Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
16.01.2019, Tallinn
Haldusasja number
3-17-1968
Haldusasi
OÜ Tallchart kaebus Maksu- ja Tolliameti 30.06.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/037251-9 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – OÜ Tallchart, esindajad vandeadvokaat Anto Kasak ja advokaat Villy Lopman Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Rinat Šaidulin
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 02.05.2018 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ Tallchart apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kohtuistung 20.11.2018
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada OÜ Tallchart apellatsioonkaebus osaliselt.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 02.05.2018 otsus haldusasjas nr 3-17-1968 osas, milles halduskohus jättis rahuldamata OÜ Tallchart kaebuse OÜ-ga Tööjõuabi ning OÜ-ga Koalabi Baltic tehtud tehingutelt määratud tulumaksu ja tööjõumaksude (tulumaks, sotsiaalmaks, töötuskindlustusmakse ja kohustusliku kogumispensioni makse) osas ning menetluskulude väljamõistmist puudutavas osas. Muus osas jätta halduskohtu otsus muutmata.
3.Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada OÜ Tallchart kaebus osaliselt ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 30.06.2017 maksuotsus nr 12.2-3/037251-9 osas, milles OÜ-le Tallchart määrati OÜ-ga Tööjõuabi ja OÜ-ga Koalabi Baltic tehtud tehingutega seonduvalt tasumiseks tulumaks ja tööjõumaksud (tulumaks, sotsiaalmaks, töötuskindlustusmakse ja kohustusliku kogumispensioni makse).
4.Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ Tallchart kasuks välja OÜ Tallchart poolt halduskohtu ja ringkonnakohtu menetluses kantud menetluskulud 9345,60 eurot.
5.Jätta rahuldamata OÜ Tallchart taotlus kohustada vastustajat tasuma kaebaja kasuks väljamõistetud menetluskuludelt viivist.
3-17-1968
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 15.02.2019, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis OÜ Tallchart 2016. a märtsi ja aprilli maksude tasumise õigsust ning määras 30.06.2017 maksuotsusega nr 12.2-3/037251-9 (I kd, tl 30‒39p) äriühingule tasumiseks maksusumma 60 238,93 eurot. OÜ Tallchart ei soetanud OÜ-lt Puumaja finantsjuhtimise teenust. OÜ Tallchart juhatuse liige JV ja OÜ Puumaja juhatuse liige AK on sugulased. OÜ-l Tallchart olid olemas raamatupidamisega tegelevad töötajad. Teenuse osutamise kohta koostatud arved on üldsõnalised ega võimalda tuvastada teenuse tegelikku sisu. Tehingu pooled ei osanud öelda, milles teenus täpsemalt seisnes, ega pidanud selle osutamise üle mingit arvestust. OÜ Tallchart ei soetanud OÜ-lt Puumaja ka transporditeenust. Üldsõnaliste arvete alusel ei ole võimalik tuvastada, mida, millal ja kuhu transporditi. Tehingu pooled esitasid teenuse sisu kohta kolm erinevat versiooni. Väide, et transport toimus Haapsallu, sest JV-l oli plaanis osta OÜ Mehtrans ja AK käis selle varadega tutvumas, ei ole tõendatud. OÜ Tallchart ei soetanud OÜ-lt Tööjõuabi tööjõurendi teenust. Mõlema äriühingu juhatuse liige on JV ja OÜ Tööjõuabi osutas teenust ainult OÜ-le Tallchart. JV selgitused teenuse sisu kohta on üldsõnalised. Teenuse osutamise kohta puuduvad muud dokumendid peale üldsõnaliste arvete. OÜ Tööjõuabi raamatupidamisdokumendid ja majandusaasta aruanded ei kinnita teenuse osutamist. Kumbki pool ei ole teenuse osutamise kohta arvestust pidanud. OÜ Tööjõuabi nimele vormistatud töötajate tööd korraldavad ja töötasu arvestavad OÜ Tallchart töötajad ning töötajad saavad palka OÜ Tallchart rahaliste vahendite arvelt. OÜ Tallchart soetas tööjõudu väga kalli hinnaga. Teenuse järgi puudus vajadus, sest OÜ Tallchart osutas ise teistele äriühingutele tööjõurendi teenust. OÜ Tööjõuabi ei ole deklareerinud sisendkäibemaksu, mis näitab ettevõtlusega seotud kulude puudumist. OÜ Tallchart ei soetanud OÜ-lt Elmari Talu projektijuhtimise teenust. Teenuse osutamise kohta on üksnes üldsõnalised arved, millelt ei selgu teenuse sisu ega seos OÜ Tallchart ettevõtlusega. OÜ Elmari Talu majandusaasta aruande järgi osutati ainult puhkemaja teenust. 2(15)
3-17-1968 Poolte seletused teenuse sisu kohta on üldsõnalised ja vastuolulised. Teenuse osutamise üle ei ole mingit arvestust peetud. OÜ Tallchart ei soetanud sõidukit Volvo FH-460 OÜ-lt Koalabi Baltic, vaid ostis selle ise Taani äriühingult Autohuset Vestergaard A/S. Taani äriühing ei ole deklareerinud müüki OÜ-le Koalabi Baltic. OÜ Koalabi Baltic ei ole kajastanud sõiduki müüki OÜ-le Tallchart oma käibedeklaratsioonil. OÜ Koalabi Baltic juhatuse liige AV on kinnitanud, et tegemist ei olnud tegutseva äriühinguga. Kohe pärast OÜ-ga Tallchart tehtud tehingut müüdi äriühing Hongkongi ettevõttele ja kustutati käibemaksukohustuslaste registrist. Sõiduki Eestisse toonud RV kirjeldus isikust, kellega ta sõiduki üleandmisel kohtus, ei vasta AV, vaid pigem JV kirjeldusele. Telefoninumbrid, millel OÜ Tallchart ja RV OÜ-ga Koalabi Baltic suhtlesid, ei ole olnud kasutusel selle äriühingu ega AV numbritena. AV ei olnud tehinguga kursis. Eelnevat arvestades puudub OÜ-l Tallchart õigus OÜ Puumaja, OÜ Elmari Talu, OÜ Tööjõuabi ja OÜ Koalabi Baltic arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning äriühingutele arvete alusel tehtud väljamaksed tuleb maksustada tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. OÜ-l Tallchart tuleb tasuda ka tööjõumaksud OÜ Tööjõuabi töötajatele makstud tasudelt, sest töötajate tegelik tööandja oli OÜ Tallchart.
2.OÜ Tallchart esitas maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 28.08.2017 vaideotsusega nr 6-1/3816-2 (I kd, tl 47‒51p) rahuldamata.
OÜ Tallchart esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.
Teenuste osutamine on piisavalt tõendatud. OÜ Tööjõuabi oli tegelik tööandja ja tasus korrektselt kõik tööjõumaksud. OÜ Tööjõuabi teenis kaebajaga tehtud tehingutelt kasumit. Kaebaja ei saanud tööjõurendi teenusega seonduvalt mingit maksueelist. Kaebaja võttis sõiduki OÜ-lt Koalabi Baltic komisjonimüüki ja leidis sellele ostja, mistõttu omandas kaebaja esmalt sõiduki ise ja seejärel müüs selle ostjale. Sellise tehingu puhul on käibemaksu lisamine kohustuslik. Puuduvad tõendid, et kaebaja oleks OÜ-ga Koalabi Baltic maksude tasumise vältimiseks koostööd teinud. Kaebaja täitis oma hoolsuskohustust nõuetekohaselt.
4.Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes maksu- ja vaideotsuse põhjenduste juurde.
