Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
27. juuni 2018, Tallinn
Haldusasja number
3-16-1819
Haldusasi
Kingdom Ehitus OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 29. juuni 2016. a maksuotsuse nr 12.2-3/034535-21 ja
12.augusti 2016. a vaideotsuse nr 6-1/3445-2 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Kingdom Ehitus OÜ, esindaja vandeadvokaat Tanel Mällas Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aiki Meister
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 29. detsembri 2017. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Kingdom Ehitus OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta Kingdom Ehitus OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu
29.detsembri 2017. a otsus haldusasjas nr 3-16-1819 muutmata.
2.Jätta menetluskulud poolte endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 27.07.2018, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-16-1819 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) nõudis 29.06.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/034535-21 Kingdom Ehitus OÜ-lt tagasi ettemaksukontole täidetud ja äriühingu muude nõuetega tasaarveldatud 2015. a aprilli käibemaksu enammakse 430,07 eurot ning kohustas äriühingut tasuma maksusumma 16 202,10 eurot. MTA-le esitatud andmete kohaselt soetas Kingdom Ehitus OÜ kontrolliperioodil (2015. a märts, aprill ja mai) Flexberg OÜ-lt Tõrvas Tartu tn 2 objektil tehtud siseviimistlustöid ning tegi Flexberg OÜ-le tööde teostamise eest väljamakseid. MTA tuvastas, et 20.03.2015, 27.03.2015 ja 15.04.2015 akt-arvetel näidatud siseviimistlustööde tegijaks ei olnud Flexberg OÜ, vaid tundmatu kolmas isik ja Kingdom Ehitus OÜ teadis sellest. Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja § 31 lg 1 järgi ei ole Kingdom Ehitus OÜ-l õigus Flexberg OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Flexberg OÜ-le tehtud väljamaksed tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja maksustada tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 alusel tulumaksuga. Järeldust, et teenuse osutaja ei olnud Flexberg OÜ, kinnitavad järgmised asjaolud kogumis: 1) tehingu dokumentatsioon on puudulik (ei koostatud hinnapakkumist, kirjalikku lepingut ega tööde üleandmise-vastuvõtmise akte; akt-arvetel puuduvad mõlema poole allkirjad ning neist ei selgu tööde üleandja ja vastuvõtja ning tööde teostamise ja üleandmise aeg ning tööde maht; 20.03.2015 arve väljastamise ajal ei olnud Flexberg OÜ nimelist äriühingut veel olemas; ehitustööde päevik on pealiskaudne ning selle andmed ei ole võrreldavad Flexberg OÜ akt-arvetel olevate töödega; ehituspäevik ei kajasta 2015. a aprillis tehtud töid ja selles ei ole alltöövõtjana mainitud Flexberg OÜ-d); 2) Flexberg OÜ-l ei olnud kontrollperioodil tegelikku majandustegevust ja seega ei saanud ta akt-arvetel näidatud teenust osutada (äriühing kustutati 26.04.2015 käibemaksukohustuslaste registrist, sest ei tõendanud ettevõtluse olemasolu perioodil 01.01.2015–02.04.2015; äriühing ei esitanud kontrolliperioodi kohta tööjõumaksude deklaratsiooni ja töötamise registri järgi lõppesid viimased töölepingud 2015. a jaanuaris; äriühing esitas 2015. a märtsi ja aprilli käibemaksudeklaratsioonid (KMD) alles 24.09.2015 ja neil kajastati vaid Kingdom Ehitus OÜ-ga tehtud tehinguid, kuigi väidetavaid tehingupartnereid oli teisigi, ning deklareeritud käibemaks jäi tasumata; pangakontode väljavõtted ei kinnita tegutsemist Tartu tn 2 objektil; kahele Flexberg OÜ akt-arvele märgitud arvelduskontod, millele Kindgdom Ehitus OÜ raha üle kandis, kuuluvad hoopis KS-ga seotud ja mittetegutsevatele äriühingutele; Flexberg OÜ pankrotihaldur ega endine juhatuse liige AO ei tea midagi tehingutest Kingdom Ehitus OÜ-ga; akt-arved väljastanud AK tegutseb variisikuna äriühingute likvideerimisel); 3) akt-arveid on väljastatud ajal, kui AK ei olnud Flexberg OÜ juhatuse liige, volitatud isik ega töötaja; 4) Kingdom Ehitus OÜ ei suhelnud Flexberg OÜ-ga otse, vaid läbi juhatuse liikme AK ammuse tuttava IR, kes tegutseb äriühingute likvideerijana;
2(11)
3-16-1819 5) Kingdom Ehitus OÜ tasus Lebe Kodumajutus OÜ-le nende isikute majutuse eest, kes töötasid Tartu tn 2 objektil, kuid isikute nimesid ei ole võimalik tuvastada; 6) teenuse hind on ebamõistlikult kõrge (akt-arvete eest on tasutud 39 917,21 eurot, kuid kui tööd oleks teinud viis Kingdom Ehitus OÜ enda palgatud töölist, oleks nende kahe-kolme kuu palgafond olnud maksimaalselt 16 678,20 eurot); 7) AK seletused ei ole usaldusväärsed (seletus tööde teostamise aja kohta ei kattu Kingdom Ehitus OÜ seletusega; AK keeldus avaldamast isiku nime, kellega koos ta Tartu tn 2 objektil töötas või kelle juures Tartus ta sel ajal ööbis). Kingdom Ehitus OÜ teadmist sellest, et Flexberg OÜ ei olnud tegelik müüja, kinnitavad järgmised asjaolud kogumis: 1) tehingus osalenud isikud olid pikaajalised tuttavad, mis võimaldas näilikus tehingus kokku leppida (Kingdom Ehitus OÜ juhatuse liige AK tunneb pikaajaliselt IR ja KS; AK tunneb pikaajaliselt IR ja KS; IR tunneb pikaajaliselt AK, AK ja KS; Tartu tn 2 objekti tööde tellija Markaner OÜ juhatuse liige EN ning KS on endised töökaaslased); 2) Kingdom Ehitus OÜ ei kontrollinud Flexberg OÜ tausta ega AK esindusõigust, kuigi mõlemad isikud olid kaebajale tundmatud; 3) Flexberg OÜ-ga ei sõlmitud kirjalikku lepingut ega koostatud muid kirjalikke dokumente, mis oleks olnud äris tavapärane; 4) Kingdom Ehitus OÜ-l ei olnud huvi korrektsete arvete vastu, vaid aktsepteeriti Flexberg OÜ puudulikke akt-arveid; 5) tõenäoliselt jõudis Flexberg OÜ arvete alusel makstud raha KS kaudu tagasi Kingdom Ehitus OÜ-le.
