OÜ Krutikus (pankrotis) kaebus Maksu- ja Tolliameti 24. jaanuari 2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/016206-119 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja - OÜ Krutikus (pankrotis), endine ärinimi OÜ Antomin Trading, volitatud esindaja Ivo Raudjärv Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Indrek Lind
Resolutsioon
1.Jätta OÜ Krutikus (pankrotis) kaebus haldusasjas nr 3-17794 rahuldamata.
2.Poolte menetluskulud jätta nende endi kanda.
Edasikaebamise kord
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o kuni 16. jaanuarini 2019. a. Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, peab seda apellatsioonkaebuses märkima. Vastasel juhul loetakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses.
Asjaolud ja menetluse käik
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 23.05.2013. a teatega üksikjuhtumi kontrolli ja kontrollis MTA 27.06.2013. a korralduse nr 12.2-3/16206-1 alusel Antomin Trading OÜ maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil 01.02.2013–30.04.2013. a.
2.MTA koostas 27.06.2016. a kontrolli tulemuste kohta kontrollakti nr 12.2-3/016206-118 (I kd, tl 10–41). Kontrollakt anti järgmistel asjaoludel. Antomin Trading OÜ poolt maksuhaldurile esitatud raamatupidamise dokumentide kohaselt soetati kontrolliperioodil OÜ Reltex Gorup, OÜ VMV Trade, OÜ Bossmarin, OÜ Hansafarmer, OÜ Atrendex Group ning OÜ Dollores Marketing nimel väljastatud arvete alusel suhkrut ning arvestati arvetel märgitud käibemaksu kokku 89 042,60 eurot veebruar kuni aprill 2013 käibedeklaratsioonidel sisendkäibemaksu hulgas. Antomin Trading OÜ kontrollis üksnes hankijate üldisi nõudeid ja ei esitanud maksuhaldurile kõiki suhkru päritolu tõendavaid dokumente, suhkru kvaliteedisertifikaate, rahvusvahelisi kaubaveo saatelehti ja transpordi dokumente. Juhatuse liikme Romet Puhki selgitused dokumentide puudumise osas on vastuolus endise juhatuse liikme Kalle Jaarmani ja töötaja Kaja Arula ning ülejäänud kolmandate isikute seletustega. Antomin Trading OÜ võttis hankijatelt vastu ja väljastas klientidele ebaõigeid suhkru päritolu tõendavaid dokumente ning
kvaliteedisertifikaate. Antomin Trading OÜ koostas teatud juhtudel ise suhkru tootja teadmiseta ning kooskõlastust omamata omavoliliselt ebaõigeid suhkru päritolu tõendavaid dokumente ja kvaliteedisertifikaate. Antomin Trading OÜ ning OÜ Reltex Gorup, OÜ VMV Trade, OÜ Bossmarin, OÜ Atrendex Group ning OÜ Dollores Marketing vahel kontrolliperioodil sõlmitud suhkru ostulepingud on sisutühjad ega vasta lepingute tavapärastele tingimustele. Hankijad on lühiajalised ning vahetuvad kuu või paari tagant nii kontrollitaval- kui kontrollivälisel perioodil. Kontrollaktis järeldati eeltoodust, et Antomin Trading OÜ ei soetanud maksustava käibena deklareeritud kaupa OÜ-lt Reltex Gorup, OÜ-lt VMV Trade, OÜ-lt Bossmarin, OÜ-lt Hansafarmer, OÜ-lt Atrendex Group ning OÜ-lt Dollores Marketing ning teadis seda. Nimetatud äriühingute nimel väljastatud arved ei vasta seetõttu KMS § 37 lg 7 nõuetele ja täitmata on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused.
3.MTA 24.01.2017. a maksuotsusega nr 12.2-3/016206-119 (I kd, tl 53–62) otsustati kontrollaktis tuvastatud asjaoludel Antomin Trading OÜ-lt tagasi nõuda äriühingu ettemaksukontole täidetud 2013. a aprilli tagastusnõude summas 7 274,05 eurot ja kohustati Antomin Trading OÜ-d täiendavalt tasuma maksusumma 81 768,55 eurot. Maksuotsusega määratud ja tagasinõutav summa on kokku 89 042,60 eurot.
4.MTA jättis 16.03.2017. a vaideotsusega nr 6-1/3629-2 (I kd, tl 88–92) rahuldamata kaebaja vaide (I kd, tl 64–69) MTA 24.01.2017. a maksuotsusele.
5.Antomin Trading OÜ esitas 12.04.2017. a Tartu Halduskohtule kaebuse (I kd, tl 1–9) MTA 24.01.2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/016206-119 täielikult tühistamiseks.
6.Tartu Halduskohus jättis 18.04.2017. a määrusega (I kd, tl 121–122) rahuldamata kaebaja taotluse esialgse õiguskaitse kohaldamiseks.
7.Kaebaja esitas 15.05.2017. a uue esialgse õiguskaitse taotluse, mille kohus jättis 17.05.2017. a määrusega (I kd, tl 143–144) rahuldamata.
8.Maksu- ja Tolliamet (MTA) esitas 16.05.2017. a vastuse kaebusele (I kd, tl 145–149). Vastusele on lisatud haldusmenetluse toimiku materjalid 489 järjekorra numbri all (nimekiri tl 152–162), mis on salvestatud kohtute infosüsteemis, kuid suure mahu tõttu haldusasja toimikusse paberkandjale printimata ja kättesaadavad kohtute infosüsteemis haldusasja nr 317-794 materjalide juures.
9.Kaebaja esitas 29.05.2017. a määruskaebuse Tartu Halduskohtu 17.05.2017. a määruse tühistamiseks ja uue määruse tegemiseks, millega kohaldada esialgset õiguskaitset.
10.Tartu Ringkonnakohus jättis 13.06.2017. a määrusega (I kd, tl 177–179) määruskaebuse rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 17.05.2017. a määruse muutmata.
11.Tartu Maakohtu 16.02.2018. a määrusega tsiviilasjas nr 2-17-15946 kuulutati välja OÜ Krutikus pankrot (I kd, tl 193–196). Kaebaja nõue
12.Kaebuses ei nõustuta maksuotsusega ja vaidlustatakse see tervikuna. Kaebaja selgitab äritegevuse ja tehingute tegemise üldist spetsiifikat ja toob välja vastustaja tõendamata väited ja eksimused maksuotsuse faktilises aluses ja kaebaja tahtluse hindamisel.
13.Kaebaja rõhutab, et kontrollakt on koostatud ilmselgelt ebaausa menetluse käigus pahatahtlikult ning on ebapädev. Maksuotsuses jätkatakse tõendite moonutamise abil täiesti tavaliste suhkru sisseostutehingute keeruliste kuritegelike skeemidena esitamist. Vaideotsus on pealiskaudne ja selles eksitakse faktidega.
