Maksuõigus › Muud maksumenetluses tehtud korraldused ja otsused (v.a maksuotsused)

3-16-1803

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 19.03.2018, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

3-16-1803 asendavad kallist diislikütust. MTA arvestab tagatise määramisel rahandusministri 12.07.2010 määruse nr 42 „Aktsiisi tagatissumma määramise alused ja tagatissumma minimaalsed määrad“ (määrus nr 42) § 1 p-des 1–2, 4–5, 7–8 ja § 2 lg-tes 1–2 sätestatud kriteeriumeid. Tagatise määramata jätmise korral võib aktsiisimaksukohustus jääda täitmata. Sellele viitab äriühingu varasem käitumine, maksedistsipliin ja üksnes vähese väärtusega registervara omamine. Äriühing ei ole tõendanud, et kinni peetud rasket kütteõli ei võiks kasutada mootorikütusena. Mahutites nr 604 ja 602 oleva raske kütteõli kohta ei ole esitatud saatedokumente ega vastavussertifikaate. United Oil OÜ poolt varem antud teave neis mahutites oleva aine kohta ei kattu EKUK-i analüüside tulemustega. Seega tuleb seda kütteõli jätkuvalt kinni pidada.

United Oil OÜ kaebuse väited olid järgmised.

1) MTA 07.09.2016 otsus on õigusvastane. Mahutites olnud United Premium on raske kütteõli. Kauba kinnipidamine eeldas põhjendatud kahtlust, et kaupa kasutatakse deklareerimata ja kõrgema aktsiisimääraga, kuid MTA-l puudus selline kahtlus. Kauba kinnipidamise eeldus on maksurisk, mis esineb siis, kui kütuse kasutusotstarve on teadmata. MTA-le oli kauba kasutusotstarve teada – tegemist on ahjukütusega, mida kasutatakse katlas. Kauba ostjad on tarne aktsepteerinud, seega on tõendatud, et kaupa ei kasutatud mootorikütusena. MTA ei kaalunud leebemate kontrollimeetmete kohaldamist. Kinni peetud raske kütteõli omadused ei ole diislikütusega sarnased. Kauba omadusi tõendavad dokumendid olid MTA-le kättesaadavad. MTA ei ole määratlenud, milliste näitajatega ta raskete kütteõlide koostist võrdleb, seega on VKS § 242 lg 1 kohaldamine ettenägematu. Kooskõlas Euroopa Kohtu otsustega nr C-43/13 ja C-44/13 peab riik kehtestama läbipaistvad ja objektiivsed kriteeriumid kütuse/ainete samaväärsuse ning sarnasuse hindamiseks. 2) MTA 21.09.2016 otsuse p 1 on õigusvastane. Tagatise määramine on õigusvastane, sest kaup ei ole omadustelt sarnane diislikütusele ning ei ole kasutatav diislikütusena. Analüüsiaktid kinnitavad, et United Premium on raske kütteõli. MTA vastupidised järeldused on meelevaldsed ega põhine ühelgi arusaadaval ja ettenähtaval kriteeriumil. Erinevalt kauba kinnipidamisest VKS § 242 lg 1 alusel, kus piisab põhjendatud kahtlusest, on tagatise määramisel MTA-l kohustus tõendada kinnipeetud aine omadusi (sarnasust ja kasutatavust mootorikütusena) ja alles seejärel peab kütuse käitleja tõendama, et ainet ei kasutata mootorikütusena (ATKEAS § 31 lg 16, VKS § 24 lg 5 ja Tartu Ringkonnakohtu otsus nr 3-1451595). MTA tellitud analüüsiaktidest on näha üksnes aine omadused, kuid neis ei ole 3(16)

