Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
7. veebruar 2019, Tallinn
Haldusasja number
3-17-1881
Haldusasi
Diapol Granite OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 21.08.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/039015-33 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Diapol Granite OÜ, volitatud esindaja v.adv Helmut Pikmets Vastustaja ‒ Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Meelis Rohtlaan
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 7. juuni 2018. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus rahuldamata Halduskohtu 7. juuni 2018. a otsus haldusasjas nr 3-17-1881 muutmata.
ja
Tallinna
2.Mõista Maksu- ja Tolliametilt välja Diapol Granite OÜ apellatsiooniastme menetluskulu 3500 (kolm tuhat viissada) eurot.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 11.03.2019, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus
3-17-1881 kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 20.12.2016 korralduse nr 12.2-3/039015-1 alusel Diapol Granite OÜ juuli‒oktoober 2016 käibe- ja tulumaksu deklaratsioonides deklareeritud andmete õigsust ning koostas kontrolli tulemusel 01.06.2017 kontrollakti nr 12.2-3/03901530, millele Diapol Granite OÜ esitas eriarvamuse 06.07.2017.
2.MTA nõudis 21.08.2017 maksuotsusega nr 12.2-3/039015-33 Diapol Granite OÜ-lt tagasi ettemaksukontole täidetud ja pangakontole tagastatud tagastusnõuded kokku 15 593,83 eurot ning ettemaksukontole täidetud ja äriühingu muude nõuetega tasaarveldatud enammakse 8762,67 eurot ning kohustas Diapol Granite OÜ-d tasuma maksusumma 109 257,78 eurot. Kokku on maksuotsusega nõutav maksusumma 133 614,28 eurot. MTA leidis, et Diapol Granite OÜ ja Diastone Services OÜ moodustasid ühe tervikliku majandusüksuse, sest: Diastone Services OÜ on asutatud Diapol Granite OÜ juhtide algatusel ja temaga seotud isikute poolt; Diastone Services OÜ tegelik asutaja, omanik ja juht on EV, kes on ka kaebaja juht ja omanik; Diastone Service OÜ juhtimist korraldas Diapol Granite OÜ ning juhtisid EA ja EV; Diastone Services OÜ-s töötanud inimesed olid varem Diapol Granite OÜ töötajad ning töötajate jaoks ei muutunud teenuse Diastone Services OÜ-sse üleviimisel midagi; kogu tööprotsess jäi pärast Diastone Services OÜ asutamist ja tegevuse algust endiseks; Diastone Services OÜ-l puudusid kontoritöötajad ja tegevjuht; leping, mis reguleeris kaebaja töötajate Diastone Services OÜ heaks töötamist, on näilik; puudub hinnakiri, mille alusel arvestati administreerimisteenuste maksumust; Diapol Granite OÜ ja Diastone Services OÜ vahel sõlmitud laenuleping on näilik; MB-l puudus õigus Diastone Services OÜ nimel lepingut allkirjastada ning tema allkirjad erinevatel dokumentidel on visuaalsel vaatlusel erinevad ega pruugi seetõttu olla tema kirjutatud; Diastone Services OÜ arved koostas ning teenuse hinnakirja määras Diapol Granite OÜ; Diastone Services OÜ arvelduskontod olid Diapol Granite OÜ kontrolli all; Diastone Services OÜ töötajatele töötasu väljamaksmise otsustas Diapol Granite OÜ. Kuna MTA tuvastas kontrollakti p-s 1.2 ja maksuotsuse p-s 2.2, et Diapol Granite OÜ-l ja Diastone Services OÜ-l oli ühine majandustegevus ning Diapol Granite OÜ-d ja Diastone Services OÜ-d tuleb kontrollitaval perioodil käsitleda tehingute tegeliku majandusliku sisu järgi ühe ettevõttena, kelleks on Diapol Granite OÜ, siis ei saanud Diapol Granite OÜ ka Diastone Services OÜ-le kaupu ja teenuseid müüa. Seetõttu ei tekkinud Diapol Granite OÜ-l käivet tehingutest Diastone Services OÜ-ga, Diapol Granite OÜ-l puudus alus Diastone Services OÜ-le arvete esitamiseks ning esitatud arvete puhul ei ole tegemist nõuetekohaste arvetega (käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 p-d 3 ja 4). Kuna käibe deklareerimise tingimus ei ole täidetud, siis ei kuulu Diapol Granite OÜ juuli‒oktoober 2016 käibemaksudeklaratsioonides (KMD-des) 20% määraga käibe hulgas kajastamisele Diapol Granite OÜ poolt Diastone Services OÜ-le nimetatud perioodil väljastatud arvetel märgitud 20% määraga maksustatav käive ja sellelt arvestatud käibemaks 4468 eurot. Seetõttu ei soetanud Diapol Granite OÜ teenuseid teiselt käibemaksukohustuslaselt, vaid iseendalt. 2(13)
3-17-1881 Täitmata on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ning Diapol Granite OÜ-l puudus õigus arvata Diastone Services OÜ nimel väljastatud arvetel kajastatud käibemaks 28 824,50 eurot enda KMD-des sisendkäibemaksuna maha. Diapol Granite OÜ-l oli kohustus kajastada KMD-des Diastone Services OÜ KMD-des deklareeritud ühendusesisest soetust ning see summa 3870,20 eurot pöördmaksustada ning tasuda ka Diastone Services OÜ töötajatele tehtud palgaväljamaksetelt tööjõumaksud.