5.Tallinna Halduskohus jättis 02.05.2018 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda, nõustudes maksuotsuse põhjendustega (HKMS § 165 lg 2). OÜ-lt Puumaja finantsjuhtimise ja transporditeenuse soetamine ei ole tõendatud. Pooled sõlmisid 01.10.2009 finantsjuhtimise ja raamatupidamise teenuse osutamiseks lepingu, mille järgi pidi teenust osutama AK. Lepingu kohaselt pidi tasumine toimuma vastavalt tegelikult kulunud ajale iga kuu lõpus vormistatud akti alusel. OÜ Puumaja märtsi ja aprilli arved on erineva summaga. Kaebaja väitis aga, et teenust osutati fikseeritud kuutasu eest, et OÜ Puumaja oleks kaebajale pidevalt kättesaadav. Seega ei ole kaebaja selgitus dokumentidega kooskõlas. Arved nr 2-03/16 ja 2-04/16 on üldsõnalised ega võimalda tuvastada teenuse sisu. Kaebajal on endal olemas raamatupidamisega tegelevad töötajad ja majandusaasta aruande koostamine tellitakse eraldi lepingu alusel, seega pole eluliselt usutav, et kaebaja vajas täiendavat finantsjuhtimise teenust OÜ-lt Puumaja. OÜ Puumaja arvete nr 5-03/16 ja 5-04/16 (arvel 5-03/16) sisu on kaebaja selgituse järgi transport, et tutvuda OÜ Mehtrans varadega (kaebaja soovis väidetavalt seda ettevõtet omandada). OÜ Mehtrans ja kaebaja läbirääkimised ei olnud aga faasis, mis oleks eeldanud varadega tutvuma sõitmist (nt polnud kaebajale veel esitatud varade loetelu). Pole eluliselt usutav, et AK sõitis OÜ Mehtrans varadega tutvuma olukorras, kus ta ei teadnud, milline vara üldse kuulub sellele äriühingule ja kus see asub. OÜ 3(15)
3-17-1968 Mehtrans juhatuse liikme VL 28.12.2016 kirjast ei nähtu kindlat kavatsust ettevõtet müüa. Kaebaja väiteid ei kinnita ka täiendava tõendina esitatud A4 formaadis dokument (käsikirjalised märkused), sest sellelt ei ole tuvastatav koostaja isik, selle tegelik koostamise aeg ega see, kust dokumendis kajastatud arvandmed pärinevad. Pole ka usutav, et kaebaja soovis iga kuu mõnda ettevõtet osta, mis õigustaks AK teenuste eest kaebaja väidetud fikseeritud kuutasu maksmist. Kuigi kaebaja ja OÜ Puumaja kinnitavad üldiselt tehingute toimumist, on nende selgitused teenuse sisu kohta olnud erinevad. Kohtumenetluses esitatud AK ja JV täiendavad selgitused on koostatud kaebaja poolt või tema palvel pärast maksumenetlust ega ole seetõttu usaldusväärsed. Raamatupidamises tegelikult mitte toimunud tehinguid kajastades sai kaebaja raha ettevõttest maksuvabalt välja viia. OÜ-lt Elmari Talu projektijuhtimise teenuse soetamine ei ole tõendatud. Mõlema arve summa on 999 eurot + käibemaks ning teenuse sisuks „projektijuhtimine“. Kirjalikku lepingut ei ole sõlmitud. Kuigi leping võib olla ka suuline, peab siiski olema võimalik kindlaks teha teenuse osutamise fakti ja sisu. Kaebaja väitel oli teenuse sisu kõigi kaebaja elektriprobleemide lahendamine, kuid OÜ Elmari Talu juhatuse liige GK ei ole hooldus- ja elektritööde tegemist kinnitanud, vaid tema ütluste põhjal oli pigem tegemist kolmandatelt isikutelt tööde tellimisega. Kaebaja pole andnud mõistlikku selgitust, miks ta maksis iga kuu 999 eurot vahendusteenuse eest, kuigi oleks saanud elektritöid ise tellida. OÜ Elmari Talu ei kajastanud teenuse osutamist oma majandusaasta aruandes. Tööjõurendi soetamine OÜ-lt Tööjõuabi ei ole tõendatud. Puudub vaidlus, et OÜ Tööjõuabi arvelt on makstud töötajatele tasu ning tasutud on ka tööjõumaksud. Maksuotsuse järgi ei seisnenud kaebaja maksueelis aga tööjõumaksude kokkuhoidmises, vaid selles, et kaebaja sai näilike tehingute varjus igakuiselt raha maksuvabalt ettevõtlusest välja viia. Pooltel ei olnud kirjalikku lepingut tööjõurendi osutamise kohta. Arvetel sisaldub üldsõnaliselt „tööjõurent“ ja teenuse mahuks on 1 tükk, kuid arvete summad on erinevad. Seega pole võimalik tuvastada, millistel objektidel, millises mahus ja milliseid töid renditud töötajad tegid. JV maksumenetluses antud selgitused selle kohta on üldsõnalised, sh ei osanud ta nimetada ühtki objekti peale oletuse, et see võis olla Kakumäe sadam. Kohtumenetluses esitas kaebaja oma töötaja PE 28.07.2017 seletuskirja ja oma klientidele koostatud arved koos kaebaja arvestusega, millisele kliendile milliseid töid tehti. Need tõendavad, et kaebaja osutas oma klientidele teenust, kasutades selleks tööjõudu ja tehnikat, kuid neil tõenditel puudub seos kaebaja ja OÜ Tööjõuabi vaheliste tehingutega. Kaebaja ei ole tõendanud, et tema klientidele osutasid teenust OÜ-lt Tööjõuabi renditud töötajad. Maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud, et kaebaja oli tegutsev äriühing, millel oli käive ja kliendid, kuid väidab, et kaebajal olid olemas ka töötajad, keda ta kasutas teenuse osutamiseks, ja kaebaja ei pidanud OÜ-lt Tööjõuabi tööjõudu rentima. Kõike väidetavalt renditud töötajatega seonduvat korraldasid kaebaja enda töötajad. OÜ Tööjõuabi oli üksnes töötasu väljamaksete tegija ja tal puudus töötajatega igasugune muu suhe. Tõenditest tuleneb, et tegelikult tegid töötajad tööd kaebaja klientide heaks, allusid kaebaja juhtimisele ja kontrollile ning kaebaja pidas nende tööaja arvestust. Seega faktiliselt oli tegemist kaebaja töötajatega. Seda järeldust ei lükka ümber ka kohtumenetluses esitatud uued tõendid (5 töölepingut, töötajate seletuskirjad, ühe töötaja poolt töövaidluskomisjonile esitatud nõue OÜ Tööjõuabi vastu). Töötajate seletuskirjad ja töölepingud ei ole usaldusväärsed, sest puudub võimalus kontrollida, kas need vormistati dokumentidel märgitud kuupäevadel või hiljem kohtumenetluse tarbeks. Samuti ei ole usutav, et tõendite olemasolu korral oleks kaebaja jätnud need maksuhaldurile esitamata. Neil tõenditel pole ka sisulist tähtsust, sest selle üle, et töötasu maksis OÜ Tööjõuabi, ei olegi vaidlust ning muud tõendid viitavad selgelt asjaolule, et OÜ-l Tööjõuabi ei olnud töötajatega mingit muud suhet. Töövaidluskomisjonile esitatud nõudes märgitud töösuhte algus jääb kontrolliperioodist välja. Töötajate seletused võivad olla mõjutatud kaebaja soovidest ja 4(15)
