Kohus Kohtukoosseis Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Ringkonnakohus Maili Lokk, Madis Ernits, Tiina Pappel 05.07.2019, Tartu 3-17-794 OÜ Krutikus (pankrotis, endine ärinimi OÜ Antomin Trading) kaebus Maksu- ja Tolliameti 24.01.2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/016206-119 tühistamiseks Tartu Halduskohtu 17.12.2018. a otsus OÜ Krutikus (pankrotis) apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja OÜ Krutikus (pankrotis) Volitatud esindaja Ivo Raudjärv Vastustaja Maksu- ja Tolliamet
RESOLUTSIOON
1.Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 17.12.2018. a otsus muutmata, täiendades ja osaliselt muutes halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.
2.Jätta poolte menetluskulud ringkonnakohtus nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 05.08.2019 (k.a) (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 23.05.2013. a teatega üksikjuhtumi kontrolli, mis hõlmas OÜ Antomin Trading 2013. a aprillikuu käibedeklaratsiooniga (KMD) esitatud tagastusnõude õigsuse kontrolli ning lisaks alustas 27.06.2013. a korraldusega nr 12.2-3/16206-1 üksikjuhtumi kontrolli, mis hõlmas käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli perioodil 01.02.-30.04.2013. MTA koostas kontrolli tulemuste kohta 27.06.2016 kontrollakti nr 12.2-3/016206-118.
2.MTA nõudis 24.01.2017. a maksuotsusega nr 12.2-3/016206-119 OÜ-lt Antomin Trading tagasi ettemaksukontole täidetud 2013. a aprillikuu tagastusnõude summas 7274,05 eurot ja
kohustas Antomin Trading OÜ-d täiendavalt tasuma maksu summas 81 768,55 eurot. Maksuotsuse põhjendused: MTA-le esitatud raamatupidamise dokumentide kohaselt soetati kontrolliperioodil Reltex Group (endine ärinimi Timecolors Group OÜ), VMV Trade, Bossmarin, Hansafarmer (endine ärinimi Foodtrade Logistics OÜ), ATRENDEX GROUP ja Dollores Marketing OÜ-de nimel väljastatud arvete alusel suhkrut ja arvestati arvetel märgitud käibemaksu kokku 89 042,60 eurot veebruar kuni aprill 2013 KMD-del sisendkäibemaksu hulgas. MTA-le ei esitatud kõiki suhkru päritolu tõendavaid dokumente, kvaliteedisertifikaate, rahvusvahelisi kaubaveo saatelehti ja transpordi dokumente. Juhatuse liikme R. Puhki selgitused dokumentide puudumise osas on vastuolus endise juhatuse liikme K. Jaarmani ja töötaja K. Arula ning ülejäänud kolmandate isikute seletustega. Klientidele väljastati ebaõigeid suhkru päritolu tõendavaid dokumente ja kvaliteedisertifikaate. Kontrolliperioodil sõlmitud suhkru ostulepingud on sisutühjad ega vasta lepingute tavapärastele tingimustele. OÜ Antomin Trading teadis, et eelnimetatud äriühingud ei olnud suhkrut tegelikult müünud isikuteks ja tegelikeks müüjateks olid maksumenetluses tuvastamata kolmandad isikud. Seoses OÜ Antomin Trading tegevuse süstemaatilise iseloomuga oli tegemist teadliku käitumisega. Tehingud on vormistanud arvetel näidatud isikute vahel eesmärgiga saada maksueelis sisendkäibemaksu alusetu mahaarvamise näol.
3.MTA jättis 16.03.2017. a vaideotsusega nr 6-1/3629-2 rahuldamata OÜ Antomin Trading vaide MTA 24.01.2017. a maksuotsuse peale.
4.Antomin Trading OÜ esitas 12.04.2017 Tartu Halduskohtule kaebuse, milles ta palus tühistada MTA 24.01.2017. a maksuotsus nr 12.2-3/016206-119 ning üle kuulata 11 tunnistajat. Kaebuse põhjendused: Suhkru vahendamisega võib tegeleda iga äriühing. Seetõttu ei peetud oluliseks kontrollida, kui palju on pakkuja varem suhkrutehinguid teinud jmt. MTA seisukohad tegevusala tähenduse osas on õiguslikult põhjendamata. Sertifikaadid ei ole raamatupidamisdokumendid ja nende säilitamiseks raamatupidamises puudub vajadus. Üldjuhul sertifikaadilt ei selgu müüdava suhkru kogus, müügiahel ega transpordivahendite numbrid. MTA etteheited sertifikaatide teemal ei tugine õigusaktidele. Ostutehingute puhul on olulised arve, saateleht ja mahalaadimise akt, millelt selguvad tehinguandmed on piisavad täitmaks õigusaktide nõudeid ja hoolsuskohustust. Arve esitatakse müüja poolt, kui kaup on laos ja ostja töötajate (või teenuse osutajate), mitte juhatuse liikmete, poolt üle kontrollitud. MTA ei ole seadnud kahtluse alla, et Reltex Group, VMV Trade, Bossmarin, Hansafarmed, ATRENDEX GROUP ja Dollores Marketing OÜ-d on kontrolliperioodil KMD-del deklareerinud käibe, mis tekkis tehingutest kaebajaga. Samadelt tehingutelt käibemaksu määramisega tekkis topeltmaksustamine. Ükski tõend ei viita kaebaja teadlikkusele. Pole tõendeid, et kaebaja ostis suhkru kelleltki teiselt. Kuna tahtlusele viitamiseks pole alust, on maksusumma määramine aegunud.
5.Tartu Maakohus kuulutas 16.02.2018. a määrusega tsiviilasjas nr 2-17-15946 välja OÜ Krutikus pankroti.
6.Tartu Halduskohus jättis 26.04.2018. a määrusega rahuldamata kaebaja taotluse tunnistajate ülekuulamiseks.
7.OÜ Krutikus (pankrotis) esitas 25.05.2018 seisukoha, milles ta palus kohtul selgitada, millised on asja lahendamiseks olulised asjaolud ja missuguste asjaolude kohta peaks kaebaja täiendavalt tõendeid esitama (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 2 lg-d 4, 5 ja 6, § 62 lg 1). Veel märkis kaebaja järgmist:
Maksuotsus tugineb vaid kvaliteedisertifikaatide, veodokumentide jm tehingutega seonduvate dokumentide ebakorrektsusele või puudumisele, mitte teadlikkusele. Kuivõrd MTA nii vaideotsuses kui vastuses kaebusele kinnitas, et maksuotsuse faktiliseks aluseks on asjaolu, et kaebaja “teadis” ja ei ole tuginenud “pidi teadma” alusele, siis ei pea kontrollima järelduse “pidi teadma” esinemist. Maksuotsuse väited on “pidi teadma” väited. MTA kahtluste alusetust kinnitavad välismaiste suhkrutootjate päringutele antud vastused. Maksutoimiku tõenditele nr 391-443 ei ole MTA maksuotsuses, vaideotsuses ega vastuses kaebusele tähelepanu pööranud, kuna need lükkavad MTA seisukohti ümber. MTA ei ole käitunud uurimispõhimõttega kooskõlas. Kuna maksu määramine on aegunud, siis ei pea kohus hindama, kas arvetel märgitud äriühingud olid tegelikeks müüjateks, rääkimata hoolsusnõuete täitmisest tehingute dokumenteerimisel (veose-, kvaliteedi- jm dokumentide olemasolu ja korrektse vormistamise küsimused) ega kas käituti äris tavapäraselt.
8.Tartu Halduskohus teatas 11.09.2018. a määruses, et kuulab kaebaja taotlusel kohtuistungil tunnistajatena üle I. Pukspuu ja R. Puhki.
9.Tartu Halduskohus jättis 17.12.2018. a otsusega kaebaja kaebuse rahuldamata ja poolte menetluskulud nende endi kanda. Otsuse põhjendused: 1) Kohus järgis maksu- ja vaideotsuse põhjendusi, nõustudes MTA põhjendustega (HKMS § 165 lg 2). Tõendite kohaselt pärines suhkur Poolast tootjatelt SüdZuker, Polska Zuker, Krolewski Zuker, Nord Zuker ja Leedust tootjalt ARVI Zuker. Kaebaja ei tuvastanud, kellelt tarnija oli suhkru saanud. Sertifikaatide ja CMR-de puudumine viitab tehingute mittetoimumisele vaidlusaluste äriühingutega. Ebakõlad kaebaja väidetes seadsid tehingud dokumenteeritud kujul kahtluse alla. Usutav ei ole kaebaja väide suhkru Eesti vahendajatelt odavamalt saamisest. Vaatlusaluste tehingute eesmärgiks oli võimaluse loomine sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, millist võimalust ühendusesiseste tehingutega ei kaasnenuks. Tõendatud on, et kaebaja tegutses teadlikult eesmärgiga saada käibemaksu mahaarvamise õigusest tulenev maksueelis olukorras, kus kaebaja teadis ostjana, et osaleb tehingutes, milles müüjana näidatud isikud ei ole tegelikuks müüjaks ja millised asjaolud evivad seetõttu käibemaksupettusele viitavate tegude tunnuseid. MTA poolt ära kuulatud tunnistajate ütlustes ei ole selliseid vastuolusid, mis välistaksid konkreetse tunnistaja ütlustele tuginemise HKMS § 65 lg-s 1 sätestatud korras. MTA tugines õigesti KMS §-le 24, § 29 lg 3 p-le 1 ja § 31 lg-le 1. Tõendamiskoormus on üle läinud kaebajale, sest MTA on veenvalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja kajastas maksuarvestuses teadlikult võltsarveid. Maksuotsuse faktiliseks asjaoluks ei ole kaebaja poolt suhkru käitlemisel asjakohaste dokumentide mitteesitamine, vaid tavapäraste dokumentide teadlik esitamata jätmine, et varjata suhkru tegelikku müüjat. 2) Tunnistajate ütlused ei tõenda maksuotsuse põhjendamatust. I. Pukspuu ütlused tõendavad MTA argumenti suhkrule tootja poolt antavate kvaliteedisertifikaatide tavapäraselt koos kaubaga liikumisest kauba ostu-müügi tehingute dokumendina, et tõendada kauba kvaliteeti. Ka tõendavad I. Pukspuu ütlused MTA argumenti kaebaja tehingutes suhkru hinna ebanormaalsest madalusest võrreldes tootjahindadega, sest tunnistaja ütluste kohaselt edasimüüjate hindades olid hinnavahed sentide suurusjärgus, mitte kümnetes protsentides. 3) Kaebaja ei nimetanud maksumenetluses töötajat, kellele oli pandud kohustus tehingute õiguspärasust kontrollida. MTA on kooskõlas kohtupraktikaga analüüsinud kolmandate isikute (s.h kaebaja töötajate) ja kaebaja endise seadusliku esindaja R. Puhki seletusi vaidlusaluste tehingute õiguspärasuse kontrollimisel. R. Puhki kohtuistungil antud ütlused ei kummuta maksuotsuse õiguspärasust. Lisaks üldiselt teadaolevale, et toiduaine, s.h suhkur, peab vastama kehtestatud standardi nõuetele, saab lugeda selle fakti tõendatuks R. Puhki ütlustega. Tunnistaja ei soovi ilmselgelt kasutada sõna sertifikaat ja kasutab selle asemel sõna standard. Standardile vastavust saab tõendada selle kohta koostatud sertifikaat. Sõnad standard ja sertifikaat ei ole samatähenduslikud. Suhkru vastavust Euroopas kehtestatud standardile ei saa tõendada
