Maksuõigus › MTA taotlus täitmist tagavate toimingute sooritamiseks

3-17-2444 esitamisega on äriühingu suhtes alustatud käibemaksu, tulumaksu (ettevõtlusega mitteseotud kuludelt) ning tööjõumaksude (tulu- ja sotsiaalmaks, töötuskindlustusmakse ja kohustusliku kogumispensioni makse) arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli perioodil 01.03.2017–31.05.2017. Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et äriühingu raamatupidamisarvestus kajastab reaalselt mittetoimunud tehinguid, mille tulemusena on vähendatud maksukohustusi ja viidud ettevõttest maksuvabalt välja rahalisi vahendeid. X OÜ juhatuse liige SS oli perioodil 15.09.2016–09.03.2017 D OÜ (registrikood XXXXXXXX) juhatuse liige. MTA suurendas 10.10.2017 maksuotsusega nr 12.2-3/039672 D OÜ maksukohustust 53 087,88 euro võrra, kuna SS kajastas perioodil 01.12.2016–31.01.2017 ettevõtte maksuarvestuses toimumata tehinguid. Äriregistri andmetel nii X OÜ kui ka D OÜ tegevusalaks elamute ja mitteeluhoonete ehitus ning SS 23.05.2017 seletuste kohaselt on X OÜl vähem töötajaid, kuid ettevõtete töö sisu ei erine. Samuti selgitas SS, et D OÜ müüdi vastu tema tahtmist kohtutäituri poolt. Töötamise registri andmetel on X OÜ töötajatena registreeritud töölepingu alusel alates 01.04.2017 kolm töötajat EH, KK ja SS, kes olid kuni 31.03.2017 registreeritud D OÜ töötajatena, seega puudus ettevõtete tegevuses ajaline paus. X OÜ kliendid kattuvad D OÜ klientidega 46% ulatuses (6 klienti 13-st). Maksuhalduril on alust arvata, et toimunud on D OÜ ettevõtte üleminek X OÜ-sse ja kontrolli tõenäoliseks tulemuseks on X OÜ-le rahalise kohustuse määramine seoses ettevõtte üleminekuga (D OÜ-le 10.10.2017 maksuotsusega määratud 53 087,88 eurot ja D OÜ-le alates 20.01.2017 tekkinud maksuvõlg 7813,27 eurot, kokku 60 901,15 eurot). X OÜ kajastas 2017. a juuli ja augusti KMD-del sisendkäibemaksu arvestuses ehitusmaterjalide ostuarveid 22-lt erinevalt äriühingult kogusummas 6182,16 eurot (tasutud sularahas), kuid kõik 22 äriühingut on maksuhaldurile kinnitanud, et ei ole nimetatud arveid X OÜ-le väljastanud. X OÜ ei ole maksuhaldurile esitanud pangakonto ega kassakonto väljavõtet. Maksuhalduril on alust arvata, et tegemist on võltsarvetega, mis ei kuulu kajastamisele X OÜ sisendkäibemaksu arvestuses, ning X OÜ on sarnaselt D OÜ-le jätkanud toimumata tehingute kajastamist. Arvatavate alusetute arvete kajastamisega ja nende alusel raha (kokku 37 092,96 eurot) ettevõttest väljaviimisega seonduvalt tekib äriühingul täiendav käibemaksukohustus 6182,16 eurot ja tulumaksukohustus ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 9273,24 eurot. Seega muutub X OÜ maksukohustus kontrolli tulemusel kokku 76 356,55 eurot (s.o 53 087,88 + 7813,27 + 6182,16 + 9273,24). X OÜ-le ei kuulu registervara ega väärtpaberikontosid ning maksuhaldur ei oma teavet ka muude varaliste õiguste kohta. X OÜ-l on taotluse esitamise ajal maksuvõlg 4757,59 eurot, millest tasumisgraafikus 3662,86 eurot. Äriühingu pangakonto jääk Swedbank AS-s on 22.05.2017 seisuga 2987,47 eurot. Maksuhalduri kahtlus, et X OÜ-le määratava maksukohustuse hilisem sundtäitmine võib osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks, tuleneb SS varasemast tegevusest. SS vabanes D OÜ-st vahetult pärast kontrollimenetluse alustamist ja 10.10.2017 maksuotsusega määratud kohustust ei ole täidetud ning D OÜ tegevusega sarnane tegutsemine jätkus X OÜ-s. Muude varade puudumise ja ehitusteenuste jätkuva osutamise tõttu on ainuõige seada eelarest äriühingu arvelduskontodele. Kohtutäituri seaduse § 35 lg 2 p 17, § 32 lg 3 ja § 45 lg 1 alusel oleks 76 356,55 euro suuruse maksukohustuse sundtäitmisega kaasnev kohtutäituri tasu suurus orienteeruvalt 9402,22 eurot ehk 10,96% nõude summast. Maksuhaldur lõpetab täitetoimingud hiljemalt kahe tööpäeva jooksul, kui X OÜ on esitanud MKS § 120 lg 1 p 3, § 121 ja § 122 kohase tagatise summas 85 758,77 eurot (s.o 76 356,55 + 9402,22) või kannab deposiiti tagatissumma 76 356,55 eurot.