14.Kaebaja on 2005. aastast tegutsev äriühing, mille keskmine aastakäive alates asutamisest kuni 2012. aasta lõpuni oli üle 10 miljoni euro. Seega oli 2013. aasta alguseks, s.o. kontrolliperioodiks tegemist Eesti turul tuntud toidukaupade (sh suhkru) hulgimüügiettevõttega. Kaebajale tehti massiliselt suhkru müügipakkumisi, aina uued, varasemast tundmatud äriühingud. Suhkur on tavaline kaup ja selle vahendamisega võib sisuliselt tegeleda iga äriühing ja selleks ei ole vajalik eelneva kogemuse või mingite lubade olemasolu. Seetõttu ei peetud oluliseks kontrollida pakkuja tausta selle kohta, kui palju on tema poolt varem suhkrutehinguid tehtud jmt. Maksuhalduri seisukoht kontrollaktis, et suhkru vahendamiseks peab olema “suhkru hulgimüügi luba”, on õiguslikult põhjendamata. Täielikult põhjendamata on ka maksuhalduri väited tegevusala kontrollimise kohta, kuna äriühingud ei pea teatama oma tegevusalasid äriregistrile mitte enne tehingu teostamist, vaid alles majandusaasta lõpus majandusaasta aruandes. Maksuhalduri seisukohad tegevusala tähenduse osas on õiguslikult põhjendamata. Kaebaja on tegevuse jooksul toidukaupu ostnud rohkem kui kolmesajalt hankijalt, aastatel 2012-2013 osteti ligi sajalt erinevalt hankijalt. Oli täiesti tavapärane, et paljude hankijatega tehtigi vaid üks või mõned üksikud tehingud. Määravaks oli seejuures hind ja valiti loomulikult alati soodsaim pakkumine. Vaideotsuse p 21 kohaselt ostis kaebaja 2012. aastal suhkrut otse tootjalt. Tegelikult 2012. a üheltki tootjalt suhkrut ei ostetud. Kõik hankijad olid Eesti päritolu vahendajad, v.a väikses mahus ost kaebuse esitajaga seotud Läti äriühingult Dobeles Dzirnavnieks AS, mis samuti ei ole suhkrutootja.
15.Suhkru ostuotsuse langetamiseks soovitakse hankijalt teada nelja asja: mis kaup, kogus, hind, tarnetingimus. Lepingud on lihtsad, sest ka tehingute asjaolud on lihtsad. Sertifikaatide puhul ei ole tegemist raamatupidamisdokumentidega. Nende säilitamiseks suhkru vahendaja raamatupidamises puudub igasugune vajadus. Sertifikaadilt selgub vaid suhkru kvaliteet, millist infot võib sertifikaadi esitamise asemel kinnitada ka müüja ise. Üldjuhul sertifikaadilt ei selgu müüdava suhkru kogus, sest tootjate väljastatavad sertifikaadid on tavapäraselt suuremate partiide kohta. Samuti ei selgu sertifikaadilt müügiahel, üldjuhul ei selgu ka seda vedanud transpordivahendite numbrid. Kogused, millele antakse tootja poolt sertifikaat, erinevad kogustest, mida ostab kaebaja ja veel rohkem erinevad kogused, mida kaebaja edasi müüb. Sellises olukorras kaebaja vahetevahel edastab sertifikaate ja vahetevahel vormistab need ise. Ei ole alust asuda seisukohale, et kaebaja on käitunud valesti, kuivõrd maksuhalduri etteheited sertifikaatide teemal (sertifikaadi olemasolu, õigus vormistada, selles sisalduvad andmed, säilitamise kohustus) ei tugine õigusaktidele. Suhkru ostutehingute puhul on tavapäraselt olulised järgmised dokumendid: arve ja saateleht (mõnel juhul ka arve-saateleht ühe dokumendina), mahalaadimise akt. Nendelt dokumentidelt selguvad kõik olulised tehinguandmed: pooled, kauba kogus, hind, transpordivahendi registreerimisnumber (märgitakse nii saatelehtedele kui mahalaadimise aktidele), kuhu ja millal kaup maha laaditi. Vahendustehingute puhul on tavaline, et kui kaup jõuab müügiahelas selle ostjani, kes kaupa ladustab (nt Antomin Trading OÜ), siis see, kes temale kauba müüs, saab andmed, et kaup jõudis lattu, just ladustaja (nt Antomin Trading OÜ) käest, mitte vastupidi. Seejärel toimub kauba ülevaatus ja alles pärast seda arve esitamine hankija poolt, kuivõrd vastupidine (arve
esitamine ja tasumine enne kauba vastuvõtmist ja ülevaatamist) oleks riskantne ja antud ärivaldkonnas vähem levinud. Kauba ülevaatamine ja alles seejärel koguse kinnitamine on möödapääsmatu, kuivõrd küllaltki tihti esineb näiteks katkisi suhkrukotte.
16.Kontrollakti ja maksuotsuse koostaja ei ole mõistnud, et enamike väiksemate vahendajate poolt ei toimu vaheladustamisi, st kaup jõuab tootja või suurema vahendaja laost järgmise suurema vahendaja (nt Antomin Trading OÜ) lattu. Seetõttu on täiesti asjakohatu teha järeldusi tehingu toimumise kohta lähtudes sellest, kas hankija omab ladu ja/või kas ta on müüdud kaupa ladustanud. Asjakohatud ja vaid maksuametniku ebapädevust näitavad on etteheited, et mõni tehingupoole esindaja pole kaupa näinud. See on suhkru vahendamisel täiesti tavapärane. Juhatuse liikmetel ei ole mingit vajadust käia suhkrukotte üle vaatamas. Samuti on reegel, et arve esitatakse müüja poolt alles siis, kui kaup on laos ja ostja töötajate (või teenuse osutajate), aga reeglina mitte juhatuse liikmete, poolt üle kontrollitud.
17.Kaebaja rõhutab, et maksuhalduri seisukoht, et kaebaja teadis, et arvetel näidatud müüjad ei ole tegelikud müüjad, on täielikult tõendamata. Mitte ükski asjas kogutud tõend ei viita sellisele teadlikkusele. Sisuliselt tugineb maksuotsus siiski vaid kvaliteedisertifikaatide, veodokumentide jm tehingutega seonduvate dokumentide ebakorrektsusele või puudumisele, mitte teadlikkusele. Kuivõrd maksuhaldur on nii vaideotsuses kui ka oma vastuses kaebusele üheselt mõistetavalt kinnitanud, et maksuotsuse faktiliseks aluseks on asjaolu, et kaebaja “teadis” ja ei ole tuginenud “pidi teadma” alusele, siis ei pea käesolevas halduskohtumenetluses kontrollima järelduse “pidi teadma” esinemist. Kõik maksuotsuse väited on aga sisuliselt “pidi teadma” väited.
18.Pole mitte mingisuguseid tõendeid, et kaebaja oleks ostnud suhkru kelleltki teiselt, sealhulgas kinnitavad maksuhalduri kahtluste alusetust ka välismaiste suhkrutootjate päringutele antud vastused. Mitte üheski suhkrutootja poolt antud vastuses ei anta positiivset vastust maksuhalduri kahtlustele, et kaebaja või temaga seotud füüsilised isikud on pöördunud otse suhkru ostu sooviga, kuid tehing on tehtud mõne teise äriühingu kaudu (kõigis päringutes loetletakse kaebaja töötajaid, juhatuse liikmeid ja küsitakse, kas nad on pöördunud välismaise suhkrutootja poole “mõne muu äriühingu nimel”) ja vastupidi, vastustes kinnitatakse suhkrutootjate poolt tehinguid selliselt, nagu nad on toimunud vastavalt dokumentatsioonile.
