United Oil OÜ kaebus tuvastada Maksu- ja Tolliameti 07.09.2016 otsuse nr 12.1-9/2659 õigusvastasus ning tühistada 21.09.2016 otsus nr 12.1-9/2659-2
Menetlusosalised
Kaebaja – United Oil OÜ, volitatud esindajad vandeadvokaat Klen Laus ja vandeadvokaadi abi Sandor Elias Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Rinat Šaidulin
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale on õigus esitada hiljemalt 10.05.2017 apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliameti 07.09.2016 otsusega nr 12.1-9/2659 (edaspidi 07.09.2016 otsus) peeti kinni kuni asjaolude selgitamiseni aadressil Nõlva 13, Tallinn, 01.09.2016 MTA poolt tõkendatud mahutites nr 403, 602, 603, 604 ja 606 seisuga 07.09.2016 kell 11.30 olev United Oil OÜ kütteõli (haldusasi 3-16-1803).
2.United Oil OÜ esitas MTA 07.09.2016 otsusele halduskohtule kaebuse 09.09.2016, mille kohus võttis menetlusse 14.09.2016.
3.22.09.2016 menetlusdokumendis teavitas MTA, et tegi 21.09.2016 otsuse nr 12.1-9/2659-2 (edaspidi 21.09.2016 otsus), millega määras United Oil OÜ-le aktsiisimaksu tagatise summas 19 633 eurot mahutites 403, 603 ja 606 asuvalt raskelt kütteõlilt ning otsustas kuni tagatise
maksmiseni kütteõli kinni pidada (resolutsioon punkt 1). Resolutsiooni punktiga 2 otsustas MTA asjaolude selgitamiseni pidada kinni mahutites 604 ja 602 asuva raske kütteõli. Lisaks tunnistas MTA 07.09.2016 otsuse edasiulatuvalt kehtetuks. MTA taotles, et kohus lõpetaks menetluse halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 152 lg 1 punkti 4 alusel.
4.Kohus edastas MTA 22.09.2016 taotluse kaebajale, misjärel kaebaja teavitas, et kookõlas HKMS § 152 lg-ga 2 soovib ta menetluse jätkamist 07.09.2016 otsuse õigusvastasuse tuvastamise nõudes.
5.03.10.2016 saabus halduskohtule United Oil OÜ kaebus MTA 21.09.2016 otsuse tühistamiseks või alternatiivselt selle õigusvastasuse tuvastamiseks ja eelviidatud korralduse punkti 2 tühistamiseks (haldusasi 3-16-1966).
6.Kohus võttis kaebuse MTA 21.09.2016 otsuse vaidlustamiseks menetlusse, liitis haldusasjad 3-16-1966 ja 3-16-1803 üheks menetluseks ning lubas haldusasjas 3-16-1803 esitatud kaebuse muutmist selliselt, et tuvastada 07.09.2016 otsuse õigusvastasus.
7.MTA 21.03.2017 täiendavatest seisukohtadest nähtuvalt rahuldas MTA 20.10.2016 otsusega nr 12.1-9/2659-4 (edaspidi 20.10.2016 otsus) United Oil OÜ taotluse ning vabastas 21.09.2016 otsuse punktiga 1 raskelt kütteõlilt määratud ja MTA-le tasutud aktsiisimaksu tagatise summas 19 633 eurot. 21.09.2016 otsuse resolutsiooni punkti 1 tunnistas MTA edasiulatuvalt kehtetuks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
8.Kaebaja seisukohad MTA 07.09.2016 otsus
8.1.07.09.2016 otsus, mille õiguslikuks aluseks on vedelkütuse seaduse (edaspidi VKS) § 242 lg 1) on õigusvastane. Puudub vaidlus, et United Premium (edaspidi kaup) on raske kütteõli, ning seda kinnitab ka 07.09.2016 otsuse pealkiri. 07.09.2016 otsuse aluseks ei ole põhjendatud kahtlus ning see on õigusvastane ka kaalutlusvea ja ebaproportsionaalsuse tõttu.