3-16-1803 järeldusi diislikütusega sarnasuse ja diislikütusena kasutatavuse kohta. MTA ise ei ole pädev aine omadusi võrdlema. MTA ei ole sisustanud objektiivsete kriteeriumitega, mida tähendab „diislikütusele omadustelt sarnane ja sellena kasutatav aine“. MTA peab võrreldud aineid sarnaseks, sest 8-st näitajast 6 on kattuvad ja destillatsiooni erinevus ei ole „märkimisväärne“. Puudub põhjendus, miks just need 6 näitajat on piisavad. Diislikütuse standardis on kirjeldatud rohkem kui 20 parameetrit. MTA ei ole arvestanud näitajate sisulist tähendust ega diislikütuse tegelikke omadusi. MTA ei ole selgitanud, kuidas saaks niivõrd suure väävlisisaldusega ainet kasutada mootorikütusena. Puudub selgitus, miks on ained sarnased, kuigi destillatsiooni erinevus on üle 5 protsendipunkti. MTA ei ole põhjendanud, miks jäeti välja aromaatsete süsivesinike sisalduse oluline erinevus diislikütuse standardist. Määratud tagatise summa on väär, sest MTA korrutas mahutites nr 403, 603 ja 606 oleva raske kütteõli koguse (43 824 liitrit) diislikütuse aktsiisimääraga, kuid ei võtnud arvesse juba tasutud raske kütteõli aktsiisi. 3) MTA 21.09.2016 otsuse p 2 on õigusvastane. Mahutites nr 602 ja 604 oleva kauba jätkuv kinnipidamine tagatist määramata on ebaproportsionaalne ja õigusvastane. Tagatise määramine või kauba vabastamine tuli otsustada 10 tööpäeva jooksul kauba kinnipidamisest (ATKEAS § 31 lg 16). MTA väidab, et mahutite nr 602 ja 604 osas on kaebaja ja EKUK-i andmete vahel vastuolu, kuid ei selgita, milles see seisneb. Jääb selgusetuks, milliseid asjaolusid MTA veel peaks kindlaks tegema, sest mahutite nr 403, 603 ja 606 puhul piisas tagatise määramiseks EKUK-i aktidest. MTA väidab, et sama KN-koodiga rasket kütteõli on müüdud laevakütuseks, kuid selles asjas on kinni peetud United Premium ahjukütus, mida kasutatakse katlas ja millel puudub seos laevaliiklusega. EKUK-i nimetatud KN-koodid on soovituslikud. Asjaolu, et United Premium sobib põletis asendama diislikütust, ei tähenda, et seda kasutatakse mootorikütusena.

Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata.

1) MTA 07.09.2016 otsus on õiguspärane. Maksuhaldur teostas mahutites nr 403, 602, 603, 604 ja 606 oleva aktsiisikauba kontrolli ning küsis selle käigus kauba saatedokumente, vastavussertifikaate ja laoarvestust. Kaebaja esindaja selgitas, et tegemist on raske kütteõliga ja lubas edastada dokumendid elektrooniliselt, kuid 07.09.2016 ei olnud dokumente esitatud. Kaebaja on varem näidanud raske kütteõli müüki mootorikütusena laevaliikluses ja reklaamib oma veebilehel, et kütteõlid ja laevakütused asendavad diislikütust. Selle põhjal tekkis MTA-l põhjendatud kahtlus, et raske kütteõli võib olla omadustelt sarnane diislikütusega ning on puhtal kujul või diislikütusega segatuna kasutatav mootorikütusena. ATKEAS § 24 lg 52 kohaselt ei saa raskele kütteõlile kohaldada kõrgemat aktsiisimäära, kui isik tõendab, et seda ei kasutata mootoris. Seega pidi MTA asjaolusid kontrollima. MTA andis 07.09.2016 otsusega kaebajale võimaluse põhjendada, et kinni peetud raske kütteõli ei ole diislikütusele sarnane, või tõendada, et seda ei kasutata mootorikütusena. Põhjendatud kahtlus on ära näidatud otsuse p-des 2, 3, 4 ja 6. Maksurisk esineb kõigi aktsiisikaupade puhul. Kaebaja ei olnud 07.09.2016 seisuga kauba kasutusotstarvet tõendanud. Kaupa ei peetud kinni määramatuks ajaks. Kaebaja väited ei veena, et diislikütusele sarnane raske kütteõli ei ole kasutatav mootorikütusena. Raske kütteõli kõrgem väävlisisaldus on küll mootorile kahjulik ja võib lühendada selle eluiga, kuid see ei välista mootorikütusena kasutamist. Kaebaja viited Euroopa Kohtu asjadele nr C-44/13 ja C-43/13 seoses läbipaistvate ja objektiivsete kriteeriumite kehtestamise vajadusega ei ole asjakohased. Sellise seisukoha andis kohtujurist, kelle arvamusega Euroopa Kohus ei arvestanud. 2) MTA 21.09.2016 otsuse p 1 on õiguspärane samadel põhjustel kui 07.09.2016 otsus. Ka tagatise summa ei ole määratud valesti. ATKEAS-st ei tulene, et kui aktsiis on tasutud madalama (raske kütteõli) määra järgi, siis peab seda arvestama kõrgema (diislikütuse) 4(16)