3.Diapol Granite OÜ esitas 15.09.2017 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täiendatud 05.12.2017) maksuotsuse tühistamiseks. Maksuotsus põhineb MKS §-i 84 rakendamisel kaebaja ja Diastone Services OÜ vaheliste tehingute suhtes ning kaebaja ja Diastone Services OÜ käsitamisel tegeliku majandusliku sisu järgi ühe ettevõttena. Vastustaja on MKS §-i 84 rakendatud meelevaldselt. Väide, et Diastone Services OÜ on asutatud kaebaja poolt maksueelise saamise eesmärgil, on väär. Diastone Services OÜ on asutatud ärilise eesmärgiga iseseisva ettevõttena, millel olid turutingimustele vastavad suhted kolmandate isikutega, sh kaebajaga. Kontrollaktis on tuvastatud, et Diastone Services OÜ asutati 05.03.2015, töötajad viidi üle oktoobris 2015 ja alustati majandustegevust. Äriühingu asutamise ja majandustegevuse alustamise vahe on 7 kuud, mis ei lähe kokku kontrollakti järeldusega äriühingu asutamise väidetava eesmärgi kohta. Diastone Services OÜ on alates oktoobrist 2015 osutanud kaebajale teenuseid nii Eestis kui välisriikides, kasutades selleks oma tööjõudu. Alates majandustegevuse alustamisest kuni maksuvõlgnevuse tekkimiseni kontrolliperioodi eest (juuli‒oktoober 2016) täitis Diastone Services OÜ oma maksukohustusi nõuetekohaselt, sh seoses kaebajaga seotud lepingute täitmisega. Maksuhaldur on kontrollitud perioodil omanud igakuiselt teavet kaebaja ja Diastone Services OÜ vahel toimunud tehingutest, esitanud korduvalt Diastone Service OÜ-le korraldusi deklareeritud maksukohustuse täitmiseks, lahendanud Diastone Services OÜ poolt esitatud taotluse maksuvõla ajatamiseks ja pärast Diastone Services OÜ pankrotimenetluse algatamist osalenud pankrotimenetluses võlausaldajana samade maksunõuetega, millised on kajastatud maksuotsuses. On ilmselge, et maksuhalduri eesmärgiks on rahuldada oma nõuded kolmanda isiku vara arvelt, järgimata seadusega kehtestatud reegleid. Kontrollakti põhjenduste kohaselt oli Diastone Services OÜ asutamisel ning kaebaja mõõtmisja paigaldamisteenuste üleviimisel Diastone Services OÜ ettevõttesse oktoobris 2015 seatud eesmärgiks tekitada maksuvõlad just alates juulist 2016. Sellise väidetava käitumise loogika ei ole arusaadav. Diastone Services OÜ maksuvõlgade tekkimise põhjused on majanduslikud ega ole seotud maksudest väidetava kõrvalehoidumisega. Kaebaja ja Diastone Services OÜ vahelisteks tehinguteks on mõõtmis- ja paigaldusteenuse osutamine Diastone Services OÜ poolt kaebajale ja Diastone Services OÜ majandustegevuse finantseerimine kaebaja poolt. Tehingud vastavad nende majanduslikule sooritusele. Kaebaja ei saanud maksueelist. Kuna kaebajal oli soov sellega mitte edasi tegelda, siis oleks ta pidanud igal juhul lõpetama töötajatega töölepingud ja ta oleks ostnud teenust sisse kolmandatelt isikutelt. Teisel maksukohustuslasel tekkinud maksuvõla omistamine kaebajale on võimalik vaid MKS sätete alusel, millised näevad ette kas maksuvõla ülemineku või vastutuse teise maksukohustuslase maksuvõla eest (MKS 2. ptk 2. ja 3. jagu). Käesolevas asjas selliseid aluseid ei esine ja makshaldur ei tugine nimetatud alustele. Vastustaja seisukoht, et kaebajat ja Diastone Services OÜ-d tuleb käsitada ühe majandusüksusena, ei põhine samuti seadusel, sest ettevõte on majandusüksus, mille kaudu ettevõtja tegutseb (tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 66). Ettevõte ei ole õigusvõimeline subjekt. Selleks on ettevõtja. Vastustaja ei tuvastanud, et Diastone Services OÜ vara kogum ei moodustanud ettevõtet, mille kaudu äriühing osutas teenuseid. Tegemist oli funktsioneeriva majandusüksusega.
3(13)
3-17-1881 KMS tähenduses on võimalik kahte erinevat äriühingut käsitada ühe maksukohustuslasena vaid KMS §-s 26 sätestatud juhul. Vastustaja leiab, et kontrollitaval perioodil olid kaebaja ja Diastone Services OÜ kas majanduslikult, rahaliselt või organisatsiooniliselt seotud. Samas on tegemist õiguslikult iseseisvate äriühingutega. Kui vastustaja väited oleksid õiged, oleks täidetud ka KMS §-s 26 sätestatud eeldus käibemaksugrupi registreerimiseks, kuid ainult sättes nõutava kaebaja ja Diastone Services OÜ ühise taotluse alusel. Sellist taotlust ei ole maksukohustuslased maksuhaldurile esitanud ega ole tegutsenud kontrollitaval perioodil käibemaksugrupis. Käibemaksudirektiivi art 11 (mis on aluseks KMS §-le 26) ei ole otsekohaldatav, st maksuhaldur ei saa tugineda direktiivi art 11 koosseisule. Vastustaja viidatud raamatupidamise seaduse (RPS) § 16 ei asenda käibemaksudirektiivi. Tööjõumaksukohustused tekivad mitte majandusüksusel, nagu väidetakse maksuotsuses, vaid juriidilisel isikul, kes teeb füüsilisele isikule palgaväljamakseid. Kaebaja ei vastuta maksukohustuste eest, mis on tekkinid Diastone Services OÜ-l oma töötajatele tehtud väljamaksetelt. Kaebaja ei kvalifitseeru nende maksukohustuste osas maksukohustuslaseks ainuüksi sellepärast, et kaebaja töötajad tegid tehnilisi toiminguid Diastone Services OÜ arvelduskontol. Maksuotsuse faktilised asjaolud on tuvastatud ebaõigesti. Kaebaja juhtis maksuhalduri tähelepanu sellele, et kontrollakti p-i 1.2 alapunktides 1‒19 nimetatud asjaolud ei ole maksumenetluses tuvastatud. Nende asjaolude kinnituseks on esitatud maksustamise seisukohast asjakohatuid või koguni kolmandate isikute seletusi sisaldavaid oletuslikke väiteid, mitte tõendeid. Maksuotsuse p-s 2.2 on esitatud samad 19 faktiväidet.
