Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Villem Lapimaa ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
14. mai 2020, Tallinn
Haldusasja number
3-18-1465
Haldusasi
XX kaebus Maksu- ja Tolliameti 22. mai 2018. a vastutusotsuse nr 13-7/00821-9 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 20. novembri 2019. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – XX, esindaja v.adv Indrek Naur Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindajad Andreas Aas ja Karel Miisna
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus.
Tühistada Tallinna Halduskohtu 20. novembri 2019. a otsus haldusasjas nr 3-181465 ja teha asjas uus otsus, millega jätta XX kaebus rahuldamata.
Menetlusosaliste menetluskulud esimese ja teise astme kohtus jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 15. juunil 2020 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus
3-18-1465 kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tuvastas 05.04.2016 kontrollaktis nr 12.2-3/034764-17, et XO Investments OÜ (alates 16.05.2017 ärinimega Arctic Investments OÜ) on 2015. a juulis ja augustis kajastanud enda sisendkäibemaksu hulgas alusetult KVJ Ehitusgrupp OÜ, OÜ Varo Grupp ja OÜ Teravita arvetel märgitud käibemaksu (kokku 9140 eurot), sest arvetel märgitud ehitusteenuseid ei ole saadud arved väljastanud äriühingutelt, vaid arveid kasutati teadlikult ja tahtlikult üksnes sisendkäibemaksu maha arvamise eesmärgil. Kuna KVJ Ehitusgrupp OÜ, OÜ Varo Grupp ja OÜ Teravita arved ei vasta nõuetele, siis tuleb nende alusel 2015. a juulis ja augustis kassast tehtud väljamaksed (kokku 37 800 eurot) lugeda ettevõtlusega seotud kuluks ja maksustada tulumaksuga (kokku 9450 eurot). Pärast kontrollakti väljastamist esitas Arctic Investments OÜ 2015. a juuli ja augusti deklaratsioonide parandused, milles aktsepteeris MTA 05.04.2016 kontrollaktis märgitud maksuarvestuse muudatusi. Kontrolli tulemusena suurenes Arctic Investments OÜ maksukohustus 18 590 eurot.
2.MTA nõudis 14.09.2017 maksuotsusega nr 12.2-3/039125-12 (mille lahutamatuks osaks on ka MTA 26.07.2017 kontrollakt nr 12.2-3/039125-11) Arctic Investments OÜ-lt tagasi äriühingu ettemaksukontole täidetud ja äriühingu muude nõuetega tasaarveldatud enammaksed 780,28 eurot ning kohustas Arctic Investments OÜ-d tasuma maksusumma 26 821,22 eurot. Maksuotsuse kohaselt nähtus Arctic Investments OÜ poolt maksuhaldurile esitatud andmetest, et äriühing soetas Garant Ehitus OÜ (alates 13.09.2016 ärinimega Rolands Ehitus OÜ) rekvisiitidega arvete alusel 2016. a augustis ja septembris ehitusteenuseid ning arvestas ja deklareeris arvetele märgitud käibemaksu 2016. a augusti ja septembri käibedeklaratsioonidel (KMD) sisendkäibemaksu hulgas kokku 11 557,20 eurot. MTA tuvastas, et Garant Ehitus OÜ ei ole Arctic Investments OÜ-le teenuseid osutanud ja arved on koostatud tehingute kohta, mida tegelikkuses ei toimunud. Arved, mis ei kajasta tegelikke majanduslikke sooritusi või kajastavad neid valesti, ei vasta raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 p-s 3 ja käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 p-s 5 sätestatud nõuetele. Seetõttu kajastas Arctic Investments OÜ 2016. a augustis ja septembris Garant Ehitus OÜ rekvisiitidega arveid alusetult enda raamatupidamis- ja maksuarvestuses, vähendades tegelikult tasumisele kuuluvat käibemaksu summat (KMS § 29 lg1 ja § 31 lg 1). Kuna Garant Ehitus OÜ arved ei vasta nõuetele, siis tuleb nende alusel 2016. a augustis ja septembris tehtud väljamaksed (kokku 64 177,20 eurot) lugeda ettevõtlusega seotud kuluks ja maksustada tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 järgi tulumaksuga (kokku 16 044,30 eurot).
3.Maksu- ja Tolliamet kohustas 22.05.2018 vastutusotsusega nr 13-7/00821-9 maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg 1, § 40 lg 1 ja § 96 alusel XX tasuma solidaarselt Arctic Investments OÜ-ga maksuvõla 50 125,48 eurot (sh intressivõlg 13 843,44 eurot). XX oli Arctic Investments OÜ juhatuse liige 12.04.2010–16.05.2017. Arctic Investments OÜ-l on tasumata maksukohustusi 71 250,46 eurot (sh intress 20 026,08 eurot). Äriühingu maksuvõla sundtäitmist alustati 28.04.2017, kuid maksuvõlga pole õnnestunud sisse nõuda, äriühingul 2(13)
3-18-1465 puudub vara maksukohustuse täitmiseks (kaks väheväärtuslikku sõidukit) ja äriühing on 2017. a aprillis tegevuse lõpetanud (kustutati käibemaksukohustuslaste registrist 29.05.2017). MTA 14.09.2017 maksuotsusega nr 12.2-3/039125-12 määratud maksusumma 27 601,50 eurot on täies ulatuses tasumata ja MTA 05.04.2016 kontrollaktiga nr 12.2-3/034764-17 tuvastatud maksukohustus on tasumata 8680,54 euro ulatuses ning põhivõlalt on tasumata intress 13 843,44 eurot. XX oli Arctic Investments OÜ juhatuse liige, kelle kaudu äriühing tegutses, mistõttu vastutab ta äriühingu esindajana selle eest, et äriühing esitaks tõele vastavaid maksudeklaratsioone ning tasuks kindlaksmääratud ja deklareeritud maksusummad ja seadusest tuleneva intressi. Vastutusmenetluses kogutud andmete põhjal on MTA veendunud, et XX rikkus Arctic Investments OÜ esindajana maksude deklareerimis- ja tasumiskohustust tahtlikult (vt võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5). XX oli alates 12.04.2010 äriühingu ainus juhatuse liige ning kuigi 02.02.2018 seletuse kohaselt esindas äriühingut tehingute sõlmimisel ja täitmisel volitatud isik YY ja XX ise ehitusobjektidel ei viibinud, oli kontroll äriühingu tegevuse üle XX käes (sh oli tal juurdepääs kõigile äriühingu dokumentidele ja kogu teave äriühingu majanduslikust olukorrast). Kui äriühingul on vaid üks juhatuse liige, siis on äriühingu poolsed maksuseaduste rikkumised temale omistatavad. Kuna XX-l oli äriühingu juhtimisel pikaajaline kogemus, sai ta aru, et Arctic Investments OÜ ei teinud kontrollimenetlustes käsitletud tehinguid. XX-l olid olemas äriühingu raamatupidamisvolitused ja ligipääs MTA ekeskkonnale. Ka siis, kui ta ise raamatupidamisega ei tegelenud, oli selle korraldamine äriseadustiku (ÄS) § 183 järgi tema kohustuseks. Isegi kui maksudeklaratsioonid esitas kokkuleppeliselt YY, ei vabastanud see XX eeltoodud kohustusest ja enda sõnul ta ka kontrollis YY esitatavaid dokumente, olles seega teadlik deklaratsioonide aluseks olevatest algandmetest. XX teadlikkust väidetavate tehingutega seotud asjaoludest kinnitab mh see, et YY on XX elukaaslane ja neil on ühine laps. Eluliselt ei ole usutav, et elukaaslased ei tea midagi üksteise tegevusest olukorras, kus