19.Nimetatud päringud ja vastused on maksuhaldurilt välja nõutud maksutoimikus tõendid nr 391–443. Nimetatud päringutele ja vastustele ei ole maksuhaldur soovinud maksuotsuses, samuti vaideotsuses ega vastuses kaebusele tähelepanu pöörata, kuivõrd need on maksuhalduri seisukohti ümberlükkavad tõendid. Maksuhaldur on päringute eesmärgiks väitnud olevat vaid kvaliteedisertifikaatide kohta küsimuste esitamist, kuigi tegelikult algavad kõik päringud maksuhalduri küsimustega selle kohta, et kas kaebajaga seotud isikud on kaebajale suhkrut ostnud puhvri tunnustega äriühingute kaudu ja küsimused sertifikaatide kohta on selgelt teisejärgulised. Maksuhaldur ei ole nende tõendite maha salgamisega käitunud uurimispõhimõttega kooskõlas.
20.Maksuhalduri poolt maksuotsuse andmise faktiliseks aluseks oleva järelduse, et kaebaja teadis, et arvetel märgitud äriühingud ei ole tegelikeks kauba müüjateks, osas on tõendamise kohustus maksuhalduril, kaebaja ei pea negatiivset asjaolu (mitteteadmist) tõendama. Kuivõrd “teadis” aluse puudumisel ei ole võimalik asuda seisukohale, et tegemist oli tahtliku käitumisega, on maksumääramine on aegunud, sest MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise üldine aegumistähtaeg kolm aastat. Sellisel juhul ei ole kohtul tarvidust hinnata, kas arvetel märgitud äriühingud olid tegelikeks müüjateks (sest isegi kui tuleks asuda seisukohale, et nad ei olnud, mis iganes põhjusel, saaks maksu määrata siiski vaid kaebaja sellesisulise teadlikkuse olemasolul), rääkimata hoolsusnõuete täitmisest tehingute dokumenteerimisel
(veose-, kvaliteedi- jm dokumentide olemasolu ja korrektse vormistamise küsimused) ega sellest, kas käituti äris tavapäraselt. Vastustaja vastuväited
21.Vastustaja ei nõustu kaebusega, peab seda põhjendamatuks ja vaidleb sellele vastu, kuna maksuotsus on õiguspärane ning nii faktiliselt kui ka õiguslikult põhjendatud.
22.Antud juhul on maksumenetluses tuvastatud asjaolud, uuritud tõendid ja nendest tehtud järeldused vaidlusaluses maksuotsuses ja selle lahutamatuks osaks olevas kontrollaktis mõistlikult jälgitavad. Seetõttu on kaebaja poolt vaidlustatud maksuotsus ka kontrollitav ja ka piisavalt põhjendatud ning maksuhaldur on vastustaja hinnangul seeläbi kõnealuse maksuotsuse puhul omapoolse tõendamiskoormise täitnud.
23.Vastustaja on seisukohal, et kaebaja ei ole esitanud kaebuses selliseid asjaolusid ega tõendeid, mis annaksid alust kahelda vaidlustatava maksuotsuse õigsuses. Hoolimata kaebaja poolt väidetavalt tehtud tehingute kohta esitatud arvetest, lepingutest ja tasumist tõendavatest dokumentidest on vastustaja jätkuvalt seisukohal, et MTA kogutud tõendid kogumis annavad alust asuda hoopis seisukohale, et kaebajale väidetavalt suhkrut müünud kuus äriühingut olid tehinguahelasse kaasatud sisuliselt vaid selleks, et tekitada kaebajale maksueelis. Antud juhul suhkrut otse ühendusesisestelt müüjatelt ostes kohaldunuks kaebajale pöördmaksustamise põhimõtte tõttu nii sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus kui koheselt ka samas suuruses käibemaksu tasumise kohustus. Teisisõnu tekitanuks suhkru soetus ühendusesisestelt müüjatelt kaebajale kõrgema maksukoormuse seeläbi, et puuduks võimalus sedavõrd palju sisendkäibemaksu maha arvata, mis omakorda tooks kaasa suurema käibemaksukohustuse. Seega tehinguid Eesti äriühingute kaudu tehtutena näidates soovis kaebaja vastustaja hinnangul saada majanduslikku eelist ehk teisisõnu oma käibemaksukohustust alusetult vähendada.
24.Vastustaja on seisukohal, et kaebaja võinuks vaidlusalused tehingud ka ise ja otse teha, sest tavapärases majandustegevuses oleks soovitav kaup seda odavam, mida vähem kõikvõimalikke vahendajaid kasutatakse. Arvestades eelnevat koosmõjus on MTA poolt tehtud järeldus, et kaebaja arvetel näidatud isikutega tehinguid tegelikult ei teinud ja et kaebaja oli arvete fiktiivsusest ning kauba soetamisest nn tundmatutelt kolmandatelt isikutelt teadlik, vastustaja hinnangul tunduvalt usutavam, kui kaebaja vastupidised väited.
25.Vahendustegevus iseenesest on tavapärane ja aktsepteeritud tegevusala, kuid kõnealuses asjas ei ole kaebaja väidetavad tehingupartnerid (ja ka nende allhankijad) nn tavapärase vahendustegevusega (iseseisva tulule orienteeritud majandustegevusega) tegelenud.
26.Vastustaja on seisukohal, et reaalselt tegutsevad äriühingud omavad ülevaadet toimunud tehingutest ning on huvitatud maksuhaldurile ja äriregistrile oma ettevõtlustegevuse ning toimunud tehingute tõendamisest. Antud juhul pole ühtegi tõendit, millest saaks järeldada, et Reltex Group OÜ, VMV Trade OÜ, Bossmarin OÜ, Hansafarmer OÜ, Atrendex Group OÜ ja Dollores Marketing OÜ oleks reaalselt mingite toimingutega (peale arvete väljastamise ja dokumentide allkirjastamise) kõnealuse kauba tarneahelas osalenud. Seega vastustaja hinnangul asjas kogutud tõendite ja tuvastatud asjaolude koosmõju ei jäta võimalust arvamuseks, et eelpool viidatud äriühingud olid kaebajale kauba müüjaks. Kaebaja väited ei lükka ümber MTA poolt nimetatud äriühingute kohta tuvastatud faktilisi asjaolusid ja nendest tehtud järeldusi.
27.Kuna erinevalt kaebajast on vastustaja jätkuvalt seisukohal, et antud juhul on kontrollimenetluses kogutud tõendite hindamisel kinnitust leidnud, et Antomin Trading OÜ ning Reltex Group OÜ, VMV Trade OÜ, Bossmarin OÜ, Hansafarmer OÜ, Atrendex Group OÜ ja Dollores Marketing OÜ vahel tegelikkuses suhkru müügitehinguid ei toimunud ning kaebaja teadis, et arvetel näidatud äriühingud ei ole tegelikud suhkru müüjad, on põhjendatud MKS § 98 lg 1 teisest lausest tuleneva viie aastase aegumistähtaja kohaldamine. Seega puudub alus rääkida maksusumma määramise aegumisest. Kohtu seisukoht
28.Halduskohus, hinnates asjas kogutud tõendeid vastastikuses seoses ja kogumis, on seisukohal, et kaebuse rahuldamiseks puudub alus. Kaebus (I kd, tl 1–9) kordab suuresti vaide (I kd, tl 64–69) seisukohti. Kuna enamikku kaebaja väiteid ja asjas kogutud tõendeid on kajastatud ja põhjendatud vaidlustatud maksuotsuses ja kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses, järgib kohus neid põhjendusi, nõustudes vastustaja põhjendustega (HKMS § 165 lg 2).
29.Nimetatud sättele tuginemine ei võta aga halduskohtult kohustust kontrollida maksuotsuse põhjendatust (vt RKHKo 3-3-1-27-14, p 12). Halduskohus on seisukohal, et maksuotsus on käesoleval juhul põhjendatud piisavalt.