8.2.07.09.2016 otsuse tegemine eeldas põhjendatud kahtlust, et kaupa kasutatakse deklareerimata ja kõrgema aktsiisimääraga otstarbel, kuid maksuhalduril selline kahtlus puudus. Võttes aluseks Euroopa Kohtu praktika liidetud kohtuasjades C-43/13 ja C-44/13 ning eelnõu seletuskirja, siis on kinnipidamine põhjendatud, kui esineb maksurisk. Maksurisk esineb teadmatuses kütuse kasutusotstarbes, kuid praegusel juhul on kauba otstarbeks ahjukütus. Kuna tarned on aktsepteeritud kauba ostjate poolt, siis on kaebaja maksuhaldurile tõendanud, et kaupa ei kasutata mootorikütusena ning täiendava aktsiisimaksu nõudmine ei ole põhjendatud. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla, et kauba kasutamise tõendid oleksid ebausaldusväärsed ega võimaldanud kaebajal tarnete sihtotstarvet täiendavalt tõendada.
8.3.Kuna VKS § 242 lg 1 on kaalutlusnorm, siis on maksuhaldur teinud kaalutlusvea, kui jättis arvestamata talle teadaoleva teabe kauba kasutusotstarbe kohta ning talle kättesaadavad andmed kauba omaduste kohta. Olukorras, kus maksuhaldurile on kauba kasutamise otstarve teada, on selle kinnipidamine diislikütusena kasutamise motiivil ebaproportsionaalne. Seejuures ei ole maksuhaldur kaalunud vähemkoormavate, kiiremate ja efektiivsemate kontrollimeetmete
kasutamist ning kui maksuhaldur tuvastab kauba teistsuguse kasutamise, on võimalik algatada maksumenetlus.
8.4.Ehkki MTA viitab haldusakti punktis 2 United DMA-le, siis ei ole see praegusel juhul asjakohane, kuna kinni peeti United Premium ahjukütus, mille kasutusotstarve on kasutamine katlas, enamaltjaolt eraisikute poolt. Maksuhalduri väited, et tegemist on laevakütuse tarnetega ei ole eluliselt usutavad ja ei sa kuidagi olla põhjendatud kahtluse aluseks.
8.5.Kauba kinnipidamine ei ole võimalik, kui maksuhaldur ei ole määratlenud, milliste näitajatega ta raskete kütteõlide koostist võrdleb. Euroopa Kohtu praktika kohaselt peaks riik või vähemalt maksuhaldur kehtestama läbipaistvad ja objektiivsed kriteeriumid kütuste/ainete samaväärsuse ja sarnasuse hindamiseks (liidetud kohtuasjad C-43/13 ja C-44/13), kuid seda ei ole tehtud. Kord võrdleb MTA rasket kütteõli diislikütuse standardi näitajatega, samas aga väidab, et see pole asjakohane. Seega on VKS § 242 lg 1 kohaldamise reeglid ettenägematud ning puudub selgus, milliseid aineid ja mis alusel kinni peetakse ning milliste objektiivsete omaduste võrdluses selgitatakse välja maksurisk.
8.6.Kinni peetud kaup ei ole maksuriskiga ning seda ei saa diislikütuse aktsiisimääraga maksustada, kuna tema omadused ei ole diislikütusele sarnased ning see ei ole diislikütusena kasutatav. Diislikütuse destillatsiooninäitaja 350 kraadi juures peaks olema üle 85 %4, United Premiumil on see 83,5 % - viimast peetakse diislikütuste puhul muudest õlidest eristamise juures olulisimaks omaduseks. Diislikütuse sarnaseks saaks lugeda rasket kütteõli, mille destilleerumine 350 oC juures erineb diislikütusele minimaalselt nõutud 85% vähem kui 0,5% ja mille väävlisisaldus on alla 0,001%. Sellist rasket kütteõli on võimalik diislikütusesse segada selliselt, et see ei muudaks diislikütust nõuetele mittevastavaks.
8.7.Tõele ei vasta maksuhalduri 07.09.2016 otsuse punkti 3 väited, et kaebaja pidi esitama elektroonselt selgitused kauba koostise kohta. Riikliku järelevalve meetme kohaldamise protokollist on nähtav, et järelevalvemeetme rakendamise eesmärgiks oli kindlaks teha, kas raske kütteõli vastab nõuetele. Ehkki protokolli punktist 6 nähtuvalt lubas kaebaja dokumente elektroonselt esitada, kuid tegemist ei olnud kauba omaduste kohta käivate dokumentidega (laborianalüüsidega). Protokollis viidatud dokumentide nõudmiseks tulnuks kaebaja suhtes algatada maksumenetlus. MTA 21.09.2016 otsus
8.8.21.09.2016 otsusega määras maksuhaldur tagatise mahutites 403, 603 ja 606 oleva kauba osas ning otsustas mahutites 602 ja 604 oleva kauba jätkuva kinnipidamise.