suhkrukotil olev standardi number või selle numbrikombinatsiooni tunnusega paberi internetist trükkimine ja sertifikaadi asendamine. Kaebaja ei ole R. Puhki ja I. Pukspuu ütlustega suutnud tõendada tootjahindadest ca 10% odavamate hindadega suhkru soetamise majanduslikku võimalust. Kummutatud ei ole MTA järeldus hinna õigusvastasest vähendamisest hinnas sisalduva maksukomponendi võrra. 4) Kaebaja väited on otsitud, sest need põhinevad tõendite ühekaupa kritiseerimisel, mitte asjaolude kogumil. MTA ei heida kaebajale ette pelgalt hoolsuskohustuse rikkumist, mis poleks „teadis“ kogumi puhul käesoleval juhul asjakohane. MTA vastuse lisana esitatud dokumentide loetelus (I kd, tl 161p-162) nr 391-443 tõendid (II kd, tl 20-66) ei tõenda maksuotsuse järelduste õigusvastasust. Asjaolu, et MTA-l ei ole liikmesriikide vahelise teabevahetuse (SCAC päring) käigus õnnestunud välja selgitada, millistelt Poola ja Leedu tootjatelt ja/või äriühingult tegelikult suhkur soetati, ei kummuta maksumenetluse tõendikogumiga tõendatud MTA põhjendatud kahtlusi. Asjaolu, et veebist on võimalik suhkru sertifikaatide tunnustega pabereid alla laadida, ei tähenda, et allalaetud fail või dokumendi koopia tõendaks tegelikkuses müüja ja ostja vahelise tehingu objektiks oleva kauba vastavust Euroopa standardi nõuetele. 5) Kuna pooled ei vaidle, et soetatud suhkur oli toodetud väljapool Eestit, on asjakohane MTA käsitlus kaebaja poolt CMR-de mitteesitamise põhjustest, sest kaupa sisse ostes ei saanud kaebaja ette teada, kas suhkur kuulub edasi müümisele Eestis või tunnistaja R. Puhki näite kohaselt Soome või mujale väljapoole Eestit, kus R. Puhki ütluste kohaselt on CMR-de säilitamine ja koos kaubaga esitamine asjakohane. CMR-de andmete seostamine sertifikaatide andmetega on eesmärgipärane kauba standardile vastavuse tõendamisel, sest ainuüksi sertifikaadi alusel ei saa tuvastada, et konkreetne suhkrukott pärineb partiist, millele tootja on väljastanud vastavussertifikaadi. Kaebaja käsitluse aktsepteerimine oleks vastuolus kauba standardiseerimise elementaarseimate eesmärkide ja põhimõtetega.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
10.OÜ Krutikus (pankrotis) esitas 16.01.2019 apellatsioonkaebuse, milles ta palub tühistada Tartu Halduskohtu 17.12.2018. a otsus ja saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1) Kohtu poolne HKMS § 65 lg 2 tõlgendus ei ole kooskõlas halduskohtumenetluse eesmärkide ja põhimõtetega. 11 tunnistaja ülekuulamise taotluse rahuldamata jätmisega võeti kaebajalt võimalus oma seisukohtade kinnituseks vajalikke asjaolusid tõendada. Kohus ei reageerinud ka kaebaja selgitamistaotlusele (25.05.2018). 2) Kohtu põhjendused ei ole jälgitavad, on vastuolulised, ei ole kooskõlas kohtupraktikaga ja kohus ei viita asjaolude tõendatuks lugemisel konkreetsetele tõenditele. Kohus ei tee vahet alustel “seotus maksupettusega”, “teadis” ja “pidi teadma”. Kohtuotsuses puudub kaudsete tõendite analüüs ja viited tõenditele. Kohus kasutab ebamäärast viidet “vastustaja kogutud tõendid”. Kohtuotsust ei saa pidada HKMS § 165 lg 1 p 1 nõuetele vastavaks. 3) Kohus jättis mitmetele kaebuse väidetele vastamata. Kaebaja ei ostnud tootjatelt suhkrut juba 2012. aastal, mille kohta esitatud tõendi (kaebuse lisa nr 10) jättis kohus käsitlemata. Kvaliteedisertifikaat ei ole raamatupidamisdokument ja seda ei pea säilitama. Kohus jättis tähelepanuta, et isegi kui kvaliteedisertifikaati pidada praktikast tulenevalt tavapäraseks suhkru ostu-müügil kaubaga kaasa liikuvaks dokumendiks, siis ei ole põhjust eeldada, et suhkru vahendaja (kaebaja) säilitab dokumendi, mis on tema jaoks ebavajalik. CMR-saatelehed ei saa olla asjakohased, kuna kaebaja (rahvusvahelisi) vedusid ei tellinud (transport oli müüja poolt), ta polnud rahvusvahelise kaubaveo puhul saajaks. CMR-saatelehe ja kvaliteedisertifikaadi omavaheline seostamine kohtu poolt on alusetu ja ebaloogiline. 4) Võimalik topeltmaksustamine on kohtu poolt käsitlemata. Kohus jättis tähelepanuta, et tegemist võis olla mõne müüja või müüjat kontrolliva isiku poolt maksupettuse toimepanemise sooviga ning kaebaja jaoks oli tegemist tavapäraste suhkru ostutehingutega. Tegemist on otsuse
põhjendamise kohustuse rikkumisega (HKMS § 165 lg 1 p 4). Kaebaja käitus kaupa vastu võttes hoolsamalt kui seaduses nõutav või tavapärane praktika ette näeb. Kohus jättis tähelepanuta, et kaebaja laoteenuse osutaja koostas kaupa vastu võttes alati mahalaadimise akti (discharging report, tõend nr 6). Kaebajal ei olnud võimalik saada maksueelist. Tahtlust maksude tasumata jätmiseks ei ole tõendatud ega kohtu poolt analüüsitud. Tõendatud ei ole, et probleemsetelt äriühingutelt osteti kaupa süstemaatiliselt. Kohus jättis käsitlemata, et kaebaja teavitas MTA-d regulaarselt suhkruturul tekkinud olukorrast ja saatis tehingute andmeid, toimus ka kohtumine peadirektoriga. 5) Tegelikkuses on olemas Poola tootjad nimedega Nordzucker Polska S.A. ja Südzucker Polska S.A. ning Leedu tootja nimega Arvi Cukrus UAB. “Cukier Krolewski” on Südzucker Polska S.A. suhkrubränd, s.t kaubamärk, mitte tootja. 6) Tõendid nr 391-443 kinnitavad, et pole alust MTA kahtlustel kaebaja teadlikkuse kohta. Kohus nõustus vaideotsuse seisukohtadega neid kontrollimata ja hindas tõendeid valesti. 7) Kohtu ebaõige hinnang tunnistajate ütlustele on tingitud puudulikust protokollimisest. Jääb arusaamatuks, kust võtab kohus väite kümnetest protsentidest.
11.MTA esitas 08.02.2019 vastuse apellatsioonkaebusele, milles ta palub jätta kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuse põhjendused: 1) Arusaamatu on kaebaja väide, et tunnistajate ülekuulamata jätmise näol on tegemist menetlusnormide rikkumisega, kuivõrd kaebaja nõustus 25.05.2018. a vastuses (p 15) kirjaliku menetlusega. Kaebuse esitamisel peaks kaebaja ise aru saama, mida, miks ja kuidas ta vaidlustada soovib. Puudub alus eeldamaks, et kohus peaks andma kaebajale suuniseid. 2) Kvaliteedisertifikaatide ja CMR-saatelehtedega saab tõendada kauba olemasolu. Seda, et kvaliteedisertifikaadid olid kaebajal olemas, kinnitab asjaolu, et ükski kaebaja klient ilma suhkru kvaliteedisertifikaati saamata temalt suhkrut ei soetanud ja maksumenetluses küsitletud kaebaja kliendid kinnitasid, et kvaliteedisertifikaat oli suhkruga alati kaasas ning nad säilitasid neid raamatupidamisdokumentide hulgas (kontrollakti lk-d 5-7). 3) Suhkrut otse ühendusesisestelt müüjatelt ostes kohaldub kaebajale pöördmaksustamise põhimõtte tõttu nii sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus kui koheselt samas suuruses käibemaksu tasumise kohustus. Tehinguid vaidlusaluste äriühingute kaudu tehtutena näidates soovis kaebaja käibemaksukohustust vältida. Kaebaja sai majandusliku eelise seeläbi, et jättis käibemaksu tasumise kohustuse tehingusse kaasatud isikute kanda ja deklareeris vaidlusaluste tehingutega seoses üksnes sisendkäibemaksu, mis võimaldas tal vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu. Seoses kaebaja tegevuse süstemaatilise iseloomuga oli tegemist teadliku käitumisega. Eeltoodut saab käsitleda tahtlusena. 4) Hoolimata sellest, millised ja kui täpsed olid võimalike suhkru tootjate nimetused, puudub alus pidada valeks kohtu viidatud asjaolu, et MTA-l ei ole liikmesriikide vahelise teabevahetuse käigus õnnestunud välja selgitada, millistelt Poola ja Leedu konkreetsetelt tootjatelt ja/või äriühingult tegelikult vaidlusalune suhkur soetati. Samuti ei saa nimetuste erinevus muuta ebaõigeks kohtu järeldust, et eeltoodud asjaolu ei kummuta maksumenetluse tõendikogumiga tõendatud MTA põhjendatud kahtlust. 5) Kaebaja hinnang protokollile ei ole asjaolu, mille pinnalt saab väita, et kohus hindas tõendeid vääralt.
12.Veterinaar- ja Toiduamet (VTA) teatas 01.07.2019. a vastuses kohtunõudele, et ühendusesiseselt suhkru edasimüümisele erinõuded dokumentatsiooni osas puuduvad. Toidu nõuetekohasust on võimalik käitlejal tõendada toiduseaduse (ToiduS) § 36 nõuetele vastava vastavusdeklaratsiooniga või sertifitseerimise raames (ToiduS § 37) sõltumatu kolmanda osapoole poolt väljastatud sertifikaadiga. VTA väitel ToiduS § 35 tähenduses toidu nõuetekohasust tõendavat vastavusdeklaratsiooni saab väljastada toidu valmistaja ning tarneahelas järgnev isik ei saa seda väljastada.
13.OÜ Krutikus (pankrotis) leiab 04.07.2019. a seisukohas, et VTA 01.07.2019. a vastus kinnitab kaebuses ja apellatsioonkaebuses (p-d 27.6-27.11, 29-34) suhkru kvaliteedisertifikaatide kohta esitatu õigsust ning vastavusdeklaratsioon tuli ToiduS § 35 lg 1 teise lause kohaselt anda vaid edasise käitleja nõudel. Kaebaja väitel on ta tegutsenud õigusaktides nõutava hoolsusega edasimüüdava toidukauba nõuetekohasuse jälgimisel.
14.MTA leiab 04.07.2019. a seisukohas, et vastavusdeklaratsiooni (asjas nimetatud kvaliteedisertifikaadiks) näol ei ole tegemist tähtsusetu ja vaid informatiivset tähendust omava dokumendiga, mille säilitamiseks puudub igasugune vajadus.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
15.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks puudub alus. Ringkonnakohus käsitleb esmalt kaebaja etteheiteid halduskohtule seoses tunnistajate ülekuulamise taotluse lahendamisega ning tunnistajate ütluste protokollimisega (I); hindab seejärel halduskohtu poolt selgitamiskohustuse täitmist (II); maksuotsuse faktilise aluse käsitlust (III); uurib kaebaja etteheiteid halduskohtule kaebuse väidete olulises osas käsitlemata jätmise kohta (IV); selgitab kvaliteedisertifikaatide ning CMR-saatelehtede tähendust (V); vastab kaebaja maksueelise saamist puudutavatele väidetele (VI); kontrollib halduskohtu järeldusi seonduvalt suhkru päritoluga (VII); vastab kaebaja väidetele seoses tehingute võimaliku topeltmaksustamisega (VIII) ning kaebaja tahtlusega maksude tasumata jätmiseks (IX). Viimaks lahendab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse taotlused ning jaotab menetluskulud (X). I
16.Kaebaja taotles halduskohtumenetluses kokku 11 isiku tunnistajana ülekuulamist põhjendusega, et kõigi nende isikute seletustele on maksuotsuse tegemisel tuginetud (I kd, tl 7p-8), samuti põhjendusega, et tunnistajate ütlused on mittetäielikud, kuna kaebaja ei saanud isikutele omapoolseid küsimusi esitada ning maksuhaldur käsitleb isikute ütlusi mitmeti mõistetavate või vastuolulistena (sõltuvalt asjaoludest, peamiselt väidetavalt vastuolulistena teiste isikute ütlustega), mis seega vajab täpsustamist. Lisaks taotles kaebaja I. Pukspuu ning R. Puhki ülekuulamist tunnistajatena (I kd, tl 185-186). 17.10.2018. a kohtuistungil kuulas kohus tunnistajatena üle I. Pukspuu ja R. Puhki (II kd, tl 13-15). Ülejäänud tunnistajad jäid 26.05.2018. a määrusest tulenevalt üle kuulamata (I kd, tl 193-194). Kaebaja arvates rikkus halduskohus sellega menetlusnorme, kuna tunnistajate ülekuulamise taotluse rahuldamata jätmisega võeti kaebajalt võimalus maksuhalduri seisukohti ümber lükata ja oma seisukohtade kinnituseks vajalikke asjaolusid tõendada.