30.Maksuotsuses tuvastati, et kaebaja on kontrollinud üksnes hankijatele esitatavaid üldisi nõudeid ja jätnud tähelepanuta hankijate põhitegevusala, samuti nende kogemuse tegutseda vastavas tegevusvaldkonnas jmt asjaolud. Kaebaja seadusliku esindaja seletused suhkru kvaliteedisertifikaatide puudumise osas on vastuolus kaebaja endise juhatuse liikme K. Jaarmanni ja töötaja K. Arula ning ülejäänud kolmandate isikute seletustega, mille kohaselt olid suhkru kvaliteedisertifikaadid kaebajale koos kaubaga tegelikkuses saadetud. Maksuhaldur on tuvastanud, et tegelikkuses on kaebaja oma klientidele väljastanud kvaliteedisertifikaadid, mis on nende dokumentide hulgas säilinud. Seetõttu ei vasta tõele kaebaja väited kvaliteedisertifikaatide puudumisest, kuna tema selgituse kohaselt fikseeritakse suhkru kvaliteet üksnes lepingus ja tuvastatakse visuaalselt kauba vastuvõtmisel. Samuti on tõendamist leidnud, et kaebaja võttis hankijatelt vastu ning väljastas klientidele ebaõigeid suhkru päritolu tõendavaid dokumente ja kvaliteedisertifikaate. Kusjuures kaebaja koostas ka ise omavoliliselt ebaõigeid suhkru päritolu tõendavaid dokumente ja kvaliteedisertifikaate, omamata selleks suhkru tootja kooskõlastust ja tehes seda viimaste teadmiseta. Kaebaja ja OÜ Reltex Gorup, OÜ VMV Trade, OÜ Bossmarin, OÜ Atrendex Group ning OÜ Dollores Marketing vahel kontrolliperioodil sõlmitud suhkru ostulepingud on sisutühjad ega vasta lepingute tavapärastele tingimustele. Kaebaja hankijad on lühiajalised ning vahetuvad kas iga kuu või paari kuu tagant nii kontrollitaval- kui kontrollivälisel perioodil. Halduskohus on seisukohal, et vastustaja on neil asjaoludel maksuotsuses õigesti järeldanud, et kaebaja teadis, et Reltex Goup OÜ, VMV Trade OÜ, Bossmarin OÜ, Hansafarmer OÜ, Atrendex Group ja Dollores Marketing OÜ ei olnud suhkru kaebajale tegelikult müünud isikuteks ja suhkru tegelikuks müüjaks oli maksumenetluses tuvastamata isik. Seoses kaebaja tegevuse süstemaatilise iseloomuga oli tegemist kaebaja teadliku käitumisega. Tehingud on vormistanud arvetel näidatud isikute vahel eesmärgiga saada maksueelis sisendkäibemaksu alusetu mahaarvamise näol. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmisel on maksusumma määramise aegumistähtajaks viis aastat. Vastustaja on maksuotsuses õiguspäraselt tuginenud KMS § 29 lg-le 1, lg 3 p-le 1, § 31 lg-le 1, § 37 lg 7 p-le 2, ja MKS § 98 lg-le 1).
31.Vaideotsuses tuvastati täiendavalt, et poolte vahel ei ole vaidlust selles, et kaebaja poolt soetatud suhkru puhul oli valdavalt tegemist Poola ja vähesel määral Leedu tootjatelt pärineva
suhkruga. Asjas kogutud tõendite kohaselt pärines suhkur seega Poolast tootjatelt SüdZuker, Polska Zuker, Krolewski Zuker, Nord Zuker ja Leedust tootjalt ARVI Zuker. Kuni 2012. aastani soetas kaebaja suhkru otse tootjatelt. Kaebaja töötajad ei viibinud vaidlusalusel perioodil ise suhkru üleandmise ja vastuvõtmise juures. Vastavat teenust osutas kaebajale OR Logistic OÜ. Kaebaja poolt R. Puhk oli OR Logistic OÜ-le andnud korralduse vormistada kauba mahalaadimise aktid. OR Logistic OÜ kinnitusel edastati CMR-de, suhkru kvaliteedisertifikaatide, arvete ja saatelehtede koopiad saatjate nimedega kaebajale. Kaebaja ei tuvastanud, kellelt tarnija oli omakorda suhkru saanud. Kaebaja vähendas alusetult kvaliteedisertifikaatide tähendust suhkru kui toidukauba müümisel-ostmisel, mis viitab sellele, et kaebaja ei esitanud kvaliteedisertifikaate maksuhaldurile teadlikult. Kaebaja koostas ise ka dokumente sertifikaatide asendamiseks, et varjata suhkru tegelikku päritolu. Sertifikaatide ja CMR-de puudumine viitab tehingute mittetoimumisele vaidlusaluste äriühingutega. Kaebajale väidetavalt kaupa pakkunud äriühingud ei olnud suutelised maksuhaldurile tõendama oma ettevõtlust ja kustutati vastuväiteid esitamata käibemaksukohutuslaste registrist. Kaebaja väide ca sajast tarnijast ei ole usutav olukorras, kus suhkru tootjaid, kellelt kaupa sai tegelikkuses soetada oli kümne ringis. Ebakõlad kaebaja väidetes seadsid kaebaja tehingud dokumenteeritud kujul kahtluse alla. Kaebaja ei selgitanud, miks loobuti suhkru soetamisest vahetult tootjatelt. Eelduslikult saab kauba soetada tootjalt kõige soodsamalt. Usutav ei ole kaebaja väide suhkru Eesti vahendajatelt odavamalt saamisest. Kontrollimiseks esitatud dokumentide kohaselt müüsid tootjad suhkrut 730–770 eurot tonn. Reltex Group OÜ nimel väljastatud arvete kohane suhkru hind on aga 675 eurot tonn ning hinnaerinevus on täheldatav ka teiste kontrollitud tehingute puhul. Vaatlusaluste tehingute eesmärgiks oli võimaluse loomine sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, millist võimalust ühendusesiseste tehingutega ei kaasnenuks. Vaideotsuse koostaja on põhjendatult pidanud tõenäoliseks, et tegelikkuses soetas kaebaja vaidlusaluse suhkru, kas suhkru tootjatelt või tootjariikide äriühingutelt. Tegemist oli ühendusesiseste tehingutega, millele rakendub pöördmaksustamine ja millega kaebaja kaotaks sisendkäibemaksu maha arvamise võimaluse. Tuvastatud on kaebaja poolt suhkru soetamine tegelikult Leedust ja Poolast. Suhkru ebatavaliselt madalast hinnast võrreldes tootjahindadega pidi kaebaja aru saama tehingute õigusvastasusest. Kaebaja ei ole vabastatud tõendamiskoormusest tehingute tegemisest arvetel näidatud isikutega. Sisendkäimaksu maha arvamiseks ei piisa üksnes vorminõuetele vastavast arvest. Maksuotsuse faktiliseks asjaoluks on, et kaebaja teadis, et OÜ Reltex Gorup, OÜ VMV Trade, OÜ Bossmarin, OÜ Hansafarmer, OÜ Atrendex Group ning OÜ Dollores Marketing ei ole arvetel näidatud kauba tegelikud müüjad ning kaebaja ei ole tõendanud vastupidist. Üksnes kaebaja väide kauba hinna ja kvaliteedi kontrollimisest ei ole piisav, et tagada kaebajale sisendkäibemaksu maha arvamise õigus.