8.9.Tagatise määramine on õigusvastane, kuna kaup ei ole omadustelt sarnane diislikütusele ning ei ole ka sellena kasutatav. MTA ei ole täitnud õigusaktidest ja valitsevast kohtupraktikast tulenevat tõendamiskoormist, kinnitamaks, et kinnipeetud kaup on omadustelt sarnane diislikütusele ja diislikütusena kasutatav. United Premium on raske kütteõli ning see ei ole omadustelt sarnane ega ka diislikütusena kasutatav ning seda kinnitavad ka analüüsiaktid. MTA on teinud järelduse, justkui kaheksast MTA suvaliselt väljavalitud näitajast kuue aritmeetilise vastavuse korral standardile on raske kütteõli diislikütusele omadustelt sarnane. Diislikütuse standardis on üle 20 näitaja ja üksnes artimeetilise võrdlusega ei saa teaduslikke-objektiivseid järeldusi teha. MTA järeldused on meelevaldsed, need ei põhine ühelgi arusaadaval ega ettenähtaval kriteeriumil ja on eelviidatud
kohtupraktikaga otseses vastuolus. Lisaks on kaebaja ka tõendanud, et rasket kütteõli ei kasutata mootorikütusena. Võttes aluseks alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (edaspidi ATKEAS) § 31 lg 16 ja VKS § 24 lg 5 ning asjakohase kohtupraktika (Tartu Ringkonnakohtu otsus 3-14-51595 punktid 22-26), siis peab kinnipeetud aine omadusi (sarnasust ja kasutatavust mootorikütusena) tõendama tagatise määramiseks ette nähtud 10 tööpäeva jooksul MTA ja kui MTA on kasutatavust tõendanud, peab käitleja omakorda tõendama mootorikütusele vastupidist kasutusotstarvet. Käitleja ei pea tõendama, et ei kasuta diislikütusena ainet, mida ei saakski koostise järgi diislikütusena kasutada. Veelgi enam – MTA tõendamiskoormise mittetäidetuse korral tuleb maksuseadust rakendada maksukohuslast vähem piiraval moel ehk rakendada ka väiksemat aktsiisimäära. Tõendamiskoormise täitmiseks oleks MTA pidanud esitama analüüsi, mis kinnitaks, et United Premium on diislikütusele sarnane ja sellena kasutatav. MTA tellitud laboriaktidest on näha üksnes aine omadused, samas ühtegi järeldust diislikütusele sarnasuse ja diislikütusena kasutatavuse kohta pole. Seejuures märgib Tartu Ringkonnakohus asjas 3-14-51595, et MTA peab aine sarnasust ja kasutatavust teaduslike-objektiivsete laborianalüüside põhjal ammendavalt tõendama –s.t laborianalüüsid peavad aine sarnasust ja kasutatavust mootorikütusele tõendama. Erinevalt kinnipidamisest ei piisa enam põhjendatud kahtlusest. Kuigi eelviidatud Tartu Ringkonnakohtu lahend on tehtud vedela põlevaine kohta, on see kohaldatav ka käesolevas asjas. Ka on maksuhalduri põhjendused vastuolulised. Nimelt ühel juhul väidab maksuhaldur, et tal on „põhjendatud kahtlus“ sarnasuse ja kasutatavuse osas (21.09.2016 otsuse punkt 7) või et kasutatavus „pole välistatud“ (21.09.2016 otsuse punkt 15). Erinevalt kinnipidamisest VKS § 242 lg 1 alusel, mille puhul on piisavaks kriteeriumiks põhjendatud kahtlus, tuleb valitseva kohtupraktika järgi ATKEAS § 31 lg 16 alusel tagatise määramisel sarnasus diislikütuse omadustele ja kasutatavus diislikütusena maksuhalduril objektiivse analüüsiga juba ära tõendada. Põhjendatud kahtlusest sarnasuse ja kasutatavuse osas selles etapis ei piisa. Maksuhaldur tugineb OÜ Eesti Keskkonnauuringute Keskuse (edaspidi EKUK) analüüsiaktidele nr KT16000175, KT16000176 ja KT16000179, kuid need sisaldavad ainult mõõtmistulemusi aine omaduste kohta ja soovituslikku KN-koodi. EKUK ega ükski muu ekspert ei ole teinud järeldust aine diislikütuse omadustele sarnasuse ja kasutatavuse kohta. Ringkonnakohus pidas haldusasjas 3-14-51595 õigusvastaseks tagatise määramist ka siis, kui EKUK-i analüüsiaktid olid nende järelduse osas ebapiisavad. Antud juhul vaidlusaluses haldusaktis aga pole EKUK üldse midagi järeldanud. MTA ise ei ole pädev tegema järeldusi, justkui aine on omadustel sarnane diislikütusele ja sellena kasutatav. Aine omaduste võrdlemiseks ja diislikütusena kasutatavuse kindlakstegemiseks on vajalik pädeva erialase eksperdi analüüs. Asjaolu, et MTA pole ühegi pädeva eksperdi arvamust esitanud, viitab MTA järelduste meelevaldsusele ja kontrollimatusele.