3-17-2444 olevatele X OÜ arvelduskontodele. MKS § 1361 lg-tes 1 ja 2 sätestatud eeldused on täidetud. Maksuhalduril on alust arvata, et kontrolli tulemusel leiab kinnitust, et toimunud on D OÜ ettevõtte üleminek X OÜ-sse. Loamenetluse raames ei ole ettevõtte (või selle osa) ülemineku kindel tuvastamine vajalik ja piisab sellest, et kontrollimenetluse tulemusel saab võimalikuks pidada maksuotsuse tegemist. Maksuhaldur on piisavalt põhjalikult selgitanud, millest tuleneb kahtlus ettevõtte ülemineku osas: D OÜ ja X OÜ tegevus on sama ning töö sisu pole muutunud; X jätkas tegevust sama juhatuse liikmega ja majandustegevus jätkus katkematult; osaliselt kattuvad X OÜ ja D OÜ töötajad (33% ulatuses) ja kliendid (46% ulatuses). MKS § 37 on imperatiivne ning kui maksuhaldur on tuvastanud ettevõtte varjatud ülemineku, peab ta kindlaks määrama, millised maksukohustused olid ettevõtte või selle osaga olemuslikult seotud. Kui üks äriühing annab teisele äriühingule üle kogu oma majandustegevuse, siis tuleb eeldada ka kõikide maksukohustuste üleminekut (sh lähevad üle ka sellised maksukohustused ja kõrvalkohustused, mille deklareerimise või täitmise tähtaeg saabub pärast ettevõtte üleminekut) (vt Riigikohtu 03.10.2017 otsus nr 3-15-1022). Ettevõtte ülemineku tuvastamise korral on tõenäoline, et X OÜ-le määratakse täiendav rahaline kohustus 60 901,15 eurot. X OÜ 2017. a juuli ja augusti KMD-de osas alustatud kontrolli tõenäoliseks tulemuseks on täiendava käibemaksukohustuse (6182,16 eurot) ja tulumaksukohustuse (9273,24 eurot) määramine. Seega on maksukontrolli tõenäoliseks tulemuseks maksu määramine kogusummas 76 356,55 eurot. Maksuotsuse tegemine ei ole välistatud või ilmselgelt võimatu. X OÜ-l puudub kinnisvara ning äriühingu nimele ei ole registreeritud sõidukeid ega väikelaevu, samuti puudub äriühingul väärtpaberikonto. Tähtsust omab ka asjaolu, et maksuhalduri hinnangul on X OÜ pannud toime maksupettuse, mille eesmärgiks oli vähendada äriühingu maksukohustusi. Seetõttu võib maksukohustuslane asuda ka tulevikus maksude maksmisest kõrvale hoiduma ning taolise olukorra vältimiseks on vajalik anda maksuhaldurile luba võimaliku maksuotsuse täitmist tagavate toimingute sooritamiseks juba enne maksukohustuse kindlaksmääramist. Maksuhalduri valitud meetmed on eesmärgipärased ja proportsionaalsed ning need ei ületa eeldatavat maksukohustust rohkem kui täitemenetlusele kuluvad summad. Arvestades äriühingu käitumist ja võimalikku rikkumist ning maksuotsusega eeldatavalt sissenõutava summa suurust, on maksuhalduri taotletav täitetoiming taotletavas ulatuses ainuvõimalik ja võimaldab saada tulevikus määratava maksukohustuse kätte vähemalt osaliselt. Pangakontode arestimine on võrdlemisi koormav meede, kuid praegusel juhul ei nähtu, et oleks võimalik kasutada mõnda alternatiivset abinõu. Maksukohustuse sissenõudmine toimub avalikes huvides. Pangakontode arestimata jätmisel ei ole välistatud, et pärast maksu kindlaksmääramist võõrandatakse ka X OÜ variisikutele ja äritegevust jätkatakse mõne uue äriühingu nime alt. MTA lõpetab täitetoimingud, kui äriühing esitab maksuhaldurile MKS § 120 lg 1 p-le 3, §-le 121 ja §-le 122 vastava tagatise summas 85 758,77 eurot või tasub deposiiti tagatissumma 76 356,55 eurot. MKS § 131 lg 4 ei välista maksuhalduri nõusolekul väljamaksete tegemist ka arestitud pangakontodelt.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