4.Maksu- ja Tolliamet palus 18.10.2017 kirjalikus vastuses jätta kaebus rahuldamata. Kontrollakti p-s 1.2 tuvastatud asjaolud viitavad sellele, et Diastone Services OÜ asutati ning seda kasutati kaebaja huvidest lähtuvalt. Asjaolu, et Diastone Services OÜ alustas tegevust 7 kuud pärast asutamist, ei tähenda automaatselt seda, et tegemist oli iseseisva äriühinguga. Maksuhaldur on tuvastanud, et tegemist oli äriühinguga, mis oli kaebaja kontrolli all ning millel puudus iseseisev majandustegevus. Kui äriühingul tekivad maksuvõlad, siis tuleb kontrollida, miks need tekkisid. Käesoleval juhul olid Diastone Services OÜ ja kaebaja sisuliselt üks ja sama äriühing. Kuni majanduslikult kõik laabus, kohustused said kaebaja poolt nõuetekohaselt täidetud, ei tekkinud probleeme ka Diastone Services OÜ-l. Põhjust on arvata, et just kaebajal tekkisid majanduslikud raskused ning siis nähti võimalust tegevust jätkata selle arvelt, et Diastone Services OÜ jätab oma seadusest tulenevad kohustused täitmata. Sellist kaebaja poolt kontrollitud tegevust jätkati neli kuud, mille tulemusel tekkis Diastone Services OÜ-l märkimisväärne maksukohustus, mis on tegelikult kaebaja maksukohustus. Kaebaja ei peagi vastutama kolmanda isiku maksuvõla eest, kuid vastutab sellise maksuvõla eest, mis on tegelikult tema enda maksuvõlg, samuti maksuvõla eest, mis on tekitatud tema teadmisel ja osavõtul. Samal põhjusel puudub alus rääkida võimalikust käibemaksugrupist. Just MKS §-le 84 tuginedes saab ühe isiku tehingute ja sellega kaasneva maksukohustuse omistada teisele isikule, kelle kontrolli ja juhtimise all esimene tegutses. Seega on materiaalõigust kohaldatud õigesti. Maksuhaldur üritas maksumenetluses EV menetlusse kaasata, kuid isik ei olnud huvitatud ütluste ja selgituste andmisest ning üritas sisuliselt teha kõik selleks, et takistada maksuhalduri tegevust kaebaja kontrollimisel. Kaebaja ei ole ümber lükanud väidet, et Diastone Services OÜ asutajaks ja omanikuks on EV ja Diastone Services OÜ asutati kaebaja soovil ja huvides. Vastustaja nõustub kaebajaga, et asjaolu, kes oli äriühingu asutaja, ei ole niivõrd oluline, sest eelkõige on oluline see, et kaebaja kasutas Diastone Services OÜ-d oma huvides ära ning 4(13)
3-17-1881 omas täielikku kontrolli äriühingu üle. Maksumenetluses isikute poolt antud seletused viitavad selgelt, et kogu tegevust koordineeris EV. Maksuhalduri tuvastatud asjaolud seoses administreerimisteenusega näitavad, et teenuse osutamist reaalselt ei toimunud (puudub hinnakiri, arved, teenuste arvestus, maht, maksumus) ning kõik tehti selleks, et jätta kolmandatele isikutele mulje, et toimub teenuse osutamine. Tehingud, mis maksuhaldur on välja toonud seoses laenulepinguga, annavad põhjendatult alust arvata, et tegemist on näiliku tehinguga, millega üritati põhjendada raha kandmist Diastone Services OÜ-le. Asjaolu, et Diastone Services OÜ-l puudus vara, millega laenu tagatakse, ei omanud kaebaja jaoks sisuliselt mingit tähtsust. Viimane näitab, et kaebaja jaoks ei olnud oluline, kas raha makstakse tagasi või mitte. Põhjendatud on maksuhalduri väide, et MB allkirjad on erinevad ning annavad kahtlust selleks, et need allkirjad pole tema poolt antud, vaid need on antud kellegi kolmanda isiku poolt. Samuti puudus nimetatud isikul õigus Diastone Services OÜ nimel lepinguid allkirjastada. Tuvastatud asjaolud kinnitavad üheselt, et Diastone Services OÜ seaduslikul esindajal puudus igasugune kontroll oma äriühingu arvelduskontode üle. Diastone Services OÜ pangakaart anti üle kaebaja töötajatele.
5.Tallinna Halduskohus rahuldas 07.06.2018 otsusega kaebuse ja tühistas MTA 21.08.2017 maksuotsuse (resolutsiooni p 1) ning mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud 5744,07 eurot ja jättis ülejäänud osas menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda (resolutsiooni p 2). Ehkki maksuotsuses ei ole viidatud materiaalõiguslikule alusele, mis võimaldab maksuhalduril käsitada kaebajat ja Diastone Services OÜ-d ühe majandusüksusena, on kontrollakti p-st 1.2.2 järeldatav, et maksuotsus põhineb MKS §-i 84 rakendamisel, mis eeldab kehtivate tehingute ümberhindamist vastavalt maksustamise eesmärkidele. Sama tuleneb vastustaja vastusest kaebusele. MKS §-i 84 alusel ühe isiku tehingute ja sellega kaasneva maksukohustuse omistamine teisele isikule, kelle kontrolli ja juhtimise all teine isik tegutses, on lubatud (Riigikohtu otsuse nr 3-31-42-11 p-d 2 ja 9; Tallinna Ringkonnakohtu otsus nr 3-14-52233). Samas ei pruugi maksukohustuslase juhendamisel tegutseva isiku osalemine tehingutes tähendada maksupettust, tehingute näilikkust ega muud maksuõigusrikkumist. Sellel tehingul võib olla ka muid eesmärke peale maksude tasumisest kõrvale hoidmise eesmärgi. Seega tuleb ka tehingute puhul, milles osaleb isik, kelle juhtimise ja kontrolli all teine isik tegutseb, tuvastada MKS §-i 84 rakendamise eeldused. Kui ka eeldada, et Diastone Services OÜ tegutses kaebaja juhtimise ja kontrolli all, ei ole viidatud fakt piisav selleks, et omistada Diastone Services OÜ maksukohustus kaebajale ning muuta poolte poolt deklareeritud käibemaksu arvestust. Maksuotsuses ja kontrollaktis esitatu põhjal ei ole võimalik üheselt aru saada, milline on see tehing või tehingud, mille maksuhaldur on MKS §-s 84 sätestatud majandusliku tõlgendamise meetodit rakendades ümber hinnanud. Vastavate tehingute maksuotsuses esitamata jätmine on käsitatav MKS § 95 lg 2 rikkumisena, kuivõrd maksuotsuse ja kontrollakti põhjal ei ole võimalik üheselt tuvastada maksustamisel tähtsust omavaid asjaolusid. Maksuhaldur ei ole toonud välja põhjendusi, et 01.01.2015 ettevõtte üleandmise leping ei vasta selle majanduslikule sisule ning viidatud lepingu alusel ei andnud kaebaja Diastone Services OÜ-le üle lepingus toodud varakogumit ning tegemist on jätkuvalt kaebaja omandis oleva varaga. Samuti ei ole maksuhaldur leidnud, et viidatud varakogumi arvel ei olnud võimalik Diastone Services OÜ-l alustada iseseisvat majandustegevust alates oktoobrist 2015. Maksuhaldur on vastupidiselt leidnud, et tegelik tööprotsess jäi ka pärast Diastone Service OÜ 5(13)