8.10.Maksuhaldur ei ole objektiivsete kriteeriumidega sisustanud, mida tähendab diislikütusele omadustelt sarnane ja sellena kasutatav aine, siis on MTA eksinud kaalutlusreeglite vastu. MTA on teinud järeldusi meelevaldselt ja sedagi üksnes osade diislikütuse standardi kriteeriumite aritmeetilise võrdluse, mitte diislikütuse tegelike omaduste põhjal. MTA seisukohad võrdluskriteeriumite osas on olnud läbivalt vastuolulised. MTA peaks kütuste/ainete samaväärsuse ja sarnasuse hindamiseks igakordselt oma kaalutlusotsuseid püsivate, läbipaistvate ja objektiivsete kriteeriumite järgi sisustama.
MTA 21.09.2016 otsuse punktides 7-15 tehtud järeldused on meelevaldsed. 21.09.2016 otsuse punktis 8 märgib maksuhaldur, et sarnasus on, kuna võrreldud kaheksast näitajast kuus on kattuvad ja destillatsiooni erinevus ei olevat „märkimisväärne“. Samas kasutatavust ei ole MTA üldse sisustanud. Samuti ei põhjenda maksuhaldur, miks just neid kuuest standardi näitajast piisab väitmaks, et aine on omadustelt sarnane diislikütusele ja sellena kasutatav, samas kui nt MTA 22.07.2016 otsuse nr 7.2-13/00064-3 ja 27.05.2016 tagatise otsuse nr 12.1-9/1310-1-1 puhul on ATKEAS § 24 lg 52 rakendamiseks võrreldud 13 erineva näitaja omadusi. MTA ei ole võrrelnud suuremat osa diislikütuse standardis kirjeldatud parameetreid (neid on üle 20) ega arvestanud näitajate sisulist tähendust ning diislikütuse tegelikke omadusi. MTA on haldusakti punktis 8 nimetatud kriteeriumid valinud suvaotsusega, käsitlemata isegi mitte kõiki EKUK-i aktides nr KT16000175, KT16000176 ja KT16000179 nimetatud omadusi (sh nt süsivesinike sisaldus, mis ei vasta samuti standardile). Ka ei ole maksuhaldur selgitanud, kuidas saaks kasutada niivõrd suure väävlisisaldusega ainet mootorikütusena. Üle standardi määra ulatuva väävlisisaldusega kütust on keelatud sõidukimootoris kasutada. MTA pole samuti selgitanud, miks hoolimata destillatsiooni erinevusest üle 5 protsendipunkti on ained MTA arvates ikkagi sarnased. Samuti, miks MTA on välja jätnud aromaatsete süsivesinike sisalduse olulise erinevuse diislikütuse standardist MTA järeldused on täiesti kontrollimatud ja meelevaldsed. Jättes sisustamata, mis objektiivsetele omadustele peaks raske kütteõli üldse vastama, et tegemist oleks diislikütusele sarnase ja sellena kasutatava ja maksustatava ainega, on MTA teinud olulise kaalutlusvea. Isegi kui ATKEAS § 24 lg-s 52 on tegemist määratlemata õigusmõistetega, tuleb neid objektiivsete, arusaadavate ja põhistatud kriteeriumite kaudu sisustada. ATKEAS § 24 lg 52 on mõeldud diislikütuse analoogide, mitte iga raske kütteõli diislikütusena maksustamiseks.
8.11.Määratud tagatise summa on väär, kuna korrutas mahutites 403, 603 ja 606 oleva raske kütteõli koguse (43 824 liitrit) diislikütuse aktsiisimääraga. Seejuures ei ole MTA aga arvestanud maha juba tasutud raske kütteõli aktsiisi. ATKEAS § 31 lg 16 ja § 24 lg 52 ei sätesta võimalust kütuse topeltmaksustamiseks (sama aine maksustamiseks nii raske kütteõli kui diislikütuse määra järgi). Tagatise määramine suuremana kui tegelik maksimaalne võimalik maksukohustus (diislikütuse aktsiisimäär, mitte raske kütteõli ja diislikütuse aktsiisimäära summa) on õigusvastane.