3-16-1803 aktsiisimäära järgi aktsiisimaksu kohustuse nõudmisel, kui ATKEAS § 24 lg 52 tingimused on täidetud. Kõrgem maksukohustus on kaebaja riisiko, kui ta plaanib soetatud kaupa kasutada mootorikütusena või seda sel eesmärgil müüa. Kaebaja viited Tartu Ringkonnakohtu otsusele nr 3-14-51595 ei ole asjakohased, sest seal oli vaidluse all põlevaine, mille maksustamine ja seega ka aine omaduste kindlakstegemise olulisus on raskest kütteõlist erinev. Samas on kohtuotsuses märgitud (p 23), et mootorikütusena kasutatavuse tõendamiseks ei ole vaja läbi viia katset, vaid piisab kemikaali oluliste omaduste võrdlusest mootorikütuse vastavate omadustega. Seda on MTA ka teinud, seega on ringkonnakohtu nimetatud tõendamisstandard täidetud ning kaebaja peab tõendama aine kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena. Kaebaja veebilehe kohaselt asendavad tema müüdavad rasked kütteõlid kallist diislikütust. 3) MTA 21.09.2016 otsuse p 2 on õiguspärane. Mahutites nr 602 ja 604 olnud kauba jätkuv kinnipidamine tagatist määramata ei ole ebaproportsionaalne. VKS § 242 lg 1 sätestab kütuse kinnipidamise kaks erinevat ajalist piirangut: asjaolude selgitamiseni või ATKEAS § 31 lg-s 16 nimetatud tagatise esitamiseni. MTA-l puuduvad andmed mahutites nr 602 ja 604 oleva kauba kohta (sh tarbimisse lubamise kohta) ja kaebaja ei esitanud saatedokumente või vastavussertifikaate. Aktsiisikauba järelevalve alla jätmise infosüsteemi (JVIS) andmetel ei tohtinud kaebajal sellise kaubakoodiga kaupa olla. Seega oli alus kaupa kinni pidada.

Tallinna Halduskohus jättis 10.04.2017 otsusega kaebuse rahuldamata.