3-17-1881 asutamist samaks, st mõõdistamis- ja paigaldamisteenuste osutamine jätkus eraldiseisvas ettevõttes viisil, nagu see oli toimunud varem. Samuti ei toonud eraldumine kaasa muudatusi töötajate jaoks. MTA ei ole pidanud nimetatud lepingut näilikuks ega ole leidnud, et ettevõtte müügi puhul ei kuulunud kohaldamisele KMS § 4 lg 2 p 1. Seega järeldub maksuotsusest, et tegemist on kehtiva tehinguga, mille majanduslik sisu vastab tehingus väljendatule ja poolte tahtele. Maksuhaldur väidab maksuotsuses, et Diastone Services OÜ-l puudus iseseisev majandustegevus ning äriühing oli kaebaja kontrolli all. Et tugineda nimetatud väitele, oleks maksuhaldur pidanud tuvastama, et Diastone Services OÜ ei alustanud iseseisvat majandustegevust oktoobris 2015 ning ka kontrollimenetlusega mittehõlmatud perioodil ei saanud kaebaja (oktoober 2015 kuni kontrolliperioodi algus juuli 2016) Diastone Services OÜ-le kaupu müüa ega äriühingult kaupu osta, ning kaebajal oli maksueelise saamise eesmärk hiljemalt oktoobris 2015. Sellist asjaolu maksuhaldur ei tuvastanud. Maksuhaldur ei ole maksuotsuses väitnud, et kaebaja ei saanud perioodil oktoober 2015 kuni kontrolliperioodi alguseni kaupu ja teenuseid Diastone Services OÜ-le müüa ega Diastone Services OÜ-lt kaupu ja teenuseid osta, millest tulenevalt kuuluksid ka kontrolliperioodile eelnenud perioodi kohta kaebaja poolt koostatud KMD-d korrigeerimisele. Seega aktsepteeris maksuhaldur kaebaja ja Diastone Services OÜ vahelisi tehinguid nimetatud perioodil ega ole leidnud, et kaebajat ja Diastone Services OÜ-d tuleb käsitada ühe majandusüksusena. MTA ei ole ka kahelnud Diastone Services OÜ majandustegevuse toimumises (st teenuste osutamises ja nende ostmises). MTA ei ole leidnud, et Diastone Services OÜ viidatud perioodil tekkinud ja täidetud maksukohustus tuleks omistada kaebajale. Maksuhaldur on igakuiselt omanud käibedeklaratsioonide kaudu teavet kaebaja ja Diastone Services OÜ vahelistest tehingutest ning on korduvalt esitanud Diastone Services OÜ-le korraldusi deklareeritud maksukohustuste täitmiseks. 08.09.2016 (kohustuste tasumise tähtpäevad saabunud augustis 2016) ja 13.10.2016 (kohustuste täitmise tähtajad saabunud septembris‒oktoobris 2016) on MTA esitanud Diastone Services OÜ-le korraldused maksuvõla tasumiseks. Maksuhaldur on 11.10.2016 teinud seonduvalt Diastone Services OÜ poolt esitatud maksuvõla ajatamise taotlusega otsuse, millega jättis taotluse rahuldamata. Samuti osales MTA äriühingu pankrotimenetluses võlausaldajana. Seega on maksuhaldur olnud läbivalt seisukohal, et perioodil oktoober 2015‒juuli 2016 on Diastone Services OÜ olnud iseseisev ettevõte, mis omab majandustegevust ja vastutab iseseisvalt oma kohustuste täitmise eest. Maksuhaldur ei ole tuvastanud äriühingu majandustegevuses muutusi alates juulist 2016. Seega puudub ka alus väita, et alates juulist 2016 ei olnud äriühingul enam iseseisvat majandustegevust, Diastone Services OÜ ja kaebaja vahelistel majandustehingutel puudub majanduslik sisu ning et need on tehtud üksnes maksude tasumisest kõrvale hoidumise eesmärgil. Seega ei ole maksuotsuses toodud asjaoludel tuvastatav Diastone Services OÜ tegeliku iseseisva majandustegevuse puudumine. Nimetatu viitab sellele, et Diastone Services OÜ asutamise ja talle mõõdistamis- ja paigaldusteenuste osutamisega seotud ettevõtte üleandmise eesmärgid olid eelkõige majanduslikku laadi ning MTA ei ole vastupidist tõendanud ega põhistanud. Maksuotsuses ja kontrollaktis ei ole välja toodud, et kaebaja ja Diastone Services OÜ vahelistel tehingutel, mille eest on määratud tasumiseks käibemaks, puudus majanduslik sisu algusest peale ning nende eesmärgiks oli vältida maksude tasumist selliselt, et vastav eesmärk realiseerub alates juulist 2016. MTA on maksueelise saamise eesmärgi tuvastamisel eiranud asjaolu, et kaebaja andis Diastone Services OÜ-le 15.09.2015 kuupäeva kandva laenulepingu alusel laenu summas 1 000 000 eurot sihtotstarbega Diastone Services OÜ ettevõtluse arendamiseks ja finantseerimiseks (p 1.2). MTA on leidnud, et leping on näilik, seadmata samas kahtluse alla laenu väljamaksmist kaebajale. Seda, et laen maksti kaebaja poolt tegelikkuses välja, kinnitab 6(13)
3-17-1881 muu hulgas asjaolu, et kaebaja on laenulepingust tuleneva nõude osas summas 955 210,40 eurot võlausaldajaks Diastone Services OÜ pankrotimenetluses. Olukorras, kus on tuvastatud, et pooled täitsid lepingu vastavalt kokkulepitule olulistes tingimustes (lepingus avaldatud tahtele järgnesid laenu väljamaksed Diastone Services OÜ-le), ei esine tehingu näilikkust ka olukorras, kus MTA ei nõustu lepingu sõnastusega ning leiab, et see ei ole allkirjastatud nõuetekohaselt. MTA on jätnud tähelepanuta kaebaja väited laenulepingu majandusliku sisu kohta, milleks oli Diastone Services OÜ majandustegevuse alustamise finantseerimine. Viidatud eesmärgi kontekstis ei ole ebaharilik, et kaebaja otsustas laenu väljamaksmise asjaolude ja põhjuste üle (p 1.3). Laenulepingu üksikute punktide vastuolulisusega ja sellest tuleneva tehingu näilikkusega ei saa põhjendada, et Diastone Services OÜ ei olnud iseseisev äriühing. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, kuidas on nimetatud väited omavahel seotud olukorras, kus raha üleandmise faktis maksuhaldur ei kahtle. Olukorras, kus on tuvastatud laenu andmine kaebaja poolt Diastone Services OÜ-le summas 1 000 000 eurot, mille kaotamise riski kandis kaebaja juba laenu väljastamise hetkel (ja mis realiseerus seoses Diastone Services OÜ pankrotistumisega), ei ole eluliselt usutav, et kaebaja oleks teinud sellises suurusjärgus investeeringu ning võtnud enda kanda investeeringuga seotud riski selleks, et saada maksueelis. Pigem kinnitab see, et äriühingute vahelistel tehingutel olid majanduslikud eesmärgid. Põhjendamata ja tõendamata on vastustaja poolt kohtumenetluses esitatud väide, mille kohaselt tekkisid kaebajal majandusraskused, millest tulenevalt nähti võimalust jätkata selle arvelt, et Diastone Services OÜ jätab oma kohustused tasumata. Vastustaja ei ole tõendanud kaebajal majandusraskuste tekkimist ega ka tahet vähendada maksukohustust maksuotsuses toodud viisil. Olukorras, kus maksuhaldur leiab, et Diastone Services OÜ-l tekkinud maksukohustus perioodi eest juuli 2016‒oktoober 2016 on kaebaja maksukohustus, peaks maksuhaldur ka tuvastama, et Diastone Services OÜ maksukohustus on kaebaja maksukohustus juba alates oktoobrist 2015. Kaebaja kavatsust saada maksueelist ja hoiduda maksude tasumisest kõrvale ei tõenda kaebaja ja Diastone Services OÜ vahel sõlmitud administreerimisleping. Kui maksuhaldur leidis, et tehing on näilik ja sellest tulenevalt tühine, oleks ta pidanud tuvastama tehingu tühisuse alates selle tegemisest, st alates 01.09.2015. Seda maksuhaldur teinud ei ole. Maksuhaldur on aktsepteerinud viidatud lepingu täitmist oktoobrist 2015 kuni juulini 2016 ega ole leidnud, et lepingu alusel teostatud maksetelt tasutud/tasumisele kuuluv käibemaks kuulub korrigeerimisele ning et tegelikult ei ole kaebaja osutanud teenuseid Diastone Services OÜ-le. Seega ei saa tehing olla TsÜS § 89 lg 1 ja 84 järgi näilik ja tühine ning maksuhaldur on tehingu näilikkuse ebaõigesti tuvastanud. Maksuhaldur ei ole ka MKS §-le 84 vastavalt põhjendanud, milline tehing on tegelikult tehtud ja mis on selle tegelik sisu ja kuidas sellist tehingut maksustada. Samuti ei ole maksuhaldur arvestanud asjaoluga, et tehing ei saa olla samal ajal kehtiv ja näilik, st tühine. MKS § 83 lg 4 ja § 84 on teineteist välistava kohaldamisalaga. Kuivõrd maksuotsuses ja kontrollaktis toodud asjaoludel ei ole kaebaja ja Diastone Services OÜ vaheliste tehingute ümberhindamine õiguslikult põhjendatud ning tuvastatud ei ole maksukuritarvitust ega maksukuritarvituse kavatsust, ei hinda kohus seda, kas maksuhaldur on tuvastanud õigesti faktilised asjaolud, mille põhjal ta leiab, et Diastone Services OÜ tegutses kaebaja juhtimise ja kontrolli all ning Diastone Services OÜ ja kaebaja tegelikuks juhiks oli EV. Ka juhul, kui eeldada maksuhalduri väidete õigsust, on nimetatud asjaolud õigusliku tähenduseta olukorras, kus MKS § 84 kohaldamise eeldused puuduvad.