3-17-2444 taotlusest ei nähtu ühtegi tegelikku tõendit X OÜ pahatahtliku vara võõrandamise kohta. MTA on ka ise viidanud, et SS osalus D OÜ-s võõrandati kohtutäituri vahendusel. Sundmüük ei saa kinnitada osaniku pahatahtlikku käitumist ja SS ei saanud ühtlasi mõjutada ka seda, kes äriühingu osa soetab (sh kas tegemist võib olla variisikuga). MTA ei ole põhjendanud, miks muutub ilma täitmist tagavate toimingute tegemiseta määratava maksusumma sundtäitmine maksukohustuslase tegevuse tõttu oluliselt raskemaks või võimatuks. X OÜ asutati 2017. a märtsis ehitusteenuse osutamiseks, mis on püsiv tegevus, ja eluliselt ei ole usutav, et äriühing püüab juba ca 6 kuud hiljem muuta ennast maksejõuetuks. X OÜ-l ei ole maksehäireid ja tema suhtes ei ole esitatud pankrotiavaldust. Pangakontode arestimisel on äriühingu igapäevasele majandustegevusele pärssiv mõju ja raskendatud oleks nii koostööpartnerite arvete kui ka töötasude maksmine. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, milles seisnes D OÜ ebausaldusväärne käitumine maksuõigussuhtes ja kuidas on see omistatav X OÜ-le. MTA ei ole esitanud ühtegi reaalset tõendit maksupettuse toimepanemise kohta ja kahtlused arvete võltsimises on spekulatiivsed. Maksuhaldur ei ole ettevõtte üleminekut veenvalt tõendanud ja see ei saa põhjendada MKS § 1361 kohaldamist. MTA järeldused ettevõtte ülemineku osas on meelevaldsed. SS ei olnud alates 09.03.2017 D OÜ juhatuse liikmeks ning määrati X OÜ juhatuse liikmeks alles 05.04.2017, samuti ei ole SS X OÜ osanik, mistõttu ei kattu ka äriühingute osanike kui tegelike kasusaajate ring. D OÜ ettevõte võõrandati täitemenetluse käigus uuele osanikule koos kõikide õiguste ja kohustustega (sh maksuvõlaga, mis mõjutas ka müügihinda), mistõttu ei saa vastavaid kohustusi omistada X OÜ-le. Uue äriühingu asutamist ei saa automaatselt vaadelda varade peitmise või kahjustamisena. Ettevõtte üleminekut ei saa järeldada pelgalt äriühingute tegevuse sarnasusest ja majandustegevus ei ole katkematult jätkunud, sest töötajate ja klientide kattuvus on kõigest vastavalt 33% ja 46%, mis on Eesti turu väiksust arvestades täiesti loomulik. Toimunud ei ole ka tarnijate üleminekut. Maksuhaldur ei ole võtnud seisukohta, milline varakogum moodustas D OÜ ettevõtte, mis väidetavalt on X OÜ-le üle läinud. Praegusel juhul mingit vara tegelikkuses üle ei läinud. MTA ei ole kuidagi põhjendanud, milline oli X OÜ roll ettevõtte üleminekul. X OÜ näeb MTA 10.10.2017 maksuotsust esmakordselt ja tal pole olnud võimalik sellele vastu vaielda. Pangakontode arestimine 85 758,77 euro suuruses summas ei ole proportsionaalne meede, sest sellega on ettevõtte tegevus sisuliselt päevapealt halvatud, pidades silmas, et X OÜ käive oli 01.06.2017–31.08.2017 MTA andmetel üksnes 66 706,31 eurot, millest tulenevalt viiakse äriühing aresti seadmisega sihilikult pankrotti. Maksuhalduri käsitlus X OÜ varalise seisu kohta on põhjendamatu ja vastuoluline, sest juhul, kui äriühingu seadmete väärtus on 76 356,55 eurot, siis kataksid need võimaliku määratava maksukohustuse ja eelaresti seadmiseks puuduks vajadus. Teisalt on MTA taotluses hoopis märgitud, et äriühingul puudub registervara. Halduskohus ei ole neid vastuolusid kõrvaldanud. Isegi kui D OÜ-l on maksuvõlg, tuleb see nõuda sisse nimetatud äriühingult ning ettevõtte üleminekut oleks põhjust asuda tuvastama alles siis, kui sissenõudmine on ebaõnnestunud. MTA ei ole tõendanud, et ta oleks asunud D OÜ-lt maksuvõlga sisse nõudma või see oleks olnud tulemusetu. Kokkuvõttes ei nähtu maksuhalduri taotlusest, et eksisteeriks reaalne oht, et maksuvõla sissenõudmine oleks tulevikus kuidagi raskendatud või võimatu ning tegemist ei ole erandliku juhtumiga, mis õigustaks MKS § 1361 kohaldamist. Igal juhul tuleb eelaresti summat vähendada vähemalt 53 987,88 euro võrra, sest toimunud ei ole D OÜ ettevõtte üleminekut X OÜ-sse.