2.Maksu- ja Tolliamet jättis 12.08.2016 vaideotsusega nr 6-1/3445-2 rahuldamata Kingdom Ehitus OÜ vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Siseviimistlustööde teostamise üle Tartu tn 2 objektil ei ole vaidlust, kuid on ebaselge, kes ja millal vaidlusalused tööd teostas. Kingdom Ehitus OÜ ja Markaner OÜ on sõlminud kaks ehituse töövõtulepingut (11.04.2013 ja 17.04.2013). Mõlema lepingu objektiks on Tõrvas Tartu tn 2 asuv hoone ning töödeks hoone avatäidete valmistamis- ja paigaldamistööd (11.04.2013 leping) ning hoone katusekorruse konstruktsiooni- ja katusekatmistööd (17.04.2013 leping). Mõlemad lepingud esitas MTA-le Markaner OÜ, kuigi MTA küsis neid ka Kingdom Ehitus OÜ-lt. Mõlemad lepingud on kahes erinevas versioonis (erinevalt on kokku lepitud lepingu täitmise tähtajad ja lepingu maksumus). Kingdom Ehitus OÜ ja Flexberg OÜ vahelist lepingut ei ole MTA-le esitatud, seega ei ole võimalik tuvastada, millistes töödes ja millises mahus pooled kokku leppisid. Kingdom Ehitus OÜ esitas Flexberg OÜ-lt väidetavalt soetatud teenuste kohta kolm arvet, kuid ei esitanud arveid teenuse edasi müümise kohta. MTA sai need arved Markaner OÜ-lt ja selgus, et kui Flexberg OÜ arvetel olid märgitud konkreetsed tööd, siis Kingdom Ehitus OÜ arved sisaldavad üldist viidet Tartu tn 2 teostatud tööde aktidele. Markaner OÜ-lt saadud aktidest selgub, et kontrolliperioodi puudutab neist vaid üks (akt 31.03.2015 seisuga), mis kajastab töid maksumusega 24 444,89 eurot. Kingdom Ehitus OÜ oli aga 01.04.2015 seisuga väljastanud Markaner OÜ-le arveid kokku 67 634,33 euro ulatuses. Kuna muid kirjalikke tõendeid Kingdom Ehitus OÜ ja Flexberg OÜ vaheliste tehingute kohta ei ole, siis ei saa kontrollida, kas ja milliseid töid Kingdom Ehitus OÜ alltöövõtu korras Flexberg OÜ-lt tellis.
3(11)
3-16-1819 Arusaamatuks jääb projektijuhiks nimetatud IR roll vaidlusalustes tehingutes. IR asus oma väidetavat ülesannet täitma alles projekti valmimise lõppjärgus (Tartu tn 2 objektil tehti töid juba 2013. a sügisel ja need lõppesid 2015. a mais) ning tegeles piiratud mahus üksnes siseviimistlustöödega. Samal ajal täitis Kingdom Ehitus OÜ juhatuse liige AK objektil kogu aja töödejuhataja rolli. Ehitusjärelevalvet teostanud AS ei teadnud IR-st midagi. Seetõttu võib arvata, et IR tegelik roll oli Kingdom Ehitus OÜ-le n-ö musta tööjõu vahendamine, keda ei kantud töötamise registrisse ja kellele maksti tasu Flexberg OÜ-le ülekantud summadest. Flexberg OÜ oli kontrolliperioodil oma tegevuse juba praktiliselt lõpetanud ja pole usutav AK seletus, et ta võttis Tartu tn objekti tööd vastu vaid selleks, et maksta KS--le ära 100 000 euro suurune võlg. AK võis Tartu tn objektil tööd teha füüsilise isikuna, et võlga tasuda. IR, AK ja AK pikaajaline tutvus võimaldas kokku leppida skeemi, millega tekitati Kingdom Ehitus OÜ-le sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ja viidi äriühingust rahalisi vahendeid välja ilma makse maksmata.