32.Kohtueelne maksumenetlus päädis seega konstateeringuga vaideotsuses, et poolte vahel ei ole vaidlust selles, et kaebaja poolt soetatud suhkur pärines valdavalt Poolast, tootjatelt SüdZuker, Polska Zuker, Krolewski Zuker, Nord Zuker ja Leedu tootjalt ARVI Zuker. Vaidlus on müüja isikus.
33.Maksuhalduri vaideotsuse selgesõnalise versiooni kohaselt on tõenäoline, et kolmandateks isikuteks, kellelt kaebaja vaidlusaluse suhkru soetas, olid tegelikkuses suhkru tootjad või tootjariikide äriühingud. Kaebaja versiooni kohaselt ei tunne vastustaja kaebaja äritegevuse ja tehingute tegemise spetsiifikat, mis on viinud sisuliselt ebaõige ja faktiliste asjaolude osas tõendamata maksuotsuse tegemisele. Kaebaja lepingupartnerid kinnitavad tehingute toimumist kaebajaga. Kaebaja on seisukohal, et vastustaja on maksuotsuses jätnud teadlikult arvestamata tõenditega, mis lükkavad ümber maksuotsuse järelduse kaebaja poolt suhkru soetamisest vahetult tootjatelt või Poola ja Leedu äriühingutelt.
34.Halduskohus tugineb vaidluse põhjustanud kaebaja tegevuse hindamisel tõendite kogumile ja poolte väidete elulise usutavuse kriteeriumile. Kohtu hinnangul on tõendatud, et kaebaja
tegutses teadlikult eesmärgiga saada käibemaksu mahaarvamise õigusest tulenev maksueelis olukorras, kus kaebaja teadis ostjana, et osaleb tehingutes, milles müüjana näidatud isikud ei ole tegelikuks müüjaks ja millised asjaolud evivad seetõttu ka käibemaksupettusele viitavate tegude tunnuseid.
35.Halduskohus on maksuotsuse põhjendatuse kontrollimise tulemusel seisukohal, et esineb alus HKMS § 165 lg-le 2 tuginemiseks.
36.Kontrollakt on vastustaja poolt koostatud 27.06.2016. a (I kd, tl 10). Kaebaja on 19.09.2016. a ja 31.10.2016. a esitanud eriarvamuse ja seisukohad kontrollaktile (I kd, tl 42–45, 52) taotledes uue kontrollakti koostamist, kuid lisamata seisukohtadele omapoolseid tõendeid vaidlusalusest perioodist kontrollakti järelduste kummutamiseks. Kaebaja esitas 17.02.2017. a vaide maksuotsusele (I kd, tl 64–69) ja ei lisanud ka vaidele tõendeid vaidlusaluste tehingute poolte vahel toimumise tõendamiseks (v.a 2 äriühingu majandusaasta aruanded ja registritõend). Kaebaja ei täitnud maksumenetluses seega tõendamiskoormust maksuotsuse vaidlustamisel.
37.Kohtumenetluses taotles kaebaja vastustajale maksumenetluses seletusi andnud kaebajaga töösuhtes olnud isikute ja kolmandate isikute uuesti ülekuulamist väidetavate vastuolude tõttu nende ütlustes põhjusel, et kaebaja ei saanud neid küsitleda. Kohus jättis kaebaja taotluse 26.04.2018. a määrusega (I kd, tl 193–194) rahuldamata. Kohus on jätkuvalt seisukohal, et üheski maksumenetluses vastustaja poolt ära kuulatud tunnistaja ütluses ei ole selliseid vastuolusid, mis välistaks konkreetse tunnistaja ütlustele tuginemise HKMS § 65 lg 1 sätestatud korras. Kohtumenetluses kuulas kohus kaebaja taotlusel tunnistajatena ära kaebaja endise juhatuse liikme Romet Puhki ja kaebajalt suhkrut ostnud Eesti Pagar AS-ist Ivar Pukspuu ütlused.
38.Seoses maksumenetluses tuvastatud maksuotsuse faktiliste asjaoludega, käsitleb kohus järgnevalt asjas kohaldamisele kuuluvaid õiguslikke asjaolusid. Halduskohus on seisukohal, et vastustaja on õigesti tuginenud KMS §-le 24, mille kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil käibemaksuga maksustatavatelt tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud samal perioodil maksustatava käibe ja ettevõtluse tarbeks soetatud kaupade-teenuste sisendkäibemaks. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks ning KMS § 31 lg 1 kohaselt arvatakse teiselt registreeritud maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral sisendkäibemaks maha KMS § 37 nõuete kohase arve alusel.
39.Eelnimetatud sätetest tulenevalt on sisendkäibemaksuna lubatud maha arvata üksnes selline käibemaks, mille tasumise kohta on olemas nõuetekohane arve ning maha arvamise õiguse tekkimiseks peavad arvel märgitud majandustehingud ka tegelikkuses ja arvetel näidatud mahus ning arvetel näidatud poolte vahel aset leidma. Kui tegelikult on müüjaks nn tundmatu kolmas isik, nagu see on tõendatud käesolevas asjas, ei saa temast käibemaksukohustuslasena registreeritust eeldada, rääkimata siis veel välismaise tarnija puhul.
40.Analoogsetes vaidlustes ei ole kohtud maksuhalduril lubanud muuta maksusumma määramise faktilist ega õigusliku alust. Selle reegli vastu ei ole käesolevas asjas eksitud. Tõendamiskoormust reguleerib käesoleval juhul HKMS § 59 lg 1 kõrval täpsustavalt MKS § 150 lg 1, mis näeb ette, et maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Sama paragrahvi 2. lõike kohaselt maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslase poolt on maksuhalduril tõendamiskoormus nende tõendite osas, mida valdab ainult maksuhaldur.
Halduskohus on tõendina asja juurde võtnud ka vastustaja poolt elektrooniliselt esitatud maksumenetluse toimiku materjalid, millest on pabertoimikusse kohtuistungi järgselt paberkandjal lisatud need tõendid, mida kaebaja peab kaebust põhistavateks (s.o MTA SCAC päringud ja vastused päringutele). Seega on kaebajale kättesaadavad samad tõendid, millele tuginedes tehti maksuotsus ja mis on esitatud kohtule maksuotsuse põhistamiseks, mistõttu puudub kaebajal alus MKS § 150 lg-s 2 sätestatud tõendamiskoormuse jaotusele tuginemiseks.
41.Vastuseks kaebaja käsitlusele maksuotsuse faktilisest alusest, mille kohaselt on vastustaja tuginenud alusele kaebaja “teadis” ja ei ole tuginenud alusele “pidi teadma”, osundab halduskohus, et Riigikohus on nende aluste kõrval pidanud oluliseks ka ostja hoolsusega seonduvat, millele on ka vastustaja käesoleval juhul õigustatult tuginenud.
