Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-17-1646 5. oktoober 2020 Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Julia Laffranque ja Nele Parrest Üheksavara OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti maksuotsuse tühistamiseks Kaebaja Üheksavara OÜ Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Margo Karu Tallinna Ringkonnakohtu 30. oktoobri 2019. a otsus Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 30. oktoobri 2019. a otsus ja jätta jõusse Tallinna Halduskohtu 16. mai 2019. a otsus.
3.Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis Üheksavara OÜ (kaebaja, kuni 17. detsembrini 2017 ärinimi MM Catering OÜ) käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ajavahemikul 2015. a novembrist kuni detsembrini.
MTA nõudis 7. juuli 2017. a maksuotsusega nr 12.2-3/036071-43 kaebajalt tagasi ettemaksukontole täidetud ja äriühingu muude nõuetega tasaarveldatud enammaksed 1446 eurot 40 senti ning kohustas äriühingut tasuma maksusumma 4649 eurot 16 senti. Maksuotsuse kohaselt müüs kaebaja AS-le Oilseeds Trade ja OÜ-le Markilo kaupa (vili, herned), esitas selle kohta arved, kaup on üle antud ja selle eest tasutud. Seega tekkis kaebajal käive ning kohustus arvestada ja tasuda käibemaksu, kuid kaebaja jättis käibe ja käibemaksu eelnimetatud tehingutelt deklareerimata. Maksuhaldur võttis kaebajale määratud maksusumma arvutamisel arvesse ka AS Oilseeds Trade transporditeenuse eest esitatud arve kaebajale.
3.Kaebaja esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus maksuotsus tühistada. Kaebuse ja hiljem esitatud kaebuse täienduse põhjendused on kokkuvõtlikult järgmised.
3.1.Maksuotsus ei vasta maksukorralduse seaduse (MKS) § 95 lg-s 2 sätestatud nõuetele. Sellest ei nähtu, kuidas maksusumma või tagastusnõude suurus on määratud. Maksuotsuses on üksnes
3-17-1646 käsitletud kontrollakti kohta esitatud vastuväiteid. Esitatud tõendite täielik või osaline arvestamata jätmine on motiveerimata. Maksuotsusest ei selgu, kas selle lahutamatuks osaks on 7. veebruari 2017. a kontrollakt nr 12.2-3/036071-32 või 18. mai 2017. a kontrollakt nr 036071-42.
3.2.Maksukohustuste määramine ei ole sisuliselt õige ega põhjendatud, kuna kaebaja ei müünud kaupu, mille eest talle maksukohustus määrati. Kaebajaga mitteseotud isikud on esitanud valeandmeid, nagu oleks kaebaja olnud müügitehingu pooleks. Kolmanda isiku esitatud arve ei saa olla tõendiks, mis kinnitaks tehingu toimumist kolmanda isiku ja kaebaja vahel. Kaebaja on vaidlusaluste tehingute kohta esitatud arved annulleerinud. Maksuhalduril tulnuks jätta kaebajale maksuotsusega käibemaksu juurdemaks määramata, sest kaebaja väidetavad tehingud AS-ga Oilseeds Trade ja OÜ-ga Markilo ei ole tõendatud. Maksuhalduril tulnuks korrigeerida väidetavate ostjate sisendkäibemaksu arvestust.
3.3.Kaebaja on osutanud tõenditele, mille põhjal oleks võimalik tuvastada kauba tegelikud müüjad, ning vastustajal tulnuks neid tõendeid kontrollida. Alles seejärel oleks vastustaja saanud võtta seisukoha, kas need tõendid kaebaja väidet kinnitavad või mitte. Kui aga vastustajal neid tõendeid kontrollida ei õnnestunud, siis ei võinud ta asuda seisukohale, nagu ei vastaks kaebaja väited tõele. Sellises olukorras poleks vastustaja tohtinud võtta vaidlusaluses küsimuses seisukohta vähemalt seni, kuni need asjaolud on vilja tegelike müüjate vastu alustatud kriminaalmenetluses välja selgitatud.