3.OÜ Kingdom Ehitus palus Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuses maksuotsus ja vaideotsus tühistada. Flexberg OÜ arved vastavad KMS § 37 nõuetele – kirjas on teostatud tööd ning tööde maht, hind ja tasumisele kuuluv summa. Töövõtulepingut ei pea sõlmima kirjalikus vormis ning võlaõigusseadus (VÕS) sätestab lepingu mittenõuetekohase täitmise korral piisavalt õiguskaitsevahendeid. Kaebaja ei teinud tööde eest ettemaksu, seega olid lepingu rikkumise riskid maandatud. Tööde kohta peeti ehituspäevikuid. Kaebajal ei olnud võimalik tehingute tegemise ajal kontrollida Flexberg OÜ-l tegeliku majandustegevuse olemasolu; selle tuvastas MTA alles tagantjärgi. Flexberg OÜ töötajad on avaldanud, et nende töösuhe kestis veel 2015. a märtsis. Flexberg OÜ 2014. a majandusaasta aruande järgi oli ettevõtte müügikäive üle 800 000 euro. Tehingupartneri võimalikke rikkumisi ei saa kaebajale ette heita. Äriregistri andmetel oli AK Flexberg OÜ juhatuse liige kuni 13.04.2015 ning kaebajat ei saa mõjutada see, kui tal puudus sisesuhtest tulenevalt volitus äriühingu nimel arveid väljastada. Esimese arve väljastamise ajal oli AK-l volitus olemas. Kaebaja ei pidanud enne iga tehingut uuesti volitusi kontrollima. IR suhtles Flexberg OÜ-ga, sest ta leidis kaebajale alltöövõtja Flexberg OÜ. Tegemist oli kaebaja projektijuhiga, kes pidigi töövõtjatega vahetult suhtlema. MTA väitel tasus kaebaja Tartu tn 2 objektil töötanud isikute majutuse eest. Üks arvetest (nr 04) ei kajastu kaebaja pearaamatus. Lebe Kodumajutus OÜ juhi AL sõnul suhtles ta AK-ga, kes ei ole kaebajaga seotud. AL sõnul tasus arve nr 04 EN, kelle AL tundis fotodelt ära. Kaebaja juhatuse liiget AL fotodelt ära ei tundnud. AL vastuolulist seletust võis mõjutada tema kõrge iga. Väide, et teenuse hind oli ebamõistlikult kõrge ja kaebajal oleks olnud alltöövõtu asemel mõistlikum palgata ajutist tööjõudu, on väär. MTA pole välja selgitanud, milline oleks olnud mõistlik hind. AK seletused on selged ja arusaadavad. Kõik tehingus osalenud isikud ei olnud varasemast tuttavad. AK ja KS kinnitavad võla olemasolu, seega on AK põhjendus alltöövõtu teostamiseks usutav. Tehingu pooled kinnitavad tehingute toimumist. Kaebaja täitis maksumenetluses kaasaaitamiskohustust nõuetekohaselt.
4(11)
3-16-1819 MTA alustas 17.08.2016 kaebaja suhtes väärteomenetlust kahtlusega, et 2015. a märtsi kuni mai KMD-del on esitatud valeandmeid. Muu hulgas kuulati väärteomenetluses tunnistajatena üle AK, tema poeg AK ja IR. MTA kahtlus ei osutunud aga tõeks. See kinnitab, et tehingud toimusid arvetel näidatud viisil.
4.Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata, jäi maksu- ja vaideotsuse seisukohtade juurde ning lisas järgmist. Maksuhaldur tugines maksu määramisel tõendite kogumile ja elulise usutavuse kriteeriumile kooskõlas kohtupraktikaga (nt Riigikohtu 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-37-13, p 24). Tegelikult toimunud tehingute puhul ei ole usutav, et esinevad kõik maksuotsuses märgitud asjaolud üheaegselt. Tõendamiskoormus on kaebajale üle läinud (maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg 2).