3-17-1968 koostatud kaebaja juhiste järgi ning lisaks pole töötajad kirjeldanud, millist tööd ja millistel objektidel nad tegid. Formaalne kinnitus töösuhte olemasolu kohta ei ole piisav. Töötajatelt maksumenetluses selgituste võtmata jätmine ei tähenda uurimispõhimõtte rikkumist, kui maksuhalduri arvates oli juba kogutud piisavalt muid tõendeid. Tehingute näilikkusele viitab ka see, et OÜ-l Tööjõuabi ei olnud mingit muud majandustegevust peale kaebajale väidetava tööjõurenditeenuse osutamise. Maksuhaldur on põhjendanud kahtlust, et kaebaja osales maksupettuses, sest ei soetanud sõidukit OÜ-lt Koalabi Baltic, vaid ostis selle ise Taani äriühingult. Tegemist on ühendusesisese käibega, millele rakendub 0% käibemaksumäär. Taolise maksupettusega saavutatud maksueelis seisneb selles, et teise liikmesriigi müüja ja Eesti ostja vahele tekitatakse fiktiivne Eesti vahelüli, mis annab tegelikule ostjale võimaluse deklareerida sisendkäibemaksu (st sisuliselt soetada kaupa 20% soodsamalt), kuid fiktiivne edasimüüja jätab käibemaksu riigile tasumata. Asjaolu, et maksuotsuses ei ole viidatud ühendusesisest käivet reguleerivatele sätetele (käibemaksuseaduse (KMS) § 7 lg 1, § 15 lg 3 p 2) ega kaebajale selgesõnaliselt maksupettuses osalemist ette heidetud, ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks, sest maksuhaldur on tuvastanud maksupettuse kahtlusele viitavad faktilised asjaolud. Kaebaja väitel võttis ta sõiduki komisjonimüüki. Tunnistaja TP selgitas, et kuna sõiduk „läks liisingusse“, nõudis pank, et sõiduki omanikuks oleks kaebaja (või mõni teine usaldusväärne koostööpartner) ning see oli põhjus, miks kaebaja omandas sõiduki OÜ-lt Koalabi Baltic. Komisjonimüük ei eelda aga, et kaebaja oleks pidanud saama sõiduki omanikuks, vaid komisjonilepingu kohaselt oleks kaebaja jäänud vahendajaks sõiduki müüja ja ostja vahel. Pigem on komisjonimüügi väide esitatud selleks, et selgitada, miks kaebaja oli sõiduki olemasolust teadlik juba enne selle väidetavat soetamist OÜ-lt Koalabi Baltic. Väide, et pank nõudis kaebajalt sõiduki omanikuks saamist, ei ole eluliselt usutav, sest on vastuolus lepinguvabaduse põhimõttega ja moonutaks lubamatult konkurentsi. Panga jaoks võib olla oluline, et sõiduki müügihind vastaks selle harilikule väärtusele ja sõiduki hinna selgitamisel aktsepteerib pank usaldusväärseid partnereid, kuid müüja isiku suhtes piirangute seadmine ei ole usutav. Kaebaja pole tõendanud, et rasketehnika müük toimub praktikas üksnes TP kirjeldatud viisil. Seega ei pidanud kaebaja sõidukit OÜ-lt Koalabi Baltic omandama selleks, et seda pangale edasi müüa. Usutavam on, et tehingu tegelik eesmärk oli saada võimalus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Sellele viitab ka asjaolu, et TP ei tundnud enne maksuhalduriga vestlusel käimist mingit huvi sõiduki omaniku vastu, kuigi tehnilises passis omaniku nime polnud, ega olnud OÜ Koalabi Baltic esindajaga ka kohtunud. Hiljem küsis TP väidetavalt sõiduki omandiõigusega seotud dokumente otse Taani äriühingult, kuid jääb selgusetuks, mis ta ei küsinud neid sõiduki väidetavalt müüjalt (OÜ Koalabi Baltic). Taanis asuvale Volvo esindusele päringute tegemise kohta ei ole ka tõendeid esitatud ja maksuhaldurile esitati vaid Taanist saadud vastus. On võimalik, et kaebaja ise suhtles Taani äriühinguga OÜ Koalabi Baltic vahendusel, sest pole usutav, et Taanis asuv Volvo esindus oleks soostunud väljastama e-kirjavahetuse, maksekorraldused ja arved neile täiesti tundmatule isikule, kes neid telefoni teel küsis. Seega tõenäoliselt tegid kaebaja ja OÜ Koalabi Baltic sõiduki Taanist soetamisel koostööd. Maksuhaldur on lisaks tuvastanud, et telefoninumber, millel TP väidetavalt OÜ-ga Koalabi Baltic suhtles, ei ole kunagi olnud kasutusel selle äriühingu ega tema juhatuse liikme numbrina. Kaebaja ei ole esitanud ühtki tõendit OÜ-ga Koalabi Baltic toimunud müügiprotsessi kohta, kuigi väidetavalt oli suhtlus elektrooniline. OÜ Koalabi Baltic ei ole kaebajaga tehtud tehinguid deklareerinud. AV seletus on väga üldsõnaline, ta väitis esialgu, et ei tea tehingutest midagi ning muutis meelt siis, kui maksuhaldur näitas talle OÜ Koalabi 5(15)
3-17-1968 Baltic koostatud arvet. AV ei mäletanud, millisest sadamast auto laevale pandi, ehkki tema nimel Taani äriühingule saadetud e-kirjas on juhis, millisest sadamast auto laevale panna. AV väitis, et sõiduk toodi Leetu ja ta helistas RV-le selle Eestisse toomise asjus, kuid sõiduki registreerimise eelsel ülevaatusel käinud RV väitel ei tunne ta AV. Mees, keda RV kirjeldab, sarnaneb pigem kaebaja juhatuse liikmele JV-le. Seega tõenäoliselt suhtles RV auto Eestisse toomise asjus hoopis JV-ga. Maksuhaldur on välja toonud ka vastuolud TP, AV ja RV ütlustes, samuti ütluste vastuolu tehingute kohta koostatud dokumentidega. Kohtumenetluses ei ole kaebaja neid vastuolusid kõrvaldanud. TP proovis küll kohtumenetluses korduvalt tehingu asjaolusid selgitada, kuid versioonide paljususe juures jääb selgusetuks, millised olid tegelikud faktilised asjaolud. TP tunnistajana antud ütlused olid ka osaliselt vastuolus maksumenetluses antud seletusega (nt seoses sõiduki registreerimise eelses kontrollis käimise ja sõiduki puudustega). TP ütlused on vastuolus ka RV seletusega. Selliste vastuolude tõenäoline põhjus on see, et kohtuistungil püüdis TP esitada kaebaja seisukohti toetavat versiooni. Eeltoodu viitab üksiti, et TP ja AV on andnud kokkuleppeliselt ebaõigeid ütlusi. Maksuhaldur on põhjendatult viidanud ka sellele, et OÜ-l Koalabi Baltic puudus 2016. a-l tegelik majandustegevus ja Taani äriühingud ei ole deklareerinud müüki OÜ-le Koalabi Baltic. Seega on ilmne, et sõiduki soetamine Taanist toimus algusest peale kaebaja kontrolli all ning tehingu ebaõige vormistamisega püüti tegelikku tehingut varjata. Kuigi maksuhaldur ei ole viidanud maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg-le 4, on ta seda sisuliselt kohaldanud ning tuvastanud kõik selle sätte kohaldamise eeldused. Eelnevast tuleneb, et maksuotsuses nimetatud tehingute puhul ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldused täidetud (KMS § 29 lg 1, § 31 lg 1) ning maksuotsuses nimetatud äriühingutele tehtud väljamaksed tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks, millelt tuleb tasuda tulumaksu (tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3). Kuna töötajad on tasu saanud, kuid seda ei maksnud kaebaja, tuleb kaebajal tasuda ka tööjõumaksud (TuMS § 40 lg-d 2, 4 ja 5 ning § 41 p 3; sotsiaalmaksuseaduse (SMS) § 9 lg 1 p-d 1 ja 3; töötuskindlustuse seaduse (TKindlS) § 42 lg 1; kogumispensioni seaduse (KoPS) § 11 lg 1 p-d 1 ja 4). MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