8.12.Mahutites nr 602 ja 604 oleva kauba jätkuv kinnipidamine ilma tagatise määramiseta on ebaproportsionaalne ja õigusvastane meede, kuna tagatise määramine või kauba vabastamine tuli ATKEAS § 31 lg 16 järgi otsustada 10 tööpäeva jooksul kinnipidamisest. MTA tellis ka mahutites nr 602 ja 604 oleva aine kohta EKUK-i aktid, millele ja ainult millele põhinedes ta ülejäänud mahutites olevale kaubale tagatise määras. Ehkki maksuhaldur väidab, et mahutite 602 ja 604 osas on vastuolu kaebaja andmete ja EKUK andmete vahel, siis vastuolu maksuhaldur ei selgita. Kaebaja eeldab, et tegemist on küsimusega KN-koodi erinevuses. MTA on vaidlusaluse haldusakti p 9 viidanud EKUK-i analüüsiaktidele KT16000178 ja KT16000177 ja et kuna saatedokumente ja vastavussertifikaate pole esitatud, olevat MTA-l vajadus kaupa „asjaolude selgitamiseni“ kinni pidada. Jääb arusaamatuks, milliseid asjaolusid MTA veel kindlaks tegema peaks ja pole saanud siiani kindlaks teha, kui mahutite nr 403, 603 ja 606 puhul piisas tagatise määramiseks EKUK-i aktidest. MTA ei ole sisustanud, milliseid „asjaolusid“ ta selgitama peab, mis põhjendaks kauba jätkuvat kinnipidamist. Seega on kauba jätkuv kinnipidamine ebavajalik, ebaproportsionaalne ja õigusvastane. Kogu vaidlusalune kaup, sh mahutites nr 602 ja 604 olev, on aktsiisilaost
nõuetekohaselt tarbimisse lubatud ja tarnitud JVIS-i süsteemi kaudu, mistõttu on MTA-l olemas kogu info ja dokumentatsioon kauba omaduste ja kauba saajate ning kasutusotstarbe kohta (vt punkt 2.1). Seega ei saa kaebaja aru, milliseid täiendavaid dokumente esitades kaup vabastataks ning MTA pole seda ka selgitanud.
8.13.MTA viitab 21.09.2016 otsuse punktides, et sama KN koodiga raske kütteõli on müüdud laevakütuseks, siis praegusel juhul on kinni peetud United Premium ahjukütus, mistõttu kaebaja väited United DMA koht ei ole asjakohased. Lisaks on EKUK KN-kood soovituslik. Praegusel juhul kasutatakse kaupa katlas, enamaltjaolt eraisikute poolt, kellel ei ole laevaliiklusega mingit pistmist. MTA väited, et tegemist on laevakütuse tarnetega, ei ole lihtsalt eluliselt usutavad ja ei saa kuidagi olla käsitletavad põhjendatud kahtlusena. Asjaolu, et United Premium sobib põletis (mitte mootoris) diislikütust asendama, ei tähenda, et seda mootorikütusena kasutataks. Kaebaja kodulehel on selge märge, et tegemist on ahjukütusega. Antud juhul on kauba sihtotstarve ahjukütusena teada. Kaebaja on oma kodulehel ka selgelt kirjutanud, et nimetatud kütused ei sobi mootorikütuseks.
8.14.13.03.2017 esitatud täiendavates seisukohtades jääb kaebaja kaebuses toodud seisukohtadele ning vaidleb MTA seisukohtadele vastu. Vaidlusalune kaup allutati juba ATKEAS § 791 lg 1 alusel maksuriski järelevalve alla. Järelikult on MTA poolt äärmiselt ebaproportsionaalne ja ettevõtlusvabadust põhjendamatult riivav lisaks ATKEAS § 791 lg 1 alusel niigi rakendatud järelevalvele asuda kaupa veel täiendavalt kinni pidama. MTA-l on kauba nõuetelevastavuse kontrollimiseks kinnipidamisest erinevad ja ettevõtjat vähem koormavad meetmed, mida MTA JVIS-i järelevalvena (ka kaebaja kauba suhtes) juba teostabki. Juhul, kui MTA tuvastaks aine teistsuguse kasutamise, on võimalik algatada maksumenetlus. Kindlustamaks kauba otstarbekohane kasutamine ei ole vaja seda määramata ajaks kinni pidada. Kaebaja tellis laevakütuste osas TTÜ eksperdiarvamuse, mis küll sisu poolest ahjukütuse temaatikasse ei puutu, ent selgitab ikkagi ATKEAS § 24 lg 52 tingimuste keemilis-füüsikalist sisu. Ekspert märkis muu hulgas, et kui mittevastavus mitme olulise põhiparameetri puhul on tuvastatud, ei pea isegi muid näitajaid analüüsima asuma, sest on selge, et aine pole diislikütusele sarnane ega sellena kasutatav. MTA ei ole kaebaja esindajalt infot küsinud, kuna K.O. ei olnud 01.09.2016 ega ka 07.09.2016 kaebaja juhatuse liige, töötaja ega volitatud isik. K.O.-le oli antud volitus kaebaja esindamiseks ainult maksumenetluse nr nr 12.2-3/3/037925-1 raames. Kuna MTA teostas järelevalvet ja pidas kauba kinni teise haldusmenetluse raames, siis ei olnud K.O.l volitust kaebaja esindamiseks ning seega ei olnud ta ka volitatud kaebaja nimel mingite dokumentide esitamiseks.