5.Tallinna Halduskohus jättis 29.12.2017 otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohus nõustus maksuotsuse põhjendustega ega pidanud vajalikuks neid korrata (HKMS § 165 lg 2). Täiendavalt märkis halduskohus järgmist. MTA on piisavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja on Flexberg OÜ akt-arveid oma maksuarvestuses kasutades pannud toime tahtliku maksupettuse, mistõttu on tõendamiskoormus kaebajal. Kaebaja ei ole vastustaja seisukohti usutavalt ümber lükanud. Mittenõustumine maksuhalduri järeldustega ja viide lepinguvabadusele (vormivabadusele) ei ole maksuotsuse tühistamiseks piisav. Kaebaja leiab ekslikult, et ehitustegevus Tõrvas Tartu tn 2 objektil on piisavalt dokumenteeritud ning tema ja Flexberg OÜ vaheline tehing tõendatud. Puudub vaidlus, et kirjalikku lepingut ja tööde üleandmise-vastuvõtmise akte ei vormistatud. Kuna ka ehitustööde päevikut on peetud pealiskaudselt, siis ei ole võimalik tagantjärele tuvastada, milliseid töid ja millal tehti ning kes neid tegi. Kohtupraktika kohaselt toob hoolsusnõuete eiramine maksukohustuslasele kaasa riski, et tõendamiskoormuse temale üleminekul ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et tehingud või muu tegevus väidetavatel tingimustel siiski toimusid. Sellist tõendamatust tuleb maksuhalduri põhjendatud kahtluse alusel mõista olukorrana, kus maksukohustuslane pole suutnud tõendada talle soodsat maksuõiguslikku asjaolu (vt Riigikohtu 21.10.2015 otsus nr 3-3-1-27-15, p 21). Praegu on tegemist kirjeldatud olukorraga. Lisaks tuleb arvestada, et Flexberg OÜ ainus juhatuse liige ei olnud teadlik tema juhitava äriühingu osutatud teenustest ja väljastatud arvetest; kaebaja majutas töölisi, kellel puudus seos Flexberg OÜ-ga ning ehitusjärelevalvet teostanud AS väitel suhtles ta ehitusobjektil peamiselt kaebaja juhatuse liikmega, teisi töödejuhatajaid objektil ei olnud. Isikute omavaheline seotus ei ole iseenesest tehingu fiktiivsuse näitajaks, kuid kui kogutud tõendid viitavad tehingu näilikkusele, on tehingupoolte omavaheline seotus täiendavaks asjaoluks, mis viitab sellele, et alusetute arvete kasutamine raamatupidamises oli ühiselt kavandatud. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
6.Kingdom Ehitus OÜ palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu 29.12.2017 otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada kaebus. Apellant jääb halduskohtule esitatud seisukohtade juurde, märkides järgmist. Halduskohtu otsus on nõuetekohaselt põhjendamata. Kaebaja kohtumenetluses esitatud väited ja 18.09.2017 esitatud tõendid on jäänud täiesti tähelepanuta. HKMS § 165 lg 2 kohaldamise eeldused ei ole seega täidetud. Väärteomenetluse lõpetamine ja selle käigus kogutud tõendid
5(11)
3-16-1819 koos maksumenetluses tuvastatud asjaoludega kinnitavad veenvalt, et tehingud Flexberg OÜga toimusid arvetel näidatud viisil. Etteheide, et kaebaja ja Flexberg OÜ vahelised tehingud olid piisavalt dokumenteerimata, ei ole põhjendatud. Töövõtulepingule ei ole kehtestatud kohustuslikku kirjalikku vormi. Aktarvetel on näidatud kuupäevad, tööde mahud ja ühikute hinnad, seega vastavad need KMS §-s 37 sätestatud nõuetele. AS, IR, EN, AK ja AK on kinnitanud, et akt-arvetel märgitud töid teostati 2015. a kevadel, mis haakub akt-arvetel märgitud kuupäevadega. Asjakohatu on seisukoht, et Flexberg OÜ ainsaks juhatuse liikmeks oli AO, sest kuni 13.04.2015 (st tööde teostamises kokku leppimise ja kahe arve väljastamise ajal) oli juhatuse liikmeks AK. 15.04.2015 arve väljastamise ajal oli kaebajal alust uskuda, et AK on endiselt Flexberg OÜ juhatuse liige. Äriregistri kanded on informatiivsed ja MTA oleks pidanud tuvastama, millal tehti osanike vastavad otsused. Halduskohus ei ole käsitlenud vastuolusid seoses tööliste majutamisega ja selle kohta Lebe Kodumajatus OÜ juhatuse liikme AL antud ütluste usaldusväärsusega. Halduskohus märkis, et ehitusjärelevalvet teostanud AS sõnul suhtles ta ehitusobjektil peamiselt kaebaja juhatuse liikmega ja teisi töödejuhatajaid objektil ei olnud. Sellest ei järeldu, et objektil ei olnud Flexberg OÜ töötajaid. AS tundis fotodelt muu hulgas ära AK, kuid maksuhaldur ei ole küsinud, millistel asjaoludel AS AK ära tundis. Ainus loogiline seletus on see, et AK töötas Tartu tn 2 objektil. Flexberg OÜ teostas kõnealusel objektil peamiselt viimistlustöid, mis moodustas kaebaja lepingu kogumahust umbes 6%. Alltöövõtjal puudus vajadus ehitusjärelevalvega suhtlemiseks. Selgusetuks jääb, mille põhjal tegi halduskohus järelduse tehingu poolte omavahelisest seotusest ja sellest tulenevast kokkuleppest teha näilikke tehinguid. AK ja AK ei olnud varasemast tuttavad ning kaebajale leidis alltöövõtja IR. Isikute seotus tuleb tuvastada majanduslikus mõttes, s.o tuvastada, kas samad isikud saavad omavahelistes tehingutes majanduslikku kasu. Praeguses asjas see pole nii, sest kaebaja ei ole Flexberg OÜ-ga kuidagi seotud.