nad mõlemad on seotud sama äriühinguga (vt Tartu Ringkonnakohtu 13.09.2016 otsus nr 3-15-288, p 12). XX-l oli igal ajahetkel võimalik elukaaslaselt küsida ja saada informatsiooni tehingute kohta Garant Ehitus OÜ-ga, KVJ Ehitusgrupp OÜ-ga, OÜ-ga Varo Grupp ja OÜ-ga Teravita. Kuivõrd XX omas ülevaadet äriühingu majanduslikust olukorrast ja tal oli ligipääs äriühingu kassale, siis oli tal äriühingu üle piisav kontroll, et täita nii deklareerimis- kui ka tasumiskohustust. Kui juhatuse liikmel puuduvad objektiivsed takistused sisuliselt osaleda äriühingu majandustegevuse juhtimises või vajaduse korral lahkuda juhtorganist, ei ole vastutusotsuse tegemine välistatud (vt Tallinna Ringkonnakohtu 21.05.2014 otsus nr 3-122511, p 13). Juhatuse liikmel on kohustus organiseerida äriühingu töö selliselt, et ettevõtja tegevus vastaks õigusaktide nõuetele, ning mõistlik juhatuse liige peab pidevalt täitma äriühingu teiste esindajate ja alluvate töötajate juhendamise ja kontrollimise kohustust. Omades ligipääsu puudulikult vormistatud lepingutele ja teistele dokumentidele ning osaledes äriühingu majandustegevuses, oli XX-l piiramatu võimalus sekkuda ja takistada rikkumise toimepanemist. XX teadlik valik oli lepingute sõlmimisel usaldada YY, mistõttu võttis ta teadlikult vastutuse ka YY tehtud otsuste eest äriühingu esindamisel. XX taandas end enne äriühingu kontrollimenetluse lõppu 15.05.2017 juhatuse liikme kohalt ja müüs äriühingu variisiku tunnustega DD-le (isik on seotud 66 äriühinguga, kellest enamusel on tasumata maksuvõlg või esitamata maksudeklaratsioonid). Eeltoodu viitab, et XX oli enda rikkumistest teadlik ning soovis äriühingu võõrandamisega vabaneda vastutusest. Kogutud tõendite põhjal on XX tegevuse ja Arctic Investments OÜ-l perioodil 2015. a juuli kuni 2016. a september maksuvõla tekkimise vahel põhjuslik seos, sest kui äriühing poleks XX juhtimisel esitanud ebaõigeid maksudeklaratsioone, siis ei oleks tekkinud ka maksuvõlga, mida 3(13)
3-18-1465 äriühing ei suuda tasuda. Kui XX oleks kasutanud äriühingu rahalisi vahendeid maksukohustuste tasumiseks, poleks äriühingul praegu maksuvõlga kogusummas 36 282,04 eurot, mida äriühing ei suuda tasuda.
4.MTA jättis 10.07.2018 vaideotsusega nr 6-1/4145-2 rahuldamata XX vaide MTA 22.05.2018 vastutusotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Vaide esitaja on väitnud, et usaldas YY poolt temale ülevaatamiseks ja kinnitamiseks antud dokumente ning kontrollis neid nii suurel määral, kui see on võimalik isiku poolt, kes ehitusobjektidel ei viibi. Samas ei nähtu selgitustest, kuidas dokumentide kontrollimine sisuliselt toimus ja on alust arvata, et tegelikkuses XX mingit kontrolli ei teostanud. YY-l oli alates 10.03.2014 täisvolitus äriühingu esindamiseks ning tema esitas kõik raamatupidamisdokumendid, tegeles kassaga, teostas makseid ja juhtis kogu äriühingu majandustegevust ehitusobjektidel (sh palkas alltöövõtjad). Seejuures oligi Arctic Investments OÜ tegevusalaks üksnes ehitustööd. Uuele omanikule andis Arctic Investments OÜ raamatupidamisdokumendid üle samuti YY. Oma ülesannete kohta äriühingu XX mingeid täpsemaid selgitusi ei andnud, vaid viitas seaduses sätestatud juhatuse liikme ülesannetele ja ehitusobjektide otsusese juhtimisega mitte tegelemisele. Eeltoodu viitab, et XX tegelikult Arctic Investments OÜ-s juhtimisotsuseid vastu ei võtnud ja juhatuse liikmena ei tegutsenud, samuti ei kontrollinud ta ehitustegevusega seotud dokumente, sest vastasel korral pidanuks ta märkama, et osa arvetest ei vasta KMS nõuetele (puudusid soetatava teenuse kirjeldus ja maht ning soetatud teenuste edasimüük oli Arctic Investments OÜ-le kahjumlik). Kuna YY oli XX elukaaslane ja lapse isa, siis oli vaide esitaja tegelikult kursis nii maksudeklaratsioonides valeandmete esitamisega kui ka äriühingust rahaliste vahendite väljaviimisega. Vastutusotsuses ei ole põhjendatud, miks on maksuhaldur asunud seisukohale, et vaide esitaja on rikkunud deklareerimis- ja tasumiskohustust tahtlikult. Maksudeklaratsioonid on esitatud YY poolt edastatud dokumentide alusel ja YY sooritas ka maksed arvete eest, mille alusel Arctic Investments OÜ tegelikult teenuseid ei soetanud. Vaide esitaja on seda olukorda üksnes aktsepteerinud ja tema süü vormiks tuleb seetõttu lugeda raske hooletus, mitte tahtlus. Raske hooletusega oleks tegemist ka siis, kui XX ei oleks olnud teadlik, et arvete alusel tegelikult teenust ei soetatud, sest juhatuse liikmena oli tal kohustus MKS § 8 lg 1 nõuete täitmiseks tagada äriühingu töötajate tegevuse sisuline kontrollimine. Kuigi vastutusotsuses on vaide esitaja süü vorm ebaõigesti määratletud tahtlusena, siis olukorras, kus vaidemenetluses on leidnud tuvastamist tema kohustuste rikkumine raske hooletuse vormis, on vastutusotsuse resolutiivosa õiguspärane ja põhjendatud.
5.XX esitas Tallinna Halduskohtule 16.07.2018 kaebuse MTA 22.05.2018 vastutusotsuse nr 13-7/00821-9 tühistamiseks. Vastutusotsus on kaalutlusvigadega ja eelkõige kaebaja süüd (tahtlus või raske hooletus) puudutavas osas motiveerimata. XX andis 02.02.2018 seletustes enda arvates maksuhalduri küsimustele piisavalt põhjalikud vastused, kuid vaideotsusest nähtuvalt ei ole need MTA hinnangul ikkagi piisavad. Sellises olukorras pidanuks maksuhaldur küsimust kordama või täpsustama, mitte andma oma hinnangut seletuste ebapiisavusele alles haldusaktis. XX selgitas maksuhaldurile, et oli kursis äriühingu jooksva majandustegevusega, kuid ei viibinud ehitusobjektidel, ei sõlminud lepinguid ega kontrollinud nende täitmist kohapeal. Selles ei ole ehitusettevõtte puhul midagi ebatavalist. MTA ei ole põhjendanud eeldust, et kogenud juhatuse liikmena pidanuks kaebaja aru saama, et vaidlusaluseid tehinguid tegelikkuses ei toimunud. Maksudeklaratsioonide esitamise aluseks on raamatupidamise algdokumendid (lepingud ja arved) ning kuna need olid oma sisult ja vormilt korrektsed ning ja märgitud isikute kohta avalikest allikatest negatiivset infot ei leidunud, siis ei olnud kaebajal mingit põhjust dokumente mitte aktsepteerida. Eeldus, et perekonnaliikmed peaksid teadma üksteise kõikidest tegevustest, on eluvõõras. MTA on üksnes meelevaldselt ja paljasõnaliselt väitnud, et DD on variisiku tunnustega, jättes analüüsimata, milliste äriühingute juhtorgani
4(13)
3-18-1465 liikmeks ta on. XX võis olla oma juhatuse liikme ülesannete täitmisel maksimaalselt hooletu VÕS § 104 lg 3 tähenduses, kuid ei tegutsenud kindlasti raske hooletuse või tahtluse vormis.