17.Ringkonnakohus kaebaja seisukohaga ei nõustu. Haldusmenetluses juba üle kuulatud isikute tunnistajatena halduskohtus ülekuulamist õigustab nii isikute poolt haldusmenetluses antud ütluste ebaselgus ja mitmeti mõistetavus kui ka ütluste olulisel määral vastuolulisus ja mittetäielikkus, samuti põhjendatud kahtlus valeütluste andmises (HKMS § 65 lg 2). Asjaolu, et kaebaja ei saanud isikutele maksumenetluses omapoolseid küsimusi esitada, ei ole seaduse järgi isikute kohtus tunnistajatena ülekuulamise iseseisvaks aluseks ning pelgalt sellest ei saa järeldada ka isikute poolt antud ütluste mittetäielikkust. Konkreetsemaid asjaolusid, mis isikute ütlustest puuduvad, ei ole kaebaja kohtumenetluses esile toonud.
18.Kaebaja arvates andis aluse isikute kohtus ülekuulamiseks asjaolu, et maksuhaldur käsitles isikute ütlusi maksuotsuses mitmeti mõistetavate ja vastuolulistena (kaebaja 15.03.2018. a
menetlusdokument halduskohtule, I kd, tl 185-186). Ringkonnakohus märgib, et maksuhalduri hinnangud tõendite arusaadavusele ei ole halduskohtu jaoks siduvad (HKMS § 61 lg-d 1, 2). Asjaolu, et maksuhaldur on tõlgendanud isikute seletusi kaebajale ebasoodsal viisil või pidanud seletuste omavaheliste vastuolude korral teatud isikute poolt antud seletusi teiste isikute seletustest usaldusväärsemaks, ei ole HKMS § 65 lg 2 järgi piisav põhjus isikute teistkordseks ülekuulamiseks. Kohtupraktikas on leitud, et kohtul tuleb tõendeid hinnates neid omavahel kõrvutada selgitamaks välja nii nendes sisalduvad vastuolud kui ka riimumised, samuti tõendid, mida ebausaldusväärsuse tõttu ei ole võimalik arvesse võtta. Kohtul tuleb hinnata ka ütlustes esinevaid vastuolusid veendumaks, et need ei ole põhjustatud inimlikest eksimustest sündmuste meenutamisel või seletatavad muul eluliselt usutaval viisil (RKHK 02.06.2014. a otsus asjas nr 3-3-1-27-14, p 14). Seega ei ole kõikide vastuolude kõrvaldamine ka istungimenetluse korral reeglina võimalik ning lõpliku hinnangu tõenditele annab kohus otsuse tegemisel (HKMS § 158 lg 1).
19.Kaebaja enda hinnangud isikute ütluste vastuolulisuse ja mitmeti mõistetavuse kohta ei ole usutavalt põhistatud. Näiteks põhjendas kaebaja halduskohtus oma taotlust I. Ustinovi tunnistajana ülekuulamiseks kaebuse p-ga 24.3, milles ta märgib, et I. Ustinov on andnud „väga detailsed selgitused tehingu toimumise kohta“. Samuti nähtub kaebusest, et kaebaja arvates andsid taotletud tunnistajad tehingute kohta üheselt mõistetavaid kinnitusi ja selgitusi või mäletasid asjassepuutuvaid äriühinguid ja tehinguid (vt kaebuse p-des 22.2-22.4 esitatud selgitused M. Samsonova kinnituste kohta; kaebuse p-des 23.2 ja 23.6 esitatud selgitused M. Vassiljevi kinnituste kohta; kaebuse p-s 27.4 esitatud selgitus O. Kruglovi kinnituse kohta; kaebuse p-des 25.3 ja 25.7 esitatud selgitused K. Kesalo kinnituste kohta; kaebuse p-s 24.2 esitatud selgitus M. Merkusi kinnituse kohta; kaebuse p-des 22.3, 24.4 ja 26.1 esitatud selgitused O. Guskovi osas; kaebuse p-des 24.4 25.3, 26.1 ja 27.1 esitatud selgitused I. Privalovi osas). Eeltoodust tulenevalt ei ole kaebaja taotlus isikute ülekuulamiseks põhjendusega, et isikute ütlused on vastuolulised või mitmeti mõistetavad, ringkonnakohtu jaoks veenev. M. Merkuri puhul ilmneb, et kaebaja arvates ei mäletanud ta tehingutega seotud asjaolusid juba maksumenetluses seletuste andmisel või ei olnud ta tehingute tegemise juures (vt kaebuse p-d 24.3 ja 25.1). Seetõttu jääb kaebaja taotlus isiku sellest hoolimata istungil tunnistajana ülekuulamiseks ringkonnakohtu jaoks arusaamatuks. Veenvad ei ole ka põhjendused K. Jaarmani ja K. Arula tunnistajatena ülekuulamiseks.
20.Kokkuvõtlikult leiab ringkonnakohus, et kaebaja ja maksuhalduri poolt tunnistajate seletuste põhjal tehtud lahknevad järeldused tehingute toimumisele ei anna iseenesest alust pidada maksumenetluses üle kuulatud isikute seletusi mitmeti mõistetavateks või vastuolulisteks. Arvestades käesoleva kohtuasja poolte vastandlikke huve kohtumenetluses on ilmne, et maksuhalduri ega kaebaja seniseid seisukohti ei muudaks ka isikute täiendav ülekuulamine kohtuistungil.
21.Kaebaja etteheited tunnistajate ütluste protokollimisele on otsitud. Ringkonnakohus küll nõustub kaebajaga selles, et protokollitud tunnistajate ütluste mõistmist kergendaks võimalus lugeda ka tunnistajatele esitatud küsimusi, kuid HKMS § 85 lg 1 p 8 ei nõua tunnistajale esitatud küsimuste protokollimist, vaid ainult protokollis tunnistajate ütluste põhisisu kajastamist. Protokolli koostamine tunnistajale esitatud küsimusi kajastamata ei võtnud kaebajalt võimalust tutvuda nii tunnistajatele esitatud küsimuste kui ka neile esitatud vastustega kohtuistungi helisalvestise vahendusel (vt HKMS § 84 lg 2, tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) § 52 lg-d 1, 3). Ringkonnakohtule ei nähtu, et osaline protokollimine oleks mõjutanud halduskohtu otsuse järeldusi. Ka ei nähtu, et kaebaja oleks taotlenud halduskohtult protokolli parandamist (HKMS § 86 lg 1).
II
22.Kaebaja väitel ei lähtunud halduskohus eelmenetluses HKMS § 62 lõikest 1, mis tõi kaasa olukorra, kus kaebaja ei saanud aru, milliste asjaolude kohta milliseid tõendeid tuleb esitada. Kohus ei reageerinud kaebaja 25.05.2018. a taotlusele selgitada, millised on need asja lahendamiseks olulised asjaolud, mis tuleb välja selgitada ning missuguste oluliste asjaolude kohta on kohtu hinnangul juba piisavalt tõendeid esitatud.
23.Ringkonnakohus leiab, et kaebaja väited on otsitud. Käesoleva haldusasja näol on tegemist tavapärase maksuasjaga ning kaebajat esindab haldusasjas volitatud esindaja, kellel on varasem pikaajaline kogemus maksuotsuste vaidlustamisel. Seetõttu ei saanud kaebajale kuidagi üllatus olla, et kohtule esitatavate täiendavate tõendite valik sõltub suuresti kaebaja kaitsetaktikast. Kohtus on võimalik esitada maksuotsusele nii menetluslikku laadi vastuväiteid, maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolude pinnalt tehtud järeldused loogiliste argumentidega kahtluse alla seada kui ka maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolud täiendavate tõenditega ümber lükata. Sellest, milline tee valida, sõltub suuresti ka see, kas üldse ning milliste oluliste asjaolude kohta tuleks tõendeid esitada. Asjaolu, kas kaebajal on maksuotsuses esitatud järelduste ümberlükkamiseks piisavalt argumente ja tõendeid, on teada vaid kaebajale endale. Halduskohtul puudus seetõttu alus asuda kaebajat kohtumenetluses nõustama ning ette kirjutama nimelt kaebajale sobivat kaitsetaktikat. HKMS § 158 lg 1 kohaselt hindab kohus otsust tehes tõendeid ning otsustab, millised asjaolud on tuvastatud. Seega annab kohus lõpliku hinnangu tõenditele ning asjaoludele alles kohtuotsust koostades. Arvestades käesolevas asjas esitatud tõendite rohkust olnuks halduskohtult ilmselgelt ebamõistlik nõuda juba eelmenetluse ajal siduvat hinnangut kõigi tõendite ja asjaolude tuvastatuse kohta. Kaebajal oli nii kaebuses kui ka hilisema kohtumenetluse käigus võimalik esitada halduskohtule menetluslikke taotlusi ja täiendavaid selgitusi ning seda võimalust on kaebaja ka kasutanud (vt kaebus I kd, tl 7p-8; kohtunõue I kd, tl 183; kaebaja vastus kohtunõudele ja taotlus tunnistajate ülekuulamiseks I kd, tl 185-186; kaebaja 25.05.2018. a vastus kohtumäärusele II kd, tl 1-2). Halduskohus on pidanud asjas kohtuistungi ning kuulanud üle osa kaebaja taotletud tunnistajaid (kohtuistungi protokoll, II kd, tl 13-16). Eeltoodust tulenevalt ei anna kaebaja väited alust tuvastada halduskohtu poolset menetlusnormi rikkumist. III
24.Maksuhaldur ei seadnud maksuotsuses kahtluse alla kaebaja poolt suhkru soetamist, küll aga suhkru soetamist arvetel näidatud käibemaksukohustuslastelt. Pooled ei vaidle selle üle, et maksuotsuse andmise faktiliseks aluseks kitsamas tähenduses on asjaolu, et kaebaja teadis, et arvetel näidatud OÜ-d Reltex Group, VMV Trade, Bossmarin, Hansafarmer, Atrendex Group ja Dollores Marketing kaebajale suhkrut ei müünud, vaid seda tegi tundmatu kolmas isik.
25.Kohtupraktikas on leitud, et sõltuvalt sellest, mis on vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks, on erinevad ka olulised asjaolud, mille tuvastamiseks tuleb esitada ja koguda tõendeid (RKHK 14.12.2016. a otsus asjas nr 3-3-1-77-16, p 16; 02.06.2014. a otsus asjas nr 3-3-1-27-14, p 15; 09.01.2013. a otsus asjas nr 3-3-1-38-12, p 21; 24.01.2011. a otsus asjas nr 3-3-1-73-10, p 14 ja 05.05.2010. a otsus asjas nr 3-3-1-18-10, p 10). Olukorras, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas või teenus osutatud, kuid väidetavalt ei saadud seda arvel märgitud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (RKHK 09.01.2013. a otsus asjas nr 3-3-1-38-12, p 23).
26.Käesoleval juhul tuvastas maksuhaldur kaebaja pahausksuse valdavalt järgmiste asjaolude pinnalt: 1) kaebaja ei kontrollinud äriühingute tausta, vaid üksnes KMKR olemasolu; 2) kaebaja lepingupartnerid ei tegutsenud suhkru hulgimüügi alal; 3) müüjatega sõlmitud ostulepingud olid formaalsed ega vastanud lepingu tavapärastele tingimustele; 4) kaebaja tegi tehingud lühiajaliste hankijatega, kes pärast väidetavaid tehinguid kustutati KMKR-st; 5) kaebaja ei esitanud suhkru kvaliteedisertifikaate ega päritolu tõendavaid dokumente; 6) kaebaja koostas ise vajadusel ebaõigeid suhkru kvaliteedisertifikaate ja päritolu tõendavaid dokumente blanketi vormil, mis ei ole tootja poolt kasutusel, omamata nende koostamiseks tootjapoolset volitust. Veel tõi maksuhaldur esile, et kaup saabus kaebaja lattu otse Läti äriühingutelt ning kaebaja saanuks suhkrut teistelt äriühingutelt odavamalt (Dollores Marketing OÜ, Atrendex Group OÜ); dokumendid koostati alles pärast suhkru vastuvõtmist lattu, mis ei ole reaalselt toimuvate tehingute korral tavapärane (Reltex Group OÜ, VMV Trade OÜ); ka ei osanud kaebaja selgitada, kuidas suhkru soetus reaalselt toimus või ei/ega mäletanud vastavat äriühingut ja tema juhatuse liiget (Reltex Group OÜ; VMV Trade OÜ, Bossmarin OÜ, Hansafarmer OÜ, Atrendex Group OÜ); müüja ei osanud tehingute täpsemaid asjaolusid selgitada (Reltex Group OÜ); laoteenust osutava äriühingu töötajad on kinnitanud tehingute mittetoimumist müüjaga (Reltex Group OÜ); puuduvad tõendid, et müüja oleks soetanud suhkru enda väidetavatelt hankijatelt (Reltex Group OÜ); müüja endise töötaja kinnitusel soetas kaebaja suhkru Lätist ja Leedust (Reltex Group OÜ). Ringkonnakohus nõustub kaebaja seisukohaga selles, et mitmed eespool loetletud asjaolud (nt äriühingute tausta ja tegutsemisala kontrollimine, suhkru kvaliteedisertifikaatide ja päritolu tõendavate dokumentide puudumine) on ka sellised, mis saavad iseloomustada kaebaja poolset hoolsuskohustuse täitmist.