3.4.Maksuhaldur ei ole täitnud uurimiskohustust, kui jättis võtmata seletused tehingutes osalenud transpordifirmadelt ning isikutelt (T. Kurm ja J. Kaeramaa), kes olid ilmselt tegelikud vilja müüjad või kes tegid tegelike müüjatega koostööd, allkirjastasid vilja üleandmise aktid ning kelle käsutuses oli kaebaja vaidlusaluste tehingute aegse juhatuse liikme (T. Kukk) isikutunnistus koos koodidega.
4.Tallinna Halduskohus jättis 16. mai 2019. a otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohus nõustus maksuotsuses ja kontrollaktis toodud seisukohtadega. Kohus leidis, et kaebaja on tuginenud peamiselt endise juhatuse liikme seletusele, et ta ei koostanud vaidlusaluseid arveid ega olnud vilja müügist või vahendamisest teadlik. See seisukoht ei ole kooskõlas maksuhalduri kogutud muude materjalidega. Kuna kaebaja praegune juhatuse liige ei viibinud varasemate tehingute juures, siis ei pruukinud ta kõigist asjaoludest teadlik olla ning kõigest ei pruugitud teda ka informeerida. Maksuhalduril ei olnud põhjust asuda seisukohale, et vaidlusaluseid tehinguid ei vahendatud või et need arvel näidatud äriühingute vahel aset ei leidnud. Arved ostjatele allkirjastati kaebaja eelmise juhatuse liikme isikutunnistusega. Arvetel näidatud kaup jõudis reaalselt ostjateni. Ostjad tasusid selle eest müüja pangakontole, kust kaebaja endine juhatuse liige suurema osa tasutust ise sularahas välja võttis.
5.Kaebaja esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada.
6.Tallinna Ringkonnakohus rahuldas 30. oktoobri 2019. a otsusega apellatsioonkaebuse, tühistas halduskohtu otsuse ja vaidlustatud maksuotsuse. Ringkonnakohtu otsuse põhjendused on järgmised.
6.1.Pooled vaidlevad eelkõige selle üle, kas maksuhaldur on rikkunud uurimiskohustust, sh jätnud välja selgitamata vaidlusaluse kauba tegeliku müüja. Kui tõendatakse, et kauba tegelik müüja ei olnud kaebaja, ei saanud kaebajal maksukohustust tekkida. Asja lahendamisel ei ole määrav, kas tegemist oli näiliku tehinguga MKS § 83 lg 4 mõttes. Kaebajal pole maksukohustust ka siis, kui kauba tegelik müüja erineb arvel märgitust ning see leiab maksumenetluses tõendamist või kui maksuhaldur on jätnud uurimiskohustust rikkudes selle välja selgitamata.
2(5)
3-17-1646
6.2.Maksuhaldur ei ole asjas kõrvaldanud kahtlusi, et vilja müüjateks võisid tegelikkuses olla T. Kurm ja J. Kaeramaa, kes üksnes kasutasid kaebaja rekvisiite arvete väljastamiseks ja ostjatega suhtlemiseks. T. Kukk on märgitud saatelehtedele üksnes kauba väljastajana, ent pole muid tõendeid, mis kinnitaksid tema tegelikku osalemist või tahet osaleda tehingute tegemisel.
6.3.Vilja tegelikku müüjat ei ole võimalik tuvastada ka transporditeenust osutanud ettevõtete selgituste abil. Maksuhaldur pole teinud lisapäringuid ega kogunud tõendeid, et selgitada välja kaupu vedanud firma. Nii ei ole maksumenetluse materjalide põhjal võimalik väita, et vilja tegelikuks üleandjaks oli T. Kukk. Koosmõjus AS Oilseeds Trade esindajate ütlustega viitavad toimiku materjalid pigem sellele, et vilja andis üle ja tehingute tegemises leppis kokku T. Kurm (või J. Kaeramaa).