3-17-2444 on MTA 16.11.2017 taotluses ka välja toodud. Loa andmine täitmist tagavate toimingute sooritamiseks toimub ennetavalt ja olukorras, kus puuduvad kindlad tõendid isiku käitumise kohta tulevikus. Tegemist on prognoosotsusega, mis tugineb seni kogutud tõenditele. Vaidlust ei ole selles, et maksuhaldur kontrollib X OÜ maksude tasumise õigsust. MKS § 1361 alusel taotluse esitamise ajaks ei pea maksuhalduril olema välja kujunenud lõplikku seisukohta maksukohustuse määramisel tähtsust omavate faktiliste asjaolude tõendatuse suhtes ja seda ei pea taotluse lahendamisel hindama ka kohus, vaid kohtu ülesanne on kontrollida, kas taotluses esile toodud faktilistel asjaoludel on maksukohustus määramine käimasoleva kontrolli raames võimalik. Kontrollimenetluse käigus selgunud asjaolud annavad maksuhaldurile alust arvata, et maksukohustuslane on oma raamatupidamises kajastanud reaalselt mittetoimunud tehinguid, mistõttu ei ole alust eeldada maksukohustuslase käitumist heas usus (vt Riigikohtu 19.11.2013 määrus nr 3-3-1-48-13, p 21).

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

3-17-2444 mitmed sellega seonduvalt tähtsust omavad asjaolud (äriühingute majandustegevuse ja juhtorganite liikmete samasus ning töötajate ja tehingupartnerite osaline kattuvus) olid esialgselt tuvastamist leidnud juba D OÜ suhtes läbi viidud maksumenetluses (vt MTA 25.09.2017 kontrollakt nr 12.2-3/039672-35, p 1.5.c) ning mis on seetõttu vaadeldav menetlusena, mille käigus sai maksuhalduril tekkida kahtlus nii tõenäoliselt määratava maksukohustuse suuruse kui ka maksukohustuslase tulevase võimaliku käitumise suhtes. Kuna juriidiline isik tegutseb esmajoones oma seaduslike esindajate kaudu, siis on oluline, et SS oli D OÜ juhatuse ainus liige ja ainuosanik alates äriühingu asutamisest (15.09.2016) kuni 09.03.2017 ja SS on ka 14.03.2017 asutatud X OÜ juhatuse ainus liige alates 05.04.2017 (äriühingu ainuosanikuks on SS elukaaslane KP).