6.Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata, jäädes vaideotsuses esitatud seisukohtade juurde. XX süü vormi on täpsustatud vaideotsuses (raske hooletus) ja pole arusaadav, milles seisneb nimetatud osas väidetav motiveerimispuudus. Äriühingu müük kinnitab maksuhalduri seisukohta, et kaebaja soovis võlgadega äriühingust vabaneda. Vastustaja hinnangul on kaebaja kasutanud teenust, mille sisuks on raskustes ettevõtte müük variisikule ning miski ei viita, et äriühingu müügil võinuks olla mingi muu põhjus peale Arctic Investments OÜ maksukontrolli läbiviimise. MTA on vastutusotsusest ja vaideotsusest nähtuvalt järginud MKS-s ja kohtupraktikas sisalduvaid juhiseid ning kontrollis Arctic Investments OÜ juhatuse liikmena tegutsenud kaebaja vastutuse eelduste täidetust ning hindas tema tegevust ja süüd. Äriühingu maksukohustus jäi korrektselt deklareerimata ning maksuvõlg tekkis ja jäi tasumata kaebaja raske hooletuse tulemusel.
7.Tallinna Halduskohus rahuldas 20.11.2019 otsusega XX kaebuse, tühistas MTA 22.05.2018 vastutusotsuse nr 13-7/00821-9 ja mõistis MTA-lt kaebaja menetluskulude katteks välja 765 eurot. XX oli Arctic Investments OÜ juhatuse liige 12.04.2010–16.05.2017 ja temalt vastutusotsusega nõutav maksuvõlg seostub perioodidega, mil kaebaja oli äriühingu juhatuse liige. Sisuliselt taandub kogu vaidlus küsimusele, milline oli kaebaja roll äriühingu juhtimisel, sh seadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise tagamise kontekstis, ning kas tema passiivset osalemist äriühingu juhtimisel võib käsitada oma kohustuste mittetäitmisena tahtluse või raske hooletuse vormis. MKS § 40 lg 1 järgi vastutab mh seaduslik esindaja tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega vaid siis, kui ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest. Vastutusotsuse kohaselt rikkus kaebaja Arctic Investments OÜ juhatuse liikmena MKS § 8 lg-s 1 sätestatud juhatuse liikme kohustusi tahtlikult. Arctic Investments OÜ maksukohustuse kindlaksmääramisel 14.09.2017 maksuotsuses ega 26.07.2017 kontrollaktis tahtlusega seonduvaid asjaolusid sisuliselt ei hinnatud, vaid lühidalt on konstateeritud, et maksukohustuslane tegutses teadlikult. See ei olnud ka otseselt vajalik, sest maksuotsus oli koostatud 3-aastase aegumistähtaja raames. Kuna Arctic Investments OÜ ei ole maksuotsust vaidlustanud, siis ei ole maksuvõla olemasolu praegusel ajal enam vaieldav. See ei tähenda samas, et äriühing tegutses tahtlikult maksukohustuse vähendamise eesmärgil või suhteliselt passiivne juhatuse liige oleks tegutsenud tahtlikult ning vastutusotsuse tegemise eeltingimused oleksid tema suhtes automaatselt täidetud (nt Riigikohtu 20.02.2018 otsus nr 315-706, p 11.2). Praegusel juhul ei ole maksuotsuse ja vastutusotsuse vahel küll otsest vastuolu, kuid äriühingu väidetav teadlikkus ei seondu oma juhatuse liikme ülesanded volituse alusel ära delegeerinud kaebajaga. XX 16.06.2017 seletuste põhjal võib tõdeda, et sisuliselt ei teadnud kaebaja äriühingu majandustegevusest kontrollitaval perioodil peaaegu midagi. Veel nähtub kaebaja seisukohtadest, et ta on mingil määral küll püüdnud juhatuse liikme kohustusi täita ja end mõnevõrra kursis hoida, kuid see on piirdunud üksnes dokumentide formaalse kontrolliga. Seega oli kontroll praktiliselt olematu ja tema juhatuse liikme ülesannete täitmine minimaalne. Maksuhaldur on väljendanud 22.05.2018 vastutusotsuses (p 2.2) veendumust, et kaebaja on Arctic Investments OÜ esindajana rikkunud deklareerimis- ja tasumiskohustust VÕS § 104 lg 5 tähenduses tahtlikult. Samas ei ole maksuhaldur olnud selles osas päris järjekindel, sest on 10.07.2018 vaideotsuses (p 11) ka ise möönnud, et tegelikult ei nähtu vastutusotsusest, millest tulenevalt asuti seisukohale, et XX tegutses tahtlikult, kuna tegelikult juhtis Arctic Investments OÜ-d hoopis YY. Vaideotsuses märgitakse seetõttu, et kui juhatuse liige on teadlik raamatupidamises ebaõigete arvete kajastamisest ja nende alusel äriühingust raha 5(13)
3-18-1465 väljaviimisest, on tegemist juhatuse liikme raske hooletusega. Väide kaebaja teadlikkusest jääb aga paljasõnaliseks. Asjaolust, et volitatud isik oli kaebaja elukaaslane, ei saa automaatselt järeldada, et kaebaja pidi olema teadlik Tallinna ehitusobjektidel toimuvast ning soovis hoiduda kõrvale maksukohustuse täitmisest. Ka seisukohast, et kui juhatuse liige ei kontrolli sisuliselt äriühingu volitatud isiku tegevust ja tema esitatud dokumente, kujutab endast juhatuse liikme MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste rikkumist raske hooletuse vormis, ei selgu, miks peaks sellisel juhul olema tegemist nimelt raske hooletusega, kuid mitte näiteks tahtlusega või lihtsalt hooletusega. MTA leidis, et vastutusotsuses kaebajale tahtluse omistamine oli õigusvastane, kuid ei ole selles osas siiski vastutusotsust muutnud, vaid jättis vaide 10.07.2018 vaideotsusega rahuldamata. Seega vaidlustab kaebaja formaalselt vastutusotsust, milles on tema tegevust vaadeldud tahtlikuna, kuid mis on ka MTA enda arvates õigusvastane. Eeltoodust olenemata taandub kogu vaidlus sisuliselt siiski küsimusele, kas juhatuse liige, kes on end äriühingu juhtimisest praktiliselt taandanud ja vormistanud selle notariaalse täisvolituse andmise kaudu nn tegevjuhile (mille osas vastustaja ei ole väitnud, et see oleks õigusvastane ja lubamatu), vastutab kohustuste (osalise) üleandmise järgselt endiselt n-ö täies mahus ehk tahtluse või raske hooletuse vormis, kui volitatu ei ole täitnud kõiki seadustest tulenevaid rahalisi ja mitterahalisi kohustusi tähtaegselt ning täielikult ja kui selles on ilmnenud vajakajäämisi. Vastutusotsuses on märgitud, et kui äriühingul on vaid üks juhatuse liige, siis vastutab ta äriühingu maksuseadustest tulenevate kohustuste täitmise eest ning äriühingu poolsed maksuseaduste rikkumised on temale omistatavad. Selline seisukoht muudaks aga MKS § 40 lg-s 1 vastutuse alusena märgitud kohustuste rikkumise nimelt tahtluse või raske hooletuse vormis suhteliselt sisutühjaks, sest tegemist peaks olema alati tahtluse või raske hooletusega. Tekib küsimus, milles võiks sellisel juhul üldse väljenduda nn tavaline hooletus. Haldusasja materjalidest ilmneb, et raamatupidajaga suhtles samuti YY, mitte kaebaja. XX-le tahtluse või raske hooletuse omistamise korral väljenduks teatav vastuolu veel selles, et n-ö teadlikult või tahtlikult tegutsenud volitatud isik ei vastutaks nagu millegi eest ning kogu vastutus lasuks isikul, kes teda volitas. See tähendaks, et vastava volituse alusel äriühingu juhtimise üleandmise all tuleks mõista koheselt ja etteulatuvalt ühtlasi ka maksude tasumisest tahtlikku kõrvalehoidumist. Sellise positsiooniga ei saa nõustuda ja sellisel juhul tuleks seadust muuta, et vältida taolisi tõlgendamisvõimalusi. Eeltoodust lähtudes võib asuda seisukohale, et vastustaja on teinud kaebaja tegevuse tahtlikuna kvalifitseerimise puhul küllalt olulisi kaalutlusvigu ja vastutusotsus tuleb tühistada. Vaideotsuses, mida kaebaja ei ole vaidlustanud, on asutud seisukohale, et tegemist võis olla raske hooletusega, kuid antud juhul ei saa ka sellega nõustuda.