9.Vastustaja seisukohad 07.09.2016 otsus
9.1.07.09.2016 otsus on õiguspärane ning kaebus selle õigusvastasuse tuvastamiseks tuleb jätta rahuldamata. 07.09.2016 otsus tugineb VKS § 242 lg-le 1, mille kohaselt võib MTA asjaolude selgitamiseni pidada kinni kütust, mille eesmärgipärane kasutamine toob kaasa aktsiisimaksukohustuse tekkimise või suurenemise.
Kaebaja püüab eksitada 09.09.2016 kaebuse punktis 3-16 kohut, kui väidab, et 01.09.2016 pidas MTA kaebaja kauba kinni 10 tööpäevaks ja seejärel 07.09.2016 veel määramatuks ajaks. Kaebaja on olnud teadlik sellest, et 01.09.2016 ei toimunud mahutites nr 403, 602, 603, 604 ja 606 oleva kauba kinni pidamine, kuna müüs antud rasket kütteõli kolmandatele isikutele.
9.2.Maksuhaldur teostas aadressil Nõlva 13, Tallinn mahutites nr 403, 602, 603, 604 ja 606 United Oil OÜ-le kuuluva aktsiisikauba kontrolli, mille käigus küsiti nimetatud kauba kohta saatedokumendid, vastavussertifikaadid ja laoarvestust. Kaebaja seaduslik esindaja selgitas, et tegemist on raske kütteõliga, mille dokumendid lubati maksuhaldurile edastada elektrooniliselt, kuid 07.09.2016 ei olnud kaebaja dokumente esitanud. Kuna kaebaja on varem esitanud maksuhaldurile taotlusi, millega on näidanud raske kütteõli müüki mootorikütusena laevaliikluses ning ka kodulehel reklaamib kaebaja, et kütteõlid ja laevakütused asendavad diislikütust, siis tekkis MTA-l põhjendatud kahtlus, et nimetatud raske kütteõli võib olla oma omadustel sarnane diislikütusega ning puhtal kujul või segatuna diislikütusega on kasutatav mootorikütusena. Kuna ATKEAS § 24 lg 52 on raske kütteõli osas kõrgema aktsiisimäära kohaldamine välistatud juhul, kui isik tõendab, et seda mootoris ei kasutata, pidigi MTA asuma asjaolusid välja selgitamata. 07.09.2016 otsusega antigi kaebajale võimalus esitada oma vastuväited kinni peetud raske kütteõli omaduste sarnasuse osas diislikütusele või tõendada ära, et vastavat rasket kütteõli ei kasutata mootorikütusena.