6.Maksu- ja Tolliamet palub 29.06.2018 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja jätta menetluskulud kaebaja kanda. Ebaõige on halduskohtu seisukoht, et ei ole võimalik aru saada, millised on tehingud, mille maksuhaldur on MKS §-i 84 alusel ümber hinnanud. Maksuhaldur on maksuotsuse p-des 2.3‒2.6 need tehingud nimetanud, samuti selgitanud, et tehingute ümberhindamise põhjuseks oli asjaolu, et kaebaja omas täielikku kontrolli Diastone Services OÜ üle. Maksuotsuses ei ole küll nimetatud, et ümberhindamine tehti just MKS §-le 84 tuginedes, kuid kontrollakti p-s 1.2.1 on selgitatud, et kaebaja eesmärgiks oli vältida maksude tasumist ning sellest tulenevalt kuulub kohaldamisele MKS § 84. Maksuhalduril ei olnud võimalik 01.10.2015 sõlmitud ettevõtte müügilepingu osas seisukohta kujundada, sest kaebaja ei ole seda dokumenti maksumenetluses esitanud, isegi mitte koos 06.07.2017 eriarvamusega. Samuti ei ole ükski isik, kes maksumenetluses maksuhaldurile selgitusi või seisukohti andis, sellist lepingut nimetanud või rääkinud ettevõtte osa müügist. Kaebaja ei ole lepingu esitamisel selgitanud, miks ei olnud võimalik seda esitada juba maksumenetluse ajal. Lepinguga saab arvestada vaid juhul, kui kaebaja näitab ära need põhjused. Kui tõend jäi esitamata tahtlikult või hooletusest, siis ei saa sellise tõendiga arvestada ka kohtumenetluses. Ka 09.05.2018 kohtuistungil ei juhtinud kohus tähelepanu sellele, et poolte vahel on sõlmitud ettevõtte müügileping. Samuti ei uuritud vastavaid tõendeid kohtuistungil. Eelneva tõttu on halduskohus rikkunud kohtumenetluse norme, sest on jätnud välja selgitamata, kas 01.10.2015 müügileping on tõend, millele saab tugineda. Kohus oleks pidanud andma vastustajale võimaluse kujundada tõendi osas seisukoht. Maksuhaldur on kontrollakti p-s 1.2 tõendanud selle, et Diastone Services OÜ ei alustanud iseseisvat majandustegevust oktoobris 2015. Tõendid ja asjaolud, mida maksuhaldur on analüüsinud ja hinnanud, pärinevad alates Diastone Services OÜ asutamisest. Maksuhalduri seisukoht ongi just see, et Diastone Services OÜ oli kaebaja kontrolli all algusest peale, mitte alates juulist 2016. Asjaolu, et maksuhaldur ei teinud muudatusi kaebaja maksuarvestuses alates oktoobrist 2015, ei tõenda seda, et Diastone Services OÜ oli iseseisvalt tegutsev äriühing. Kuigi tegemist oli ühe ettevõttega, siis eeleval perioodil tasuti kõik maksukohustused nõuetekohaselt ehk maksuarvestuse korrigeerimine oleks olnud arvestuslik, mitte sisuline, sest täiendavaid maksukohustusi kaebajale ei oleks tekkinud. Samuti on loogiline, et enne maksuotsuse väljastamist tegi maksuhaldur kõik selleks, et tekkinud võlg Diastone Services OÜ-lt kätte saada. Kõik see ei tähenda, et kui maksuhaldur tuvastab, et maksuvõla eest vastutab tegelikult teine isik, siis ei tohi maksuhaldur teha tegelikule maksuvõla tekitajale maksuotsust ja maksuvõlga sisse nõuda. Arvestades asjaolu, et Diastone Services OÜ oli algusest peale kaebaja kontrolli all ning kaebaja määras hinna, mille ta maksis väidetavalt osutatud teenuste eest Diastone Services OÜ-le ning see hind oli sisuliselt sama, mille maksid kaebaja kliendid temale, siis saab üheselt järeldada, et äriühinguid juhiti kui ühte. Isikutevaheline teenuse hind ei sõltunud nendevahelisest kokkuleppest, vaid sellest, millise hinnaga müüs kaebaja teenust edasi. Kaebaja andis Diastone Services OÜ-le laenu selleks, et isik saaks oma jooksvaid kulutusi tasuda, mitte investeeringuteks. Kõik need ja maksumenetluses tuvastatud asjaolud viitavad, et Diastone Services OÜ ei olnud iseseisvalt tegutsev äriühing ja seda asutamisest alates. Arvestades asjaolu, et EV on varasemalt toime pannud maksupettuseid ning 2015. a-l levinud tööjõurendi näilikku sisseostu, siis on eluliselt usutav, et Diastone Services OÜ asutamise ja kasutamise eesmärk oli läbi EV kaebajale teada algusest peale. Ühestki tõendist ei nähtu, et
8(13)
3-17-1881 need eesmärgid olid majanduslikud. Eelnevast tulenevalt on halduskohus tõendeid ebaõigesti hinnanud. Asjaolud, mis maksuhaldur on seoses laenulepinguga välja toonud, annavad põhjendatult alust arvata, et tegemise oli näiliku tehinguga, millega üritati põhjendada raha kandmist Diastone Services OÜ-le. Tähelepanu väärib, et kui laenu kasutamisotstarbe osas pidi Diastone Services OÜ väga täpse selgituse andma, siis asjaolu, et äriühingul puudus laenu tagamiseks vara, ei omanud sisulist tähendust. See näitab, et kaebajale polnud oluline, kas raha makstakse tagasi või mitte. Seega oli tegemist n-ö ühise rahakotiga. On ilmne, et mingit laenu andmist kaebaja poolt tegelikult ei toimunud. Kogu raha kasutus oli kaebaja kontrolli all. Maksuhaldur on maksuotsuse p-s 3.11 käsitlenud kaebajal majandusraskuste tekkimist ja selgitanud, miks on alust arvata, et 2015. ja 2016. a-l otsis kaebaja võimalust oma kulutusi vähendada. Arvestades, et samal ajal, kui kaebajal tekkisid raskused, asutati ka Diastone OÜ, on usutav, et äriühing asutati just sel eesmärgil, et raskuste tekkimisel oleks võimalik läbi pettuse püsima jääda. Administreerimisleping on näilik alates selle sõlmimisest. Administreerimisteenusega seoses tuvastatud asjaolud näitavad, et teenuse osutamist reaalselt ei toimunud. Puudub teenuste hinnakiri, arved, osutatud teenuste arvestus, maht ja maksumus. Asjaosalised, kes peaksid midagi sellest arvestusest teadma, ei oska midagi täpsemalt öelda ega selgitada. Kaebaja ei ole esitanud täpsemaid arvestusi ega selgitusi osutatud teenuste kohta, mis näitab, et tal ei ole tõendeid, mis tõendaksid teenuste osutamist. Halduskohus jätab tähelepanuta ka selle, et väidetava administreerimisteenuse eest ei ole väljastatud ühtegi arvet. Seega ei ole lepingu pooled ise midagi deklareerinud ja maksuhalduril ei olnud võimalik isikute käibemaksuarvestuses midagi korrigeerida.