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
8.Maksu- ja Tolliamet palub 20.12.2019 apellatsioonkaebuses (täiendatud 23.04.2020) halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega jätta XX kaebus rahuldamata ning menetluskulud kaebaja kanda. Halduskohus on kohaldanud ebaõigesti MKS § 8 lg-t 1, §-i 32, § 40 lg-t 1 ja § 96 lg-t 1, hinnanud ebaõigesti tõendeid (kaebaja süü küsimuses) ning otsus on põhjendamispuudustega ja vastuolus kehtiva kohtupraktikaga. MTA leidis vastutusotsuses, et kaebaja on rikkunud juhatuse liikme kohustusi tahtlikult, kuid seda seisukohta korrigeeriti vaideotsuses, milles kvalifitseeriti kaebaja süü vorm ümber raskeks hooletuseks. Vaidlust ei ole selles, et vastutusotsusega nõutava maksuvõla tekkimise ajal oli XX Arctic Investments OÜ ainus juhatuse liige, kes volitas äriühingut vahetult tehingute sõlmimisel ja täitmisel esindama oma elukaaslast YY. Samuti ei ole vaidlust, et XX-l puudusid objektiivsed takistused äriühingu majandustegevuse juhtimises sisuliseks osalemiseks (sh oli 6(13)
3-18-1465 tal juurdepääs äriühingu dokumentidele ja MTA e-keskkonnale) ning kaebaja kinnitas, et oli kursis äriühingu majandusliku olukorraga. Sellistel asjaoludel ei ole vastutusotsuse tegemist kohtupraktikas välistatud (nt Tallinna Ringkonnakohtu 26.03.2013 otsus nr 3-11-2679, p-d 1617). Halduskohus märkis, et sisuliselt ei teadnud kaebaja äriühingu majandustegevusest kontrollitaval perioodil peaaegu midagi ning praktiliselt oli tema kontroll äriühingu üle olematu ja juhatuse liikme ülesannete täitmine minimaalne. Sellele vaatamata leidis halduskohus, et kaebaja ei rikkunud juhatuse liikme kohustusi vähemalt raskest hooletusest, mis on vastuolus väljakujunenud kohtupraktikaga (vt Tallinna Ringkonnakohtu 21.05.2014 otsus nr 3-12-2511, p 13). Vastupidiselt halduskohtu seisukohale leiab MTA, et juhatuse liikme kohustusi tervikuna ja eelkõige vastutust MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustuste täitmise eest ei ole võimalik notariaalse volituse abil teisele isikule üle kanda. Kohustused jäid XX-le ja volituse andmine ei vabastanud teda äriühingu juhatuse liikmele seadusega ettenähtud hoolsusstandardi järgimise kohustusest. Kaebaja seisukohad kontrolli teostamise ja ulatuse kohta on vastuolulised ja ajas muutuvad, mistõttu ei saa neid pidada usaldusväärseks. XX väitis vastutusmenetluses, et kontrollis tehingutega seotud dokumente nii suures ulatuses kui võimalik ja eeldas lisaks, et kõik elukaaslase poolt talle ülevaatamiseks ja kinnitamiseks toodud dokumendid on tõesed. Sellisel juhul pidi ta märkama ka arvete puudusi (nt Garant Ehitus OÜ arved ei vasta KMS § 37 lg 7 nõuetele; tööde üleandmise-vastuvõtmise aktil puuduvad andmed tööde kirjelduste, mahtude ja hindade, tööde teostamise perioodi kohta; töövõtulepingud nr 03/2016 ja nr 04/2016 on üldsõnalised ja lepingute p-s 4 määratud tasu ehitus- ja remonttööde eest Garant Ehitus OÜ-le on ebamõistlikult kõrge; väidetaval tehingupartneril Garant Ehitus OÜ-l puudusid ressursid ja võimekus töövõtulepingutega võetud kohustusi täita ning ta oli varifirma tunnustega, sh pole esitanud majandusaasta aruandeid alates 2013. a-st ja äriregistrisse kantud märkuse kohaselt ei asu registrijärgsel aadressil), kuid ei võtnud sellest hoolimata midagi ette, et YY tegevust täiendavalt kontrollida ja vältida seeläbi võltsarvete esitamisest tulenevaid tagajärgi. Tehingute puudulik dokumenteerimine viitab sellele, et Arctic Investments OÜ jaoks oli oluline üksnes dokumentide formaalne olemasolu. Kui kaebaja andis MTA-le ebaõiget teavet ega teadnud tegelikult äriühingu majandustegevusest sisuliselt midagi (nagu halduskohus tema tegevust hindas), siis vastutab XX ikkagi äriühingu maksuvõla eest, sest äriühingu juhatuse liige ei saa jätta äriühingu teistele esindajatele piiramatut tegutsemisvabadust (nt Tallinna Ringkonnakohtu otsus 26.03.2013 otsus nr 3-11-2679, p 13). Juhatuse liikme süü küsimust praegusega sarnastel asjaoludel on viimati käsitletud Riigikohtu 11.12.2019 otsuses nr 3-17-2235 (p-d 13-14), milles leiti, et kui juhatuse liige jääb oma kohustuste täitmisel teadlikult passiivseks ja ükskõikseks, kuigi tal puudusid objektiivsed takistused äriühingu juhtimises osaleda, siis rikub ta oma kohustusi raskest hooletusest. Seega on maksuhaldur kvalifitseerinud XX passiivsuse õigesti raskeks hooletuseks. Juhatuse liikme hoolsusstandard tuleneb ÄS § 187 lg-st 1 ning hoolsuskohustuse olulisele rikkumisele viitab juba hoiak, et juhatuse liikme jaoks piisab teise esindaja paljasõnalisest kinnitusest, et kõik on korras, sest hoolsuskohustus hõlmab ka kohustust teha informeeritud otsuseid. YY-le volituse andmisele vaatamata lasus MKS § 8 lg-st 1 tulenev kohustus XX-l. Kaebaja vastutust ei välista asjaolu, et raamatupidajaga suhtles YY (vt lahend nr 3-17-2235, p 22). Äriühingu seaduses sätestatud kohustuste puhul on määravaks mitte see, kes juhtorgani liikmetest neid täidab, vaid oluline on, et kõik kohustused oleksid nõuetekohaselt täidetud. Kaebaja käitumist äriühingu juhatuse liikmena ilmestab seegi, et ta taandas ennast 15.05.2017 juhatuse liikme kohalt ja müüs Arctic Investments OÜ veel kontrollimenetluse kestel ilmselt vastutusest vabanemise eesmärgil maha variisiku tunnustega DD-le.