1) VKS § 242 lg-st 1 tulenevalt võib MTA kütust kinni pidada asjaolude selgitamiseni või ATKEAS § 31 lg-s 16 nimetatud tagatise esitamiseni. Maksuhalduril oli kahtlus, et rasket kütteõli võidakse kasutada mootorikütusena ehk mitte-eesmärgipäraselt, mis toob kaasa ATKEAS § 24 lg 52 alusel aktsiisimaksukohustuse tekkimise või suurenemise. MTA 07.09.2016 otsusest nähtub, et kaup peeti kinni kuni asjaolude selgitamiseni. Maksuhaldur ei pidanud oma kahtlust üksikasjalikult põhjendama (vt Riigikohtu 16.12.2015 otsus nr 3-3-160-15, p 11). Oluline on, et otsusest nähtuks kauba kinni pidamise põhjus ning maksuhalduri põhjendatud kahtluse sisu. MTA 07.09.2016 otsus vastab nendele nõuetele. MTA 01.09.2016 protokolli kohaselt on mahutites raske kütteõli kaubakoodidega 27101964 ja 27101962 ning kaebaja esindaja lubas esitada kaubaga seotud dokumendid (saatelehed, vastavussertifikaadid, laoarvestus) elektrooniliselt. MTA 07.09.2016 otsuse tegemise hetkeks ei olnud kaebaja neid maksuhaldurile esitanud. Jättes lubatud dokumendid esitamata, võttis kaebaja riski, et maksuhaldur võib mahutites nr 403, 602, 603, 604 ja 606 olevat kaebajale kuulunud kütteõli kuni asjaolude väljaselgitamiseni kinni pidada. ATKEAS § 791 lg 1 alusel aktsiisikauba järelevalve alla jätmine ei välista kütteõli kinnipidamist VKS § 242 lg 1 alusel. Kui MTA-le on kütteõliga seotud asjaolud teadmata, on kütteõli kinnipidamine lubatud ning seda ei saa pidada ebaproportsionaalseks või ettevõtlusvabadust erakordselt piiravaks. Seega on 07.09.2016 otsus õiguspärane. 2) MTA 21.09.2016 otsusega seonduvalt on esiteks on vaidlus selle üle, kas MTA-l oli õigus jätta mahutites nr 604 ja 602 asuva kütteõli osas tagatis määramata ning seda jätkuvalt kinni pidada. VKS § 242 lg-st 1 ei tulene, et asjaolude väljaselgitamise eesmärgil võib kütust kinni pidada üksnes 10 päeva, misjärel peaks MTA otsustama igal juhul kütuse vabastamise või tagatise määramise. Kütuse kinnipidamise eesmärk on vältida sellise kütuse sattumist kütuseturule, mille puhul pole kindel, et kütuselt on tasutud maksud või kütus vastab nõuetele. Kaebaja väide, et MTA-l oli olemas kogu teave ja dokumentatsioon mahutites nr 602 ja 604 oleva kauba omaduste, saajate ja kasutusotstarbe kohta, on tõendamata. MTA 01.09.2016 protokollist nähtub, et mahutis nr 604 asub JVIS-s järelevalve all olev kaup, JVIS-i teade nr 16EE4440EEJ0095144, kogus 6051 kg. MTA märgib 21.09.2016 otsuse punktis 5, et väidetavalt mahutis nr 604 asuv kütteõli ei saa selles mahutis paikneda, kuna teate nr 5(16)