27.Kaebaja arvates on hoolsuskohustuse küsimused kaebaja „teadmise“ puhul asjakohatud, mistõttu on halduskohtu vastupidine seisukoht väär ja Riigikohtu praktikaga vastuolus. Ringkonnakohus nõustub kaebaja seisukohaga vaid osaliselt. Kohtupraktikas on tõepoolest leitud, et hoolsusnõuete eiramisest ei tulene järeldust, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. Ka tuvastusest, et hoolsusnõudeid eirati tahtlikult, ei saaks teha järeldust, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. Näiteks ei saa kütuse vastavussertifikaadi puudumisest teha järeldust, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult, hoolimata sellest, et sertifikaadi puudumine on tingitud soovist müüa nõuetekohaselt kontrollimata kvaliteedi ja päritoluga kütust ehk hoolsusnõuete tahtlikust eiramisest (RKHK 12.12.2012. a otsus asjas nr 3-3-1-23-12, p 16; 20.01.2010. a otsus asjas nr 3-3-1-74-09, p 12). Riigikohtu praktika järgi on hoolsusnõuete täitmine samas siiski eriti oluline käibemaksuarvestuses ja käibemaksu tasumisel seoses müüja isiku tuvastamisega (RKHK 20.01.2010. a otsus asjas 3-3-1-74-09, p 17). Kui maksukohustuslane on eiranud hoolsusnõudeid, mille järgimisel oleksid ilmnenud asjaolud, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga, siis on sisendkäibemaksu mahaarvamine õigusvastane (RKHK 20.01.2010. a otsus asjas nr 3-3-1-74-09, p 16). Ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et reeglina saab hoolsusnõuete eiramise põhjal teha järeldusi „teadma pidamise“, mitte „teadmise“ kohta. Kui maksuotsuse faktiliseks aluseks on „teadmine“, saab hoolsusnõuete eiramise korral kaebajale samas siiski ette heita oluliste asjaolude tõendamata jätmist olukorras, kus maksuhalduri muud tõendid kogumis loovad põhjendatud kahtluse, et tehinguid poolte vahel ei toimunud ning kaebaja oli sellest teadlik.
28.Nimelt on kohtupraktikas leitud, et hoolsusnõuete täitmine on vajalik täiendavate tõendite kogumiseks olukorras, kus maksuhalduril tekib põhjendatud kahtlus tehingute toimumise või nende tingimuste osas. Sellise põhjendatud kahtluse eiramine poleks maksuõigussuhete tuvastamisel kooskõlas maksustamise ja maksumenetluse põhimõtetega. Hoolsusnõuete eiramine toob maksukohustuslasele kaasa riski, et tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et tehingud väidetavatel tingimustel siiski toimusid. Sellist tõendamatust tuleb maksuhalduri põhjendatud kahtluse
alusel mõista olukorrana, kus maksukohustuslane pole suutnud tõendada talle soodsat maksuõiguslikku asjaolu. Maksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamiseks (RKHK 16.04.2003. a otsus asjas nr 3-3-1-29-03, p-d 9,10; 05.05.2003. a otsus asjas nr 3-3-1-39-03, p-d 11-12; 08.05.2003. a otsus asjas nr 3-3-1-43-03, p-d 9-11; 02.06.2003. a otsus asjas nr 3-3-1-40-03, p-d 8, 9 ja 13; 12.06.2003. a otsus asjas nr 3-3-1-52-03, p 12, 20.06.2003. a otsus asjas nr 3-3-1-49-03, p 18). Eeltoodust tulenevalt ei ole kaebajal alust väita, et maksuhalduri ja halduskohtu poolt kaebaja hoolsusnõuete täitmise kohta esitatud väited ei oma käesolevas asjas mitte mingisugust tähendust.
29.Kaebaja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi (RKHK 03.06.2004. a otsus asjas nr 3-3-1-21-04, p 15; 12.06.2003. a otsus asjas nr 3-3-1-52-03, p 12). Kaebaja hoolsuskohustus sai käesoleval juhul tuleneda eelkõige Euroopa Parlamendi ja nõukogu määruse (EÜ) nr 178/2002 artiklist 18 tulenevast toidu jälgitavuse nõude täitmisest (vt otsuse p-d 30.3, 30.15). Tõendeid kogumis hinnates nõustub ringkonnakohus halduskohtu ja vastustajaga selles, et kaebaja ei järginud tehingute tegemisel hoolsust, mida võiks tavapäraselt hoolikalt ja vastutustundlikult toidu käitlejalt eeldada. Täpsemad põhjused, mis seda ringkonnakohtu arvates tingisid, on esitatud käesoleva otsuse p-s 43 koos selles sisalduvate viidetega. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga ka selles, et Riigikohtu viimatise seisukoha järgi on kaebaja „teadmist“ võimalik tõendada ka kaudsete tõenditega (RKHK 08.11.2017. a otsus asjas nr 3-12-1360, p 17.4; 21.11.2018. a otsus samas asjas, p 29) (vt ka käesoleva otsuse p 42). IV
30.Kaebaja väitel jättis halduskohus täiesti käsitlemata kaebuses esitatud väited, mida kaebaja on korranud apellatsioonkaebuse punktis 27. Ringkonnakohus leiab, et halduskohtul puudub kohustus vastata kaebaja igale üksikule väitele, eriti kui kaebaja ei ole oma väite eesmärki selgitanud, väide on üldsõnaline ning väide lahti rebitult muudest tõenditest ja kontekstist ei tingiks vaidlustatud haldusakti tühistamist. Siiski tõdeb ringkonnakohus, et õige on kaebaja seisukoht, mille kohaselt ei ole halduskohus kaebaja poolt kaebuses esitatud väiteid olulises osas otsuses käsitlenud. Halduskohtu poolne menetluslik rikkumine (HKMS § 165 lg 1 p 4) ei ole väidete sisu arvestades siiski sedavõrd tõsine, et seda ei saaks kõrvaldada apellatsiooniastmes. Ringkonnakohus peatub järgnevalt apellatsioonkaebuses esitatud väidetel, mille kaebaja esitas ka esialgses kaebuses. 30.1 Kaebaja väitel oli kontrollakti koostamise menetlus ebaaus ja pahatahtlik (kaebuse p 8). Ringkonnakohus märgib, et kaebaja väide on põhistamata ega ei tingi sisult õiguspärase maksuotsuse tühistamist. Seepärast ei pidanud halduskohus kaebaja väidet ka eraldiseisvalt käsitlema. 30.2 Kaebaja väitel oli 2013. aastaks tavapärane, et kaebajale kui tuntud toidukaupade hulgimüügiettevõtjale tehakse massiliselt suhkru müügipakkumisi varasemalt tundmatute müüjate poolt (kaebuse p 9). Ringkonnakohus märgib, et kaebaja põhistamata väide ei lükka ümber maksuhalduri järeldust, mille kohaselt ei ole eluliselt usutav ega äris tavapärane, et kaebaja teeb suuremahulisi ja kallihinnalisi tehinguid äriühingutega, ilma et oleks eelnevalt müüja ja esindaja tausta põhjalikult uurinud. 30.3 Kaebaja leiab, et suhkru vahendamisega tegelemiseks ei ole mingi loa olemasolu vajalik. Ringkonnakohus märgib, et toidukaupade hulgimüügiettevõtted, sh ladustamise ja üksnes vahendamisega tegelevad ettevõtted on Euroopa Parlamendi ja nõukogu määruse (EÜ) nr 178/2002 artikli 3 lõike 3 kohaselt toidu käitlejad. Euroopa Parlamendi ja nõukogu määruse
(EÜ) nr 852/2004, toiduainete hügieeni kohta, artikli 6 lõike 2 kohaselt peavad kõik toidu käitlejad teatama järelevalveasutusele (Eestis VTA) ettevõttest, kus toitu käideldakse. Suhkru käitlemise korral pidid ettevõtted oma tegevusest VTA-d teavitama. VTA poolt 18.12.2014 maksuhaldurile antud vastuse nr 14.1-1/6508-1 järgi loeti enne 01.07.2014 teavitamiseks nii teavitamise avalduse esitamist ettevõtte juriidilise aadressi järgsele veterinaarkeskusele kui ka olukorda, kus ettevõte omas registreeringut Majandustegevuse Registris. Pärast teavitamist võis ettevõte tegeleda tegevusega, mille osas ta oli teavituse esitanud. VTA kirjast nähtub, et osaühingud Reltex Group, Bossmarin, Atrendex Group ja Dollores Marketing ei olnud 2013. aastal ega ka 2014. aastal oma teavitamiskohustust täitnud. 30.4 Õige on kaebaja seisukoht, et äriühingud ei pea teatama oma tegevusalasid äriregistrile enne tehingu teostamist, vaid majandusaasta lõpus (ÄS § 4 lg 5). Kaebaja ei ole samas väitnud, et mõni kaebaja tehingupartneritest oleks oma toidukaupade või suhkru hulgimüügist kardinaalselt erinevat tegevusala majandusaasta lõpus muutnud. Kaebaja ei ole kaebuses ja apellatsioonkaebuses väitnud ega tõendanud ka seda, et tema usaldus tehingupartnerite vastu tugines nimelt ÄS § 4 lõikest 5 lähtuvale tegevusala muutmise eeldusele. 30.5 Kaebaja väitel on vahendustehingute puhul tavaline, et kui kaup jõuab müügiahelas selle ostjani, kes kaupa ladustab, siis see, kes temale kauba müüs, saab andmed, et kaup jõudis lattu, just ladustaja käest, mitte vastupidi (kaebuse p 19). Enamike väiksemate vahendajate poolt ei toimu vaheladustamisi, st kaup jõuab tootja või suurema vahendaja laost järgmise suurema vahendaja lattu. Seetõttu on täiesti asjakohatu teha järeldusi tehingu toimumise kohta lähtudes sellest, kas hankija omab ladu ja/või kas ta on müüdud kaupa ladustanud (kaebuse p 20). Ringkonnakohus märgib, et asjaolu, et dokumendid koostati alles pärast suhkru vastuvõtmist kaebaja lattu on maksuhaldur väitnud nii Reltex Group OÜ kui ka VMV Trade OÜ-ga toimunud tehingute puhul. Ringkonnakohus möönab, et teoreetiliselt on võimalik ka nn teel oleva kauba edasimüük ning kauba edasimüük veel siis, kui see ei ole tootja poolt teele lähetatud. Esimesel juhul peaks samas vähemalt kauba esmane sihtkoht olema esimese vahendaja, mitte kaebaja lao aadress. Haldusasjas puuduvad tõendid, mis kinnitaksid kauba lähetamist mõnda teise sihtkohta kui kaebaja lao asukoht Harjumaal, Lagedil, Kooli 2 aadressil. Kaebaja tehingute puhul Reltex Group OÜ-ga on I. Laptev küll 22.07.2013. a seletuste protokollis selgitanud, et ka tehingute vahelüli Lümer Baltic OÜ ladu asus aadressil Kooli 2, kuid ringkonnakohus ei pea vastavat selgitust usaldusväärseks, sest OR Logistics OÜ müügiarved ja pangakontod ei kajasta laoteenuse osutamist Lümer Baltic OÜ-le ning I. Laptevi selgitus põhineb isiku väitel, kes ei olnud enne 2013. a juulit äriühinguga seotud. Teisel juhul peaks kauba edasimüük tarneahelas nähtuma veel enne kauba kaebaja lattu lähetamist, mis eeldab mitme vahendaja puhul eriti kiiret tegutsemist. Ringkonnakohtu hinnangul on sellega vastuolus pakkumiste tegemine kauba edasimüügiks alles pärast kauba jõudmist sihtkohta (kaebaja lattu). Näiteks selgitas I. Laptev, et tema meelest oli Lümer Baltic OÜ-l suhkur juba olemas laos aadressil Kooli 2 enne seda, kui ta pöördus Reltex Goup OÜ poole (I. Laptevi 22.07.2013. a protokoll, p-d 22, 24, 25, 29, 31-33, 35). Samas on O. Guskovi 17.12.2013. a seletuste protokolli alusel kindlaks tehtud, et OR Logistis OÜ poolt Harjumaal, Lagedil, Kooli 2 aadressil hallatavas laos osutati laoteenuseid vaid kaebajale. VMV Trade OÜ puhul liikus suhkur Lätist üldjuhul samal või järgmisel päeval otse kaebaja lattu viisil, kus vahetusid küll suhkru edasimüüjad (OÜ Bestfin, Vilties, Viatica Grupp ja VMV Trade), kuid ei muutunud transpordivahend, suhkru partii ega kogus ning arved koostati samal või järgmisel päeval. Kaebaja selgitus, mille järgi nii viimane kui ka kõik eelnevad vahendajad saavad andmed kauba koguse kohta alles siis, kui kaup lõplikult kaebaja lattu jõuab, jätab lahtiseks küsimuse, millal läheb tehingute ahelas risk kauba säilimise eest ühelt vahendajalt teisele üle. Kui kauba lõplik kogus ning sellest lähtuvad edasimüügiarved selguvad alles kauba jõudmisel ladustaja kätte ning vahepeal on tehingute ahelas mitu vahelüli, kaotavad nii tootja kui ka esimesed vahendajad igasuguse kontrolli kauba üle ning võimalik ei ole kindlaks teha, kes tehingute ahelas ja millal kauba eest vastutab. Vahendajate paljususe ning suurte rahaliste