9.3.Nõustuda ei saa kaebajaga, et MTA ei ole 07.09.2016 otsuses põhjendatud kahtlust ära näidanud. 07.09.2016 otsuse punktides 2, 3, 4 ja 6 on maksuhaldur selgitanud, et tekkinud on põhjendatud kahtlus, et kinnipeetud raske kütteõli võib olla sarnane oma omadustelt diislikütusele ning miks see võib olla kasutatav puhtal kujul või segatuna mootorikütusena. Kohtule vastamise ajaks ei olnud kaebaja maksuhaldurile esitanud mahutites nr 602 ja 604 oleva kauba dokumentatsiooni (vastavusdeklaratsioonid, saatedokumendid) ning samuti ei saa jätta tähelepanuta, et kaebaja on varasemalt müünud raske kütteõli laevamootorites kasutamiseks. Seega on MTA kahtlus põhjendatud ja eluliselt usutav. Nõustuda ei saa kaebajaga, et maksuriski loogika seisneb teadmatuses aine kasutusotstarbes ning selline käsitus välistaks VKS § 242 lg 1 kohaldamise. Maksurisk esineb kõikide aktsiisikaupade puhul. Võttes aluseks ATKEAS § 24 lg 52, siis kaebaja ei ole tõendanud Nõlva 13, Tallinn asuvates mahutites kütuse kasutamist muul otstarbel, kui mootorikütusena. Kuigi kaebaja väidab, et kütuse kasutusotstarvet mootorikütusest muul otstarbel tõendab asjaolu, et seda on müüdud ahjude kütmiseks, siis 07.09.2016 otsusega ei peetud kinni kolmandate isikute poolt soetatud kaupa ning suurem osa mahutites oleva kauba kasutusotstarbe oli enne 07.09.2016 otsuse koostamist tõendamata. 07.09.2016 otsusega pidas MTA kaebaja kauba kinni asjaolude selgitamiseni, s.t selgitamaks välja, kas mahutites olev aine vastab raske kütteõli nõuetele, on sarnane diislikütusele ja kasutatav mootorikütusena. Seega ei saa väita, et MTA pidas kaebaja rasket kütteõli kinni määramatuks ajaks. Samuti ei pidanud MTA 07.09.2016 otsust tehes selgitama kaebajale ahjukütuse kasutamise võimalust mootorsõidukites või laevamootorites, vaid just kaebajal oli võimalus esitada MTA-le tõendid kauba kasutusotstarve kohta.
9.4.Nõustuda ei saa ka kaebaja väidetega, mille kohaselt peaks riik või vähemalt MTA kehtestama läbipaistvad ja objektiivsed kriteeriumid kauba samaväärsuse ja sarnasuse hindamiseks. Ehkki sellise seisukoha on kohtujurist andnud, siis ei ole Euroopa Kohus ei ole seda ettepanekut arvestanud (vt liidetud kohtuasjad C-44/13 ja C-43/13).
9.5.Ka ei saa nõustuda kaebaja väitega, et United Premium ahjukütuse omadused on diislikütusest erinevad ja see pole diislikütusena kasutatav. Kuigi kaebaja viitab analüüsiaktidele, siis ei ole need kasutatavad. Analüüsiakt nr 050920 ei puutu asjasse, kuna sisaldab analüüsi teise (mitte Nõlva 13 mahutites oleva kauba kohta) kauba kohta. Antud analüüs on tehtud 05.09.2016 AS Maardu Terminal terminalis mahutis nr 5 oleva kütuse kohta. Analüüsiakt nr 160526 ei sisalda PCB analüüsi sisaldist, mis on nõutav tulenevalt VKS §-dest 8 ja 9, Majandus- ja Kommunikatsiooniministri 17.03.2010 määrusest nr 16 „Nõuded vedelkütusele“ ja Keskkonnaministri 21.06.2013 määrusest nr 45 „Vedelkütuste kohta esitatavad keskkonnanõuded, biokütuste säästlikkuse kriteeriumid, vedelkütuste keskkonnanõuetele vastavuse seire ja aruandmise kord ning biokütuste ja vedelate biokütuste kasutamisest tuleneva kasvuhoonegaaside heitkoguste vähenemise määramise metoodika“ ning selle määruse lisadest tulenevad nõuded vastavussertifikaadile ja vastavusdeklaratsioonile. Samuti ei ole tõendatud, et antud analüüsiakt on seotud mahutites 403, 602, 603, 604 ja 606 oleva kaubaga. Kaebaja ei ole toonud välja selliseid seisukohti ja põhjendusi, mille alusel võiks väita, et diislikütusele sarnane raske kütteõli ei oleks kasutatav mootorikütusena. Vastustaja on seisukohal, et raske kütteõli kõrgem kui diislikütuse väävlisisaldus on küll mootoritele kahjulik ja võib lühendada mootori elu, samas ei tähenda see, et ei oleks kõrge väävlisisaldusega diislikütusele sarnane raske kütteõli kasutatav mootorikütusena. 21.09.2016 otsus
9.6.Kuna 21.09.2016 otsust vaidlustades kordab kaebaja osaliselt 07.09.2016 otsuse vaidlustamise kaebuses toodut, siis ei korda MTA varasemaid väiteid ning need on kohaldatavad ka 21.09.2016 otsuse osas.