7.Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, nõustub halduskohtu põhjendustega ja jääb varasemate seisukohtade juurde, lisades järgmist. Väärteomenetluse lõpetamise määrus ja tunnistajana üle kuulatud isikute ütluste protokollid ei muuda maksuotsuse järeldusi. Erineva tõendamiskoormuse jaotuse tõttu ei saa väärteo- ja maksumenetluses alati jõuda samale järeldusele. Tunnistajad IR ja AK ei öelnud väärteomenetluses midagi uut. AK-lt ei ole maksumenetluse seletust võetud, kuid ka tema ütlused ei lükka maksuotsuses toodud kahtlusi ümber. Isegi kui halduskohus tegi menetlusvea, jättes nendele tõenditele hinnangu andmata, saab ringkonnakohus selle vea ise kõrvaldada. Apellatsioonkaebuses on esitatud mitmeid kohut eksitavaid väiteid, sh on viidatud maksuhalduri järeldustele, mida maksuotsus tegelikult ei sisalda. Apellant ei ole näidanud, kuidas oleks olnud võimalik usaldusväärselt kindlaks teha, kes Tartu tn 2 objektil tegelikult tööd tegid. Maksumenetluse ajal ei oleks objekti vaatlusega enam olnud võimalik kindlaks teha, kes ja milliseid töid objektil tegi, sest tööd olid selleks ajaks juba lõpetatud. Lebe Kodumajutus OÜ juhatuse liige oli seletuse andmise ajal 64-aastane, mis ei anna alust pidada tema ütluse ebausaldusväärseks pelgalt tema vanuse tõttu.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
6(11)
3-16-1819
8.Vaidlus käib selle üle, kas Kingdom Ehitus OÜ-le osutas kontrolliperioodil Tõrvas Tartu tn 2 objektil teenust Flexberg OÜ või tundmatu kolmas isik ning kas kaebaja teadis, et teenuse osutajaks ei olnud Flexberg OÜ. Halduskohus nõustus HKMS § 165 lg-le 2 viidates maksu- ja vaideotsuse põhjendustega. Ringkonnakohus leiab samuti, et vaidlustatud haldusaktide tühistamiseks ei ole alust.
9.HKMS § 165 lg-s 2 on sätestatud, et kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele. Riigikohtu juhiste järgi peab kohus HKMS § 165 lg 2 kohaldamisel kontrollima haldusakti põhjenduste piisavust. Kohtul tuleb HKMS § 157 lg-st 4 tulenevalt tõendeid uuesti hinnata, kui kaebaja on nende tõendite alusel tuvastatud asjaolud vaidlustanud. Kui kaebaja esitab kohtule asjaolude tuvastamise kohta uued argumendid või kordab varasemaid, mida haldusmenetluses haldusakti põhjenduses ei ole piisavalt ümber lükatud, peab kohus, hoolimata HKMS § 165 lg-st 2, põhjendama, miks ta ei nõustu kaebaja väidetega (HKMS § 165 lg 1 p 4; Riigikohtu 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p 12).
10.Samas tuleb arvestada, et kui kaebaja heidab apellatsioonimenetluses halduskohtule ette HKMS § 165 lg 2 rikkumist, tuleb tal välja tuua konkreetsed väited ja tõendid, mida ei ole haldusmenetluses käsitletud. Kui kaebaja piirdub apellatsioonimenetluses üldise märkusega, et jääb halduskohtule esitatud menetlusdokumentides toodud seisukohtade juurde ja palub ringkonnakohtul neid väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid hinnata, võib ka ringkonnakohus nõustuda haldusakti põhjendustega neid täiendavalt üle kordamata (HKMS § 201 lg 4, vt ka Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 22). Eelnevat arvestades vastab ringkonnakohus vaid neile etteheidetele, mille apellant on apellatsioonkaebuses konkreetselt välja toonud.
11.Kaebaja esitas koos 18.09.2017 seisukohaga kohtuvälise menetleja MTA 04.07.2017 määruse väärteoasjas nr 930016001150 ning AK, AK ja IR tunnistajatena ülekuulamise protokollid (lisad 1–5; I kd, tl 112–120). Apellandil on õigus, et halduskohus ei ole põhjendanud, kuidas need kohtumenetluses esitatud tõendid mõjutavad maksu- ja vaideotsuse järeldusi. See menetlusnormi rikkumine ei anna siiski alust halduskohtu otsuse tühistamiseks, sest ringkonnakohus saab selle vea ise kõrvaldada.
12.MTA 04.07.2017 määrusest selgub, et kaebaja ja tema juhatuse liikme AK suhtes alustati 17.08.2016 väärteomenetlust MKS § 1531 järgi kahtluse tõttu, et Kingdom Ehitus OÜ on 2015. a märtsi, aprilli ja mai KMD-del deklareerinud tahtlikult valeandmeid, millega vähendati äriühingu maksukohustust või suurendati tagastusnõudeid. Väärteomenetluse ajendiks olid Kingdom Ehitus OÜ maksuarvestuses kajastatud Flexberg OÜ 20.03.2015, 27.03.2015 ja 15.04.2015 akt-arved siseviimistlustööde soetamise kohta Tõrvas Tartu tn 2 asuval ehitusobjektil. Väärteomenetlus lõpetati väärteomenetluse seadustiku (VTMS) § 29 lg 1 p 1 alusel väärteotunnuste puudumise tõttu. Määruse põhjenduste järgi ei ole valeandmete esitamine tõendatud ja kõrvaldamata kahtlused tuleb tõlgendada süüdistatava kasuks.