42.Nimelt, Riigikohtu halduskolleegium on erinevates lahendites korduvalt märkinud, et sisendkäibemaksu maha arvamine või tagasi taotlemine võib olla alusetu, kui ostja ei näita üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust või kui on tõendatud hooletusest tingitud pahausksus või muud asjaolud, mis annavad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud. Ostja peab maksupettusele viitava põhjendatud kahtluse korral esitama täiendavad tõendid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud ning kui ta täiendavaid tõendeid ei esita, puudub ostjal käibemaksu maha arvamise õigus (RKHKo 3-3-150-03, RKHKo 3-3-1-74-09, RKHKo 3-3-1-15-13). Maksuotsuse aluseks võib olla isiku seotus maksupettusega või järeldus, et ta teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga (RKHKo 3-3-1-18-10, RKHKo 3-3-1-73-10 RKHKo 3-3-1-27-14). Viimati nimetatud järelduse saab teha siis, kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, millised viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga või kui ta saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel (RKHKo 3-3-1-18-10, p 15). Tingimus "pidi teadma" tähendab maksukohustuslasel olevat teavet asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tema tehingupartner polnud tegelik müüja, kuna müüja on käibemaksu riigile tasumisel vahendaja rollis, ei tule ostjal tasuda kauba hinnale lisatud käibemaksu mistahes müüjale, vaid ainult käibemaksukohustuslasele (RKHKo 3-3-1-34-06, p-d 14, 15). Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega ja tahtlusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul ainult tahtlik tegu (RKHKo 3-3-1-32-09, p 12). Kusjuures, nagu ka eelnevalt rõhutatud ainuüksi formaalselt nõuetele vastavast arvest sellises olukorras sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse säilimiseks ei piisa. Hoolsuskohustuse täitmise olulist tähendust on Riigikohus käsitlenud lahendi nr 3-3-1-18-10 p-s 16 ja lahendi nr 3-3-1-60-11 p-s 22. Neis märgitu kohaselt toob hoolsuskohustuse täitmata jätmine tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele kaasa riski, sest võtab talt võimaluse esitada tehingute kinnituseks täiendavaid dokumente ning viib suutmatuseni tõendada oma heauskset käitumist.
43.Olukorras, kus kaebaja väidetavad tehingupartnerid kinnitavad üldjoontes tehingute toimumist kaebajaga, on vastustaja õigustatult asunud kaebaja teadmist tõendama otseste tõendite kõrval kaudsete tõenditega. Kaudsete tõenditega on võimalik tõendada asjaolude esinemist, mille põhjal järeldada maksukohustuslase teadlikkust sellest, et arve esitaja pole tegelik tehingupartner. Kaudne tõend ei kajasta küll kohtumenetluse uurimise all oleva juhtumi koosseisu kuuluvat faktilist asjaolu ennast, kuid kinnitab või lükkab ümber fakte, mille põhjal on võimalik asjas tähtsa faktilise asjaolu esinemist või puudumist järeldada (RKHKo 3-12-1360, p 29).
44.Halduskohus on seisukohal, et käesolevas asjas on tõendamiskoormus üle läinud kaebajale, sest vastustaja on veenvalt põhjendanud oma kahtlust, et kaebaja kajastas maksuarvestuses
teadlikult võltsarveid. Sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse saamiseks on käibemaksuseaduses sätestatud kindlad tingimused, mille täitmise eest vastutab maksukohustuslane. Kui maksuotsuses on esitatud põhjendatud kahtlus, et need tingimused pole täidetud, on maksukohustuslane kohustatud kahtluse kõrvaldama (RKHKo 3-12-1360, p 20).
45.Halduskohus on seisukohal, et ka kaebaja tunnistajate ütlused ei tõenda maksuotsuse põhjendamatust.
46.Tunnistaja Ivar Pukspuu ütluste kohaselt (II kd, tl 13p–14) ostis Eesti Pagar AS Antomin Trading OÜ-lt suhkrut mitme aasta vältel. 2013. a ei olnud AS-l kindlat tarnijat, sest toimus suurem suhkru pakkumine turul. Ostuargumendiks oli üldjuhul hind. 2013. a osteti suhkrut 5 erineva firma käest, kokku ligemale 270 tonni suhkrut. Hinnavõrdluses ei olnud märkimisväärset erinevust, pigem oli erinevus sentides. Suhkrut osteti Antomin Tradeing OÜlt, Cristella OÜ-lt, Foodtrade OÜ-lt, Foodtrade Logistics`ilt ja Üks Trade`ilt. Suhkrutootjad neist ükski ei olnud. Kogused ei olnud sellised, et suhkrutootjad oleksid lepingut teinud. Tootjate puhul on otseleping alates 500 tonnist kuus. Taustakontrolli tehti üldiselt. Suhkru ost vormistati, kui suhkur tuli kokkulepitud ajal saatelehega sisse. Laojuhataja vaatas üle koguse, pakendi oleku, pisteliselt tehti lahti Big Bag-id, vahetevahel kaaluti üle. Peale vastuvõtmist esitas firma arve. Suhkur võib olla nii väiksemates kottides, paberkotis kui ka Big Bag-is, mis on ca 900kg. Suhkruga käis kaasas sertifikaat, mis tõendas, et on valge suhkur ja kaua on säilivus (üldjuhul aasta) ning see oli tehingu üheks osaks. Sertifikaat oli alati partii kohta ning kottide peal on see väikese sildiga, millelt nähtub, mis kuupäeval on partii toodetud. Sertifikaat tuli kaasa transpordiautoga, tehasest kust toodi või laost ja see anti lattu ja vajadusel võis tehnoloog küsida seda, juhul kui keegi Eesti Pagarilt seda omakorda küsis, et tooted oleks sertifitseeritud. Sertifikaat tuleb kaubaga kaasa, dokumendi koostajaks on tootja ja vahendaja annab selle edasi. Sertifikaadil transpordi kohta andmeid ei ole. CMR-de säilitamise kohustust tootjal ei ole. Ostukogus oli alati üks, 24 tonni, ehk üks autotäis ja lattu mahtus 2 autotäit. Poole aasta jooksul soetati 270 tonni, s.o ligemale 2 autotäit kuus.
47.Seega tõendavad ka kaebaja tunnistaja I. Pukspuu ütlused vastustaja ühte põhiargumenti suhkrule tootja poolt antavate kvaliteedisertifkaatide tavapäraselt koos kaubaga liikumisest kauba ostu-müügi tehingute dokumendina, et tõendada kauba kvaliteeti. Seda ka juhul, kui suhkur tarnitakse vahendaja (vahelao) poolt. Samuti tõendavad I. Pukspuu ütlused vastustaja teist põhiargumenti, kaebaja tehingutes suhkru hinna ebanormaalsest madalusest võrreldes tootjahindadega, sest tunnistaja ütluste kohaselt edasimüüjate hindades olid hinnavahed sentide suurusjärgus, mitte kümnetes protsentides.
48.Kohtupraktikas on valitsevaks seisukoht, et pole oluline, kes konkreetselt maksukohustuslase juhatuse liikmetest teadis, et müüjana märgitud isiku puhul on tegemist variisikuga (RKHKo 3-3-1-60-11, p 31). Järelduse selle kohta, et tehingu teine pool on tõenäoliselt variisik, pidi tegema äriühingu töötaja või juhatuse liige, kellele äriühing oli pannud kohustuse kontrollida tehingute õiguspärasust.
49.Nähtuvalt maksumenetluses kogutud tõenditest, ei ole kaebaja maksumenetluses maksuhaldurile nimetanud äriühingu töötajat, kellele oli pandud äriühingu siseselt kohustus äriühingu tehingute õiguspärasust kontrollida. Seega on vastustaja kooskõlas kohtupraktikaga analüüsinud maksuotsuses kolmandate isikute (sh kaebaja töötajate) ja kaebaja endise seadusliku esindaja Romet Puhki seletusi vaidlusaluste tehingute õiguspärasuse kontrollimisel.