7.Diapol Granite OÜ palub 02.08.2018 kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja apellatsioonimenetlusega seotud menetluskulud. Halduskohus on õigesti leidnud, et maksuotsusest ja kontrollaktist ei tulene üheselt, millist tehingut hinnati MKS §-i 84 alusel ümber selleks, et panna kaebaja vastutama Diastone Services OÜ maksukohustuste eest. Vastustaja väide Diastone Services OÜ asutamise kohta on faktiliselt ebaõige – kaebaja ei olnud selle äriühingu asutajaks. Kaebaja ei ole teinud ühtegi tehingut, millega kaasneks vastutus Diastone Services OÜ maksukohustuste eest. Diastone Services OÜ-le ei läinud üle mõõdistamis- ja paigaldamisteenustega tegeleva ettevõtte varakogum, kuigi maksuotsuse põhijäreldus eeldab just sellise fakti tuvastamist. Maksuotsuses on tuvastatud hoopis vastupidine asjaolude kogum ning tuginetakse tõenditele, millised kinnitavad ettevõtte osa üleandmist kaebaja poolt Diastone Services OÜ-le. Vastustaja hakkas alles apellatsioonkaebuses vaidlustama ettevõtte müügilepingut, astudes sellega vastuollu enda seniste väidetega ja kinnitades kaudselt halduskohtu seisukohta, et maksuotsuses puudub selles esitatud järelduste aluseks olevate tehingute käsitlus. Ebaõige on vastustaja väide, et maksumenetluses ei olnud maksuhalduril võimalik ettevõtte müügilepingu osas seisukohta kujundada, sest see asjaolu ei olnud talle teada. Vastustaja oli teadlik ettevõtte müügist nii kaebaja poolt maksumenetluses esitatud seisukohtadest kui ka kolmandate isikute ütlustest (kaebaja osutas sellele nii eriarvamuses kui kaebuses (nt kaebuse alap 77)). Maksumenetluses ei ole vastustaja kordagi seadnud kahtluse alla ettevõtte osa müüki Diastone Services OÜ-le, nõudnud kaebajalt täiendavaid selgitusi ettevõtte osa üleandmise kohta ega küsinud lepingut. Kaebaja lähtus menetluses eeldusest, et vastustaja ei kahtle ettevõtte üleandmises, kuna sellele faktile on rajatud ka maksuotsuse põhjendused. Kaebaja esitas 05.12.2017 kohtule tema valduses olevad materjalid, millised vastustaja oli 9(13)
3-17-1881 jätnud esitamata koos maksutoimikuga (sh menetlusdokumentides korduvalt viidatud korraldused, mõõdistamis- ja paigaldamisteenuse osutamise lepingu, ettevõtte müügilepingu). Ainuke põhjus, miks ettevõtte müügileping ei olnud esitatud maksumenetluses, seisnes selles, et vastavas asjaolus ei olnud kunagi vaidlust. Vastustajal oli enne 09.05.2018 kohtuistungit 5 kuud aega selleks, et kujundada oma seisukoht tõendite osas. Asja materjalidest on näha, et vastustaja sai oma seisukoha tõendite osas kujundada, kaebaja selgitas tõendite asjakohasust ja 09.05.2018 istungil määras kohus võtta need asja materjalide juurde. Vastustaja ei ole esitanud vastuväiteid seoses tõendite vastuvõtmisega, mistõttu ei ole alles apellatsioonkaebuses esitatud vastuväited seoses ettevõtte müügilepingu vastuvõtmisega asjakohased. Tõendite asjakohasust ja seost asjaga arutati kohtuistungil põhjalikult. Vastustaja ei ole esitanud kohtuistungil ega apellatsioonkaebuses ühtegi sisulist vastuväidet lepingu kohta, tuginedes vaid menetluslikele minetustele. Vastustaja argumendid ei sisalda midagi uut, võrreldes seni menetluses esitatud seisukohtadega. Vastustaja tugineb jätkuvalt maksustamise seisukohalt asjakohatutele ja tõendamata väidetele Diastone Services OÜ asutamise väidetavate eesmärkide kohta, mis ei ole kooskõlas kogutud muude tõenditega. Vastustaja väited laenulepingu näilikkuse kohta ei ole kooskõlas vastustaja enda poolt maksuotsuses tuvastatud asjaoludega. Vaidlust ei ole selles, et kaebaja andis Diastone Services OÜ-le laenu. Laenutehing ei olnud näilik ja vastustaja ei ole vastupidist tõendanud. Maksuhaldur aktsepteeris administreerimislepingu täitmist oktoobrist 2015 kuni juulini 2016. Alles apellatsioonkaebuses asus vastustaja väitma, et tegelikult on administreerimisteenuse leping näilik alates selle sõlmimisest ja Diastone Services OÜ ettevõtte majandustegevuse teostamise alustamisest. Selline väide on vastuolus maksuotsuses tuvastatuga, et kaebaja töötajad juhtisid Diastone Services OÜ ettevõtte majandustegevust ja äriühing tegutses väidetavalt kaebaja kontrolli all. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, millist tähendust omaks administreerimislepingu näilikkuse tuvastamine MKS § 83 lg 4 alusel olukorras, kus maksuhaldur soovib rakendada MKS §-i 84. Maksuhaldur ei saa üheaegselt väita, et tehing on kehtiv ja kehtetu. Argumendile, et kohus jättis tähelepanuta asjaolu, et teenuse eest väidetavalt ei ole arveid esitatud, ei ole vastustaja seni tuginenud ‒ argument on uus, üllatav ja põhineb ebaõigel faktiväitel. Maksuotsuses asus vastustaja seisukohale, et kaebaja arveid Diastone Services OÜ-le vastustaja ei aktsepteeri. Halduskohus on õigesti lugenud tõendamata oletuseks vastustaja väite selle kohta, et kaebajal tekkisid majandusraskused, mistõttu asutati Diastone Services OÜ, eesmärgiga jätta äriühingul tekkivad maksukohustused tasumata. Halduskohus osutas õigesti, et oktoobrist 2015 kuni juulini 2016 täitis Diastone Services OÜ nõuetekohaselt kõik majandustegevuses tekkinud maksukohustused.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks ei ole alust. Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.