13.Seega viidi väärteomenetlust läbi samade tehingutega seonduvalt, mille tõttu MTA tegi kaebajale käesoleva vaidluse esemeks oleva maksuotsuse. Väärteomenetluse lõpetamine väärteo toimepanemise tõendamatuse tõttu ei tähenda aga automaatselt maksumenetluse tulemusena tehtud maksuotsuse õigusvastasust. Maksumenetlus ja väärteomenetlus kulgevad paralleelselt ning neil menetlustel on erinev eesmärk, tõendamise standard ja tõendamiskoormuse jaotus, samuti võivad olla erinevad tõendamist vajavad asjaolud. 7(11)
3-16-1819 Riigikohus on leidnud, et maksukuritegude uurimisel tuleb maksumenetluses kogutud tõendeid uurida ja hinnata kriminaalmenetlusliku tõendamise üldisi reegleid järgides. Kuna maksumenetluslik ja kriminaalmenetluslik tõendamiskoormus on erinevad, pole välistatud, et teatud juhtudel saab maksumenetluse tulemusena teha isikule maksuotsuse, kuid teda ei ole võimalik kriminaalkorras maksuhaldurile valeandmete esitamises süüdi tunnistada (vt Riigikohtu 17.02.2004 otsus nr 3-1-1-120-03 ja 22.10.2007 otsus nr 3-1-1-57-07, p 8). Maksukuritegude kohta öeldu laieneb ka väärtegude menetlemisele (VTMS § 2). Eeltoodu ei välista siiski kaebaja õigust tugineda halduskohtus väärteomenetluses kogutud tõenditele (HKMS § 65 lg 1).
14.Väärteomenetluses kuulati 01.09.2016 ja 10.05.2017 tunnistajana üle AK poeg AK. AK väitis, et töötas Tartu tn 2 objektil 5–10 päeva, suurema osa tööst tegi AK ning teisi isikuid sel ajal objektil ei töötanud. AK ei osanud nimetada, millise äriühingu nimel ta töid tegi. AK selgitas, et tasu maksis talle isa sularahas, isa kandis kõik abistamisega seotud kulud ja ööbiti Tartus. Ringkonnakohus leiab, et need AK ütlused ei lükka ümber kahtlust, et isegi kui AK ja seega ka tema abiline AK tõepoolest töötasid Tartu tn 2 objektil, siis tõenäoliselt füüsiliste isikutena, mitte Flexberg OÜ töötajatena (vt AK kohta vaideotsuse p 28). AK väite, et suurema osa tööst tegi tema isa, seab kahtluse alla ehitusjärelevalvet teostanud AS seletus (MTA 08.03.2017 vastuse lisa 30), mille kohaselt oli vaidlusaluste tööde teostamisega seotud 5–10 inimest. AK 10.05.2017 ütluste protokollis on märgitud, et tema pangakontolt nähtuvad igapäevased tehingud Tallinnas ja Soomes, kuid mitte Tõrvas ega ka Tartus, kus AK abitööde tegemise ajal väidetavalt ööbis. Ei ole usutav, et tavapäraselt pangakaarti kasutav isik arveldas just Tõrva objektil töötamise ajal üksnes sularahas või andis selleks ajaks oma pangakaardi kolmanda isiku kasutada. Isikut, kelle juures Tartus tööde tegemise ajal väidetavalt ööbiti, ei avaldanud AK ega ka AK (vt viimase 03.12.2015 ütlused, MTA 08.03.2017 vastuse lisa 17). Eelnevat arvestades ei muuda AK ütlused maksu- ja vaideotsuse järeldusi.
15.IR andis väärteomenetluses tunnistajana ütlusi 08.11.2016 ning AK 02.12.2016. Mõlemad isikud kinnitasid, et jäävad maksumenetluses antud seletuste juurde. Seega ei muuda ka IR ja AK väärteomenetluses antud ütlused maksu- ja vaideotsuse järeldusi.
16.Kaebaja esitas 18.09.2017 menetlusdokumendi lisadena veel Markaner OÜ juhatuse liikme EN poolt maksuhaldurile esitatud tõendid (lisad 6–7; I kd, tl 120–198). Ringkonnakohus märgib, et need dokumendid on osa maksumenetluse toimikust (vt MTA 08.03.2017 vastuse lisad 21–24), seega ei ole tegemist uute tõenditega. EN edastas vastuseks maksuhalduri 11.01.2016 korraldusele kontrolliperioodil teostatud tööde nimekirja, Kingdom Ehitus OÜ ja Markaner OÜ vahelised tööde üleandmise aktid, ehitustööde päeviku ning vastused maksuhalduri küsimustele. Nende tõenditega seonduvat on põhjalikult analüüsitud kontrollakti p-s 1.1.2.2.b ja vaideotsuse p-des 20–23, kus maksuhaldur võrdles kaebaja poolt väidetavalt Flexberg OÜ-lt saadud ja Markaner OÜ-le edasi müüdud teenuste sisu ja mahtu ning leidis, et ei ole võimalik täpselt välja selgitada, milliseid töid ja millises mahus kaebaja Flexberg OÜ-lt soetas. Kontrollakti p-s 1.1.2.2.d on eraldi põhjendatud ka ehitustööde päevikus kajastatud andmete ebausaldusväärsust ning selgitatud, miks selle põhjal ei saa tuvastada, kes, millal ja milliseid töid Tartu tn 2 objektil täpsemalt tegi. Kaebaja ei ole täpsustanud, milliseid maksu- või vaideotsuse väiteid ta soovib nende kohtumenetluses uuesti esitatud tõenditega ümber lükata.