7(13)
3-18-1465 Halduskohtu viidatud vastuolu, et volituse alusel tegutsenud isik ei vastuta justkui millegi eest ja kogu vastutus lasub isikul, kes teda volitas, ei ole asjassepuutuv, sest maksuvõla kujunemise ja vastutusotsuse tegemise ajal kehtinud õigus ei sisaldanud alust, mis oleks võimaldanud panna maksuvõla põhjustamise eest vastutama YY. Seadusandja tahe ei saa kindlasti olla, et äriühingu juhatuse liikmel oleks võimalik vabaneda vastutusest äriühingu maksuvõla eest vaid sellega, et anda piiramatu kontroll äriühingus teisele isikule, kes juhtorganisse ei kuulu, ning väita hiljem paljasõnaliselt, et kontrollis küll dokumente, kuid midagi kahtlast ei märganud. See viiks olukorrani, kus mitte keegi ei vastuta enam äriühingule maksuvõla tekitamise eest. MTA ei ole kordagi väitnud, et ainuüksi äriühingu juhtimiseks volituse andmist tuleks automaatselt ja etteulatuvalt mõista ka kui maksude tasumisest tahtlikku kõrvalehoidumist. Kaebajale ei ole heidetud ette YY-le volituse andmist, vaid tema tegevuse kontrollimata jätmist. Lisaks on halduskohus otsuses lakooniliselt märkinud, et ta ei nõustu vaideotsuse seisukohaga, et tegemist võis olla raske hooletusega, kuid ei ole seda millegagi põhjendanud.
9.XX vaidleb 23.01.2020 kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. MTA argumendid on otsitud ja eluvõõrad ning viited kohtupraktikale ei haaku praeguse vaidlusega. Kaebaja ei nõustu halduskohtu otsuses toodud järeldusega, et juhatuse liikme kontroll tegevjuhi üle oli praktiliselt olematu ja juhatuse liikme ülesannete täitmine minimaalne. Kaebaja ei vaidle vastu sellele, et ta ei võtnud juhatuse liikmena igapäevaselt osa otsesest majandustegevusest (st ei tegelenud ehitusobjektidega, sh ei pidanud läbirääkimisi ega sõlminud lepinguid), vaid sellega tegeles kaebaja volituse alusel YY (mh asusid ehitusobjektid Tallinnas, aga juhatuse liige elas Kuressaares). Juhatuse liige ei pea ettevõttes tegelema kõigega. Kaebaja kontrollis kõiki temale esitatud dokumente ja tal ei tekkinud kordagi küsimust YY usaldamises ega kahtlust, et mõni dokument on võltsitud. Maksuvõlg tekkis väidetavalt võltsarvete kasutamisest, mille esitas kaebajale YY. XX eeldas, et kõik YY esitatud dokumendid olid sisult ja vormilt õiged. Kaebaja vaatas kõik dokumendid üle ja kontrollis neid nii suurel määral, kui see oli võimalik, kuid mingeid kahtlusi tal ei tekkinud, sest dokumendid vastasid formaalselt nõuetele ning avalikud andmed (käibemaksukohuslaste register, võlapäring, äriregister, maksehäireregister, tasutud maksude veeb) probleemidele ei viidanud. Kui juhatuse liige on täitnud kõik enda kohustused, siis ei saa talle heita ette kontrollikohustuse mittetäitmist. Maksuhaldur ei ole vastutusotsuses märkinud, milline oleks see mõistliku inimese tegevus, mida kaebaja oleks saanud veel teha. Eluliselt on mõeldamatu, et juhatuse liige peaks küsima iga dokumendi sisu kohta asjatundja arvamust. Vastutusotsuses ei ole selgelt märgitud, millise seadusesätte vastu on juhatuse liige eksinud. Kui arvel ei ole märgitud tööde mahtusid ja on ainult viide aktile, siis ei muuda see arvet ebaseaduslikuks. Maksuhalduri väide, et tehingu hind oli ülemäära kõrge, on paljasõnaline, ning arusaamatuks jääb, milles pidanuks seisnema Garant Ehitus OÜ ressursside kontrollimine (nt töötamise register ega liiklusregister ei ole avalikud, pangakontode andmed on kaitstud pangasaladusega, kinnistusraamat on küll avalik, kuid kinnistu ei ole ehitusettevõtte ressurss ning maksuvõlgade infost ei piisa isiku võimekuse iseloomustamiseks). MTA viited varasemale praktikale ei ole asjakohased, sest kaebaja tundis praegusel juhul äriühingu tegevuse vastu huvi, kontrollis dokumente ja ei andnud YY-le piiramatut tegutsemisvabadust, vaid tema selgitused olid üksnes kaebaja jaoks arusaadavad ja usutavad. Maksuhaldur ei ole kaebaja süüga seonduvaid asjaolusid sisuliselt hinnanud ega arusaadavalt põhjendanud, kuidas jättis juhatuse liige käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata (VÕS § 104 lg 4), kui ta tegi kõik, mida sarnases olukorras olevalt mõistlikult isikult võiks oodata. Maksimaalselt võis kaebaja olla oma ülesannete täitmisel hooletu (VÕS § 104 lg 3). MTA viited äriühingu müügile DD-le on ainetud. Kaebaja võõrandas osaluse põhjusel, et majandustegevus muutus kahjumlikuks ja DD-l pidi olema kogemus äriühingute likvideerimise asjus. Äriühingu likvideerimine on legaalne teenus, mida osutavad ka advokaadibürood. Meelevaldne on seisukoht, et kui isik on mitme äriühingu 8(13)
3-18-1465 likvideerijaks, siis on ta variisik. Halduskohus leidis õigesti, et vastustaja kaalutlusviga oli piisavalt suur, et vastutusotsus tühistada. Halduskohus ei pidanud hakkama hindama väiteid (st XX süü vormiks on tahtluse asemel hoopis raske hooletus), mis sisalduvad dokumendis, mille üle asjas ei vaielda (st vaideotsuses).
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
Ringkonnakohus leiab, et MTA apellatsioonkaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada.
11.MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese lause järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama (kuni 31.03.2017 kehtinud redaktsioonis) või korraldama (alates 01.04.2017 kehtivas redaktsioonis) esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Neist normidest tuleneb, et äriühingu juhatuse liige vastutab äriühingu maksuvõla eest, kui ta rikkus oma MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustusi, rikkumine oli tahtlik või raskelt hooletu ning selle tulemusel on tekkinud maksuvõlg (nt Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, p 11). Juhatuse liikme suhtes vastutusotsuse tegemiseks ei ole lisaks alust, kui puudub kehtiv maksuvõlg, maksusumma määramise aegumistähtaeg on möödunud, maksuvõlg on võimalik nõuda sisse maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt või juriidilise isiku õigusvõime on lõppenud (vt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12, p 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 alap-d „e“–„i“).
12.Ringkonnakohtu hinnangul on formaalsed eeldused XX suhtes vastutusotsuse koostamiseks olnud täidetud. Kaebaja oli kontrollitud maksustamisperioodidel (2015. a juuli kuni 2016. a september) äriühingu seaduslik esindaja, äriühingul oli kehtiv maksuvõlg (sh pole äriühing vaidlustanud maksuotsust), möödunud ei olnud ka MKS § 98 lg 1 ls-s 1 sätestatud kolmeaastane maksusumma määramise aegumistähtaeg (tähtaeg hakkas kulgema 21.08.2015) ning Arctic Investments OÜ oli vastutusotsuse tegemise ajal jätkuvalt õigusvõimeline (äriregistri teabesüsteemist nähtuvalt kustutati Arctic Investments OÜ registrist 02.09.2019 ehk alles pärast vastutusotsuse tegemist). Maksuhaldur on tõendanud Arctic Investments OÜ maksuvõla sissenõudmiseks vajalike toimingute tegemist ja nende mittetulemuslikkust (vt vastutusmenetluse toimiku lisad 1–7 – dtl 66-88).