9.Maksustamise õiguslik ja faktiline alus nähtub kontrollakti p-st 1.2.1. Viidatud punktis kirjeldatust võib aru saada, et maksustamise õiguslikuks aluseks on MKS § 84 ning selle alusel maksuhalduri poolt ümberkujundatavaks õigussuhteks on Diastone Services OÜ loomine iseseisva äriühinguna (juriidilise isikuna) ning sellest tulenevalt Diapol Granite OÜ ja Diastone Services OÜ vahelised tehingud (teenuste osutamine ja tööjõu kasutamine). Ka maksuhalduri esindaja selgitas halduskohtu istungil, et MKS § 84 kohaldamise ala on laiem pelgalt tehingupõhisest lähenemisest. See tähendab, et praegusel juhul on maksuhaldur
10(13)
3-17-1881 hinnanud MKS § 84 alusel ümber õigussuhte tervikuna – käsitanud kahte erinevat juriidilist isikut maksustamise seisukohalt ühe majandusüksusena tegutseva maksukohustuslasena.
10.MKS § 84 reguleerib maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingu maksustamist. MKS § 84 kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivadki, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades majanduslikule sisule mittevastava vormi maksukohustuse vähendamise eesmärgil (nt Riigikohtu otsus nr 3-14-53226, p 13). Riigikohus on otsuse nr 3-15-1303 p-des 12 ja 14 selgitanud, et MKS § 84 kohaldamisel tuleb maksuhalduril välja tuua maksukohustuslase saavutatud maksueelis või maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärk. Viidatud kohtuotsuses rõhutas kolleegium, et maksuhaldur ei saa omatahtsi poolte maksukohustust muuta, kui pole tuvastatud, et poolte tahe tehingu tegemiseks sellisel kujul puudus ning tehingu kujundusvõimaluste kuritarvitamise eesmärk polnud maksudest kõrvalehoidumine. Riigikohus on lisaks selgitanud (nt otsuse nr 3-3-1-59-09 p 19), et olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes tõendama õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, on näiteks tehingu ebakohasus (teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt sarnases olukorras sellist tehingut teinud); ebakohane õiguslik kujundus peab andma maksueelise, st kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse; mõistliku põhjenduse puudumine ebakohase kujundamise kasutamiseks (ei ole arvestatavaid põhjuseid, miks reeglipärasest kõrvalekalduv tehing oleks mõistlikum).
11.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et MKS § 84 pole kohaldatav üksnes teenuse osutamise ja müügitehingute puhul (vt nt ka Tallinna Ringkonnakohtu 16.12.2016 otsus nr 315-1984), vaid põhimõtteliselt saaks MKS § 84 alusel ümber kujundada kogu õigussuhte, mida tehingupooled on näidanud tehingute majanduslikule sisule mittevastavana maksukohustuse vähendamise eesmärgil – praeguse vaidluse asjaolusid arvestades kohaldada tsiviilõiguslikus mõttes kahe erineva juriidilise isiku (Diapol Granite OÜ ja Diastone Services OÜ) maksukohustust MKS tähenduses ainult ühe juriidilise isiku (OÜ Diapol Granite OÜ) suhtes, tuginedes mh ka RPS § 16 p-s 1 sätestatud majandusüksuse printsiibile. Selline lähenemine on võimalik ka juhul, kui maksud on algselt deklareerinud üks äriühing, kuid maksuhalduri kontrolli tulemusel selgub, et tegelikuks maksukohustuslaseks on MKS § 84 alusel õigussuhte ümberkujundamise tagajärjel teine äriühing. Sellisel juhul ei ole tegemist solidaarvõlgnikega, vaid topeltmaksustamise vältimiseks tuleks algselt maksud deklareerinud äriühingu maksudeklaratsioonid tühistada ning maksukohustust jääb kandma siiski vaid üks äriühing. Kuid praegusel juhul, isegi kui eeldada, et tõendatud oleksid kõik maksuotsuses ja kontrollaktis väljatoodud faktilised asjaolud – Diastone Services OÜ asutati Diapol Granite OÜ juhtide algatusel ja viimasega seotud isikute poolt; Diastone Services OÜ tegelik omanik ja juht oli EV, kes oli ka Diapol Granite OÜ juht ja omanik; tööprotsess jäi pärast Diastone Services OÜ asutamist endiseks; Diastone Services OÜ-d juhtisid EA ja EV ning juhtimist korraldas Diapol Granite OÜ; Diastone Services OÜ töötajad olid eelnevalt Diapol Granite OÜ töötajad; Diastone Services OÜ-l puudusid kontoritöötajad ja tegevjuht; M. Benedikovič oli variisik jne (vt kontrollakti p 1.2 alap-d 1‒19) – ei ole MKS § 84 kohaldamine põhjendatud seetõttu, et tõendatud ei ole Diastone Services OÜ loomise eesmärgina maksudest kõrvalehoidumine.