3-17-2444 RK) on maksuhalduri hinnangul variisikud. Seejuures on KP 19.04.2017 seletustes märkinud, et talle ei ole antud üle mingit äriühinguga seotud raamatupidamist ega raha või vara ning pärast äriühingu osa sundmüüki ei ole mingit majandustegevust toimunud. Olukorras, kus D OÜ majandustegevus ei ole jätkunud ning samas on SS maksuhaldurile X OÜ käibemaksukohustuslaseks registreerimise menetluses selgitanud, et varasema tegevuse sisu ei ole muutunud, vaid X OÜ-s on üksnes vähem töötajaid, ei saa ettevõtte ülemineku tuvastamist pidada ilmselgelt ebatõenäoliseks. Ettevõtte üleminekut ei välista ka asjaolu, et SS osalus D OÜ-s võõrandati täitemenetluses ja väidetavalt vastu tema tahtmist, sest see ei takistaks SS-l mitte kuidagi jätkata senist tegevust uues äriühingus. Äriühingu osa (nimiväärtusega 2500 eurot) müük enampakkumisel (alghinnaga 150 eurot) ei tähenda tingimata kõigi õiguste ja kohustuste üleminekut, kui tegelikkuses võõrandatakse üksnes n-ö juriidiline keha ega anta üle toimivat majandusüksust. Lisaks puuduvad enampakkumise teates igasugused viited äriühingu maksuvõlgadele või muudele makseraskustele. Määruskaebusest ei nähtu seegi, et ettevõtte majandustegevuse jätkamiseks olnuks tingimata vajalik mingi D OÜ-le kuuluva materiaalse vara üleminek X OÜle. Veelgi enam, puuduvad andmed, et kummalgi äriühingul oleks üldse olnud mingit märkimisväärset materiaalset vara. Kuna ettevõtte üleminek tuleb tuvastada kõigi asjaolude kogumi põhjal, siis ei ole iseenesest määrav seegi, et X OÜ juhatuse liikmeks on KP, mitte SS (kelle 23.05.2017 seletustest maksuhaldurile võib järeldada, et äriühing on tegelikkuses tema kontrolli all). Seda, milline varakogum moodustas väidetavalt üle läinud ettevõtte ning kas alustatud kontrollimenetluses välja selgitatavad asjaolud (nt mõningane töötajate ja klientide kattuvus) on ka tegelikult piisavad ettevõtte ülemineku tuvastamiseks, saab kohus hinnata alles alustatud maksumenetluse tulemusel võimalikult antava haldusakti vaidlustamise korral. Ettevõtte ülemineku tuvastamine ja ettevõtte omandaja maksuvõla tasumiseks kohustamine ei eelda MKS § 37 kohaselt ka seda, et ettevõttega seotud maksuvõlgade sissenõudmine ettevõtte üleandjalt peaks olema eelnevalt ebaõnnestunud (erinevalt näiteks juhatuse liikmele MKS § 40 lg 1 ja § 96 alusel vastutusotsuse koostamisest).

3-17-2444 isiku võimaliku käitumise kohta tulevikus (nt Riigikohtu 18.06.2013 määrus nr 3-3-1-28-13, p 11.3.1; 30.04.2013 määrus nr 3-3-1-4-13, p 22). Kahtlus täitmise hilisemast raskendatusest ei eelda, et maksukohustuslane oleks juba teinud konkreetseid toiminguid selleks, et takistada võimaliku rahalise kohustuse hilisemat sissenõudmist, vaid MKS § 1361 alusel täitmist tagavate toimingute ennetav rakendamine ongi nähtud ette selliste võimaluste ärahoidmiseks. Seetõttu ei ole nõutav, et maksuhaldur tõendaks ja halduskohus tuvastaks maksukohustuslase mõne konkreetse tegevuse, mis takistab hilisema sundtäitmise tulemuslikkust (reeglina ei oleks see etteulatuvalt ka võimalik), vaid esile peab tooma üksnes asjaolud, mis viitavad sellise võimaluse tõenäosusele. Kuna põhjendatud kahtluse hindamine on prognoos, siis antakse luba täitetoiminguks, kui kohus peab täitmise raskendatust või võimatust asjaoludest ja kogutud tõenditest lähtudes tõenäoliseks (nt Riigikohtu 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 alap c; 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12, p 10.4). Selline kahtlus võib tugineda näiteks maksumenetluses kogutud tõenditele, mis viitavad ebausaldusväärsele käitumisele maksuõigussuhetes või maksupettusele (nt Riigikohtu 30.04.2013 määrus nr 3-3-1-4-13, p 22). Maksupettuse kahtluse korral esineb suur oht, et maksu määramise korral ei ole maksuvõla hilisem sissenõudmine võimalik või oleks see oluliselt raskem (nt Tallinna Ringkonnakohtu 10.11.2017 määrus nr 3-17-2003, p 10; 24.04.2014 määrus nr 3-13-70046, p 9; 07.04.2015 määrus nr 3-15-537, p 12).

8(9)

3-17-2444 võimalik esitada maksuhaldurile MKS § 120 lg 1 p 3, § 121 ja § 122 nõuetele vastav tagatis, mille suurus on maksuhalduri taotluses märgitud.

(allkirjastatud digitaalselt)

9(9)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.