tehingute puhul eeldab selline tegutsemine tehingupartnerite vahelist täielikku usaldust, mis nn massiliste juhupakkujate korral kõne alla ei tule. Seetõttu ei ole kaebaja selgitused seoses vaheladude puudumise ning kauba müügi vormistamisega veenvad. 30.6 Kaebaja väitel on suhkru vahendamisel täiesti tavapärane, et mõne tehingupoole esindaja ei ole kaupa näinud ning arve esitatakse müüja poolt alles siis, kui kaup on laos ja ostja töötajate poolt üle kontrollitud (kaebuse p 21). Ringkonnakohus märgib, et kaebaja väidetud tavapärane praktika on vastuolus Euroopa Parlamendi ja nõukogu määruse (EÜ) nr 178/2002 nõuetega. Määruse artiklist 18 tuleneb, et toit, sööt, toiduloom ning iga aine, mis on ette nähtud toidu või sööda koostisesse lisamiseks või mille lisamist eeldatakse, peab olema jälgitav kõigil tootmis-, töötlemis- ja turustamisetappidel (p 1). Samuti peavad toidu- ja söödakäitlejad suutma kindlaks teha iga isiku, kellelt on tarnitud toit, sööt, toiduloom või aine, mis on ette nähtud toidu või sööda koostisse lisamiseks või mille lisamist eeldatakse (p 2). 30.7 Kaebaja väitel on Reltex Group OÜ puhul loogiline, et R. Puhk ja M. Merkuri hankija nime peast ei mäleta, kuna pärast esimest kahte tehingut äriühingu nimi muutus ja uue nimega tehti samuti vaid kaks tehingut ning hankijaid on läbi aegade kokku olnud sadu (p 22.1). Ringkonnakohus märgib, et koosmõjus asjaoluga, et Reltex Group OÜ-l kontrollitud perioodil 2013. a aprillis majandustegevus puudus, A. Matsalu on 09.06.2014. a protokollis selgitanud, et Reltex Group OÜ ei ole kuidagi kaebajaga seotud ning M. Samsonova 11.07.2013. a seletuse kohaselt Reltex Group OÜ 2013. a aprillis teistele äriühingutele peale AS-i Haljas suhkrut ei müünud, võib see viidata sellele, et tehinguid vastava äriühinguga reaalselt ei toimunud. 30.8 Kaebaja arvates on mõistlik eeldada, et O. Guskov on kuulnud Reltex Group OÜ nime just seoses kaebaja ja viimase vaheliste suhkrutehingutega (kaebuse p 22.3). Ringkonnakohus leiab, et kaebaja eeldus on põhistamata ega mõjuta asjas tõenditele antud hinnangut. 30.9 Kaebaja väitel ei tähenda äriregistrile teatatud põhitegevusala, et äriühing ei võiks tegeleda muudel tegevusaladel. Kaebaja väitel on Reltex Group OÜ tegelenud suhkru müügiga. Lisaks suhkru müügile kaebajale kinnitavad nii M. Samsonova kui ka A. Matusau, et Reltex Group OÜ müüs suhkrut ka AS-ile Haljas (kaebuse p 22.4). Ringkonnakohus märgib, et M. Samsonova 11.07.2013. a seletusest nähtuvalt äriühing kaebajale suhkrut 2013. a aprillis ei müünud. Vastupidist järeldust ei saa teha ka M. Samsonova väitest suhkru müügi kohta AS-le Haljas. Ringkonnakohus märgib ka seda, et VTA 18.12.2014. a vastuse kohaselt ei olnud Reltex Group OÜ 2014 ega 2013. aastal VTA toidu ladustamise ja vahendamisega tegelenud ettevõtete loetelus. 30.10 Kaebaja väitel oli Reltex Group OÜ-l kontrolliperioodil majandustegevus, sh ostud hankijatelt, mida näitab muu hulgas pangakontolt ülekannete tegemine UAB-le Aldrin. Ka nähtub pangakontolt palga maksmine A. Matusaule 2013. a veebruaris, mis on ka deklareeritud TSD-del (kaebuse p 22.5). Ringkonnakohus leiab, et pangakonto väljavõtted ainuüksi ei tõenda Reltex Group OÜ-l reaalse majandustegevuse olemasolu, vaid hinnata tuleb ka teisi asjas kogutud tõendeid. Näiteks seab A. Matusau 09.06.2014. a seletuste protokoll Reltex Group OÜ reaalse majandustegevuse olulise kahtluse alla. Nimelt selgitas A. Matusau, et tema ülesanne oli ainult arveid teha, pangas makseid ja CMR-e, kuid ta ei teadnud, millistelt äriühingutelt Reltex Group OÜ suhkrut soetas, ei teadnud, kus asusid Reltex Group OÜ tegevuskohad, väitis, et äriühingul ei olnud ladu ega kontorit, ei teadnud, kus äriühing suhkrut ladustas ega ka seda, kas äriühing üldse suhkrut soetas, ka ei olnud ta isiklikult suhkrut näinud, ei viibinud suhkru üleandmisel ja vastuvõtmisel. 30.11 Kaebaja väitel tegutseb VMV Trade OÜ edukalt alates 2008. aastast tänaseni, mistõttu ei puutu kaebajasse kuidagi asjaolu, kas hankijate jaoks oli tegemist kasulike või kahjulike tehingutega (kaebuse p 23.3). Tegemist on pikaajaliselt tegutsenud ja pigem hea mainega toidukaupade hulgimüüjaga (kaebuse p 23.4). Ringkonnakohus märgib, et tehingu kahjumlikkus võib olla üks asjaolu kogumis, mis konkreetse tehingu toimumise kahtluse alla seab, kuna endale kahjulikku tehingut kasumile orienteeritud äriühing tavapäraselt ei tee. Maksuhaldur on kontrollaktis esile toonud, et VMV Trade OÜ nimel kaebajale väljastatud
12.02.2013. a arve nr 13020 kohaselt oli suhkru müügihind odavam kui VMV Trade OÜ nimel teistele ostjatele näidatud suhkru müügihind. Samuti oli suhkru müügihind kaebajale odavam kui VMV Trade OÜ ise hankijalt soetas. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et selline kahjumlik käitumine ei ole äris tavapärane, mistõttu seab see tehingute toimumise näidatud viisil suure kahtluse alla, eriti veel olukorras, kus äriühing jätkuvalt edukalt toimib. Maksuhalduri kontrollaktist ei nähtu, et maksuhaldur oleks pidanud VMT Trade OÜ-d majandustegevust mitteomavaks äriühinguks. Samas asjaolust, et kaebaja võimalik äripartner omas kontrollitud perioodil majandustegevust, ei saa veel järeldada, et ta üheski näilike tehingute ahelas ei osalenud. 30.12 Kaebaja leiab, et halduskohus pidanuks tunnistajana üle kuulama äriühingu juhatuse liikme M. Vassiljevi, kes on kinnitanud, et tehingute osas korrigeerimisi ei toimunud ning VMV Trade OÜ poolt on maksukohustus täidetud (kaebuse p 23.6). Seoses käibe deklareerimise ja tasumisega märgib ringkonnakohus, et maksuhaldur on tuvastanud, et kontrolliperioodil deklareeris VMV Trade OÜ käibemaksu ja sisendkäibemaksu selliselt, et riigieelarvesse tasumisele kuuluvat summat näidati minimaalses suuruses, mis ei ole äriühingu igakuist sadadesse tuhandetesse eurodesse küündivat deklareeritud käivet arvestades tavapärane. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga. Mis puudutab etteheidet halduskohtule M. Vassiljevi tunnistajana üle kuulamata jätmises, siis kaebuse punktis 23.6 kaebaja eelnimetatud põhjendusega tunnistaja ülekuulamist ei taotlenud. 15.03.2018. a tunnistajate ülekuulamise taotluses (I kd, tl 185p) põhjendas kaebaja M. Vassiljevi tunnistajana ülekuulamise vajadust viimase ütluste mittetäielikkuse, mitmeti mõistetavuse ja vastuolulisusega, mitte vajadusega tõendada isiku ütlustega äriühingu poolt maksukohustuse täitmist. Ringkonnakohus leiab, et kui kohtumenetluses vaidlust kaebaja väite õigsuse üle ei tekkinud, ei olnud tegemist ka vaidlusaluse küsimusega ning halduskohtul puudus vajadus tunnistaja ülekuulamiseks. Seetõttu on kaebaja etteheide halduskohtule alusetu. 30.13 Kaebaja arvates on Bossmarin OÜ pangakonto väljavõtetega ümber lükatud maksuhalduri väide, et äriühingul majandustegevus puudus. Väljavõtetelt nähtub aktiivne majandustegevus: sajad tehingud kümnete tehingupartneritega, maksude tasumised, palgamaksed, kindlustusmaksed (kaebuse p 24.5). Ringkonnakohus märgib, et kummatigi on maksuhaldur kindlaks teinud, et Bossmarin OÜ ei esitanud 2012. a ja 2013. a majandusaasta aruandeid, ei tõendanud ettevõtlusega tegelemist ajavahemikul 01.05.2013 kuni 30.06.2013, mistõttu äriühing kustutati KMKR-st ning äriühingul puudusid pangakontodel tavapärasele majandustegevusele iseloomulikud väljaminekud (kulutused äripinnale, reklaamile, transpordile, telefoni eest). Maksuhaldur tuvastas ühtlasi, et kuigi palkade kande alusel võeti äriühingu kontolt 18.04.2013 sularahas 11 000 eurot välja, äriühing töötajaid 2013. a aprilli ja maikuu TSD-del ei kajastanud. Vaidlus puudub selle üle, et kuigi äriühingu käive 2013. a märtsis ulatus isegi 150 000 euroni, maksis äriühing selliselt käibelt riigieelarvesse kõigest 937,23 eurot käibemaksu, mida ei saa pidada tavapäraseks. Ringkonnakohus leiab, et eeltoodud asjaolud annavad aluse põhjendatud kahtluseks, et äriühingut kasutati üksnes näilike tehingute tegemise eesmärgil. 30.14 Kaebaja arvates on tõendamata maksuhalduri väide, et Bossmarin OÜ-l oli 20.02.2013 seisuga maksuvõlgnevus 14 000 eurot (kaebuse p 24.7). Kontrollakti kohaselt tugines maksuhaldur äriregistri ning MTA kodulehe „Maksuvõlglaste otsing“ andmetele, millest nähtuvalt oli Bossmarin OÜ-l 2013. a jaanuaris käibemaksu võlgnevus 14 000 eurot ning 2013. a veebruaris käibemaksu võlgnevus summas 20 000 eurot (kontrollakti p 2.3.2.2.1). Ringkonnakohtul puudub alus äriregistri ning MTA andmetes kahelda. 30.15 Kaebaja väitel algasid tehingud Foodtrade Logistics OÜ-ga (uue nimega Hansafarmer OÜ) juba 2012. aastal ja tegemist oli OÜ Foodtrade (nüüdseks OÜ Foodworld) poolt hulgikaubanduse teise ettevõttesse üleviimisega. Seetõttu oli kaebaja jaoks tegemist pikaajalise ja tuntud partneriga (kaebuse p 25.1). Ringkonnakohus märgib, et kaebaja väidet pikaajalise partnerluse kohta ei toeta asjaolu, et M. Merkuri ei mäletanud seletuse andmisel oma