12.Asja materjalidest nähtuvalt asutati Diastone Services OÜ juba 05.03.2015. 01.09.2015 sõlmisid Diapol Granite OÜ ja Diastone Services OÜ administreerimisteenuste osutamise lepingu, mille kohaselt osutas Diapol Granite OÜ Diastone Services OÜ-le posti vastuvõtmise, sekretäri-, telefonikõnede vastuvõtmise, raamatupidamise (sh deklaratsioonide esitamine maksuhaldurile) ja muid jooksvaid asjaajamise teenuseid. 15.09.2015 sõlmisid samad pooled laenulepingu, mille kohaselt andis Diapol Granite OÜ Diastone Services OÜ-le sihtotstarbelist (laenusaaja ettevõtluse arendamiseks ja finantseerimiseks) laenu 1 000 000 11(13)
3-17-1881 eurot. Laenu tagasimaksmise tähtajaks oli 31.12.2016 ja puudub vaidlus, et raha kanti OÜ-le Diastone Services üle. 01.10.2015 sõlmisid Diapol Granite OÜ ja Diastone Services OÜ ettevõtte müügilepingu (tl 97‒103), millega Diapol Granite OÜ võõrandas Diastone Services OÜ-le mõõdistus- ja paigaldusettevõtte ning andis viimasele üle sellega seotud põhivara; lepingud; töölepingud; üürilepingud; kõik mõõdistuse ja paigaldusega seotud asjad, lepingud, õigused ja kohustused; ettevõttega seotud kohustused MTA ees ning koostöölepingud. Kaebuse esitaja on kontrollaktile esitatud eriarvamuses ja kaebuses halduskohtule selgitanud, et oktoobris 2015 viidi töötajad üle ja alustati majandustegevust. Tegevuse eesmärk oli mitte ise edasi tegeleda tasapindade mõõdistus- ja paigaldusteenuse osutamisega, vaid eraldada see osa oma ettevõttest teise äriühingusse ning kui Diapol Granite OÜ seda ei oleks teinud, siis oleks ta igal juhul lõpetanud töötajatega lepingud ja ostnud seda teenust sisse kelleltki kolmandalt. Diastone Services OÜ osutas alates oktoobrist 2015 teenuseid nii Eestis kui ka välisriikides, kasutades selleks mh ka täiendavalt värvatud töötajaid. Asja materjalidest nähtub, et järgneva 9 kuu jooksul (oktoober 2015 kuni juuli 2016) ei esinenud sellises ettevõtluskorralduses maksude deklareerimise ja tasumisega probleeme – sõlmitud lepingute alusel deklareeris ja tasus maksud mõõdistus- ja paigaldusteenuse osutamisega seonduvalt Diastone Services OÜ ning maksuhalduril ei tekkinud äriühingu suhtes pretensioone ega kahtlusi majandustegevuse toimumises. Sündmuste kronoloogiat ja toimunu asjaolusid vaadeldes ei ole ringkonnakohtu arvates eluliselt usutav, et Diastone Services OÜ loodi 05.03.2015 ja alustati majandustegevusega oktoobris 2015 eesmärgil alustada juulist 2016 Diapol Granite OÜ-le maksueelise tekitamisega ja maksude tasumisest kõrvalehoidumisega. Kui Diastone Services OÜ asutamise eesmärgiks oleks tõepoolest olnud maksueelise saamise võimaldamine Diapol Granite OÜ-le maksuvõlgade tekitamise kaudu (nagu väidab kontrollakti p 1.2.1), siis pole arusaadav, miks ei realiseeritud seda eesmärki Diastone Services OÜ majandustegevuse teostamise ajal alates oktoobrist 2015 kuni juulini 2016. Sellise plaani olemasolu seab kahtluse alla ka 15.09.2015 laenulepingu sõlmimine. Diastone Services OÜ pankrotimenetluses oli tunnustatud nõudeks ka Diapol Granite OÜ nõue 955 210, 40 eurot, mis tulenes just nimetatud laenulepingust. Asjas pole esitatud tõendeid, et tegelikkuses oleks Diastone Services OÜ-le laenatud raha jõudnud ringiga tagasi Diapol Granite OÜ-le. Maksuotsuse p-s 3.11 esitatud väide, et 2015. ja 2016. a-l tekkisid Diapol Granite OÜ-l majandusraskused, on oletuslik ja viidatud tulu-kulu suhtarvu languse põhjus on jäänud välja selgitamata. Ringkonnakohtu hinnangul on loogilisem kaebaja versioon, mille kohaselt tekkisid Diastone Services OÜ-l alates juulist 2016 majandusraskused ja seetõttu jäid deklareeritud maksukohustused täitmata.
13.Iseenesest on õige MTA väide, et halduskohus ei ole ei 09.05.2018 toimunud kohtuistungil ega ka kohtuotsuses hinnanud kaebaja poolt esitatud 01.10.2015 ettevõtte müügilepingu lubatavust tõendina. Kuna tõendi lubatavuse üle esimeses kohtuastmes vaidlust ei olnud, siis ei olnud selle eraldi hindamise vajalikkus halduskohtu jaoks ilmselt äratuntav. Ringkonnakohus hindab tõendi lubatavaks. Asja materjalidest ei nähtu, et kaebaja oleks jätnud tõendi maksumenetluses esitamata tahtlusest või hooletusest (MKS § 102 lg 1 p 2), vaid põhjusel, et ei pidanud ettevõtte osalist müüki vaieldavaks asjaoluks. Nii nähtub ka kontrollakti p 1.2 alap-st 9 (tegelikult kogu kontrollakti ülesehitusest ja kontseptsioonist), et maksuhaldurile oli hästi teada nii see, et teenuste osutamine oli Diastone Services OÜ-sse üle viidud kui ka asjaolu, et Diastone Services OÜ-le müüdi teenuste osutamiseks vajalik vara (vt eriarvamuse lk 3). Kaebaja esitas tõendi halduskohtus n-ö tausta loova materjalina 05.12.2017 ja kohtuistung toimus asjas 09.05.2018. Nii oli maksuhalduril ca 5 kuud aega kujundada tõendi osas seisukoht. Maksuhaldur ei vaielnud tõendi vastuvõtmisele esimeses kohtuastmes sisuliselt vastu, ei esitanud kohtu tegevusele tõendi vastuvõtmisel vastuväidet ega pidanud vajalikuks tõendit eraldi uurida (09.05.2018 kohtuistungi salvestis).
12(13)
3-17-1881
14.Eelnevat kokku võttes on ringkonnakohus seisukohal, et halduskohtu otsuse muutmiseks või tühistamiseks ei ole alust ja maksuhalduri apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata (HKMS § 200 p 1). Olukorras, kus MKS § 84 alusel ei olnud Diapol Granite OÜ ja Diastone Services OÜ vahelise õigussuhte ümberkujundamine võimalik, sest tõendamata on jäänud maksudest kõrvalehoidumise eesmärk, on õiged ka halduskohtu hinnangud äriühingute omavaheliste lepingute kehtivusest. MKS § 84 kohaldamise võimatuse tõttu ei pidanud halduskohus hindama ka seda, kas maksuhaldur on tuvastanud õigesti kaebaja poolt vaidlustatud faktilised asjaolud.
15.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna otsus tehakse MTA kahjuks, tuleb menetluskulud jätta MTA kanda. Vastavalt 22.01.2019 esitatud menetluskulude nimekirjale on kaebaja kandnud apellatsiooniastmes 4056 eurot (käibemaksuga) lepingulise esindaja kulusid. Kulude kohta on esitatud arve ning menetluskulude nimekiri. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja esindaja kulud apellatsioonkaebusele vastuse koostamisel (ca 19 tundi) on ülepaisutatud ja neid tuleb HKMS § 109 lg 6 alusel vähendada. Ringkonnakohus peab põhjendatud ja mõistlikuks menetluskuluks 3500 eurot, arvestades kohtupraktikat sarnase keerukuse ja mahuga haldusasjade puhul.
(allkirjastatud digitaalselt)
13(13)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.