6.OÜ Tallchart palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada kaebus. MTA ja halduskohus on eiranud OÜ-ga Tööjõuabi toimunud tehingute tegelikke asjaolusid. Puudub vaidlus, et töötajad on teinud tööd, saanud selle eest tasu ning OÜ Tööjõuabi on töötasudelt maksnud riigile kõik tööjõumaksud. Kaebaja töötaja PE on kaebaja palvel esitanud 19.03.2018 selgituse, millised töötajad millistel objektidel tööd tegid ning millise konkreetse OÜ Tööjõuabi arvega on töö seotud. PE on tunnistajana öelnud, et arved koostati aruannete alusel, kuid neid ei säilitatud pärast arve koostamist. Kaebaja kasutas renditud töötajaid oma majandustegevuses (esitas nende tehtud tööde eest oma klientidele müügiarved). Kuna kaebajal ja OÜ-l Tööjõuabi oli sama osanik ja juhatuse liige, puudus vajadus kirjaliku lepingu sõlmimiseks. Töötajate rentimise eesmärk oli kaebaja riskide jaotamine. OÜ-l Tööjõuabi ei olnud muud tegevust peale kaebajale tööjõu rentimise. Seega on ilmne, et kogu raha, mille kaebaja tasus, kulus töötajate töötasudele ja tööjõumaksudele, mitte ei jõudnud kaebajani tagasi. Kui kaebaja oleks ise töötajad palganud, oleks raha jõudnud samasse kohta – töötajatele ja riigile. Seega ei ole riigil tekkinud kahju ja kaebaja ei ole saanud maksueelist. Eelnevat arvestades ei saa arve formaalsed puudused või isegi tehingu näilikkus tuua kaasa maksu määramist, sest varjatud tehingu maksustamine ei erine dokumentidelt nähtuva tehingu maksustamisest. Maksuhaldur ja kohus ei saa ette kirjutada, kuidas kaebaja peab oma äritegevust juhtima. Tööjõu rentimine, sh kaebaja juhatuse liikme teiselt äriühingult, ei ole õigusvastane. 6(15)
3-17-1968 MTA ja halduskohtu järeldus, et kaebaja omandas sõiduki ise Taani äriühingult, mitte OÜ-lt Koalabi Baltic, on väär. OÜ Koalabi Baltic tõi sõiduki kaebajale komisjonimüüki, kaebaja leidis sellele ostja, omandas sõiduki ja müüs selle ostjale edasi. Tegemist on rasketehnika müügi tavapärase praktikaga ning tehingud toimuvad selliselt pankade nõudel. Kaebaja müüs nt 2017. a-l ca 150 ühikut rasketehnikat, millest ca 140 müüdi komisjonimüügi raames. Kaebaja on tõendanud, et tal oli kokkupuude OÜ-ga Koalabi Baltic ainult ühe tehinguga seoses; kaebaja ei puutunud kokku OÜ Koalabi Baltic juhatuse liikmega; sõiduki tõi müüki OÜ Koalabi Baltic autojuht; kaebaja töötaja TP hindas sõiduki väärtust ja pani selle internetiportaalidesse müüki OÜ Koalabi Baltic esitatud hinnaga; seejärel tegi OÜ Koalabi Baltic sellele registreerimise eelse kontrolli; paar nädalat hiljem tekkis ostuhuviline ja TP esitas pangale tema andmed; panga nõudmisel soetas kaebaja OÜ-lt Koalabi Baltic sõiduki (tehingu kohta on olemas leping ja arve) ning müüs selle edasi pangale; sõiduki esmasel registreerimisel kanti liiklusregistrisse omanikuna pank; kaebaja tasus OÜ-le Koalabi Baltic sõiduki eest pärast pangalt raha laekumist; vahendusteenus oli kaebajale kasumlik. Kaebaja tasus OÜ-le Koalabi Baltic hinna sees ka käibemaksu ega saanud tehinguga seoses mingit maksueelist. Arvestades kaebaja käibemahtusid (aastane kogukäive on ca 10 miljonit eurot), ei ole usutav, et kaebaja soovis ühe sõidukiga seoses korraldada maksupettuse ja kaotada sellega panga usalduse. Ükski tõend ei kinnita, et kaebaja soetas sõiduki ise Taanist ning tegi OÜ-ga Koalabi Baltic koostööd maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks. Kaebaja ei saa vastutada OÜ Koalabi Baltic võimaliku ebaseadusliku käitumise eest, sh kontrollida, kas tehingupartner tasub riigile käibemaksu. Kaebaja ei olnud mingist rikkumisest teadlik. Maksuhaldur ja kohus on sekkunud põhjendamatult kaebaja ettevõtlusesse, leides, et OÜ-lt Puumaja ja OÜ-lt Elmari talu teenuse soetamine fikseeritud tasu eest muudab teenuse saamise ebausutavaks. Kaebaja jääb selle juurde, et teenuse saamine mõlemalt äriühingult on tõendatud.
7.Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata, nõustudes halduskohtu põhjendustega.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Ringkonnakohus käsitleb esmalt kaebajale maksu määramist seoses kaebaja ja OÜ Tööjõuabi ning kaebaja ja OÜ Koalabi Baltic vahel väidetavalt toimunud tehingutega (I, II), siis võtab seisukoha OÜ-ga Puumaja ja OÜ-ga Elmari Talu väidetavalt toimunud tehingutega seonduvalt maksude määramise õiguspärasuse osas (III) ning seejärel esitab lõppjäreldused ja jaotab menetluskulud (IV). I
9.Maksuhaldur leidis maksuotsuses, et OÜ Tallchart ei ole soetanud OÜ-lt Tööjõuabi tööjõurendi teenust, seetõttu puudus kaebajal õigus kajastada kontrollitaval perioodil sisendkäibemaksu hulgas OÜ Tööjõuabi arvete alusel tasutud käibemaksu 7079,84 eurot. Nimetatud arvete alusel OÜ-le Tööjõuabi tehtud väljamaksed 42 479,04 eurot maksustati tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu (kontrollakti p 1.5.2 ja lisa 2). Samuti määras maksuhaldur OÜ-le Tallchart tasumiseks tööjõumaksud OÜ Tööjõuabi poolt töötajatele makstud tasudelt, sest töötajate tegelik tööandja oli OÜ Tallchart.
10.Maksuhaldur tugines kaebaja ja OÜ Tööjõuabi vaheliste tehingute näilikkuse põhjendamisel järgmistele asjaoludele: 1) OÜ Tööjõuabi on osutanud 2016. a-l teenust ainult kaebajale, kusjuures mõlema äriühingu ainuosanik ja juhatuse liige on JV; JV andis tehingute kohta üldsõnalisi seletusi, sh ei nimetanud ühtki objekti, kus töötajad väidetavalt töötasid (peale Kakumäe sadama), või ühtki tööd, mida nad väidetavalt tegid (kontrollakti p 1.2.2.3 7(15)
3-17-1968 alap 1); 2) teenuse osutamise kohta puuduvad muud kirjalikud tõendid peale üldsõnaliste arvete, millel märgitud „tööjõurent“ ei kajasta konkreetset teenust, vaid umbmääraselt teenuse liiki; arvete summad on erinevad ning arvetel märgitud kogus „1 tk“ ei võimalda identifitseerida teenuse sisu ega kontrollida teenuse tegelikku saamist; kuigi tööjõurendi teenus eeldab kolmepoolse lepingu olemasolu, ei ole maksuhaldurile sellist lepingut esitatud (kontrollakti p 1.2.2.3 alap 2); 3) OÜ Tööjõuabi raamatupidamise dokumendid ja majandusaasta aruanded ei kinnita teenuse osutamist ning äriühingul puudus tööjõurendi vahendamiseks nõutav majandustegevuse registri registreering; väljavõtted OÜ Tööjõuabi raamatupidamisest (maksutoimiku lisa 34) ei tõenda tööjõurendi teenuse osutamist, vaid üksnes töötajate omamist; kumbki pool ei ole pidanud arvestust teenuse osutamise üle (kontrollakti p 1.2.2.3 alap-d 3 ja 4); 5); renditöötajate tööd korraldasid ja töötasu arvestasid kaebaja töötajad ning töötajad said palka kaebaja rahaliste vahendite arvelt (kontrollakti p 1.2.2.3 alap 5); 6) arved ei ole koostatud kooskõlas töötajatele tehtud väljamaksetega (kontrollakti p 1.2.2.3 alap 6); 7) kaebaja väitel kasutas ta OÜ-lt Tööjõuabi renditud tööjõudu Kakumäe sadamas, kuid samal ajal müüs 340 tundi tööjõurendi teenust Kakumäe sadama objektil Insenerehituse AS-le, kusjuures arvetelt nähtuv tööjõu soetamise hind on oluliselt kõrgem kui müügihind (kontrollakti p 1.2.2.3 alap 7); 8) OÜ Tööjõuabi ei ole terve aasta deklareerinud sisendkäibemaksu ja tal puuduvad seega ettevõtlusega seotud kulud; see näitab, et tegemist ei ole reaalselt tegutseva äriühinguga (kontrollakti p 1.2.2.3 alap 8). Eelneva põhjal järeldas maksuhaldur, et kaebaja ei kasutanud kontrolliperioodil tööjõurendi teenust, vaid tegelik majandustegevus toimus OÜ-s Tallchart ning kaebaja enda töötajatele tehti väljamakseid OÜ Tööjõuabi pangakontode kaudu.