17.Kaebaja esitas 18.09.2017 menetlusdokumendi lisadena ka kaebaja juhatuse liikme AK ekirjavahetuse maksuhalduriga (lisad 8–16; I kd, tl 147–198), mis on samuti osa maksumenetluse toimikust (vt MTA 08.03.2017 vastuse lisad 54–57) või puudutavad kaebaja muid tehinguid, millega seoses ei ole kaebajale vaidlustatud maksotsusega makse määratud. Kaebaja 18.09.2017 seisukoha järgi soovib ta nimetatud dokumentidega tõendada 8(11)
3-16-1819 kaasaaitamiskohustuse täitmist. Kuna selles, et Flexberg OÜ-ga tehtud tehinguid kajastavad dokumendid ja teave on maksumenetluses juba esitatud ning maksuhaldur on nendega arvestanud, ei ole vaidlust, ei muuda need tõendid maksu- ja vaideotsuse järeldusi. Kaebaja muid tehinguid puudutavad tõendid ei ole selle vaidluse lahendamisel asjakohased ja jäävad tähelepanuta.
18.Seega ei muuda kaebaja 18.09.2017 seisukoha lisadena esitatud tõendid maksu- ja vaideotsuse järeldusi. Ringkonnakohus märgib vastuseks apellatsioonkaebusele veel järgmist.
19.Kaebajal on iseenesest õigus, et ehituse töövõtulepingule ei ole sätestatud kohustuslikku kirjalikku vormi. Maksumenetluses on aga tuvastatud, et Flexberg OÜ poolt väidetavalt teostatud tööde hind oli ca 40 000 eurot, kaebaja väitel puudusid tal Flexberg OÜ ja AKga varasemad kokkupuuted ning Markaner OÜ-ga sõlmitud töövõtulepingute (vt MTA 08.03.2017 vastuse lisad 22–23 ja 64–65) järgi vastutas kaebaja Markaner OÜ ees ka oma alltöövõtjate tehtavate tööde nõuetekohase teostamise eest. Kaebaja ei ole andnud mõistlikku selgitust, millel põhines tema eriline usaldus uue äripartneri (Flexberg OÜ) vastu ning kuidas ta kindlustas end alltöövõtja tegevusest tulenevate võimalike riskide vastu – on ju üldteada, et kirjalike dokumentide puudumise korral on lepingu rikkumisest tulenevate nõuete maksmapanek tõendamisprobleemide tõttu keeruline, kui mitte võimatu. Ringkonnakohus leiab, et eespool kirjeldatud asjaolusid arvestades saab kirjaliku lepingu sõlmimist, sh alltöövõtjalt tellitavate tööde mahu, hinna ja tähtaegade täpset määratlemist, samuti tehtud tööde dokumenteerimist (nt korrektsete üleandmise ja vastuvõtmise aktide vormistamist) pidada ehitusvaldkonna praktikas tavapäraseks hoolimata VÕS-s sätestatud üldistest õiguskaitsevahenditest. Ringkonnakohus märgib, et kaebaja sõlmis lepingud ja detailsed üleandmise-vastuvõtmise aktid nt Tartu tn 2 objekti peatöövõtja Markaner OÜ-ga, kuigi see äriühing oli kaebaja väitel tema pikaaegne partner. Lisaks tuleb tehingute dokumenteerimisel arvestada, et MKS § 56 lg 2 järgi peab maksukohustuslane pidama arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta ning § 57 lg-st 3 tuleneb kohustus korraldada raamatupidamis- ja maksuarvestust nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, sealhulgas tuludest, kuludest, varast ja kohustustest. Kui maksukohustuslase ettevõtlustegevus on korraldatud selliselt, et maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud ei ole kontrollitavad, võtab äriühing endale riski, et võimaliku maksuvaidluse korral võib tehingute toimumise tõendamine olla raskendatud (vt Riigikohtu 11.02.2015 otsus nr 3-3-1-65-14, p 13).
20.Flexberg OÜ akt-arvetel märgitud kuupäevadeks on 20.03.2015, 27.03.2015 ja 15.04.2015 (vt MTA 08.03.2017 vastuse lisad 7–9). Äriregistri andmetel ei olnud AK Flexberg OÜ juhatuse liige 18.03.2015–04.04.2015 ning alates 14.04.2015 (vt MTA 08.03.2017 vastuse lisa 66). Seega on akt-arved koostatud ajal, kui AK ei olnud Flexberg OÜ juhatuse liige ning kaebaja väide tehingupartneri volituste kontrollimisega seotud hoolsuskohustuse nõuetekohasest täitmisest ei ole õige. Arvete esitamise ajal oli Flexberg OÜ juhatuse liikmeks AO, kellel puudus Flexberg OÜ pankrotihalduri selgituse kohaselt igasugune teave äriühingu ja tema tegevuse, sh kaebajaga tehtud tehingute kohta (vt MTA 08.03.2017 vastuse lisa 19). Ringkonnakohus märgib veel, et kuigi äriregistri kanne juhatuse liikme kohta on deklaratiivne, mitte õigustloov (vt äriseadustiku (ÄS) § 145 lg 1 p 5 ja § 184 lg 1), annab see siiski huvitatud isikutele teavet juriidilise isiku esindusõiguslike isikute kohta. Äriregistri kanne kehtib kolmanda isiku suhtes õigena, välja arvatud, kui kolmas isik teadis või pidi teadma, et kanne ei ole õige (ÄS § 34 lg 2). Käesoleva vaidluse asjaoludel sai maksuhaldur lähtuda äriregistri kande õigsusest ega pidanud maksumenetluses tuvastama, kas Flexberg OÜ osanik oli juhatuse liikmete vahetamise kohta teinud otsuseid, mida ei olnud 9(11)
3-16-1819 õigeaegselt äriregistrisse kantud. Ringkonnakohus märgib veel, et 20.03.2015 arve esitamise ajal ei olnud äriregistris ka Flexberg OÜ-d, vaid 17.03.2015–27.03.2015 oli äriühingu nimeks hoopis Akserati Ehitus OÜ.