pikaajalise partneri nime peast ning Hansafarmer OÜ juhatuse liige Kristel Kesalo ei osanud selgitada, kuidas toimus suhkru müük kaebajale, kes kaebaja nimel tellimusi esitas, kuidas ja kui tihti tellimusi esitati ning mis hinnaga suhkrut kaebajale müüdi. 30.16 Kaebaja väitel on tõendamata maksuhalduri väide Hansafarmer OÜ maksuvõla kohta summas 20245,61 eurot juba alates 10.04.2012, kuna see ei lange kokku 2012. aasta majandusaasta aruandes deklareerituga, mille kohaselt oli maksukohustus 31.12.2012 seisuga 3940 eurot ja maksuvõla, st tähtaja ületamise kohta puudub üldse info (kaebuse p 25.2). Ringkonnakohus märgib, et Hansafarmer OÜ 2012. a majandusaasta aruandes esitatud andmetele tuginedes oli Hansafarmer OÜ-l 31.12.2012 seisuga maksvõlg summas 3940 eurot (I kd, tl 76), mis ei välista, et mõnel muul ajahetkel oli äriühingu maksuvõlg nimetatud summast suurem. Tuleb tähele panna, et majandusaasta aruanne kajastab äriühingu finantsseisundit konkreetse kuupäeva seisuga (31.12.2012). Ringkonnakohtul puudub põhjus kahelda maksuhalduri andmetes, et Hansafarmer OÜ-l oli alates 10.04.2012 maksuvõlg. 30.17 Kaebaja väitel tuleb Hansafarmer OÜ kohta kontrollaktist ja maksuotsuses esitatud väidetest majandustegevuse puudumise kohta eriti hästi välja need koostanud maksuhalduri ametniku pahatahtlikkus ja teadlik valeväidete esitamine. Kontrollaktis väidetakse, et esitamata on 2012. a majandusaasta aruanne, kuigi tegelikult on see 19.07.2013 esitatud, kusjuures majandusaasta aruanne on ka auditeeritud (kaebuse p 25.4). Ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et Hansafarmer OÜ esitas 2012. a majandusaasta aruande, kuid tegi seda mitte 19.07.2013, vaid äriregistri andmetest nähtuvalt 29.07.2013. Seega on kontrollaktis esitatud väide, nagu seda ei oleks esitatud, ebaõige. Samas ei ilmne, et Hansafarmer OÜ oleks esitanud 2013. a majandusaasta aruande, seega vastavas osas on kontrollakt tõene (vt kontrollakti p 2.4.2.2.10). Eeltoodust tulenevalt ei ole kaebaja väide maksuhalduri ametniku pahatahtlikkuse kohta veenev, tegemist on ilmselt ametniku eksimusega. 30.18 Kaebaja väitel on kontrollaktis valetatud selle kohta, et Hansafarmer OÜ kustutati KMKR-st 18.10.2013. Äriregistri avalike andmete kohaselt oli Hansafarmer OÜ käibemaksukohustuslane perioodil 21.11.2011 kuni 17.02.2014. Seega oli Hansafarmer OÜ käibemaksukohustuslasena registreeritud rohkem kui aasta enne kontrollitavat tehingut ja lisaks ka ligi aasta pärast kontrollitavat tehingut (kaebuse p 25.5). Ringkonnakohus märgib, et kontrollaktis esitatud selgitus (kontrollakti p 2.4.2.2.10), mille kohaselt kustutas maksuhaldur Hansafarmer OÜ KMKR-st 11.10.2013. a otsusega alates 18.10.2013 on iseenesest õige. Õiged on samas ka äriregistri andmed. Nimelt vaidlustas kaebaja maksuhalduri otsuse Tartu Halduskohtus, kes kohaldas kaebaja suhtes 17.11.2013. a määrusega esialgset õiguskaitset ning peatas maksuhalduri otsuse täitmise kuni kohtuotsuse jõustumiseni haldusasjas. Tartu Halduskohtu 16.01.2014. a otsus, millega Hansafarmer OÜ kaebust ei rahuldatud, jõustus 17.02.2014. Kokkuvõtlikult ei saa seega väita, et maksuhalduri kaalutlused Hansafarmer OÜ KMKR-st kustutamiseks olnuks ebaõiged ning kaebaja ei saa tugineda asjaolule, et tema ettevõtlus oli maksuhalduri otsuse tegemise ajal tõendatud, mistõttu ei oma kaebaja väide, et ta oli ka veel kuni 17.02.2014 käibemaksukohustuslane, asjas tähtsust. 30.19 Kaebaja väidab, et täielikult fakte eirates on tuvastatud Atrendex Group OÜ-l tavapärase majandustegevuse puudumine. See seisukoht on ümber lükatud pangakonto andmetega, millest nähtuvad kümned ostutehingud välismaiste äriühingutega, vähemalt kahe auto ostmine, sularaha väljamaksed juhatuse liikmele ja sissemaksed juhatuse liikme poolt, müügitehingud äriühingutega Baltic Agro AS ja VMV Trade OÜ (kaebuse p 26.2). Ringkonnakohus leiab, et pangakonto andmed kinnitavad küll seda, et äriühingut kasutati erinevate pangaülekannete sooritamise eesmärgil, kuid ainuüksi selle põhjal ei ole võimalik järeldada tavapärase majandustegevuse olemasolu, sest raha saab liigutada ka läbi nn variäriühingute. Maksuhaldur põhjendas Atrendex Group OÜ puhul tavapärase majandustegevuse puudumist muu hulgas järgmiste asjaoludega kogumis: äriühingul puudus kontrolliperioodil reaalne tegevuskoht; äriühing ei olnud maksuhaldurile kättesaadav; äriühing kustutati MTA 27.07.2013. a otsusega KMKR-st alates 28.07.2013, kuna ta ei tõendanud ettevõtlusega tegelemist
maksustamisperioodidel märts kuni juuni 2013; äriühingu arvelduskontol puudusid kontrolliperioodil tavapärasele majandustegevusele iseloomulikud väljaminekud (kulutused töötasule, äripinnale, reklaamile, transpordile, telefonile jne); äriühing esitas 2013. a märtsi-, aprilli- ja juulikuu KMD-de parandusdeklaratsioonid alles 31.07.2013, s.o üks kuu pärast äriühingu suhtes kontrolli alustamist ning vahetult pärast otsust äriühing KMKR-st kustutamiseks. Ringkonnakohtu hinnangul veenavad eelviidatud asjaolud kogumis, et hoolimata pangakontolt nähtuvate ülekannete arvukusest, äriühingul tavapärane majandustegevus puudus. 30.20 Kaebaja väitel on nii Hansafarmer OÜ endije juhatuse liige K. Kesalo kui ka Dollores Marketing OÜ juhatuse liige O. Kruglov kinnitanud, et äriühingu käibedeklaratsioonis ei ole mingisuguseid korrigeerimisi ja äriühing on maksukohustuse täitnud, mistõttu tulnuks nii K. Kesalo kui ka O. Kruglov tunnistajana üle kuulata (kaebuse p-d 25.7 ja 27.4). Ringkonnakohus märgib, et kaebuse viidatud punktides kaebaja eelnimetatud põhjendusega tunnistajate ülekuulamist ei taotlenud. 15.03.2018. a tunnistajate ülekuulamise taotluses (I kd, tl 185p) põhjendas kaebaja nii K. Kesalo kui O. Kruglovi tunnistajana ülekuulamise vajadust viimaste ütluste mittetäielikkuse, mitmeti mõistetavuse ja vastuolulisusega, mitte vajadusega tõendada isiku ütlustega äriühingu poolt maksukohustuse täitmist. Ringkonnakohus leiab, et kui kohtumenetluses vaidlust kaebaja nimetatud asjaolu üle ei tekkinud, ei olnud tegemist ka vaidlusaluse küsimusega ning halduskohtul puudus vajadus tunnistajate ülekuulamiseks. Seetõttu on kaebaja etteheide halduskohtule alusetu. 30.21 Kaebaja arvates ei saa Dollores Marketing OÜ puhul vähemalt 2013. a andmeid aluseks võttes väita, et tegemist oli kahtlase äriühinguga. Dollores Marketing OÜ 2013. a majandusaasta aruande kohaselt oli 2013. a tegevusalaks mitmesuguste erinevate kaupade vahendamine, müügitulu üle 1,7 miljoni euro ja kasum üle 20 tuhande. Äriühingul oli kolm töötajat (kaebuse p 27.5). Ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et Dollores Marketing OÜ puhul ei ole maksuhaldur põhjendanud, et tegemist oli majandustegevust mitteomava äriühinguga. Küll aga tuvastas maksuhaldur ringkonnakohtu hinnangul veenvalt, et Dollores Marketing OÜ ei saanud kaebajale suhkrut edasi müüa (vt kontrollakti p 2.6.2.2.6), kuid isegi kui seda eeldada, olid suhkru müügi asjaolud majanduslikult ebamõistlikud ning äris ebatavalised (suhkru ebatavaliselt väike juurdehindlus ning suhkru müügi väike tasuvus või isegi kahjumlikkus Dollores Marketing OÜ jaoks; rahade liikumine Dollores Marketing OÜ pangakontolt samal või järgmisel päeval variäriühingu tunnustega E.G.S. OÜ pangakontole; OÜ Dollores Marketing OÜ ning E.G.S. OÜ vaheline pealiskaudne ja sisutühi ostuleping, äriühingute laoarvestuse ning kauba üleandmise aktide puudumine, kauba saabumine otse kaebaja lattu, kusjuures OÜ Dollores Marketing soetas E.G.S. OÜ-lt kauba väidetavalt siis, kui see oli juba kaebaja laos ja müüs selle sealt kaebajale edasi). 30.22 Kaebaja leiab, et maksuhalduri väide hankijate kui probleemsete äriühingute kohta ei pea valdavalt paika ja isegi kui probleemid on hiljem ilmnenud, ei olnud kaebajal võimalik neist teada saada tehingute tegemisel. Kaebaja viitas kaebuses konkreetselt, et maksuhaldur eksitab, väidetav lühiajaline tegutsemine ei ole tõendatud mitte ühegi hankija puhul (tegutsemisperiood vahemikus 4-10 aastat), samuti ei ole kuuest hankijast viie puhul võimalik väita, et nad on käibemaksukohustuslastena registreeritud vaid lühikest aega (ühel 4,5 kuud, teistel 2-8 aastat) (kaebuse p 28). Ringkonnakohus märgib, et maksuhaldur ei ole väitnud kaebaja hankijate puhul lühiajalist tegutsemist ning lühiajalist käibemaksukohustuslastena registreeritust, vaid seda, et kaebaja hankijad vahetuvad tihti ning kõik hankijad kustutatakse KMKR-st, samuti vahetuvad äriühingute juhatuse liikmed kas vahetult või hiljem pärast tehingute toimumist, kui ettevõtlus tõendamist ei leidnud. 30.23 Kaebaja väitel jääb arusaamatuks, millistele tõenditele maksuhaldur tugines, kui ta vaideotsuses väitis, et vahetult peale kontrollitud tehinguid ehk 2013. aasta jooksul kustutati kõik vaide esitaja väidetavad tarnijad käibemaksukohustuslaste registrist. Ebaõige on ka vaideotsuses esitatud maksuhalduri väide VMV Trade OÜ käibemaksukohustuslaste registrist
kustutamise ja taas registreerimise kohta (kaebuse p 29). Halduskohus jättis kaebaja eelviidatud väited täielikult tähelepanuta. Ringkonnakohus märgib, et kuna vaideotsus ei ole käesoleva vaidluse esemeks, jätab ka ringkonnakohus kaebaja eelviidatud väited tähelepanuta. 30.24 Kaebaja rõhutab, et kuigi tal ei olnud tehingute teostamisel võimalik kindel olla, kas hankijad tehingutest tekkiva käibe deklareerivad ja maksud tasuvad, siis tagantjärgi on selgunud, et kõik hankijad on tehingutest tekkinud käibe deklareerinud. Maksuhalduril oli võimalik kõigi hankijate puhul läbi viia maksukontroll ja teha neile maksuotsused, kuid selle asemel lavastati süüdlaseks kaebaja (kaebuse p 30). Kontrollimenetluse käigus on ilmnenud asjaolusid, mis annavad alust arvata, et samade isikute poolt on organiseeritud suhkru müüki erinevate äriühingute kaudu nii kaebajale kui ka teistele toidukaupadega tegelevatele ettevõtetele ning võib oletada, et eesmärgiks oli maksude tasumata jätmine (kaebuse p 31). Kohus on jätnud täielikult tähelepanuta võimaluse, et antud juhtum võis olla mõne müüja või müüjat kontrolliva isiku poolt maksupettuse toimepanemise soov ning kaebaja jaoks oli tegemist täiesti tavapäraste suhkru ostutehingutega. Järjekindla tarbetu tegevuse ja pideva viivitamisega kontrolli läbiviimisel tekitas maksuhalduri ametnik olukorra, kus võimalikelt tegelikelt maksude tasumata jätjatelt maksude sissenõudmine oli kaebuse esitamise ajaks muutunud äärmiselt vähetõenäoliseks. Ringkonnakohus leiab, et kohtutel puudub pädevus sekkuda maksuhalduri õigusesse otsustada maksukontrolli eseme ning kontrolli teostamisega seotud toimingute ja abinõude kohaldamise vajaduse üle (MKS §-d 10, 11, 12). Kolmandate isikute suhtes kontrolli teostamata jätmine ei riku kuidagi kaebaja õigusi. Ringkonnakohtu hinnangul ei saa järeldada ka seda, et kolmandate isikute suhtes kontrolli teostamise korral ei oleks maksuhaldur kaebaja suhtes kontrollimenetlust alustanud. Kaebaja väide, mille kohaselt võisid maksupettusi toime panna küll hankijad, kuid mitte kaebaja, ei ole kõiki asjaolusid kogumis arvestades põhjendatud. Maksuhaldur on iga kaebaja tehingupartneri puhul veenvalt selgitanud, miks ta leiab, et ka kaebaja teadis, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Halduskohus nõustus maksuhalduri seisukohaga, mistõttu ei pidanud ta kaebaja pahausksuse puudumist täiendavalt käsitlema. Maksuhalduri tegevusetust ja viivitust maksumenetluse läbiviimisel oli kaebajal vajadusel võimalik kohtus vaidlustada. V
31.Maksumenetluse käigus ei esitanud kaebaja maksuhaldurile kõiki suhkru kvaliteedisertifikaate (kvaliteeti tõendavad dokumendid) ega rahvusvahelisi kaubaveo saatelehti (CMR-d) põhjendusega, et tegemist ei ole raamatupidamisdokumentidega, mida peaks säilitama ning kuivõrd kauba tarnijateks olid Eesti Vabariigis resideerivad äriühingud, polnud neil tarvis kaebajale CMR-e väljastada. Samal seisukohal on kaebaja ka apellatsioonkaebuses.