50.Tunnistaja Romet Puhki ütluste kohaselt (II kd, tl 14–15p) oli ta vaidlusalusel perioodil ettevõtte Antomin Trading OÜ juhatuse liikmeks. Antomin Trading OÜ-s tunnistaja igapäevase tegevusega ei tegelenud. Ettevõtte eest vastutas teine juhatuse liige Kalle Jaarman. Ostu-müügi peal oli Tartu kontoris Kalle Jaarman ja Tallinna kontoris tegevjuht Maksim Merkuri. Otseselt
müügis ei olnud piirkonna puhul vahet, aga enamjaolt oli palju Tallinna firmasid, kes suhkrut pakkusid. Kuna pakkujaid oli palju, siis valiti pakkujaid hinna ja pakkumise põhiselt. Pakkumisi tegid eestisisesed ettevõtted. Turuolukorra muutus oligi see, et 2010-2011. a, kus turul oli pakkujaid rohkem ja praktiliselt nad müüsid ka kaebaja klientidele, põhjustas see kaebajal käibe languse. Vahendajate turule tulek oli ärile halb. Kaebaja peamised partnerid olid pagarid, konservivabrikud, hulgilaod ja kondiitrid, väljaarvatud jae ketid. Suhkruäris erilubasid ei ole, on euroopasisene äri. Hulgilaod ei nõua erilähenemist. Seadus ei nõua, et peaks sertifikaate andma. Lepingus oli alati sees kvaliteedi näit EC2. Raamatupidaja kontrollis alati raamatupidamislikult, et oleks kõik korrektne. Oluline oli, et kui suhkur toodi Tallinna lattu, kasutati logistikateenust ja oli ka kord kuidas suhkur vastu võeti, et kõik oleks selge (vastuvõtu akt, auto number, autojuhi nimi). Sama praktika oli ka Tartu laos. Kuus käis läbi veebruar-aprill 2013. aastal ligemale 200 kuni 300 tonni suhkrut. Sertifikaadist nii palju, et oldi kindlad, et kui kaup tuleb, siis see on suhkur ja see on EC2. Raamatupidamisse see sertifikaat säilitamisse ei läinud ja ka seadus selle säilitamist ei nõua. Varem pole maksuamet seda küsinud ning pole iial ka seda säilitatud. EC2 näitab standardit, et ta on valge, magusust, tera peensust. Sertifikaadid võivad olla erinevad tootjati, sest reegleid selle tegemiseks ei ole, kuid standard on kindel kõigil. Suhkrust kauba tootjal peab sertifikaat olema, kui peaks kontroll tulema. Suhkrut müües kaebaja seda ette kunagi ei saada ostjale. Eesti firmalt suhkru ostmisel CMR järgi puudus vajadus. Soome müües on see vajalik või kui keegi riigi väliselt kaebajale müüb, siis see on oluline. Tunnistaja sõlmis isiklikult hinna kokkuleppeid ja tehingu Foodtrade Logistic OÜ-ga. Dollores Marketing oli ka tunnistaja tuttav, kuna ta oli Tallinna ettevõte, siis andis tunnistaja kontaktid edasi Tallinna. Reltex Group ́i tunnistaja otseselt ei mäleta, aga hiljem vaatas, et tegelikult on ta nüüd Timecolours. Ülejäänuid otseselt ei tea ja füüsiliselt kokku pole saanud. Tootjate hinnad on erinevad, s.o kas osta saagi ajal, kui kellelgi on suhkrut üle, või siis kui osta selle välisel ajal, on hinnas vahe sees. 2012. a suheldi põgusalt tootjatega ja küsiti pakkumisi, aga pigem ei olnud ostmisi enam siis, või kui olid siis mõned üksikud korrad. Tootjale peab alati raha ette kandma. 2012. a teine pool ei olnud ostetud kogus suur, see võis olla mõni autotäis, umbes 50 tonni. Enamus osteti siis siseturult. Hinnaerinevus oli 5-10 %. Kaebaja informeeris maksuametit turuolukorrast. Kuna maksuamet ei reageerinud sellele, eeldati et kõik oli korras. Tunnistaja ei tea, kas on õige sertifikaadi ise vormistamine, siis kui klient tahab seda, siis on laohoidja seda teinud.
51.Seega ei kummuta ka Romet Puhki kohtuistungil antud ütlused maksuotsuse õiguspärasust. Kohus loeb lisaks üldiselt teadaolevale, et toiduaine, sh suhkur, peab vastama kehtestatud standardi nõuetele, selle fakti tõendatuks ka R. Puhki ütlustega. R. Puhki ütluste kohaselt on vastavaks standardiks suhkru puhul EC2, millele edasimüüdav suhkur pidi ka vastama. R. Puhki ütluste kohaselt pidi suhkur vastama standardile, mis on Euroopas üks. Sertifikaadid on tootjatel vormistatud aga erinevalt.
52.Sõna standard all mõistetakse eesti keeles kvaliteedi- jm nõuete kogumit; ametlikku dokumenti kvaliteedi-, tarindus- jm nõuete kindlaksmääramiseks (ÕS 2013). Sõna sertifikaat all mõistetakse eesti keeles vastavustõendit (ÕS 2013). R. Puhki ütlustest ei tulene, et suhkru kui toiduaine puhul tõendatakse kehtestatud standardile vastamist mingi muu dokumendina vormistatud tõendiga, kui tootja väljastatud kvaliteedisertifikaadiga. Tunnistaja ei soovi ilmselgelt kasutada sõna sertifikaat ja kasutab selle asemel sõna standard. Kohus saab vaidlust põhjustavatest mõistetest aru taoliselt, et standardile vastavust saab tõendada selle kohta koostatud sertifikaat. Sõnad standard ja sertifikaat ei ole samatähenduslikud. Esimene neist tähistab reeglit või selle kehtestamist, teine kinnitab, et asi või kaup, millele see dokument on väljastatud, vastab reeglile.
Kumbki tunnistaja ei kinnita, et suhkrukotid oleks sertifitseeritud, st et nad tõendaks iseseisvalt neisse pakendatud kauba vastavust standardile. Seega ei saa suhkru Euroopas kehtestatud standardile vastavust tõendada pelgalt suhkrukotil olev standardi number või selle numbrikombinatsiooni tunnusega paberi internetist välja tükkimine ja seeläbi sertifikaadi asendamine. Seega tõendavad ka kaebaja tunnistaja R. Puhki ütlused vastustaja versiooni paikapidavust toiduainete müügil tootja kvaliteedisertifikaatide tähendusest ja kasutamisest kaubanduses, kuna tunnistaja kinnitab, et kaebaja väljastas sertifikaate suhkrust toidukaupu tootvatele ettevõtetele. Seega on aga omakorda vastustaja eluliselt usutavalt toonud maksuotsuses välja põhjuse, miks kaebaja ei esitanud suhkru kvaliteeti tõendavaid dokumente, sest kauba kvaliteedi kõrval oleks nende alusel võimalik tuvastada ka suhkru kaebajale tegelik müüja.