21.Maksuhaldur on kindlaks teinud, et kaebaja tasus oma pangakontolt Lebe Kodumajutus OÜ-le 06.04.2015 ja 07.05.2015 viimase väljastatud arvete nr 01 ja 02 alusel (MTA 03.08.2017 vastuse lisad 10, 51, 52). Maksuhaldur ei ole väitnud, et arve nr 04 oleks kaebaja raamatupidamisdokument, vaid selgitanud, et tegemist on Lebe Kodumajutus OÜ arvega, mille eest tasus ehitusobjekti tellija Markaner OÜ. Lebe Kodumajutus OÜ esindaja väitel tasuti sellega aga kaebaja töötajate majutuse eest. Maksuhaldur on seejuures selgitanud, miks kaebaja väited, et Lebe Kodumajutus OÜ-le tasuti Gerato Service OÜ töötajate eest, ei ole usutavad – kaebaja ei esitanud tõendeid, mis oleks võimaldanud seostada nimetatud äriühingu töötajaid konkreetse objektiga, millel kaebaja töid tegi. Lisaks on maksuhaldur tuvastanud, et Gerato Service OÜ-l puudusid kontrolliperioodil töötajad ja see äriühing ei olnud käibemaksukohustuslane, mis seab kahtluse alla kaebajale teenuse osutamise (vt kontrollakti p 1.1.2.2 alap 5; maksuotsuse p 3 alap 16; Lebe Kodumajutus OÜ 25.02.2015 seletus, MTA 03.08.2017 vastuse lisa 49). Eelnevat arvestades puudub mõistlik alus kahelda tehingu pooltega mitteseotud Lebe Kodumajutus OÜ esindaja seletuses, sh seada tema seletuse usaldusväärsust kahtluse vanuse (64 aastat) tõttu.
22.Asjaolust, et AS tundis fotodelt ära AK, ei saa järeldada kaebaja ja Flexberg OÜ vaheliste tehingute toimumist. Maksuhaldur ei ole välistanud võimalust, et AK tegi objektil tööd füüsilise isikuna.
23.Tehingu poolte vahelisi seoseid ning nendest tehtavaid järeldusi on maksuhaldur piisava põhjalikkusega selgitanud kontrollaktis (p 1.1.2.4), maksuotsuses (p 3 alap 18) ja vaideotsuses (p 28). MTA ei ole väitnud, et kõik tehinguga seotud isikud tundsid kõiki teisi, vaid näidanud ära sellised isikute vahelised seosed, mis ühe asjaoluna kogumist kinnitavad maksuhalduri kahtlust, et Flexberg OÜ ei olnud arvetel märgitud teenuse osutajaks ja kaebaja oli sellest teadlik.
24.KMS § 29 lg-st 1 ja § 31 lg-st 1 tulenevalt ei ole õigust sisendkäibemaksu maha arvata, kui arvele on märgitud ebaõige müüja ning ostja sellest teadis või pidi teadma. Isiku teadmist, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kinnitavad tõendid, et isikule oli see asjaolu saanud teatavaks või ta osales maksupettuses. Olukorras, kus puuduvad otsesed tõendid, et ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis seda siiski näitavad, on võimalik teha järeldus, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga (Riigikohtu 05.05.2010 otsus nr 3-3-1-18-10, p 15; 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p-d 18 ja 21). Maksuotsuses ei ole kaebajale selgesõnaliselt ette heidetud teadlikku osalemist maksupettuses. Sellist kahtlust on põgusalt mainitud üksnes vaideotsuse p-s 31 seoses asjaoluga, et Flexberg OÜ-le ülekantud summad võisid jõuda tagasi kaebajale. Maksuotsuse põhjal on ka ilmne, et kaebaja teadmise kohta, et arvele on märgitud vale müüja, ei ole otseseid tõendeid. Seega sisuliselt väidab maksuhaldur kaebaja teadmist kaudsete tõendite ja asjaolude kogumi pinnalt. Asjaolu, et maksuotsuses on kasutatud faktilise alusena väljendit „teadis“, on ebatäpsus, mis ei ole eraldi võetuna maksuotsuse tühistamise aluseks (vrd Riigikohtu 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p 20).
25.TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud selline väljamakse, mille kohta puudub nõuetele vastav algdokument. Seda sätet on kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma (vt nt Riigikohtu 13.02.2014 otsus nr 3-3-1-83-13, p 19). Raamatupidamise algdokument peab 10(11)
3-16-1819 muu hulgas kajastama õigesti tehingu majanduslikku sisu ja osapoolte nimesid (kuni 01.01.2017 kehtinud raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 p-d 3 ja 5). Olukorras, kus algdokument ei vasta nõuetele, puudub vajadus tuvastada, kas kulutus on ettevõtlusega seotud või mitte (vt nt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-83-13, p 19). Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada (vt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 14).
26.Kõike eespool öeldut arvestades on maksuhaldur õigesti piiranud kaebaja õigust Flexberg OÜ akt-arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning maksutanud Flexberg OÜ arvete alusel tehtud väljamaksed tulumaksuga. Seega jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
27.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad apellandi menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.