3-16-1803 16EE4440EEJ0095144 järgi asub raske kütteõli MTA tõkendatud mahutis nr 406. Mahutis nr 602 asuva kütteõli kohta JVIS-s info puudub. Kaebaja 03.10.2017 seisukoha lisades 1–5 (kd II, tl 9–13) on JVIS-i väljavõtted, kust ei nähtu, et tegemist oleks mahutites nr 602 või 604 oleva kütteõliga. Ka 21.10.2016 määruskaebuse lisad 1–6 (kd I, tl 74–78) ei tõenda mahutites nr 602 ja 604 oleva kütteõli tarbimisse lubamist. Nimelt nähtub lisast 1, et 18.12.2015 oli teadmata mahutis kütteõli koguses 48 154 kg ning see kogus on nullis (kd I, tl 74). MTA pidas kütuse kinni 07.09.2016, s.o 9 kuud hiljem, mistõttu oli mahutis kas uus kütteõli või pidi mahuti olema tühi. Samuti ei nähtu 21.10.2016 määruskaebuse lisast 2 (kd I, tl 75), et see oleks seotud mahutiga nr 602 või 604. Tegemist on küll Maardu Terminal AS 10.12.2015 esitatud vastavusdeklaratsiooniga ning see klapib lisas 1 nimetatud kogusega, kuid sellega asi ka piirdub ning alates 21.12.2015 oli lisas 1 märgitud mahuti tühi. Seega ei saa see vastavusdeklaratsioon tõendada mahutis nr 602 või 604 oleva kütteõli tarbimisse lubamist või anda infot seal oleva kütteõli omaduste kohta. Lisaks tuleb kütuse vastavust kehtestatud nõuetele uuesti tõendada, kui kütuse vastavussertifikaadi või vastavusdeklaratsiooni väljastamisest on möödunud rohkem kui kuus kuud (VKS § 9 lg 7). Seega oli 10.12.2015 vastavusdeklaratsioon oma kehtivuse kaotanud. Ka määruskaebuse lisa 3 (kd I, tl 76) ei ole seotud viidatud mahutitega, kuna sellest nähtuv kogus on 6051 kg, mis kattub mahutis nr 604 oleva kogusega (vt kd I, tl 12 pöördel), kuid mille osas asus MTA 21.09.2016 otsuses seisukohale, et see kütteõli asub mahutis nr 406 (kd II, tl 22) ning selles osas ei ole kaebaja MTA-le vastu vaielnud. Ka määrusekaebuse lisadest 4–6 ei ole näha, et need oleks seotud mahutitega nr 602 ja 604. Seega ei ole kaebaja ka kohtumenetluses tõendanud, et MTA-l oli mahutites nr 602 ja 604 oleva kütuse kohta olemas piisav teave, et määrata tagatis ja vabastada kaup pärast tagatise maksmist. Mis puudutab kaebuse täienduste lisasid 2–14 (kd I, tl 114–126), siis ei nähtu ühestki dokumendist, et MTA-le olid need teada 21.09.2016 otsuse tegemise ajal. Selgusetuks jääb ka nende lisade seos mahutites nr 602 ja 604 oleva kütteõliga. Seega oli 21.09.2016 otsusega mahutites nr 602 ja 604 asuva kauba jätkuv kinnipidamine kaebaja enda tegevuse tulemus. Kuna VKS § 242 lg 1 ei näe ette tähtaega kütteõli kinnipidamiseks asjaolude väljaselgitamise eesmärgil, siis on 21.09.2016 otsuse resolutsiooni p 2 õiguspärane. 3) Teiseks on pooltel 21.09.2016 otsusega seoses vaidlus selle üle, et kas MTA-l oli õigus määrata mahutites nr 403, 603 ja 606 asuva kütteõli eest tagatis ning kas tagatise summa on õige. MTA 21.09.2016 otsuse p 1 on õiguspärane otsuses toodud põhjendustel ning kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ei ole vaja neid põhjendusi korrata. Seadusandja ei ole kehtestanud võrreldavaid parameetreid, mille alusel saaks väita, kas raske kütteõli on või ei ole diislikütusega sarnane. Seega on tegemist MTA igakordse kaalutlusotsusega, millele kohaldub HMS § 4. MTA ei ole kaalutlusreeglite vastu eksinud. ATKEAS-s on diislikütuse mõiste laiem kui standardiga EVS-EN 590:2013 hõlmatud diislikütus. ATKEAS § 19 lg 1 sätestab kütuste loetelu. ATKEAS § 24 lg 52 sätestab, millal raske kütteõli käitajal tekib raske kütteõli diislikütuse aktisiisimääraga maksustamise kohustus ning millisel juhul on kütteõli käitajal võimalik vältida diislikütuse aktsiisimääraga maksustamist. Seega, kuigi ATKEAS-i sõnastus teeb vahet mootorikütustel ja muudel kütustel (sh raskel kütteõlil), on seadusandja eesmärk maksustada mootorikütusena kasutatavad muud kütused (sh raske kütteõli, mis on sarnane diislikütuse nõuetele ning on puhtal kujul või segatuna diislikütusele kasutatav mootorikütusena) mootorikütusega ühetaoliselt. Maksukohustusest vabanemiseks peab tõendama kütteõli kasutamist muul otstarbel.

6(16)