11.KMS § 4 lg 1 p 1 alusel loetakse käibeks teenuse osutamist ettevõtluse käigus ja § 11 lg 1 p-de 1 ja 2 alusel on teenus saadud päeval, mil toimus teenuse osutamine või selle eest tasumine. Neis sätetes peetakse silmas konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse osutamist (Riigikohtu 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-81-12, p 11). Teenuse saamisega kaasneb õigus arvata nõuetekohase arve alusel maha sisendkäibemaks (KMS § 31 lg 1). KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 lg-st 1 tuleneb põhimõte, et teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamisel või teenuse saamisel saab sisendkäibemaksu maha arvata üksnes KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. KMS § 37 lg 7 kohaselt tuleb arvele märkida sättes toodud loetelule vastavad andmed, sealhulgas kauba või teenuse nimetus või kirjeldus (p 5); kauba kogus või teenuse maht (p 6) ning kauba väljastamise või teenuse osutamise kuupäev või kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve väljastamise kuupäevast (p 7).
12.Riigikohus on selgitanud, et arvele tuleks vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Üksnes abstraktselt ja umbmääraselt teenuse liigi märkimine ei ole piisav. Teenuse kirjeldus on piisavalt üksikasjalik siis, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust. Seega peab nõuetekohane algdokument võimaldama teha kindlaks ja kontrollida väidetavate majandustehingute sisu ja arvnäitajaid ning teenuse saamise fakt ja teenust osutanud isikud peavad olema usaldusväärselt tuvastatavad (nt 02.02.2014 otsus nr 33-1-27-14, p 32; 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p-d 14‒18). Olukorras, kus algdokumentidest ei selgu, millise konkreetse teenuse eest on arve esitatud, on põhjendatud asuda maksustamisel seisukohale, et maksukohustuslane pole teenust saanud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on KMS § 37 nõuetele vastav arve ning isegi kui maksukohustuslane on teenuse saanud, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus 8(15)
3-17-1968 juhul, kui puudub nõuetekohane arve. Eeskätt ja enamasti tõendavad tehingu toimumist tõendid saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitus tehingu toimumise kohta (Riigikohtu 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-81-12, p-d 11 ja 16; 04.12.2013 otsus nr 3-3-1-57-13, p-d 11–13).
13.OÜ Tööjõuabi ja kaebaja vahelise tööjõurendisuhte kohta on maksuhaldurile esitatud OÜ Tööjõuabi 31.03.2016 arve nr 103 ja 25.04.2016 arve nr 104 (maksutoimiku lisad 18 ja 19). Maksuhaldur ei ole pidanud neid arveid KMS-i nõuetele vastavaks ning leidis, et kaebajal puudub KMS § 4 lg 1, § 29 lg 1, § 31 lg 1 kohaselt õigus kajastada nende arvete alusel enda maksuarvestuses sisendkäibemaksu. Arvel nr 103 on kauba nimetuseks märgitud tööjõurent, koguseks 1 tk ja hinnaks koos käibemaksuga 20 295,84 eurot ning arvel nr 104 on märgitud kauba nimetuseks tööjõurent, koguseks 1 tk ja hinnaks koos käibemaksuga 22 183,20 eurot. OÜ Tööjõuabi on deklareerinud töötajatele tehtud sotsiaalmaksuga maksustatavaid väljamakseid 2016. a märtsis 8923,16 eurot ja tasumisele kuuluvaid tööjõumakse 4735,09 eurot ning 2016. a aprillis sotsiaalmaksuga maksustatavaid väljamakseid 10 264,18 eurot ja tööjõumakse 5502,97 eurot (kontrollakti lisa 4). Lisaks viidatud OÜ Tööjõuabi arvetele esitas kaebaja kõnealuse teenuse osutamise tõendamiseks maksumenetluses MTA-le vaid väljavõtte OÜ Tööjõuabi raamatupidamisest (maksutoimiku lisa 34), millelt nähtub OÜ Tööjõuabi poolt 2016. a märtsis ja aprillis palga arvestamine kümnele töötajale. Kaebaja ei esitanud enne maksuotsuse tegemist maksuhaldurile OÜ-ga Tööjõuabi toimunud tehingute tõendamiseks ühtki muud dokumenti.
14.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ning halduskohtuga, et see, milles täpsemalt seisnes väidetavalt osutatud tööjõurenditeenus, kes ja millal seda osutas ning kuidas kujunes teenuse hind, ei ole usaldusväärsete tõendite alusel tuvastatav. JV on oma 25.10.2016 vastuskirjas maksuhaldurile (maksutoimiku lisa 8) selgitanud, et OÜ Tööjõuabi arvete alusel on teinud OÜ-le Tallchart tööd need kümme isikut, kellega seonduvalt on OÜ Tööjõuabi vaidlusalusel perioodil makse deklareerinud. Maksuhaldurile 05.12.2016 antud seletustes (maksutoimiku lisa 7, lk 4) on JV märkinud, et OÜ Tööjõuabi arvel olev summa kujuneb nii, et kui isikutele on välja makstud nt 1000 eurot, siis OÜ Tööjõuabi teeb selle kohta arve 2000 eurot; OÜ Tallchart logistik PE arvutab töötajate töötatud tunnid kokku ja saadab andmed OÜ Tallchart juhiabile, kes arvutab välja palga ja teeb väljamaksed OÜ Tööjõuabi arvelt. Need väited ei võimalda kontrollida arvete summade kujunemist.
15.Vaidemenetluses esitas kaebaja oma töötaja PE seletuskirja (I kd, tl 56‒57) ja OÜ Tallchart arved viimase klientidele erinevate teenuste ja kaupade müümise kohta (I kd, tl 58‒160). Samas ei ole kaebaja selgitanud, miks ta ei esitanud neid andmeid juba maksumenetluses – hiljemalt kontrollaktist oli kaebajale teada, et maksuhalduri arvates ei olnud olemasolevate tõendite pinnalt võimalik renditeenuse tegelikku osutamist kindlaks teha. Kaebajale edastatud kontrollaktis oli toodud kontrollimenetluses tuvastatud võimalikku maksu määramist tingivad asjaolud, dokumendid, millele maksuhaldur tugines, ja maksustamise õiguslik alus. Kaebajale anti tähtaeg kontrollakti kohta arvamuse või vastuväidete esitamiseks. Kaebajale oli seega teada, millisel alusel ja millise sisuga maksuotsus võidakse tema suhtes teha, ning tal oli võimalik kontrollaktile vastata ning vajaduse korral ise dokumente esitada. Kaebaja ei taotlenud kontrollaktile vastamise tähtaja pikendamist või täiendavate dokumentide kogumist.