32.Ringkonnakohus sedastab, et kuigi suhkur ei ole Eesti Vabariigis toodetav kaup, kehtisid vaidlusaluste tehingute tegemise ajal ning kehtivad ka praegu suhkrule kindlad kvaliteedinõuded (vt Vabariigi Valitsuse 03.12.2002. a määrus nr 369 ning hilisem põllumajandusministri 20.11.2014. a määrus nr 102 „Suhkrutoodete koostis- ja kvaliteedinõuded, märgistamise erinõuded ning analüüsimise meetodid“). Ringkonnakohus märkis eelnevalt (kohtuotsuse p 30.3), et toidukaupade hulgimüügiettevõtted, sh ladustamise ja üksnes vahendamisega tegelevad ettevõtted on Euroopa Parlamendi ja nõukogu määruse (EÜ) nr 178/2002 artikli 3 lõike 3 kohaselt toidu käitlejad. Seega oli ka kaebaja toidu käitleja. Euroopa Parlamendi ja nõukogu määruse (EÜ) nr 178/2002 artiklist 18 tuleneb, et toit, sööt, toiduloom ning iga aine, mis on ette nähtud toidu või sööda koostisesse lisamiseks või mille lisamist eeldatakse, peab olema jälgitav kõigil tootmis-, töötlemis- ja turustamisetappidel (p 1). Samuti peavad toidu- ja söödakäitlejad suutma kindlaks teha iga isiku, kellelt on tarnitud toit, sööt, toiduloom või aine, mis on ette nähtud toidu või sööda koostisse lisamiseks või mille
lisamist eeldatakse (p 2) (kohtuotsuse p 30.15). Veterinaar- ja Toiduamet on 18.12.2014. a vastuses MTA-le selgitanud, et suhkruga peavad selle kokkuostul, vahendamisel, müügil, transportimisel ja ladustamisel kaasas olema korrektsed saatedokumendid, kuhu on märgitud toote nimetus, tootja (ja/või edasimüüja), kogus, partiid identifitseeriv number, säilimisaeg. Määruse nr 178 artikli 18 nõuete täitmiseks tuleks säilitada vähemalt järgmised andmed: varustaja nimi, aadress ja tarnitavate toodete tunnusandmed; tarbija nimi, aadress ja kohale toimetatud toodete tunnusandmed; kuupäev ja kui vajalik, tehingu/tarne toimumisaeg; maht või kogus, vastavalt vajadusele. Kuigi määrus ega Eesti õigusaktid seda sõnaselgelt ette ei näe, milliste dokumentide kogumisega on jälgitavusnõue suhkru puhul täidetud, leiab ringkonnakohus, et selliste dokumentidena tulevad kõne alla nii kvaliteedisertifikaadid kui ka CMR-d.
33.Ringkonnakohus leiab, et kaebaja kogenud suhkru käitlejana pidi nii suhkru kvaliteedi- kui ka jälgitavuse nõuetest teadlik olema, kuna vastavate nõuete täitmine oli kaebaja jaoks oluline nii võimaliku kontrolli kui ka kauba edasimüügi seisukohast. Haldusasjas kogutud tõendid osundavad, et kaebaja pidas nii kvaliteedisertifikaate kui ka CMR-e faktiliselt tehingute tegemisel olulisteks. Maksuhaldur on kaebajale kuni 31.12.2012 laoteenust osutanud äriühingu OÜ Priva Shipping Company juhatuse liikme O. Guskovi seletusele tuginedes kindlaks teinud, et suhkur saabus kaebaja lattu alati koos saatelehe ja kvaliteedisertifikaatidega või saadeti see hiljem juurde. Sama on selgitanud ka OR Logistics OÜ endine töötaja I. Privalov, kelle seletuse kohaselt pidid seaduse järgi kaubaga alati kaasas olema suhkru kvaliteedisertifikaadid. Kaebaja töötaja K. Arula on selgitanud, et kaebaja raamatupidamises on olemas kõik originaaldokumendid, sh CMR-d. CMR-d on olemas ka siis, kui kaupa välisriigist ei soetata, samuti seda, et kaebaja on küsinud hankijatelt suhkru kvaliteedisertifikaate ja päritolu tõendavaid dokumente (K. Arula 03.12.2013. a protokoll, p-d 14, 15). Eeltoodust tulenevalt saab järeldada, et kaebaja käsutuses olid nii suhkru kvaliteedisertifikaadid kui ka CMR-d, kusjuures ringkonnakohtul ei ole alust arvata, et kaebaja olnuks suhkru käitlejana nõuetest teadmatuses ning nõuetekohaste dokumentide kogumisel hooletu. Arvestades kogutud selgitusi kaebaja käitumise kohta ei ole ringkonnakohtu jaoks veenev kaebaja soovimatus säilitada suhkrusertifikaate ja CMR-e kauba ostu tõendamiseks. Ometigi on maksuhaldur maksumenetluse käigus kindlaks teinud, et lisaks soovimatusele esitada maksuhaldurile kaubaga kaasas käinud originaaldokumente võttis kaebaja hankijatelt vastu ja väljastas enda klientidele ka ebaõigeid suhkru päritolu tõendavaid dokumente ja kvaliteedisertifikaate ning koostas ka ise vajadusel suhkru tootja teadmiseta ning selleks kooskõlastust omamata omavoliliselt ebaõigeid suhkru päritolu tõendavaid dokumente ja kvaliteedisertikaate (kontrollakti p-d 1.1.3-1.1.4). Ringkonnakohus märgib, et kaebaja ei ole maksuhalduri poolt tuvastatud eelviidatud asjaolusid käesoleva kohtumenetluse käigus ümber lükanud.
34.Haldusasja materjalidest nähtub, et maksuhalduril tekkis kogutud tõendite põhjal kahtlus, et kaebaja ostis suhkru väljaspoolt Eesti Vabariiki, kuid maksuhaldurile jäeti tehingule kunstlike vahelülide lisamisega mulje Eesti-sisesest kauba müügist. Kaebaja saanuks sellise kahtluse kummutada nii suhkru kvaliteedisertifikaatide kui ka rahvusvahelise kaubaveo saatelehtede (CMR-d) esitamisega, millest nähtunuks kauba lähetamine välisriigist mõnele kaebaja Eesti hankijale. Nimelt kinnitas I. Privalov, et suhkru sertifikaatidel peaks kirjas olema tootja, tootmisperiood, kauba saaja andmed, transpordivahendi number ja kuupäev. Kui suhkru kvaliteedisertifikaadil puuduvad andmed kauba saaja ja kauba saatja aadressi kohta, samuti müüja ja ostja andmed, siis see ei ole normaalne (I. Privalovi 07.01.2014. a protokoll, p-d 30, 31). Kuna kaebaja seda ei teinud ning asus selle asemel ka hoopis ise omavoliliselt kvaliteedisertifikaate muutma, on põhjendatud maksuhalduri hinnang, et kaebaja käitumine viitab eesmärgile varjata suhkru tegelikke müüjaid ning teha võimatuks nende tuvastamine.
Eeltoodud asjaolud kogumis viitavad ringkonnakohtu arvates selgelt kaebaja teadmisele, et tema väidetavad hankijad ei olnud kauba tegelikud müüjad ehk seega kaebaja pahausksusele. VI
35.Kaebaja väitel ei olnud tal võimalik saada maksueelist ning kohtu vastupidine seisukoht tuleneb käibemaksuseaduse mittetundmisest. Nimelt märkis halduskohus otsuse p-s 31, et ühendusesisestel tehingutel rakendub pöördmaksustamine, millega kaebaja kaotaks sisendkäibemaksu maha arvamise võimaluse. Otsuse p-s 34 luges halduskohus tõendatuks, et kaebaja tegutses teadlikult eesmärgiga saada käibemaksu mahaarvamise õigusest tulenev maksueelis. Kaebaja märgib, et mõlema soetamise variandi puhul toimub sisendkäibemaksu mahaarvamine (KMS § 8, § 29 lg 3 p 4).
36.Riigikohus on selgitanud, et kauba ühendusesisene soetamine on käibemaksu objekt, mistõttu peab maksukohustuslane sellelt arvestama käibemaksu, kuid samas saab maksukohustuslane kauba ühendusesiseselt soetamiselt arvestatud käibemaksu deklareerida sisendkäibemaksuna (KMS § 1 lg 1 p 5, § 3 lg 4 ja § 29 lg 3 p 4). Järelikult, kui ühendusesiseselt soetatud kaup müüakse Eestis edasi, siis ei teki edasimüüjal enne kauba müümist Eestis küll tagastusnõuet, aga ka mitte kohustust käibemaksu maksta. Kaupa Eesti äriühingule edasi müües tuleb edasimüüjal tasuda käibemaksu, kuid kauba ostjal tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Pärast toote tarbijale müümist saab riik lõpuks lisandväärtuse arvel käibemaksu. Kui Eesti äriühing soetab ise ühendusesiseselt detaile toote valmistamiseks, saab riik samuti käibemaksu toote tarbijale müümisel. Fiktiivsete edasimüügitehingute kasutamisel tekib niisugusel juhul maksueelis siis, kui variühingud ei deklareeri või tasu käibemaksu, kuid tegelik ostja deklareerib variühingute arvete alusel sisendkäibemaksu (RKHK 27.09.2017. a otsus asjas nr 3-14-53226, p 15).