13.Ehkki vastutusotsuse adressaat saab vastutusotsuse vaidlustamisel esitada vastuväited mh äriühingu maksuvõla kujunemisele, mis on kindlaks tehtud varasemates kontrollimenetlustes ja mille osas on vastutusotsuses tuginetud üksnes varasemate maksukontrollide tulemustele (nt Riigikohtu 20.02.2018 otsus nr 3-15-706, p 14.2), ei ole XX praeguses asjas vaide- ega kohtumenetluses väitnud, et MTA 05.04.2016 kontrollaktis nr 12.2-3/034764-17 (dtl 119-136), 26.07.2017 kontrollaktis nr 12.2-3/039125-11 (dtl 98-117; dtl 186-205) ja 14.09.2017 maksuotsuses nr 12.2-3/039125-12 (dtl 91-96; dtl 209-214) ning 06.06.2016, 16.02.2017 ja 17.04.2018 intressinõuetes (dtl 137-147) tuvastatud Arctic Investments OÜ maksuvõla aluseks olnud asjaolud oleksid tehtud kindlaks valesti. Seega ei ole sisulist vaidlust selle üle, et Arctic Investments OÜ-l tekkis kaebaja juhatuse liikmeks oleku ajal maksuvõlg, mis on 50 125,48 euro ulatuses jätkuvalt tasumata. MTA 22.05.2018 vastutusotsuse nr 13-7/00821-9 (dtl 9-20) kohaselt koosneb kaebajalt sisse nõutav maksuvõlg MTA 05.04.2016 kontrollakti alusel Arctic Investments OÜ 2015. a juuli ja augusti deklaratsioonide parandamise tagajärjel suurenenud maksukohustuse tasumata osast (8680,54 eurot), MTA 14.09.2017 maksuotsusega määratud ja 9(13)
3-18-1465 tervikuna tasumata maksusummast (27 601,50 eurot) ning eeltooduga seoses tasumata intressist (13 843,44 eurot). Kuna kaebaja ei ole äriühingu maksuvõla kujunemist vaidlustanud, siis ei pea ringkonnakohus vajalikuks maksuhalduri sellekohaseid põhjendusi korrata. Kokkuvõttes tuvastati äriühingu maksukontrollide käigus, et Arctic Investments OÜ kajastas enda 2015. a juuli ja augusti sisendkäibemaksu arvestuses alusetult KVJ Ehitusgrupp OÜ (äriregistrist kustutatud 20.09.2019), OÜ Varo Grupp (äriregistrist kustutatud 10.01.2020) ja OÜ Teravita (äriregistrist kustutatud 25.08.2017) arvetel märgitud käibemaksu ning tegi nimetatud arvete alusel ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, samuti kajastas 2016. a augusti ja septembri sisendkäibemaksu arvestuses alusetult Garant Ehitus OÜ (hilisema ärinimega Rolands Ehitus OÜ, äriregistrist kustutatud 14.08.2019) arvetel märgitud käibemaksu ning tegi nimetatud arvete alusel ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, kusjuures mõlemal juhul oli äriühing teadlik sellest, et teenuseid ei ole osutatud ja arved ei kajasta tegelikke majandustehinguid.
14.Asjas on sisuline vaidlus üksnes selle üle, kas maksuhaldur on õiguspäraselt tuvastanud XX süü küsimuse. MKS § 40 lg 1 kohaselt vastutab seaduslik esindaja äriühingul tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega üksnes tingimusel, et ta on rikkunud MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest. Kohtupraktikast tuleneb, et maksuhaldur peab vastutuse kohaldamiseks tuvastama juhatuse liikme kohustuste rikkumise süülisuse ja süü vormi ning sellekohase sisulise motivatsiooni puudumise korral ei pea vastutusotsuse adressaat tõendama, et ta ei ole kohustuste rikkumises süüdi (nt Riigikohtu 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05, p 15). MTA leidis 22.05.2018 vastutusotsuses, et kaebaja rikkus deklareerimis- ja tasumiskohustust tahtlikult. MTA korrigeeris eeltoodud seisukohta 10.07.2018 vaideotsuses nr 6-1/4145-2 (dtl 22-25) ning kvalifitseeris XX süü vormi ümber raskeks hooletuseks. Halduskohus leidis sisuliselt, et kuivõrd kaebaja ei ole vaideotsust vaidlustanud ja maksuhaldur ei ole vaideotsusega ka ise vastutusotsust muutnud, siis saab praeguse asja lahendamisel lähtuda üksnes vastutusotsuses märgitud süü vormist. Selle seisukohaga ei saa nõustuda. Ringkonnakohus juhib tähelepanu, et maksuhalduri volitused vaide sisulisel lahendamisel on sätestatud MKS § 148 lg-s 1 ning nimetatud norm ei anna vaide lahendajale pädevust muuta vaidlustatud haldusakti põhjendusi, kuid jätta selle resolutsioon muutmata (erinevalt näiteks HKMS § 200 p-s 4 sätestatud ringkonnakohtu volitustest). Seega olukorras, kus XX süü vormi ümber kvalifitseerimine ei tinginud vastutusotsuse resolutsiooni ebaõigsust, jättis MTA vaide MKS § 148 lg 1 p 5 alusel õigesti rahuldamata. See ei tähenda, et vaideotsuse põhjendused ei omaks sellisel juhul sisulist tähtsust. Vaidemenetluse üheks funktsiooniks on ka halduse enesekontroll, mis võimaldab parandada haldusmenetluses tehtud vigu, sh kõrvaldada haldusakti põhjendamispuudusi (nt Riigikohtu 20.04.2018 otsus nr 3-15443, p 13; 10.04.2014 otsus nr 3-3-1-16-14, p 18; 30.07.2014 otsus nr 3-3-1-39-14, p 10). Kuna haldusakti põhjendustel puudub reeglina iseseisev õiguslik tähendus (vt haldusmenetluse seaduse § 60 lg 2 teine lause), siis saab haldusakti õiguspärasuse kohtulikul kontrollimisel arvestada vaideotsuse põhjendustega ka juhul, kui haldusakti põhjendusi ei ole vaideotsuse resolutsioonis muudetud. Samuti pole selleks vaja eraldi vaidlustada vaideotsust. Kokkuvõttes tuleb praeguse asja lahendamisel hinnata üksnes seda, kas maksuhalduri tuvastatud asjaolud kinnitavad järeldust, et kaebaja oli Arctic Investments OÜ juhatuse liikmena MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustuste täitmisel raskelt hooletu või mitte.