16.Kaebaja jätkas uute tõendite esitamist kohtumenetluses. Kohtule on esitatud kokku 11 OÜ Tööjõuabi ja töötajate vahel sõlmitud töölepingut (sh tööleping SJ, kelle töötamise periood ei kattu kontrolliperioodiga), milles on kokku lepitud renditöö tegemine OÜ-le Tallchart (I kd, tl 163‒206). Samuti on kohtule esitatud kahe OÜ Tööjõuabi töötaja, s.o PA ja 9(15)
3-17-1968 KK seletuskirjad (I kd, tl 52), milles mõlemad kinnitavad, et töötavad OÜ-s Tööjõuabi ning tegid 2016. a märtsis ja aprillis tööd OÜ-le Tallchart. Seletuskirjad kattuvad pea sõna-sõnalt. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et seletuskirju ega töölepinguid ei saa pidada usaldusväärseks, kuna need võivad olla koostatud tagantjärele ja kaebaja suuniste alusel. Kaebaja ei ole esitanud ühtki põhjendust, miks ta ei esitanud neid tõendeid juba maksumenetluses. Arvestades JV juhatuse liikmeks olekut ka OÜ-s Tööjõuabi, saab eeldada, et tegemist oli tõenditega, millele oli juurdepääs ka kaebajal. MKS § 102 lg 1 p 2 võimaldab uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustust vähendada, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei ole olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Seega, kuigi uusi tõendeid on võimalik esitada ka kohtumenetluses, on maksumenetluses tahtlusest või raskest hooletusest esitamata jäetud tõenditele seatud piirang käsitatav kaasaaitamiskohustuse rikkumise tagajärjena (Riigikohtu 15.12.2016 otsus nr 3-3-156-16, p-d 21, 22).
17.Hoolimata tõendite hilinenult esitamisest ei ole ringkonnakohtu hinnangul tegemist selliste tõenditega, mis kinnitaksid OÜ Tööjõuabi ja kaebaja vahel teenuse tegelikku osutamist. Iseenesest puudub vaidlus, et väidetavalt OÜ-le Tallchart renditööd teinud töötajad olid registreeritud OÜ Tööjõuabi töötajatena ning neile maksis palka ja tasus sellelt arvestatud tööjõumakse OÜ Tööjõuabi. Kaebaja leiab, et see, millisel objektil ja kui palju iga OÜ Tööjõuabi töötaja kõnealusel perioodil OÜ-le Tallchart tööd tegi, on tõendatud järgmiste tõenditega: 1) kaebaja töötaja PE selgitus selle kohta, millised töötajad nimeliselt vaadeldaval perioodil tööd tegid ja millise arvega on need töötajad seotud (kaebuse lisa 8; I kd, tl 56‒57); 2) OÜ Tallchart arved, mis väljastati kaebaja klientidele tööde eest, mida OÜ Tööjõuabi töötajad tegid (kaebuse lisa 9; I kd, tl 58‒160); 3) kaebaja 19.03.2018 selgitus, milles on üksikasjalikult välja toodud iga arve seotus objekti ning OÜ Tööjõuabi töötajaga (II kd, tl 88‒91). Kohus ei nõustu kaebajaga, et nendest tõenditest saaks järeldada töötajate üle arvestuse pidamist tööjõurendi teenuse raames. Halduskohtus tunnistajana üle kuulatud PE selgitas istungil, et peab arvestust seoses OÜ-st Tööjõuabi renditud töötajatega selliselt, et töötajad peavad täitma tunnilehed, mille ta pärast võtab enda kätte (13.02.2018 istungi helisalvestis alates kell 10:12:17). Samas kinnitas ta ka seda, et koostas tunnilehti kliendile arvete koostamiseks (13.02.2018 istungi helisalvestis alates kell 10:43:27). Ka PE selgitustest OÜ Tallchart arvete kohta nähtub, et ta oskas meenutada töötajate töö tegemist just tänu klientidele esitatud arvetel kajastatud teenuse ja kauba sisule (nt kauba müügi kohta esitatud arved, mille kohta PE teadis, kes töötajatest ja millise autoga vastavat kaupa transportis). Seega ei ole PE selgitustega tõendatud, et arvestust oleks peetud OÜ-lt Tööjõuabi OÜ-le Tallchart tööjõurenditeenuse osutamise kohta.
18.Maksuotsusest nähtuvalt ei ole maksuhaldur maksu määramisel piirdunud üksnes arvete puudustega, kuigi ringkonnakohtu hinnangul piisaks ainuüksi sellest sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks. Kui arvel näidatud tehingut pole tegelikult toimunud, ei ole MKS § 83 lg-le 4 tuginemine ilmtingimata vajalik (Riigikohtu 06.11.2017 otsus nr 3-15-1758, p 10; 11.01.2012 otsus nr 3-3-1-46-11, p 17). Hoolimata sellest on maksuhaldur praegusel juhul laiemalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja ja OÜ Tööjõuabi tööjõurendi teenus oli näilik (maksuotsuse p 2.2.2). Kuna JV oli mõlema äriühingu seaduslik esindaja, on tema teadmine ja tahe omistatav tema juhitud äriühingutele. Halduskohus on otsuse p-s 11.2 piisavalt põhjendanud, miks maksuhalduri järeldus tehingute näilikkusest ja sellega seotud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse välistamisest on õige ning miks kaebuse väited ja kohtumenetluses täiendavalt kogutud tõendid ei anna alust maksuhalduri järelduste muutmiseks. Ringkonnakohus ei pea vajalikuks neid põhjendusi korrata (HKMS § 201 lg 4).
10(15)
3-17-1968
19.MKS § 83 lg 4 järgi ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse ning kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Nimetatud säte hõlmab seega nii olukordi, kus teeseldakse tehingu toimumist üldse (MKS § 83 lg 4 ls 1), kui ka olukordi, kus tehingu eesmärk on varjata teist tehingut (MKS § 83 lg 4 ls 2). Kui tehingut tegelikkuses üldse ei toimunud, siis ei ole selle maksustamisel kõrvalejätmiseks maksueelise tuvastamine vajalik, kuid juhul, kui näiliku tehinguga on varjatud teist tehingut, siis on maksu määramiseks vaja tuvastada ka maksueelis (s.t tuvastada, kuidas on tegeliku tehingu varjamise tulemusel saavutatud soodsam maksustamine). Kui riik maksukahju ei kanna, ei ole MKS § 83 lg 4 ls 2 alusel maksu määramiseks alust (nt Riigikohtu 24.10.2017 otsus nr 3-15-1303, p 9; vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 15.11.2018 otsus nr 3-17-756, p 11).
20.Ringkonnakohtu hinnangul on praegusel juhul olnud tegemist olukorraga, kus tehingu toimumist OÜ Tööjõuabi ja kaebaja vahel on teeseldud üldse (ennekõike OÜ-le Tööjõuabi käibe tekitamise eesmärgil) ning kaebaja tegevuses ei ole tuvastatud otsest tahtlust varjata mõnda teist tehingut (ennekõike töösuhet töötajate ja kaebaja vahel). Isegi kui asuda seisukohale, et kaebaja eesmärgiks oli varjata tegelikku töösuhet tema ja töötajate vahel, ei nõustu kohus kaebajaga, et sellisel juhul ei oleks näiliku tehinguga saavutatav olukord kaebaja jaoks maksuõiguslikult soodsam. Kontrollakti lk-lt 11 nähtub, et OÜ Tööjõuabi on kontrollitaval perioodil deklareerinud töötajatele väljamakseid koos maksudega 29 425,40 eurot, samal perioodil on kaebaja teinud OÜ-le Tööjõuabi viimase arvete alusel väljamakseid (ilma riigile tasutud käibemaksuta) 35 399 eurot. Seega on näilik tööjõu rentimine võimaldanud kaebajal viia rahalisi vahendeid töötajate töötasude ja nendelt tasutavate tööjõumaksude summat ületavas osas teise endaga seotud äriühingusse, ilma et selleks eksisteerinuks raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument ning ilma et sellega kaasneks kaebajale täiendavat maksukohustust.
21.Ringkonnakohus lisab, et JV-l on õigus arvestada enda juhitavate äriühingute tegevuse korraldamisel riskide mõistlikku jaotamist. Muu hulgas ei ole põhimõtteliselt keelatud rentida (osa) tööjõudu teisest äriühingust. Käesolevas asjas ei ole kaebaja aga veenvalt näidanud, et tööjõu rendi teenusel oli olemas tegelik majanduslik sisu. Vabadus korraldada majandustegevust omal äranägemisel ei saa toimuda seaduses sätestatud nõudeid, sh maksukohustusi eirates. Määravat tähtsust ei ole ka sellel, et OÜ Tööjõuabi on OÜ-le Tallchart esitatud arvetele märgitud sisendkäibemaksu riigile tasunud. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et kuna näiliku tehingu puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue, ei ole ostjal näiliku tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (nt Riigikohtu üldkogu 12.05.2015 otsus nr 3-2-1-82-14, p 41).
