülekuulamise algul andnud nõusoleku, et vestlus toimub vene keeles, aga protokollitakse eesti keeles (maksutoimiku lisad 26, 28, 29). Maksuhaldur on kinnitanud, et seletuste võtmisel osales ka vene keelt kõnelev maksuaudiitor, kes tõlkis seletuste andjale protokolli vene keelde. Kohtul puudub alus nimetatud väite õigsuses kahelda, kuna isikud on oma allkirjadega protokollidel kinnitanud, et protokollid on kirjutatud nende sõnade kohaselt ning on õiged. Samuti on tunnistaja D. L. (maksutoimiku lisa 29) protokolli tõlkimise fakti kinnitanud. Kohus nõustub, et viidatu on piisav selleks, et asuda seisukohale, et kaebaja poolt esile toodud isikute ülekuulamisel ei ole rikutud menetlusnõudeid. 8(10)
Kaebaja ei ole ka kaebuses välja toonud, milles võisid seisneda väidetavad möödarääkimised või vääriti mõistmised ütluste andmisel ja protokollimisel. Olukorras, kus kaebaja esitas maksuhalduri tegevusele menetluse läbi viimisel etteheite, oli tal kohustus rikkumisi tõendavad asjaolud välja tuua. Hüpoteetilised väited ei ole kontrollitavad ja seda eriti olukorras, kus mitte ükski kaebaja poolt viidatud kolmas isik ei ole väitnud, et tema menetlusõigusi oleks ülekuulamise käigus rikutud või et teda oleks kallutatud kirjutama alla protokolli, mille sisu on talle teadmata.
24.Kohus leiab, et praegusel juhul ei ole asjakohased kaebaja väited seoses väidetavate rikkumistega maksuotsuse kättetoimetamisel. Kaebaja ei ole kaebuses märkinud, millised konkreetsed tagajärjed väidetava rikkumisega kaasnesid ning mida kaebaja oleks teinud teisiti, kui oleks maksuotsusest varem teada saanud. Kaebaja on praegusel juhul jõudnud esitada tähtaegselt nii vaide kui ka kaebuse. Kaebajal oleks olnud võimalik kaebuses oma vaides esitatut ka täiendada, kuid kaebaja ei ole seda teinud, kuna kaebus kattub suures osas juba vaides esitatuga. Seega on kaebaja etteheited alusetud ja otsitud. Kohus märgib, et maksuhaldur on ka tõendanud, et maksuotsuse posti teel kättetoimetamise kohta kaebaja registrijärgsel aadressil jäetud teadetele kaebaja ei reageerinud ning maksuotsus tagastati MTA-le 03.08.2020 (MTA vastuse lisad 4 ja 5). Kaebajal oli MKS § 531 lg-st 4 tulenevalt kohustus korraldada enda registrijärgsel aadressil posti vastuvõtmine. Selle kohustuse täitmata jätmisel võtab isik ise riski, et tal võib jääda liiga vähe aega haldusakti peale vaide või kaebuse esitamiseks. Samuti oli kaebajal võimalus tutvuda maksuotsusega e-maksuameti vahendusel. E-maksuametile juurdepääsu andmine raamatupidajale ei vabasta kaebajat vastavast kohustusest.
25.Eeltoodut kokku võttes on kohus seisukohal, et puudub alus maksuotsuse muutmiseks käibemaksukohustust puudutavas osas.
26.Maksuhaldur on määranud kaebajale Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ arvete alusel tehtud väljamaksetelt tasumiseks tulumaksu ning viidanud seda tehes TuMS § 51 lg 2 p-le 3 ja § 54 lg-le 2 ja 4.
27.TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–50. Sama sätte lg 2 p 3 sätestab, et ettevõtlusega mitteseotud kulu lõike 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Sätet on kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma (vt nt Riigikohtu 01.02.2012 otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 25; 13.02.2014 otsus asjas nr 3-3-1-83-13, p 19). Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada (vt Riigikohtu 17.03.2015 otsus asjas nr 3-3-1-76-14, p 14; 11.12.2014 otsus asjas nr 3-3-1-61-14, p 18). Kuivõrd kaebaja ei ole arvetel näidatud teenuseid ja kaupu arvetel näidatud isikutelt soetanud, siis on väljamaksete maksustamine tulumaksuga põhjendatud.
28.Kohtu hinnangul ei tulnud maksuhalduril praegusel juhul määrata tulumaksu hindamise teel. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ arvetel näidatud tööd on tegelikkuses tehtud ja kaebajal on olemas ka küttesüsteem. MKS § 94 lg 1 sätestab, et maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Teenuse puhul on hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel võimalik üksnes erandina (vt Riigikohtu 02.06.2014 otsus asjas nr 3-3-1-27-14, p 32; 03.03.2014 otsus asjas nr 3-3-1-65-13, p 21; 16.10.2013 otsus asjas nr 3-3-1-42-13, p-d 16–18; 01.02.2012 otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 33; 19.11.2014 otsus asjas nr 33-1-55-14, p 19). Praeguses asjas pole selliseid erandlikke asjaolusid selgunud. Maksu määramise 9(10)
aluseks olevad asjaolud ei ole ebaselged, mistõttu ei ole maksusumma hindamise teel määramine vajalik ega põhjendatud (vt Riigikohtu 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p 27; 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p 38). Olukorras, kus objektiivselt ei ole võimalik tuvastada, kes kaebajale teenust ja millises koguses osutas (see asjaolu on leidnud maksu- ja kohtumenetluses tõendamist), millise osa arvete sisust moodustasid kaubad ja millise osa teenused, müüdud kauba omadused ei ole selged ning põhjendatud on kahtlus, et vaidlusalused tehingud ei leidnud aset nii nagu arvetel märgitud, ei ole võimalik läbi viia ka hindamismenetlust (vrdl nt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-55-14, p 26; 05.06.2014 otsus nr 3-3-1-33-14, p-d 15 ja 16). Hindamist on võimalik läbi viia vaid olukorras, kus kaupa ei ole müünud või teenust ei ole osutanud isik, keda on kajastatud maksukohustuslase sisendkäibemaksu arvestuses, ent kogutud tõendite pinnalt on võimalik kindlaks teha konkreetsed kolmandad isikud, kes tegelikkuses teenust osutasid. Praegusel juhul ei ole sellise olukorraga tegemist, sest maksumenetluses kogutud materjalide pinnalt ei ole usaldusväärselt võimalik kindlaks teha, kes kaebajale kaupu müüsid ja teenuseid osutasid. Pole ka tõendatud, et raha jõudis tagasi kaebajani. Kui osa rahast ka jõudis tagasi kaebajani, siis ei ole teada, milline osa kanti tagasi kaebajale ning milline osa rahast jäi tagasi kandmata tasuna n.ö arvevabriku teenuse eest.
29.Seega on maksuotsus õige ka tulumaksu tasumise kohustust puudutavas osas.
30.Eeltoodust tulenevalt on kaebaja suhtes tehtud maksuotsus õiguspärane ja kaebus jääb rahuldamata.
MENETLUSKULUD
31.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna kaebus jääb rahuldamata, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. MTA menetluskulude hüvitamist taotlenud ei ole. Seega jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1). /allkirjastatud digitaalselt/ Tiia Nurm kohtunik
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.