6.4.T. Kuke ütlustest nähtub, et talle tehti ettepanek hakata kaebaja juhatuse liikmeks, ühtegi dokumenti talle üle ei antud ning tema peamiseks ülesandeks oli võtta äriühingu arvelduskontolt välja sularaha, mille eest ta sai tasu. Samuti nähtub seletustest, et kolmandad isikud soovisid vilja müüa äriühingu (kaebaja) kaudu. Seejuures oli T. Kukk äriühingu juhatuse liikmeks ja osanikuks üksnes ca kuu aega ning sellesse aega jäid ka vaidlusalused tehingud. Arvestades maksumenetluses kogutud tõendeid kogumis, ei saanud olla tegemist kokkusattumusega. T. Kukk ei olnud teadlik sellest, et 2015. a novembris oli kaebaja teinud tehinguid, ega mäletanud, et ta oleks kedagi volitanud äriühingu nimel tehinguid tegema. Samas on ta selgitanud, et võttis sularaha arvelduskontolt välja, sest vilja müüjad (keda ta ei teadnud) tahtsid traktorit osta. T. Kuke väitel ei ole tema AS-le Oilseeds Trade ning OÜ-le Markilo arveid esitanud, vilja üle andnud ega saatelehti allkirjastanud. Kaebaja väitel ei olnud T. Kuke isikutunnistus tema käes ja ta ei allkirjastanud ise dokumente, vaid seda tegid tema eest kolmandad isikud. MTA ei ole neid väiteid kontrollinud ega uurinud T. Kuke käest, kas need väited vastavad tõele.
6.5.Maksuhalduriga võib nõustuda selles, et ka juhul, kui tehinguid organiseerisid tegelikkuses äriühingu juhatuse liikme volitatud kolmandad isikud, vastutab maksukohustuste korrektse täitmise eest ikkagi äriühing, sh selle juhatuse liige. Kuigi tavapärases praktikas ei välista äriühingu maksustamist asjaolu, et selle juhatuse liige, kes on tegelikkuses variisik, eitab tehingute tegemist ega ole teadlik tehingu asjaoludest, tuleb praegusel juhul T. Kuke ütlustele hinnangut andes võtta arvesse ka muid asjas kogutud tõendeid. Maksuhalduril tuleb kontrollimenetluses hinnata asjas kogutud tõendeid kogumis, sh kõrvutada nii dokumentaalseid tõendeid kui ka isikute ütlusi. On usutav, et T. Kukk ei olnud tehingute tegemisest teadlik ega volitanud ühtegi isikut kaebaja nimel tehinguid tegema. T. Kuke ütlustest nähtub, et ta asus juhatuse liikmeks üksnes formaalselt, ei osalenud äriühingu tegevuses ega vallanud äriühingu dokumente. Maksuhaldur ei ole ümber lükanud kaebaja väidet, et T. Kukk andis enda isikutunnistuse kolmandate isikute kätte dokumentide allkirjastamiseks. Seejuures sai T. Kukk tasu üksnes selle eest, et ta võtab äriühingu arvelduskontolt välja sularaha. Seetõttu ei ole usutavalt tõendatud maksuõiguslik seos vaidlusaluste tehingute ning kaebaja osaluse, sh tegevuse tahtlikkuse vahel. Sellises olukorras ei ole kaebaja maksustamine põhjendatud.
6.6.Põhjendatud on kaebaja etteheited, et maksuhaldur pole piisavalt pingutanud saamaks T. Kurmilt ja J. Kaeramaalt seletusi. Vastustajal tuleb maksumenetluses sooritada kõik mõistlikult võimalikud toimingud, et saada isikutelt kätte vajalik teave. Ei nähtu, et maksuhaldur oleks üritanud nimetatud isikuid kätte saada muude sidevahendite kui postiaadressi kaudu.
6.7.Seega ei läinud tõendamiskoormus kaebajale üle (MKS § 150 lg 1) ning vastustajal polnud õiguslikku alust maksuotsust teha.
3(5)
3-17-1646
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
7.MTA palub kassatsioonkaebuses ringkonnakohtu otsuse tühistada. Kassatsioonkaebust põhjendab MTA järgmiselt:
7.1.Kaebaja jättis 2015. a novembris ja detsembris deklareerimata käibe, mis tekkis tehingutest ASga Oilseeds Trade ja OÜ-ga Markilo. Halduskohus leidis õigesti, et tuvastatud asjaolude põhjal ei olnud maksuhalduril põhjust asuda seisukohale, et neid tehinguid ei vahendatud või et need arvel näidatud äriühingute vahel ei toimunud.