22.Maksuhaldur on määranud kaebajale OÜ Tööjõuabi arvete alusel tehtud väljamaksetelt (42 479,04 eurot) tasumiseks tulumaksu ning viidanud seda tehes mh TuMS § 51 lg 2 p-le 3. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamine on võimalik nii siis, kui arvel on formaalsed minetused, kui ka siis, kui arve ei ole sisuliselt õige. Kui maksumaksjal puudub teenuse eest tasumist tõendav nõutele vastav algdokument, maksustatakse väljamakse sõltumata sellest, kas teenus on ettevõtluseks vajalik või mitte (Riigikohtu 24.10.2017 otsus nr 3-15-1303, p 10; 11.01.2012 otsus nr 3-3-1-46-11, p 11).
23.TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja maksustada tulumaksuga väljamaksed, mille kohta puudub nõuetekohane algdokument. Ringkonnakohus leidis eespool, et OÜ Tööjõuabi arved ei olnud nõuetekohased. Samas on maksuhaldur tuvastanud, et kaebaja poolt OÜ Tööjõuabi arvete alusel tasutud summad on osaliselt kulunud 11(15)
3-17-1968 OÜ Tööjõuabi poolt töötajatele makstud töötasudeks ja töötasudega seotud maksudeks (vt kontrollakti lk-d 11 ja 20–21). Hoolimata sellest on maksuhaldur määranud tulumaksu kogu väljamaksete summalt (kontrollakti lisa 4 ja maksuotsuse lisa 1). Ringkonnakohus leiab, et sellises erandlikus olukorras oleks maksuhalduril tulnud kaaluda tulumaksu määramist hindamise teel olenemata sellest, et reeglina ei ole teenuste puhul hindamist võimalikuks peetud (Riigikohtu 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p 32; 16.10.2013 otsus nr 3-3-1-42-13, p 16). Kui maksuhalduri arvates olid väljamaksed tehtud kaebaja enda töötajate töötasudeks ja nendega seotud maksudeks, võivad need olla seotud kaebaja ettevõtlusega ning kogu väljamakselt tulumaksu määramine ei oleks õiglane. Kuna maksuhaldur on seisukohal, et OÜ-le Tööjõuabi tehtud väljamaksete kaudu on kaebaja sisuliselt tasunud ka töötajate tööjõumaksud, ei oleks ringkonnakohtu hinnangul ka tööjõumaksude täiendav sissenõudmine kaebajalt maksuõiguse põhimõtetega kooskõlas, sest tegemist oleks topeltmaksustamisega. Topeltmaksustamine toimub juhul, kui ühte ja sama maksuobjekti maksustatakse sama või samaliigilise maksuga (juriidiline topeltmaksustamine) või kui juriidiliselt on maksumaksjad erinevad subjektid, kuid reaalselt maksustatakse ühte ja sama maksuobjekti mitu korda järjest ning maksukoormuse majanduslik mõju avaldub mitmekordsena (majanduslik topeltmaksustamine; Riigikohtu 14.12.2012 otsus nr 3-3-1-33-12, p 19).
24.Eeltoodust tulenevalt ei ole maksuotsus õiguspärane osas, millega kaebajale on määratud OÜ-ga Tööjõuabi väidetavalt toimunud tehingutega seonduvalt tasumiseks tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ning tööjõumaksud. II
25.Maksuhaldur asus maksuotsuses seisukohale, et OÜ Tallchart ei soetanud sõidukit Volvo FH-460 OÜ-lt Koalabi Baltic, vaid ostis selle ise Taani äriühingult Autohuset Vestergaard A/S. Seetõttu puudub OÜ-l Tallchart õigus arvata OÜ Koalabi Baltic arvete alusel sisendkäibemaksu maha ning äriühingutele arvete alusel tehtud väljamaksed tuleb maksustada tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. Kuigi maksuhaldur ei ole maksuotsuses teinud otsest viidet MKS § 83 lg 4 ls-le 2, saab kontrollakti p-s 1.2.4.5 toodud asjaoludest järeldada, et kaebajale heidetakse ette eespool nimetatud sõiduki ühendusesisese soetuse tehingu varjamist näiliku ostu-müügi tehinguga kaebaja ja OÜ Koalabi Baltic vahel. Maksuhaldur viitab sellele, et sõiduk pärines Taanist ning ükski äriühing ei ole deklareerinud sõiduki müüki OÜ-le Koalabi Baltic. Sellisel juhul tekib näilike edasimüügitehingute kasutamisel maksueelis siis, kui variühingud ei deklareeri või ei tasu käibemaksu, kuid ostja deklareerib variühingute arvete alusel sisendkäibemaksu (vt nt Riigikohtu 27.09.2017 otsus nr 3-14-53226, p 15). Halduskohus on selgitanud kaebaja saavutatud maksueelist lähemalt kohtuotsuse p-s 12.
26.Kaebaja selgitas, et müüb aastas ca 150 ühikut rasketehnikat, millest ca 140 komisjonimüügi raames, st osa müüdavast rasketehnikast soetab kaebaja ise. Ringkonnakohtu hinnangul ei saa välistada, et praktikas toimub raskeveokite komisjonimüük ja sellele järgnev liisingulepingu alusel kasutusse andmine kaebaja kirjeldatud viisil. Maksuhaldur ei ole nimetatud asjaolusid põhjalikumalt uurinud ega kaebaja sellekohaseid väiteid veenvalt ümber lükanud. Eeltoodu ei muuda aga OÜ-ga Koalabi Baltic tehtud tehingu suhtes tehtud lõppjäreldust. Maksuhalduri tuvastatud asjaolud kogumis tekitavad põhjendatud kahtluse, et OÜ-ga Koalabi Baltic toimunud tehingu puhul ei olnud tegemist komisjonimüügiga, vaid OÜ Koalabi Baltic oli tehingu ahelasse lisatud kunstlikult ning tegelikult soetas kaebaja sõiduki ise Taani äriühingult. Maksuhaldur on sõiduki soetamist otse Taani äriühingult põhjendanud ennekõike järgmiste asjaoludega: 1) OÜ Koalabi Baltic (alates 05.05.2016) Eastcoast Baltic OÜ) ei olnud kõnealusel perioodil tegutsev äriühing ning selle osanik ja juhatuse liige vahetus vahetult pärast väidetavat tehingut OÜ-ga Tallchart (kontrollakti 12(15)
3-17-1968 p 1.2.4.4); 2) OÜ Koalabi Baltic juhatuse liige AV ei teadnud esmalt OÜ-ga Tallchart tehtud tehingutest midagi ning alles pärast OÜ Koalabi Baltic arve nägemist palus ta enda ütlusi muuta (kontrollakti lk 17 ja p 1.2.4.5 alap-d 1 ja 6); 3) telefoninumber, millel OÜ Tallchart müügijuht TP ja OÜ Koalabi Baltic autojuht RV AV-ga väidetavalt suhtlesid, ei ole kunagi olnud kasutusel selle äriühingu ega tema juhatuse liikme numbrina; sama number nähtub ka AV ja Taani äriühingu Autohuset Vestergaard A/S esindaja SS vahelisest kirjavahetusest (maksutoimiku lisa 33 lk-d 4‒5; lisa 3 lk-d 3‒5); 4) RV toodud AV kirjeldus vastab tegelikkuses JV kirjeldusele; 5) maksuhaldurile esitatud TP, RV ja AV ütlustes esinevad vastuolud.