15.Halduskohus märkis iseenesest õigesti, et asjaolust, et äriühing tegutses maksukohustuste vähendamisel tahtlikult, ei järeldu automaatselt, et ka äriühingu juhatuse liige on jätnud oma MKS § 8 lg-st 1 tulenevad kohustused täitmata tahtlikult (nt Riigikohtu 20.02.2018 otsus nr 315-706, p 11.2). Teistsuguse lähenemise korral eirataks põhimõtet, et iga juhatuse liikme süü on individuaalne ja tuleb tuvastada eraldi (nt Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, p 16). Ka juhul, kui äriühingul on ainult üks juhatuse liige, on võimalik, et kui tehingute tegemisel esindas äriühingut tegevjuht või muu volitatud esindaja, kes tegutses maksudeklaratsioonides 10(13)
3-18-1465 valeandmete esitamisel tahtlikult, puudub siiski alus omistada tahtlust nimetatud isiku tegevust (ebapiisavalt) kontrollinud juhatuse liikmele. Nõustuda ei saa aga halduskohtu seisukohaga, justkui oleks äriühingu juhatuse liikmel võimalik tegevjuhile või muule isikule äriühingu esindamiseks n-ö täisvolituse andmisega vabastada ennast MKS § 8 lg-s 1 sätestatud seadusliku esindaja kohustuste täitmisest ja välistada seega enda vastutus MKS § 40 lg 1 järgi. Seadusest tulenevat kohustust ning selle täitmata jätmisega või mittenõuetekohase täitmisega kaasnevat vastutust ei ole võimalik tehinguga üle anda, kui seadus sellist võimalust otseselt ette ei näe. Kuigi MKS § 8 lg 1 ei kohusta seaduslikku esindajat täitma kõiki kohustusi vahetult ise, eeldavad MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustused siiski, et juhatuse liige hoiab end üldjoontes toimuvaga kursis ehk tal lasub kohustus olla mõistlikul määral informeeritud. Seejuures tuleb arvestada ka juhatuse liikme volituse alusel tegutseva kolmanda isiku tegevuse iseloomu (nt varjamine, pahatahtlikkus jms). Mil määral saab juhatuse liige tugineda usalduspõhimõttele, sõltub konkreetse juhtumi asjaoludest (vt ka Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, p 14; 13.12.2017 otsus nr 4-17-1195, p-d 6–10). Kuna iga isiku vastutus on individuaalne, siis ei oma äriühingu konkreetse seadusliku esindaja vastutuse seisukohast samas tähtsust, kas võltsarvete raamatupidamises kajastamisega ja ebaõigete andmetega maksudeklaratsioonide esitamisega vahetult tegelenud muu seaduslik või volitatud esindaja vastutab samuti tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega.
16.Praegusel juhul ei ole vaidlust selles, et XX andis 10.03.2014 notariaalse volikirjaga (dtl 229-230) YY-le tähtajatu volituse esindada Arctic Investments OÜ-d kõigis õigustoimingutes ja faktiliselt juhtis äriühingu tegevust YY. XX on Arctic Investments OÜ maksumenetluses antud 16.06.2017 seletustes (dtl 510-512) märkinud, et andis juba aastaid tagasi kõik oma õigused ja volitused YY-le ning ise ehitusega ei tegelenud, mh põhjusel, et elab Saaremaal, kuid äriühing tegutseb põhiliselt Tallinnas. Samas rõhutas kaebaja, et ei osalenud kontrolliperioodil tegelikult Arctic Investments OÜ tegevuses, ei tea midagi äriühingu tehingupartneritest, sõlmitud lepingutest, töötajatest ega objektidest (v.a niipalju, kui on YY-lt kuulnud). Kuigi YY väitis samas maksumenetluses oma 17.02.2017 seletuses (vt küsimus nr 7 – dtl 215-219), et äriühingu pangakonto kasutusõigus oli üksnes temal, kinnitas XX 16.06.2017 seletustes (vt küsimus nr 3), et omas samuti äriühingu pangakonto kasutusõigust, kuigi kasutas seda üksnes harva YY korraldusel, kui viimane ei saanud nt välismaal viibides ise pangatoiminguid teha. Lisaks selgitas kaebaja 16.06.2017 maksuhaldurile, et äriühingu müügi ja kõik sellega seonduva (sh raamatupidamise üleandmise) korraldas YY.
17.Vastutusotsuse tegemise menetluses väitis XX 02.02.2018 esitatud kirjalikes vastustes (dtl 149-152) maksuhalduri küsimustele, et tal oli ilmselt olemas juurdepääs MTA e-keskkonnale, kuigi ta ei ole seda kunagi kasutanud, samuti oli tal võimalik raamatupidaja juures tutvuda äriühingu maksudeklaratsioonide aluseks olnud raamatupidamisdokumentidega. Lisaks selgitas kaebaja, et ehitusobjektidega seonduvaga, samuti maksete ja kassaga tegeles küll YY, kuid kaebajal oli samas olemas ligipääs nii kõigile äriühingu dokumentidele kui ka pangakontodele, kusjuures XX kontrollis pangakontosid pidevalt. Kaebaja vastas küsimusele, kes juhtis Arctic Investments OÜ majandustegevust perioodil 2015. a juuli kuni 2017. a mai, et „ehitusobjektidel YY“. Ühtlasi selgitas XX, et kuna YY on tema elukaaslane ja lapse isa, siis ei tekkinud tal kordagi küsimust YY kui pereliikme usaldamises, vaid ta eeldas, et kõik temale ülevaatamiseks ja raamatupidamisele kinnitamiseks esitatud dokumendid on tõesed. Kaebaja väitis sedagi, et vaatas kõik dokumendid üle ja kontrollis neid nii suures ulatuses, kui see oli ehitusobjektidel viibimata võimalik. Ühegi vaidlusaluse tehingu puhul ei tekkinud kaebajal dokumente ja avalikest registritest leitavaid andmeid kontrollides kahtlust, et tegemist võiks olla probleemse tehinguga. XX on kinnitanud, et oli kursis juhatuse liikme ülesannetega ja Arctic Investments OÜ majandusliku olukorraga.
11(13)
3-18-1465
18.Eeltoodust nähtuvalt on kaebaja seletused oma rollist Arctic Investments OÜ juhtimisel olnud vastuolulised. Kohtumenetluses on XX jäänud 02.02.2018 esitatud seletuste juurde ning ei nõustu halduskohtu järeldusega, et ta ei teadnud äriühingu majandustegevusest sisuliselt midagi, temapoolne kontroll oli praktiliselt olematu ja juhatuse liikmete ülesannete täitmine minimaalne. Ringkonnakohus nõustub, et halduskohus lähtus põhjendamatult üksnes kaebaja 16.06.2017 seletustest, analüüsimata neid koosmõjus kaebaja 02.02.2018 seletustega. Samas ei võimalda ka viimati nimetatud seletused järeldada, et XX järgis juhatuse liikme kohustuste täitmisel nõutavat hoolsusstandardit (ÄS § 187 lg 1). Iseenesest ei ole määrav, kes konkreetselt äriühingu kohustusi täidab, vaid oluline on see, et kõik kohustused oleksid nõuetekohaselt täidetud. Kui juhatuse liige on volitanud kõiki äriühingu asju ajama tegevjuhi või muu esindaja, ei saa ta siiski tugineda usalduspõhimõttele juhul, kui ilmnevad asjaolud, mis annaksid korraliku ettevõtja hoolsusega tegutsevale juhatuse liikmele aluse kahelda delegeeritud kohustuse nõuetekohases täitmises, kuid ta ei astu sellele vaatamata mingeid samme, et tagada kohustuse nõuetekohane täitmine. Usalduspõhimõttele tuginemise võimaluse võib välistada ka see, kui seaduslik esindaja jätab volitatud esindajale piiramatu tegutsemisvabaduse ehk loobub igasugusest sisulisest kontrollist tema tegevuse üle. Seeläbi tekitab juhatuse liige sisuliselt olukorra, kus talle ei saagi ilmneda asjaolusid, mis võiksid tingida vajaduse sekkuda volitatud esindaja tegevusse. Selliste meetmete rakendamata jätmine kujutab endast samuti käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmist VÕS § 104 lg 4 tähenduses.