3-16-1803 ATKEAS § 24 lg-s 52 nimetatud omadustelt sarnasus diislikütusega ei tähenda, et selle sätte kohaldamisalasse kuuluks vaid sellised rasked kütteõlid, mis erinevad oma objektiivselt mõõdetavate füüsikaliste ja keemiliste tunnuste poolest teel liiklevates sõidukites kasutatavast diislikütusest (nt standardile EVS-EN 590 vastav diislikütus) minimaalselt või vastavad sellele. Selle sätte eesmärk on maksustada diislikütuse aktsiisimäära järgi igasugune kütus, mida kasutatakse diislimootori tööpõhimõttel töötavates masinates. Ka ei eelda ATKEAS, et raske kütteõli oleks diislikütusega identne ehk vastaks täpselt piirväärtustele (vastasel juhul olekski raske kütteõli diislikütus). Seega on väär kaebaja väide, et MTA on teinud kaalutlusvea. Ka kaebaja esitatud XX arvamus raske kütteõli diislikütusena kasutamise kohta (kd I, tl 112–113) ei lükka ümber MTA seisukohti kütteõli sarnasusest diislikütusele ning võimalusele seda kasutada puhtal või segatud kujul mootorikütusena. Sellel arvamusel puudub väärtus tõendina, kuna kaebaja kinnitab ka ise, et tegemist on laevakütuste kohta käiva ekspertarvamusega (kd I, tl 108). Lisaks ei saa arvamuse põhjal välistada raske kütteõli sarnasust diislikütusele ja selle kasutatavust mootorikütusena, kuna mootorikütusena kasutamine ei tähenda kütuse kasutamist ainult tavaliikluses. Et kaebajale kuuluvat kütteõli võidakse kasutada diislikütuse asemel, kinnitab ka kaebaja kodulehel olev reklaam, millele MTA on viidanud 21.09.2016 otsuses. Samuti on MTA toonud EKUK-i analüüsiaktidele tuginedes välja, et võrreldes mahutites nr 403, 603 ja 606 oleva raske kütteõli omadusi, on näha nende olulises mahus kattumine diislikütuse standardis toodud näitudega. Mahutites nr 403, 603 ja 606 asuv raske kütteõli ei ole identne diislikütusele, kuid see on diislikütusele sarnane ning seetõttu ei ole välistatud, et sõltuvalt mootori tüübist on see kasutatav mootorikütusena puhtal või segatud kujul. MTA 01.09.2016 protokolli kohaselt selgitas kaebaja esindaja, et mahutites on kahte liiki kütteõli – üks on kaubakoodiga 27101964 ning teine kaubakoodiga 27101962 (kd I, tl 12). MTA selgitab 21.09.2016 otsuses mootorikütusena kasutamist sellega, et kütteõli kaubakoodiga 27101962 on kaebaja võõrandanud OÜ-le Väinamere Liinid laevakütuseks. Seega ei saa pidada meelevaldseks või asjakohatuks MTA 21.09.2016 otsuses toodud järeldust, et EKUK-i analüüsiaktide alusel on tõendatud kütteõli sarnasus diislikütusele ning varasemat praktikat arvestades võidakse kaebaja omandis olevat kütteõli kasutada mootorikütusena. Kaebaja ei ole tõendanud kütteõli kasutamist mootorikütusest erineval otstarbel, s.o ahjukütusena. Kaebaja esitas selle vastuväite juba haldusmenetluses ning kuigi 21.09.2016 otsuses ei hinnanud MTA kaebaja vastuväidet, siis ei ole see viinud väära otsuseni. Nimelt nähtub 07.09.2016 otsusest, et kinni peeti seisuga 07.09.2016 kell 11.30 mahutites nr 403, 602, 603, 604 ja 606 kaebajale kuuluv kütus, s.t kolmandatele isikutele müüdud kütust MTA kinni ei pidanud, mistõttu ei puuduta 21.09.2016 otsus kolmandatele isikutele müüdud kütteõli. Kaebaja ei tõendanud enne 21.09.2016 otsuse tegemist, millisel viisil ta plaanib kasutada 07.09.2016 kell 11.30 temale kuulunud rasket kütteõli. Seega ei saa välistada MTA põhjendatud kahtlust, et kaebaja võib rasket kütteõli kasutada puhtal kujul või segatuna mootorikütusena ning jätta kinnipeetud kaubalt tasumata seadusega nõutava aktsiisimaksu. Aktsiisimaksu tagatise määramiseks ei piisa üksnes põhjendatud kahtlusest, et kütteõli võidakse kasutada mootorikütusena, vaid MTA-l tuleb lisaks hinnata maksukohustuse täitmise riski. Määruse nr 42 §-s 1 on sätestatud tagatissumma määramisel arvesse võetavad asjaolud ning nendest (v.a punktid 3 ja 6) on maksuhaldur ka lähtunud. Seega oli MTA-l õigus määrata tagatis põhjusel, et kaebajale mahutites nr 403, 603 ja 606 kuulunud raske kütteõli oli omadustelt sarnane diislikütusele ning kaebaja käitumist arvestades ei olnud välistatud, et maksukohustus võis jääda aktsiisi tagatissummat määramata täitmata. Tagatissumma on tekkida võiva või tekkinud maksukohustuse suurusega võrdne või sellest väiksem (ATKEAS § 31 lg 8) ning tekkida võiv või tekkinud maksukohustuse suurus arvutatakse ATKEAS § 31 lg-s 2 nimetatud isikute puhul nende valduses oleva aktsiisiga 7(16)