7.2.Tegelikkusele ei vasta ringkonnakohtu seisukoht, et T. Kukk ei olnud teadlik äriühingu eesmärgist hakata tegelema teravilja müügiga. T. Kukk väitis suulisi selgitusi andes, et tema ei ole arveid koostanud, kuid sel juhul võimaldas ta mõnel teisel isikul arveid oma isikutunnistusega allkirjastada. Andes isikutunnistuse kolmandate isikute käsutusse, volitas T. Kukk kolmandaid isikuid äriühingut tehingute tegemisel esindama.
7.3.MTA ei rikkunud uurimispõhimõtet. Maksuhaldur püüdis kontrollimenetluses J. Kaeramaale ja T. Kurmile korraldusi edastada MKS § 52 lg-s 1 sätestatud viisil, kuid see ei õnnestunud. Maksuhalduril on kaalutlusõigus otsustamaks, kas kasutada kolmandatelt isikutelt selgituste saamiseks MKS §-s 52 sätestamata meetodeid ja teha ringkonnakohtu loetletud toiminguid. Nende tegemata jätmist ei saa maksuhaldurile ette heita ja see ei või olla maksuotsuse tühistamise aluseks.
7.4.Ekslik on ringkonnakohtu seisukoht, et tõendamiskoormus ei ole MKS § 150 lg 1 alusel kaebajale üle läinud ja et maksuotsuse tegemiseks puudus õiguslik alus. Ringkonnakohus on valesti tõlgendanud Riigikohtu halduskolleegiumi 21. novembril 2018. a asjas nr 3-12-1360 tehtud lahendit.
8.OÜ Üheksavara palub jätta ringkonnakohtu otsuse muutmata.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
9.Asjas vaidlustatakse MTA maksuotsust, millega määrati kaebajale tasumiseks käibemaks. Maksu määramise õiguslikuks aluseks on märgitud käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 1, § 11 lg 1, § 12 lg-d 1 ja 2, § 15 lg 1, § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ning § 31 lg 1. MTA asus maksuotsuses seisukohale, et kaebaja ei ole oma 2015. a novembri kuni detsembri käibemaksuarvestuses kajastanud kaupade müümist AS-le Oilseeds Trade ja OÜ-le Markilo. Kaebaja hinnangul tehinguid eelnimetatud äriühingutega ei toimunud ja tal pole seetõttu kohustust arvestada ja tasuda nendelt tehingutelt käibemaksu.
10.Asjas ei vaielda, et 2015. a novembris ja detsembris allkirjastati kaebaja tolleaegse juhatuse liikme isikutunnistusega arved AS-le Oilseeds Trade ja OÜ-le Markilo kaupade müügi eest ning et arved tasuti kaebaja pangakontole. KMS § 4 lg 1 p 1 järgi on käive kauba võõrandamine ettevõtluse käigus. KMS § 11 lg 1 p-de 1 ja 2 järgi on käive tekkinud päeval, mil esimesena tehti üks alljärgnevatest toiminguist: 1) kauba ostjale lähetamine või kättesaadavaks tegemine, 2) kauba eest osalise või täieliku makse laekumine. Eeltoodud sätetest tuleneb, et kaebajal tekkis, sõltumata sellest, kas ta arvetel märgitud kauba ostjale üle andis, käive tema juhatuse liikme isikutunnistusega allkirjastatud arvete tasumise tõttu. Erinevalt sisendkäibemaksu arvestamise õiguse tekkimisest ei ole käibemaksu tasumise kohustuse tekkimisel oluline, kas tehing, mille alusel käive tekkis, reaalselt toimus. KMS § 38 lg 1 järgi peab maksukohustuslane tasuma käibedeklaratsiooni esitamise kuupäevaks ka käibemaksusumma, mille ta on väljastatud arvele või muule müügidokumendile märkinud seaduses sätestatut eirates. Seetõttu ei 4(5)
3-17-1646 saa nõustuda ringkonnakohtu seisukohaga, et kui kauba tegelik müüja polnud kaebaja, ei saanud kaebajal maksukohustust tekkida.