27.Kaebajal on iseenesest õigus, et tehingu kohta vormistatud dokumendid viitavad sellele, et kaebaja soetas sõiduki OÜ-lt Koalabi Baltic ning ka tehingu poolte esindajad (AV, JV, TP) kinnitavad tehingu toimumist arvel märgitud viisil. Maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingule on aga iseloomulik, et tehingu kohta on vormistatud erinevaid dokumente ja tehingu pooled kinnitavad tehingu toimumist vastavalt dokumentides kajastatule, et jätta mulje tehingu toimumisest, kuid üksikasjades ja tõendeid kogumis hinnates ilmnevad vastuolud, mis seavad tehingu toimumise dokumentides näidatud viisil kahtluse alla. Asjaolude esinemist, mille põhjal järeldada maksukohustuslase teadlikkust sellest, et arve esitaja pole tegelik tehingupartner, on võimalik tõendada ka kaudsete tõenditega. Kaudne tõend ei kajasta küll kohtumenetluses uurimise all oleva juhtumi koosseisu kuuluvat faktilist asjaolu ennast, kuid kinnitab või lükkab ümber fakte, mille põhjal on võimalik asjas tähtsa faktilise asjaolu esinemist või puudumist järeldada. Olukorras, kus kaudsed tõendid ja asjaolud näitavad ostja teadmist, on võimalik teha järeldus, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga (nt Riigikohtu 08.11.2017 otsus nr 3-12-1360, p 17.4). Praegusel juhul viitavad kaudsed tõendid piisavalt kahtlusele, et kaebaja on osalenud maksupettuses. Ringkonnakohus ei pea vajalikuks halduskohtu vastavaid põhjendusi korrata (HKMS § 201 lg 4).
28.Apellatsioonkaebuses esitatud väited ja kohtule esitatud uued tõendid ei väära halduskohtu järeldusi. Ringkonnakohus ei sea kahtluse alla kaebaja väiteid sellest, et sõiduki võõrandamistehingu tegemiseks soovis liisingufirma (antud juhul Pohjola Finance Estonia AS) kaebaja poolt sõiduki eelnevat omandamist. Kaebaja põhjendused pankade ja teiste liisinguandjate sellisest praktikast on usutavad. Siiski ei kõrvalda eeltoodu kahtlusi kaebaja ja OÜ Koalabi Baltic vahelise tehingu näilikkusest. Ka apellatsioonkaebusele lisatud TP ja Taani äriühingu vaheline e-kirjavahetus (II kd, tl 168) ei kõrvalda neid kahtlusi. Halduskohus on asjakohaselt viidanud erinevate asjaosaliste ütlustes esinevatele vastuoludele ning nende ütluste lakoonilisusele. Vastuolud ilmnevad ka halduskohtu istungitel üle kuulatud TP ja PE ütlustes. Näiteks 13.02.2018 kohtuistungil väitis PE, et väidetavalt tõid OÜ Koalabi Baltic poolt sõiduki OÜ Tallchart territooriumile kaks vene meest (istungi helisalvestis kell 10:23:44 ja 10:59:35), samal ajal kui TP rääkis ühest isikust (21.03.2018 istungi helisalvestis alates 10:04:55).
29.Eeltoodust järeldub, et kaebaja on kajastanud oma käibemaksuarvestuses sõiduki soetamist äriühingult, kes ei olnud kauba tegelik müüja. Maksukohustuslase teadmist sellest, et arvel märgitud müüja ei olnud tegelik müüja, saab Riigikohtu praktika kohaselt järeldada ka maksumenetluses tuvastatud asjaolude ja kaudsete tõendite kogumist, sest maksukohustuslase subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamine pole sageli võimalik (vt Riigikohtu 13.02.2012 otsus nr 3-3-1-79-11, p 22).
30.Eelneva põhjal nõustub ringkonnakohus maksuhalduriga, et kaebajal puudus õigus kajastada enda käibemaksuarvestuses sõiduki Volvo FH-460 soetust OÜ-lt Koalabi Baltic.
13(15)
3-17-1968
31.Ringkonnakohus leiab, et ka OÜ Koalabi Baltic tehingu puhul ei ole maksuhaldur õigesti määranud kaebajale tasumiseks tulumaksu. Maksuhaldur ei väitnud, et sõiduki soetamist kui sellist ei toimunud ning kaebaja kaupa ei saanud. Kui kaup siiski saadi, kuigi ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, tuleb maksuhalduril ikkagi kaaluda, kas on võimalik ja vajalik määrata tulumaks hindamise teel (Riigikohtu 09.05.2013 otsus nr 3-3-181-12, p 15). Seega pole kogu OÜ Koalabi Baltic arve alusel tehtud väljamakselt tulumaksu määramine põhjendatud ning maksuotsus tuleb selles osas tühistada.
III
32.Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et OÜ Puumaja arvete nr 2-03/16, nr 2-04/16 (finantsjuhi teenus; maksutoimiku lisad 21 ja 23), nr 5-03/16 ja nr 5-04/16 (arvel numbrina märgitud 5-03/16) (transporditeenus, maksutoimiku lisad 22 ja 24) ning OÜ Elmari Talu arvete nr 1282 ja nr 1284 (projektijuhtimine, hooldus- ja elektritööd; maksutoimiku lisad 25 ja 26) alusel teenuste osutamine ei ole tõendatud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et kaebajal puudus kontrollitaval perioodil õigus kajastada nende äriühingute arvetel märgitud käibemaksu enda sisendkäibemaksu hulgas, ega pea vajalikuks neid põhjendusi käesolevas otsuses korrata (HKMS § 201 lg 4). Kaebaja ei ole apellatsioonimenetluses selle kohta mingeid uusi väiteid ega tõendeid esitanud. IV
33.Eeltoodud põhjustel tuleb apellatsioonkaebus rahuldada osaliselt ning halduskohtu otsus tühistada osas, milles kaebus jäi rahuldamata kaebajale OÜ Tööjõuabi arvetega seonduvalt tulumaksu ja tööjõumaksude ning OÜ Koalabi Baltic arvega seonduvalt tulumaksu määramise osas. Ringkonnakohus teeb uue otsuse, millega tühistab MTA 30.06.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/037251-9 osas, milles määrati kaebajale tasumiseks tulumaksu 28 253,46 eurot OÜ Tööjõuabi ja OÜ Koalabi Baltic arveid puudutavas osas (17 633,70 eurot + 10 619,76) ning tööjõumakse 10 220,96 eurot (3097,90 eurot + 6331,82 eurot + 446,52 eurot + 344,72 eurot).
34.HKMS § 109 lõige 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust. Kuna ringkonnakohus peab muutma menetluskulude jaotust, tuleb halduskohtu otsus tühistada ka menetluskulude jaotust puudutavas osas. HKMS § 108 lõike 2 järgi jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega.
35.Halduskohtus olid kaebaja menetluskulud kokku 9297,50 eurot (õigusabikulud 8547,50 eurot ja riigilõiv 750 eurot; II kd, tl-d 92 ja 119). Ringkonnakohtus olid kaebaja menetluskulud kokku 5305 eurot (õigusabikulud 4392,50 eurot ja 162,50 eurot (ekslikult taotluses märgitud 192,50 eurot) ning riigilõiv 750 eurot; II kd, tl-d 187, 196). Kokku on menetluskulud seega 14 602,50 eurot. Esindajakulude kandmise kohustus (HKMS § 109 lg 11) on nõuetekohaselt tõendatud. Arvestades asja mahukust ja keerukust ning menetluse käiku, peab kolleegium menetluskulusid vajalikeks ja põhjendatuteks. Arvestades, et vaidlustatud maksuotsusega määrati kaebajale täiendavalt tasumiseks makse kokku 60 238,93 eurot ning sellest on tühistatud maksu määramine 38 474,42 euro osas (28 253,46 eurot + 10 220,96 eurot), s.o ligikaudu 64% ulatuses, tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista menetluskulud 9345,60 eurot.
36.Kaebaja taotlus viivise tasumise kohustamiseks võlaõigusseaduse § 113 lg 1 alusel jääb rahuldamata. Kuigi sellise võimaluse sätestab tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 177 lg 4, ei näe HKMS hüvitamisele kuuluvatelt menetluskuludelt viivise tasumist ette (HKMS § 1 lg 3).
14(15)
3-17-1968 (allkirjastatud digitaalselt)
15(15)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.