53.R. Puhki ütluste kohaselt erinesid suhkrumüüjate hinnad 2012-2013. aastal 5–10%. Maksuotsuse kohaselt ei äratanud vastustajas aga kahtlust kaebaja raamatupidamises dokumenteeritud hindade erinevused, vaid kaebaja poolt suhkru väidetav soetamine tootjate hindadest suurusjärgus 10 % odavamalt. Kaebaja ei ole ka kohtuistungil üle kuulatud tunnistajate R. Puhki ja I. Pukspuu ütlustega suutnud tõendada tootjahindadest ca 10 % odavamate hindadega suhkru soetamise majanduslikku võimalust. Seda olukorras, kus I. Pukspuu ütluste kohaselt olid suhkrupakkujate hinnaerinevused sentides, mitte suurusjärgus 10 %, nagu väidab R. Puhk. Kaebaja ei tugine ka vastustaja poolt tootjahindade üle paisutamise faktile. Seega ei ole kummutatud vastustaja järeldus hinna õigusvastasest vähendamisest hinnas sisalduva maksukomponendi võrra.
54.Kaebajal on õigus selles, et „teadis“ kogumit ei saa tõendada tuginedes ainuüksi müüjate majandustegevuse ja käitumise analüüsil, teatud vastuoludel dokumentides, kauba ühikuhinna jmt asjaoludega. Kaebaja on jätnud aga asjakohase tähelepanuta tõsiasja, et vastustaja on vaadelnud kõiki neid asjaolusid kogumis. Nii „teadis“ kui ka „pidi teadma“ olukorra puhul saab maksude tasumisest kõrvalehoidmist käsitada kuritarvitusena ka Euroopa Kohtu praktika mõttes. Kontrollaktist ja maksuotsusest on üheselt arusaadav, kuidas ja millistele asjaoludele tuginedes on vastustajal tekkinud põhjendatud kahtlus selles, et kaebaja oli teadlik, et müüjad ei ole tegelikud müüjad. Halduskohus loeb kaebaja vastupidised väited seetõttu otsituteks, sest need põhinevad tõendite ühekaupa kritiseerimisel, mitte aga asjaolude kogumil. Vastustaja ei heida kaebajale ette pelgalt hoolsuskohustuse rikkumist, mis poleks „teadis“ kogumi puhul käesoleval juhul asjakohane.
55.Olukorras, kus tõendamiskoormus on kaebajal ja kaebaja ei ole tõendanud vastustaja kahtluste õigusvastasust, jääb kaebus kahtluse kõrvaldamata jätmise korral rahuldamata põhjusel, et tõendamata jätmise risk lasub kaebajal.
56.Vastustaja kogutud tõenditest nähtub, et suhkur, mille kaebaja soetas dokumentide järgi Eesti müüjatelt, jõudis ühendusesisestest riikidest otse kaebaja kontrolli all olevasse lattu. Müüjad vastasid valdavalt äriühingute tunnustele, keda tavapäraselt käibemaksupettuse tunnustega tegudes kasutatakse, st neil puudus kas majandustegevus valdkonnas, või olid nad ise olnud seotud sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse väärtarvitamisega. Väärtarvitused on tõendatud kohtute infosüsteemis kättesaadavates kohtulahendites, millele poolte esindajad kohtuistungil viitasid ja on mõlemale poolele seetõttu ka teada.
Eelpool nimetatud asjaolud, mis tingisid maksuotsuse andmise, on vastustaja poolt kogutud tõenditega halduskohtu hinnangul tõendatud, tegemist ei ole pelgalt maksuhalduri hinnanguga asjaoludele.
57.Vastustaja tuvastatud asjaoludel oli kaebaja tegelikuks kasusaajaks sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse tekkimise ning seeläbi tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamise teel. Asjaolu, et mõnel müüjal oli majandusaasta aruande kohaselt majandustegevus, ei tähenda, et nimetatud äriühinguga tehtud tehingud olid reaalsed.
58.Halduskohus on seisukohal, et ka kaebusele vastustaja poolt esitatud vastuse lisana esitatud digitaalselt allkirjastatud dokumentide loetelus (I kd, tl 161p–162) numbrite 391–443 olevad tõendid (II kd, tl 20–66) ei tõenda maksuotsuse järelduste õigusvastasust. Asjaolu, et vastustajal ei ole halduskoostöö alalise komitee regulatiivkomitee liikmesriikide vahelise teabevahetuse (SCAC päring) käigus õnnestunud välja selgitada, millistelt Poola ja Leedu konkreetsetelt tootjatelt ja/või äriühingult tegelikult vaidlusalune suhkur soetati, ei kummuta maksumenetluse tõendikogumiga tõendatud vastustaja põhjendatud kahtlusi.
59.Asjaolu, et veebist on kaebaja kinnitusel võimalik suhkru sertifikaatide tunnustega pabereid alla laadida, ei tähenda seda, et veebist alla laetud fail või dokumendi koopia tõendaks tegelikkuses müüja ja ostja vahelise tehingu objektiks oleva kauba vastavust Euroopa standardi nõuetele.
60.Kuna pooled ei vaidle, et soetatud suhkur oli toodetud väljaspool Eestit, on asjakohane ka vastustaja käsitlus kaebaja poolt CMR-de mitteesitamise põhjustest maksuotsuses, sest kaupa sisse ostes ei saanud kaebaja tõsikindlalt ette teada, kas suhkur kuulub edasi müümisele Eestis või tunnistaja R. Puhki näitekohaselt Soome või mujale väljaspoole Eestit, kus ka R. Puhki ütluste kohaselt on CMR-de säilitamine ja koos kaubaga esitamine asjakohane. CMR-de andmete seostamine sertifikaatide andmetega on eesmärgipärane kauba standardile vastavuse tõendamisel, sest ainuüksi sertifikaadi alusel ei saa kohtu arusaamist mööda tuvastada, et konkreetne suhkrukott pärineb partiist, millele tootja on väljastanud vastavussertifikaadi. Kaebaja käsitluse aktsepteerimine oleks vastuolus kauba standardiseerimise elementaarseimate eesmärkide ja põhimõtetega. Vastustaja käsitlus tagab ühe meetmena mh kvaliteedinõuetele vastava toidukauba ringluse Eestis, mis ei ole vastuolus käesolevat vaidlust põhjustava maksundusliku aspektiga.
61.Lõppkokkuvõttes on igal tarneahela lülil, rääkimata lõpptarbijast, õigus igasuguse kauba standardile vastavuses veenduda tootja sertifikaadi alusel. Seda sõltumata kaebaja versioonist, mille kohaselt määrab selle õiguse realiseerimise võimaluse suhkrupartii suurus, mis kaebajalt konkreetsel juhul soetati. Sellest võimalusest ilma jätmise tagajärgedele on vaidlustatud maksuotsuses antud õiguspärane maksuõiguslik hinnang käibemaksuseaduses toodud alustel. Maksuotsuse faktiliseks asjaoluks ei ole aga kaebaja poolt suhkru kui toidukauba käitlemisel asjakohaste dokumentide mitteesitamine maksuhaldurile, vaid suhkru käitlemisel tavapäraste dokumentide maksuhaldurile teadlik esitamata jätmine, et varjata suhkru tegelikku müüjat.
62.Neil faktilistel ja õiguslikel asjaoludel jätab halduskohus kaebuse rahuldamata.
63.HKMS § 108 lg 1 alusel jäävad kaebaja menetluskulud seoses kaebuse rahuldamata jätmisega tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude taotlust esitanud, seega jäävad ka vastustaja menetluskulud tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
Kohtuotsuse põhjendusi on täiendatud ja osaliselt muudetud Tartu Ringkonnakohtu 05.07.2019.a otsusega. Tartu Ringkonnakohtu 05.07.2019.a otsus Resolutsioon
1.Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 17.12.2018. a otsus muutmata, täiendades ja osaliselt muutes halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.
2.Jätta poolte menetluskulud ringkonnakohtus nende endi kanda.
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.