11.Koos käibe tekkimisega tekkis kaebajal kohustus käibemaksusumma arvutada (KMS § 29 lg 1) ning deklareerida (KMS § 27). Vaidlust ei ole selle üle, et kaebaja käivet ja käibemaksu eelnimetatud tehingutelt ei arvutanud, deklareerinud ega tasunud. Sellises olukorras oli maksuhalduril õigus ja kohustus määrata kaebaja maksukohustuse suurus maksuotsusega (MKS §-d 92 ja 95). Maksuhaldur selgitas välja ja arvestas sealjuures nii kaebaja maksukohustust suurendavaid (kaebaja esitatud arved) kui ka vähendavaid (kaebajale esitatud arve) asjaolusid.
12.Maksuotsuses ja halduskohtu otsuses on põhjendatult lähtutud sellest, et kaebaja esindusõiguslik isik esitas kaebaja nimel vaidlusalused arved AS-le Oilseeds Trade ja OÜ-le Markilo. Osaühingu juhatuse liikme õigus esindada osaühingut tuleneb äriseadustiku § 181 lg-st 1 ning osaühing kannab juhatuse liikme tegevusest tekkinud riske. Kaebaja on seadnud kahtluse alla selle, et kaebaja endine juhatuse liige allkirjastas vaidlusalused arved ise. Riigikohtu tsiviilkolleegium on asunud seisukohale, et juhul, kui isiku nimel antakse tahteavaldus tema isikutunnistust ja PIN-koode kasutades, tuleb eeldada, et tahteavalduse annab isik, kellele on isikutunnistus ja PIN-koodid väljastatud. Vastupidist tuleb tõendada isikul, kelle nimel on isikutunnistust kasutades tahteavaldus antud ja kes väidab, et tema tahteavaldust ei andnud. Näiteks võib isik tõendada, et talle väljastatud isikutunnistus ja PINkoodid läksid tema valdusest välja tema süüta, tema tahte vastaselt (tsiviilkolleegiumi 16. detsembri 2019. a otsus asjas nr 2-16-124450, p 22). Praeguses asjas ei ole väidetud ega esitatud tõendeid selle kohta, et kaebaja endise juhatuse liikme isikutunnistus ja selle koodid oleksid läinud tema valdusest välja tema süüta ja tema tahte vastaselt.
13.Praegusel juhul ei vabane kaebaja maksukohustusest ka vaidlusaluste tehingute eest esitatud arvete ühepoolse tühistamisega. KMS § 29 lg 9 järgi võib müüja juhul, kui talle on ostjalt raha laekunud, kuid kaupa ei ole võõrandatud, jätta sellelt kaubalt või teenuselt käibemaksu arvestamata juhul, kui ta on summa ostjale tagastanud. Praegusel juhul ei ole kaebaja väitnud ega tõendanud, et ta oleks tasutud summad ostjatele tagastanud. Eeltoodut arvestades, ei väära kaebaja maksuotsusega tuvastatud maksukohustust ka muud ringkonnakohtu otsuses nimetatud asjaolud: ei kahtlus vaidlusaluste tehingute arvetel näidatud poolte vahel toimumises ega maksuhalduri tegevus saamaks selgitusi vilja vedajatelt ning T. Kurmilt ja J. Kaeramaalt.
14.Kolleegiumi hinnangul on maksuhaldur maksuotsuses korrektselt tuvastanud maksu määramiseks vajalikud asjaolud (sh maksukohustust vähendavad asjaolud) ega ole kaebaja maksukohustuse väljaselgitamisel uurimisprintsiipi rikkunud. Maksuotsus on nõuetekohaselt põhjendatud, selles on toodud nii maksu määramise kui ka maksuotsuse tegemise õiguslikud alused. MKS § 150 lg 1 alusel oli praegusel juhul kaebajal kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti, kuid kaebaja ei ole seda teinud. Kolleegium nõustub halduskohtu otsuse järeldusega, et kaebuse rahuldamiseks ei ole alust.
15.Kolleegium rahuldab kassatsioonkaebuse. Ringkonnakohtu otsus tuleb materiaalõiguse normide väära kohaldamise tõttu tühistada ja jätta asjas jõusse halduskohtu otsus (HKMS § 230 lg 5 p 4).
16.Menetlusosaliste menetluskulud jäävad nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1).
(allkirjastatud digitaalselt)
5(5)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.