3-16-1803 maksustamata aktsiisikauba keskmiselt koguselt. Aktsiisi tagatissumma määramise alused ja tagatissumma minimaalsed määrad on kehtestatud määrusega nr 42. ATKEAS § 31 lg 16 sätestab, et MTA võib nõuda raske kütteõli käitlejalt tagatist kogu tema valduses oleva raske kütteõli koguselt aktsiisi maksmise tagamiseks. Tagatis on oma olemuselt maksuriski leevendusmeede ning eelviidatud sätetest ei tulene, et kui aktsiis on raske kütteõli määra järgi juba tasutud, peaks seda arvesse võtma kõrgema (diislikütuse) aktsiismäära järgi aktsiisimaksukohustuse nõudmisel. Seda seisukohta toetab ka asjaolu, et aktsiisi tasujaks ning tagatise maksjaks on erinevad isikud ning erinevad on ka maksustamise kogused, kuna ATKEAS § 66 lg-s 6 tuuakse diislikütuse aktsiisimäär liitrite kohta, kuid raske kütteõli aktsiisi tasutakse kilogrammide arvestuses (ATKEAS § 66 lg 8). Seega on 21.09.2016 otsus tervikuna õiguspärane. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

3-16-1803 4) Mahutites nr 602 ja 604 oleva kauba kinnipidamine 21.09.2016 otsusega on ebaproportsionaalne ja põhjendamatu. Ka neis mahutites oleva aine kohta olid 21.09.2016 olemas EKUK-i analüüsiaktid, millest piisas mahutites nr 403, 603 ja 606 oleva kauba eest tagatise määramiseks. EKUK-i analüüsiaktides on nimetatud üksnes soovituslik KN-kood. Seega on selgusetu, milliseid asjaolusid oli vaja täiendavalt selgitada, ning halduskohtu otsuse p-des 23-24 toodud arutluskäik dokumentide puudumisest on asjakohatu.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

3-16-1803 seonduvat ning esitada selle kohta täiendavaid dokumente. Kokkuvõttes soovis MTA seega kauba kinnipidamise ajal välja selgitada, kas esialgsel kahtlusel on alust – kas mahutites olev aine vastab raske kütteõli nõuetele, sarnaneb diislikütusega, on kasutatav mootorikütusena ja tingib seetõttu vajaduse määrata kauba käitlejale tagatis. Maksuhalduril ei pea juba kütteõli kinnipidamise ajal olema tõendeid selle omaduste ja väidetust erineva kasutusotstarbe kohta (vrd Riigikohtu 16.12.2015 otsus nr 3-3-1-60-15, p 11). Käesolevas asjas ei olnudki veel piisavaid tõendeid, vaid kaup peeti kinni eesmärgiga asjaolusid täpsemalt selgitada.

3-16-1803 kohustuse iseloomust ning kindlaks määratakse diskretsiooni ulatus (Riigikohtu 19.12.2003 otsus nr 3-4-1-22-03, p 19).

3-16-1803 sarnasust diislikütusega ja selle kasutatavust mootorikütusena, tuleb kütteõli käitlejal tõendada, et toodet ei kasutata mootorikütusena. Sellise tõendamiskoormuse jaotuse korral on maksukohustuse tekkimine käitlejale piisavalt ettenähtav – kui rasket kütteõli kavatsetakse kasutada mootorikütusena (st eeldatavalt on tegemist diislikütuse sarnase tootega), tuleb selle käitlejal arvestada, et ainet võidakse maksustada diislikütuse aktsiisimääraga. Samas on maksumaksjal võimalik tõendeid esitades vältida olukorda, kus diislikütusega sarnaste parameetritega rasket kütteõli, mida ei kasutata mootorikütusena, maksustatakse diislikütuse aktsiisimääraga.