19.Seonduvalt kaebaja etteheitega, et kui maksuhalduri hinnangul ei olnud XX 02.02.2018 seletused piisavalt põhjalikud, tulnuks esitatud küsimusi korrata või täpsustada, märgib ringkonnakohus, et kaebaja ei ole ka kohtumenetluses oma tegevust üksikasjalikumalt kirjeldanud. Seejuures ei ole maksuhaldur pidanud ebapiisavaks mitte kaebaja selgitusi, vaid tema poolset kontrolli YY tegevuse üle. Kaebaja on sellega seoses ka märkinud, et maksuhaldur ei ole selgitanud, milliseid kontrollitoiminguid oleks mõistlik inimene pidanud veel tegema. Ringkonnakohus juhib tähelepanu, et maksuhaldur ei olegi leidnud, et kaebaja kirjeldatud kontrollitoimingud oleksid põhimõtteliselt ebapiisavad, vaid ei pidanud usutavaks, et kaebaja tegelikult YY tegevust üldse vähegi sisuliselt kontrollis, sest vastasel korral pidanuks tal tekkima kahtlus vaidlusaluste tehingute toimumises. Vastustajaga tuleb nõustuda, et juhatuse liikme poolne kontroll volitatud esindaja tegevuse üle pidanuks olema sisuline, mitte pelgalt formaalne. Kui kaebaja väidab, et tema kontrollis YY tegevust määral, mis oli võimalik olukorras, kus juhatuse liige viibis püsivalt Saaremaal, kuid äriühingu ehitusobjektid olid Tallinnas ja juhatuse liige ehitusobjektidega ei tegelenud, ning sellele kontrollile vaatamata osutus võimalikuks võltsarvete kajastamine maksuarvestuses ja nende alusel äriühingust raha väljaviimine, kinnitabki see, et pelgalt dokumendipõhine formaalne kontroll ei olnud piisav, et tagada äriühingu kohustuste nõuetekohane täitmine. Ringkonnakohus rõhutab, et kuna kaebaja oli äriühingu juhatuse liige, mitte raamatupidaja, siis ei saanud ta piirduda üksnes dokumentide formaalse kontrolliga, vaid pidi informeeritud juhtimisotsuste tegemiseks ka sisuliselt mõistma dokumentides kajastatud tehingute seost äriühingu majandustegevusega (nt teenuste soetamise vajalikkust ja tehingute majanduslikku põhjendatust).
20.Vaideotsuses on leitud, et raske hooletusega oleks tegemist nii olukorras, kus kaebaja ei olnud ebapiisava kontrolli tõttu teadlik võltsarvete kasutamisest, kui ka olukorras, kus kaebaja oli sellest asjaolust teadlik, kuid ei võtnud midagi ette selle muutmiseks. Ehkki ringkonnakohtu arvates viitab viimati märgitu pigem õigusvastase tagajärje soovimisele kui hoolsuskohustuse olulisele rikkumisele (vrd Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p-d 17–20), ei mõjuta see praeguse vaidluse lahendamist, sest XX suhtes vastutusotsuse tegemine ei eelda tahtlust (nt aegumistähtaja tõttu), vaid selleks annab aluse juba raske hooletuse tuvastamine. Seetõttu ei ole ka määrav, et ringkonnakohtu hinnangul on maksuhalduri positsioon osaliselt vastuoluline. Nimelt hindas MTA vaideotsuses esmalt, et kaebaja Arctic Investments OÜ-s tegelikult 12(13)
3-18-1465 juhtimisotsuseid vastu ei võtnud ja juhatuse liikmena ei tegutsenud, kuid järeldas samas, et Arctic Investments OÜ-s tegelikku võimu omanud YY hoidis kaebajat kursis äriühingu ehitusobjektidega seotud asjaoludega (s.o arvetel näidatud teenuseid tegelikkuses ei soetatud, kuid sellele vaatamata tehti arvete alusel äriühingust väljamakseid) ja seetõttu oli kaebaja teadlik maksudeklaratsioonides valeandmete esitamisest. Ringkonnakohtu arvates ei saa pelgalt asjaolu pinnalt, et XX ja YY on elukaaslased ning neil on ühine laps, ilma ühelegi tõendile tuginemata eeldada sellist vastastikust kõigi üksikasjade jagamist olukorras, kus reaalselt tegutseb äriühingus vaid üks elukaaslastest. Taoline eeldus võiks olla põhjendatud üksnes siis, kui mõlemad elukaaslased ka tegelikult äriühingu majandustegevuses või vaidlusaluste tehingutes osalevad (vt ka Tartu Ringkonnakohtu 13.09.2016 otsus nr 3-15-288, p 12).
21.Kokkuvõttes nõustub ringkonnakohus maksuhalduriga, et kui XX oleks ka tegelikkuses oma 02.02.2018 seletuses kirjeldatud kontrolli põhjalikult teinud, siis oleks tal tekkinud kahtlus, et vaidlusaluste tehingute kohta vormistatud dokumentidel puudub tegelik majanduslik sisu. Garant Ehitus OÜ 2016. a augusti arvetel (dtl 376-382) ega nendes viidatud aktidel ei ole märgitud tööde mahtusid (KMS § 37 lg 7 p 6). Garant Ehitus OÜ-ga sõlmitud 01.07.2016 töövõtulepingud nr 03/2016 ja nr 04/2016 (dtl 372-375) kopeerivad sisuliselt Vivatex Holding OÜ-ga sõlmitud 29.06.2016 töövõtulepinguid nr 01/2016 ja nr 02/2016 (dtl 334-336; dtl 341343), kusjuures erinevalt viimati nimetatutest ei ole Garant Ehitus OÜ-ga sõlmitud lepingutele lisatud hinnapakkumisi ega märgitud tööde mahtu, kuigi tasu on määratud kindlaks konkreetses summas. Mõistlikul juhatuse liikmel pidanuks selliste dokumentide pinnalt tekkima küsimus, mida õigupoolest soetatakse või mille eest raha makstakse. Ehkki tehingupartneri tausta (sh lepingu täitmise võimekuse) kontrollimiseks on äriühingul üksnes piiratud võimalused, ei oma see asjaolu praegusel juhul tähtsust, sest Arctic Investments OÜ kontrollimenetlustes on tuvastatud, et äriühing (s.o tehingutes äriühingu esindajana tegutsenud YY) oli teadlik, et arved ei kajasta tegelikke majanduslikke sooritusi. Kuna kaebaja on välistanud, et YY võinuks tema eest andmeid varjata või esitada talle ebaõiged andmed, siis tuleb eeldada, et kui kaebaja oleks nõudnud YY-lt tehingute kohta täpsemat teavet, oleks talle selgunud, et tehinguid tegelikkuses ei toimunud.
22.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 4 alusel tuleb MTA apellatsioonkaebus rahuldada ning Tallinna Halduskohtu 20.11.2019 otsus tühistada. Ringkonnakohus teeb asjas ise uue otsuse, millega jätab XX kaebuse rahuldamata.
23.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kui kõrgema astme kohus teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust (HKMS § 109 lg 4). HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et XX on tasunud kaebuse ja esialgse õiguskaitse taotluse esitamisel riigilõivu kokku 765 eurot (dtl 43) ning kandnud apellatsiooniastmes esindajakulusid 864 eurot (dtl 708). Esimese astme kohtule kaebaja esindajakulude kandmise kohta tõendeid ei esitanud. Seega on kaebaja tõendatud menetluskulud kahes kohtuastmes kokku 1629 eurot. Kuna ringkonnakohus rahuldab MTA apellatsioonkaebuse ja jätab uue otsusega XX kaebuse rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud esimese ja teise astme kohtus HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA on olnud apellatsioonkaebuselt riigilõivu tasumise kohustusest vabastatud ning ei ole esitanud andmeid muude menetluskulude kandmise kohta, mistõttu jäävad ka MTA võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt) 13(13)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.