37.Eeltoodust tulenevalt nõustub ringkonnakohus kaebajaga selles, et ka ühendusesisese soetuse korral on sisendkäibemaksu mahaarvamine võimalik. Samas jätab kaebaja mainimata, et kauba ühendusesisese soetuse korral ei tekkinuks kaebajal siiski erinevalt praegusest olukorrast sisendkäibemaksu tagasinõude õigust riigilt, sest lisaks sisendkäibemaksu mahaarvamisele tulnuks kaebajal kauba ühendusesiseselt soetuselt deklareerida ka samas suuruses käibemaks. Kauba ühendusesisese soetuse vormistamisega läbi nn variäriühingu, jääb kauba edasimüügil Eestis käibemaksu tasumine variäriühingu kanda, kaebajal tekib aga samas ulatuses kauba ostult sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Siiski tuleb möönda, et riigil jääb maksutulu kokkuvõttes saamata vaid siis, kui nn variäriühing jätab kauba Eesti sisesel edasimüügil käibemaksu riigile tasumata. Heausklik kauba ostja ei vastuta üldjuhul selle eest, kas kauba müüja riigile käibemaksu deklareerib ja tasub või mitte. Samas teadlikult nn vahelülidest variäriühingute kasutamisega maksupettuse eesmärgil saab tekitada olukorra, kus riigil jäävad maksud saamata ning kaebaja saab Eesti-sisese tehingu tulemusena maksueelise. Ringkonnakohus peab usutavaks, et võimaliku maksueelise saamine oligi sedavõrd arvukate tehinguahelate tekitamise tegelikuks lõplikuks eesmärgiks, vastasel juhul puuduks tülikal ja majanduslikult ebaotstarbekal kauba soetamise viisil igasugune mõistlik äriline põhjendus. Ringkonnakohus möönab, et maksuotsuses ning kontrollaktis ei ole maksuhaldur sõnaselgelt tuvastanud kaebaja tehingupartnerite poolt tehingutelt tasumisele kuuluva käibemaksu deklareerimata ja riigile tasumata jätmist ning kaebajal sellest tekkinud maksueelist, kuid antud juhul ei ole see ka oluline. Võttes arvesse poolte vaheliste tehingute puudumist, ei saa järeldada ka seda, et käibemaksu deklareeriti ja tasuti õiguspäraselt. Kaebajal puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ka siis, kui leiab tuvastamist, et poolte vahelisi tehinguid faktiliselt ei toimunud ning kaebaja oli sellest teadlik.
VII
38.Kaebaja väitel tegi halduskohus ebaõiged järeldused suhkru päritolu ja tootjatele tehtud päringutega seoses. Ringkonnakohus möönab, et halduskohtu otsuse p-s 32 on kohus eksinud Poola ja Leedu suhkrutootjate nimede kirjutamisel ning õige on kaebaja märkus, et „Cukier Krolewski“ on Südzucker Polska S.A. suhkrubränd. Halduskohtu otsust tuleb vastavas osas muuta. Maksu- ja Tolliamet tegi maksumenetluse käigus päringud äriühingute Krajowa Spolka Cukrowa S.A, Latvijas Maiznieks S.I.A, NordZucker Polska S.A, Pfeifer & Langen Glinojeck S.A. Südzucker Polska S.A., UAB Aldrin, S.I.A. Mikas M ja S.I.A. „ITEX BALTIC“, UAB BUDROL,UAB Arvi Cukrus, S.I.A. Massa Food, P.H: WOJAN JANUSZ WOSNICA, UAB Ausrus (II kd, tl 20-66) kohta, et tuvastada viimaste poolt suhkrumüügi tehinguid kaebajaga. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et ühegi äriühingu puhul ei ilmnenud suhkrumüügi tehinguid kaebajaga kontrollitud perioodil. Samas nähtub maksuhalduri päringutele antud vastustest, et kaebaja ostis äriühingult SüdZucker Polska S.A. suhkrut 2013. a oktoobris (II kd, tl 37) ning müüs 23.04.2013 Leedu äriühinguga UAB „Ausrus“ sõlmitud lepingu alusel viimasele Poola äriühingu Südzucker Polska S.A. poolt toodetud suhkrut, mille viimane müüs edasi SIA-le „KORISS“, kusjuures kaup võeti müügiks peale kaebaja Lagedil, Kooli 2 asuvast laost (II kd, tl 60). Ringkonnakohus on seisukohal, et kuigi ükski päringu vastus ei kinnita, et kaebaja ostis kontrollitud perioodil suhkrut Poola tootjatelt otse, on ilmne, et kaebajal olid lähemad otsesidemed vähemalt ühe suhkru tootjaga, Südzucker Polska S.A. Käesolevas vaidluses ei ole nimetatud asjaolu siiski oluline, kuna maksuhaldur ei ole väitnud ega tuvastanud konkreetseid Poola ega Leedu äriühinguid, kellelt kaebaja suhkrut soetas. Maksuotsus on kaebajale koostatud sel faktilisel alusel, et kaebaja teadis, et arvetel näidatud OÜ-d Reltex Group, VMV Trade, Bossmarin, Hansafarmer, Atrendex Group ja Dollores Marketing kaebajale suhkrut ei müünud, vaid seda tegi tundmatu kolmas isik. VIII
39.Kaebaja leiab, et ühegi kaebajale suhkrut müünud äriühingu puhul ei ole maksuhaldur tõendanud, et nad oleksid tehingutelt käibemaksu tasumata jätnud. Äriühingud on käibemaksu tehingutelt deklareerinud ja puuduvad andmed tasumata jätmise kohta. Mõned äriühingutest väidavad üheselt, et käibemaksukohustus on nende poolt täidetud. Kaebaja väitel on võimalik topeltmaksustamise küsimus halduskohtu poolt täielikult käsitlemata jäetud.
40.Majandusliku topeltmaksustamisega on tegemist juhtudel, kus juriidiliselt on küll maksumaksjateks erinevad subjektid, kuid tegelikult maksustatakse ühte ja sama maksuobjekti mitu korda ning seetõttu avaldub maksukoormuse tegelik mõju mitmekordsena (RKHK 14.12.2012. a otsus asjas nr 3-3-1-33-12, p 19). Ringkonnakohus nõustub topeltmaksustamise küsimuses maksuhalduri seisukohaga. Kuna ostjal tekib õigus sisendkäibemaks maha arvata koheselt ja sõltumata sellest, kas müüja on oma kohustused riigi ees täitnud või mitte (RKHK 25.03.2009. a otsus asjas nr 3-3-1-3-09, p 11), siis ei saa ostjale täiendava käibemaksu määramist (s.o alusetult maha arvatud sisendkäibemaksu tagasinõudmist) seada otseselt sõltuvusse asjaolust, kas müüja on arvele lisatud käibemaksu riigile üle kandnud või selle mõne nõudega tasaarvestanud. Olukorras, kus poolte vahel tehinguid ei toimunud ning ostja oli tehingu tegelikest asjaoludest teadlik, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega ning ostjal puudub õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ka juhul, kui müüja on käibemaksu seaduses sätestatud korras deklareerinud ja tasunud.
IX
41.Kaebaja väitel ei ole tema tegevuses tahtliku maksude tasumata jätmise tunnuseid. Kaebaja leiab, et maksuhaldur ja halduskohus heidavad talle sisuliselt ette siiski mitte kaudsete tõenditega tõendatud teadmist, et müüjad ei olnud tegelikud müüjad, vaid hoolsuskohustuse järgimata jätmist. Kohus on jätnud täielikult käsitlemata ja tähelepanuta asjaolu, et kaebaja teavitas maksuhaldurit regulaarselt suhkruturul tekkinud olukorrast ja saatis ka maksuhaldurile tehingute andmeid, samuti toimus kohtumine maksuhalduri peadirektoriga. Kaebaja arvates on tõendatud, et ta ei soovinud maksuhaldurit eksitada, vaid vastupidi, andis maksuhaldurile suhkruturul toimunud muutuste ja oma tehingute kohta informatsiooni sooviga aidata kaasa maksupettuste vastu võitlemisele.
42.Ringkonnakohus kaebaja seisukohaga ei nõustu. Vaidlust ei ole selle üle, et Riigikohtu praktika on tahtluse küsimuses muutunud. Riigikohtu varasema praktika kohaselt kinnitaksid isiku teadmist, et tegemist pole tegeliku müüjaga, ainult tõendid, et isikule oli see asjaolu saanud teatavaks või ta osales maksupettuses (RKHK 05.05.2010. a otsus asjas nr 3-3-1-18-10, p 12). Riigikohus on leidnud, et olukorras, kus puuduvad otsesed tõendid, et ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis seda siiski näitavad, on võimalik teha järeldus, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga (RKHK 02.06.2014. a otsus asjas nr 3-3-1-27-14, p 18). Riigikohtu hilisemates lahendites väljendatud seisukoha järgi on kaebaja „teadmist“ võimalik tõendada ka kaudsete tõenditega. Kaudsete tõenditega on võimalik tõendada asjaolu esinemist, mille põhjal järeldada maksukohustuslase teadlikkust sellest, et arve esitaja pole tegelik tehingupartner. Kaudne tõend ei kajasta küll kohtumenetluses uurimise all oleva juhtumi faktilist asjaolu ennast, kuid kinnitab või lükkab ümber fakte, mille põhjal on võimalik asjas tähtsa faktilise asjaolu esinemist või puudumist järeldada (RKHK 08.11.2017. a otsus asjas nr 3-12-1360, p 17.4; 21.11.2018. a otsus samas asjas, p 29) (vt ka käesoleva otsuse p 28). Ringkonnakohus möönab, et Riigikohus välistas ostja teadmise tuvastamisel tuginemise asjaoludele, mis ei näita otseselt ega kaudselt ostja tegelikku teadmist, vaid üksnes hoolsuskohustuse rikkumist (RKHK 08.11.2017. a otsus asjas nr 3-12-1360, p 17.4). Ringkonnakohus möönab ka seda, et mitmed maksuhalduri poolt kontrollaktis ja maksuotsuses kaebaja pahausksuse kohta tuvastatud asjaolud on sellised, mis võiksid iseloomustada ka kaebaja poolset hoolsuskohustuse täitmist (vt täpsemalt käesoleva otsuse p 26).
43.Samas on ringkonnakohus, nõustudes maksuhalduri järeldustega, käesoleva haldusasja lahendamisel tuvastanud, et kaebaja käitumine koosmõjus kogutud tõenditega ei viita siiski pelgalt kaebaja poolsele hoolsuskohustuse täitmata jätmisele, vaid sellest võib järeldada hoopis kaebaja kaugemat eesmärki varjata suhkru tegelikke müüjaid ning teha võimatuks nende tuvastamine. Ringkonnakohus asus eelnevalt seisukohale, et maksuhalduri poolt esitatud asjaolud kogumis kinnitavad kaebaja teadmist, et tema väidetavad hankijad ei olnud kauba tegelikud müüjad ning viitavad seega kaebaja pahausksusele (vt käesoleva otsuse p-d 33-34). Kaebaja poolt pelga hoolsuskohustuse rikkumise toidu päritolu ja kvaliteeti kinnitavate dokumentide maksuhaldurile edastamata jätmisel lükkab ümber ka kaebaja poolne suhkru kvaliteedisertifikaatide omavoliline koostamine. VTA on 01.07.2019. a vastuses nr 1.1-22/17420-1 ringkonnakohtule kinnitanud, et toidu nõuetekohasust tõendavat vastavusdeklaratsiooni (ToiduS § 35) saab väljastada vaid toidu valmistaja (tootja). Tarneahelas järgnev isik (vahendaja) seda väljastada ei saa (II kd, tl 100p). Seega puudus kaebajal igasugune õiguslik alus ning ka vajadus omavoliliselt kvaliteedisertifikaatide koostamiseks, iseäranis olukorras, kus ta maksuhalduri ees nende vajalikkust eitas ning ka nende raamatupidamislikul või tehingute tõendamise eesmärgil säilitamiseks mingit vajadust ei näinud. Kokkuvõtlikult leiab ringkonnakohus, et halduskohus ja vastustaja ei eksinud kaebaja „teadmise“
kindlakstegemisel. Kohus ei pidanud otsuses eraldi käsitlema asjaolu, et kaebaja teavitas maksuhaldurit regulaarselt suhkruturul tekkinud olukorrast. Vastav asjaolu ei lükka ümber maksuhalduri poolt kogutud tõendeid kaebaja tahtluse kohta. X
44.Eeltoodud põhjendustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 17.12.2018. a otsus muutmata, kuid ringkonnakohus täiendab ja osaliselt muudab halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele. Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna ringkonnakohus teeb otsuse kaebaja kahjuks ning vastustaja ei ole taotlust menetluskulude väljamõistmiseks esitanud, jäävad poolte menetluskulud ringkonnakohtus nende endi kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.