3-16-1803 24 lg 52 eesmärgiga – maksustada diislikütuse aktsiisimääraga kütteõlid, mida saab puhtal kujul või diislikütusele lisatuna kasutada kütusena diislikütusega töötavates mootorites. Ka selline diislikütus, mille näitajad on lähedased standardi ekstreemumitele ja mis ei pruugi olla kõige kvaliteetsem, on standardile vastav ja seega kasutatav diislikütusega töötavas mootoris.

3-16-1803 diiselmootoris – see sõltub konkreetsest mootorist. Teatud diiselmootorid (eelkõige aeglasekäigulised nagu näiteks laevades ja rongides kasutatavad mootorid) taluvad suuremat väävlisisaldust kui teised. Euroopa Liidus on lubatava väävlisisalduse määra järk-järgult vähendatud. Sõidukites kasutatavale diislikütusele on kehtestatud maksimaalne väävlisisalduse määr 10 mg/kg (0,001% massist), samas kui laeva diislikütusel on see kuni 15 000 mg/kg (1,5% massist) ja laeva kergel kütteõlil kuni 1000 mg/kg (0,1% massist) (keskkonnaministri 21.06.2013 määruse nr 45 § 7 lg-d 3 ja 4). Vaidlusaluse kütuse väävlisisaldus on oluliselt madalam kui laevakütustele lubatud maksimaalne määr ning kui seda segada väävlivaba diislikütuse hulka, võib kütuse väävlisisaldus sõltuvalt segatavate ainete suhtest jääda isegi sõidukitele kehtestatud normi piiresse.“ Kuigi praeguses asjas ei ole nimetatud eksperdiarvamust ja erialakirjanduse väljavõtteid esitatud, on need pooltele haldusasja nr 3-16-1036 menetlusest kättesaadavad ning neist tehtud ringkonnakohtu järeldused on asjakohased ka käesolevas asjas. Viidatud haldusasjas nr 3-16-1036 leidis ringkonnakohus muu hulgas, et ATKEAS-s peetakse mootorikütuse all silmas mh laevakütust. Mahutites nr 403, 603 ja 606 olnud kütteõli väävlisisaldus oli vahemikus 0,00202–0,0063% massist, jäädes seega laeva diislikütusele kehtestatud maksimaalse väävlisisalduse määra piiresse. MTA on 21.09.2016 otsuse p-des 6–7 märkinud, et EKUK-i analüüsiaktide järgi on mahutites nr 403, 603 ja 606 raske kütteõli kaubakoodiga 27101962 ning sama kaubakoodiga kütteõli on kaebaja varem müünud laevakütusena OÜ-le Väinamere Liinid.

3-16-1803 tagatissumma minimaalsed määrad“ §-s 1 (v.a p-d 3 ja 6) ning § 2 lg-tes 1–2 sätestatud kriteeriumidest. MTA võttis mh arvesse kaebaja varasemat käitumist (täiendava aktsiisimaksukohustuse deklareerimata jätmine ja selle tõttu maksumenetluse alustamine), maksedistsipliini (korduvad hilinemised maksusummade tasumisel 2016. a-l) ja kaebaja varalist seisu (registervara olemasolu ja väärtus). Põhjused, miks kaebaja jättis maksusummad õigeaegselt tasumata, ei ole tagatise määramise puhul olulise tähtsusega. Lisaks on tõendamata kaebaja väide, et maksusummade tasumisega hilinemise põhjustas raamatupidaja haigus. Kaebaja omandis oleva registervara puhul (2002. a mootorsõiduk Volvo FH12) on maksuhaldur andnud hinnangulise väärtuse temale teadaolevate andmete põhjal. Sõiduki tegelik hind sõltub selle tehnilisest seisukorrast, läbisõidust, lisavarustusest jms asjaoludest.

3-16-1803 Õigusabiteenust osutati 15 tundi ja 20 minutit. Kulude kandmine on tõendatud (III kd, tl 1-6). Ringkonnakohus peab apellatsiooniastmes toimunud menetlust arvestades (sh asja arutamine kohtuistungil, põhiseaduslikkuse järelevalve alustamise taotluse lisandumine) apellatsioonimenetluse kulusid põhjendatuks täies ulatuses. Kahe kohtuastme peale kokku on vajalikud ja põhjendatud menetluskulud seega 6586 eurot.

/allkirjastatud digitaalselt/

16(16)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.