9.7.Ehkki nõustuda saab kaebajaga, et vaidlusaluselt ahjukütuselt on raske kütteõli määra järgi aktsiis tasutud, siis ei saa kaebajaga nõustuda, et sel põhjusel oleks 21.09.2016 otsusega on tagatise summa määratud valesti ning et maksuhaldur ei saa nõuda tagatist kogu kinnipeetud ahjukütuse kohtuselt diislikütuse aktsiismäära järgi. ATKEAS-e sätetest ei tulene, et kui aktsiis on madalama (raske kütteõli) määra järgi juba tasutud, peaks seda arvesse võtma kõrgema (diislikütuse) aktsiismäära järgi aktsiisimaksukohustuse nõudmisel, kui ATKEAS § 24 lg 52 tingimused on täidetud. Seega on kõrgem maksukohustus kaebaja riisiko, kui ta plaanib soetatud kaupa kasutada mootorikütusena või seda sel eesmärgil müüa.
9.8.Kaebaja viited Tartu Ringkonnakohtu lahendile asjas 3-14-51595 ei ole asjakohased, kuivõrd seal käsitleti põlevainet, mille maksustamine ATKEAS-s on raskest kütteõlist erinev, näiteks võib vedela põlevainele kohalduda ka bensiini aktsiisimäär erinevalt raskest kütteõlist, mistõttu aine omaduste kindlakstegemise olulisus on põlevainel võrreldes raske kütteõliga erinev. Samas on ringkonnakohus eelviidatud otsuse punktis 23 märkinud, et mootorikütusena kasutatavuse tõendamiseks ei ole vajalik läbi viia katset, vaid piisab kemikaali oluliste omaduste võrdlusest mootorikütuse vastavate omadustega. Seda on MTA ka teinud ning kuna MTA on vastava omaduste võrdluse läbi viinud, siis on ka ringkonnakohtu poolt toodud tõendamisstandard täidetud ja järelikult peab kaebaja tõendama aine kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena. Kaebaja kodulehe kohaselt asendavad aga tema poolt müüdavad rasked kütteõlid kallist diislikütust.
9.9.Nõustuda ei saa ka väitega, et 21.09.2016 otsuse põhjendused on vastuolulised. Kaebaja võtab 21.09.2016 otsuse erinevatest kohtadest üksikud fraasid konteksti arvestamata.
9.10.Tähelepanuta tuleb jätta kaebaja väited, et EKUK ei ole akrediteeritud vastavushindamisasutus. EKUK on akrediteeritud labor, kellel on õigus võtta proove ja teha analüüse. Vastavushindamisasutusel on aga vedelkütuse sertifitseerimie õigus. Praegusel juhul ei ole aga küsimus vastavushindamises vaid selles, kas kütus (s.o kaup) on sarnane diislikütusele ning sellena kasutatav. Sellisele küsimusele saab vastata akrediteeritud labori poolt tehtud analüüsi tulemuste alusel.
9.11.Nõustuda ei saa, et mahutites 602 ja 604 kauba jätkuv kinni pidamine 21.09.2016 otsuse alusel ning ilma tagatise määramiseta on ebaproportsionaalne ja õigusvastane. VKS § 242 lg 1 sätestab kaks erinevat ajalist piirangut kütuse kinnipidamise puhul: asjaolude selgitamiseni või ATKEAS § 31 lõikes 16 nimetatud tagatise esitamiseni. Arvestades sellega, et MTA-l puuduvad andmed mahutites nr 602 ja 604 oleva kauba kohta (sh tarbimisse lubamise kohta) ning kaebaja ei ole siiamaani edastanud MTA-le 21.09.2016 otsuses märgitud saatedokumente või vastavussertifikaate on jätkuvalt ebaselged kaubaga seotud asjaolud ning MTA-l oli õigus selline kaup kinni pidada. Seega on kaubale seatud piirangud otseselt seotud kaebaja enda tegevusega.
9.12.Kaebaja väited, et mahutites 602 ja 604 oleva kauba osas on kõik vajalikud asjaolud välja selgitatud ning selle väite tõendamiseks ei ole kaebaja esitanud ka ühtegi tõendit. Maksuhaldur pidaski kauba kinni põhjusel, et sellega seotud asjaolud pole selged ja tuleb välja selgitada. Vastustaja märgib, et JVIS andmetel sellise kaubakoodiga toodet kaebajal olla ei tohiks ja seetõttu on kaebajal palutud kinnipeetud kauba kohta esitada dokumente, mis kinnitaks selle nõuetele vastavust. Täna ei ole MTA-le teada, et kas mahutites 602 ja 604 on tasutud üldse aktsiisimaksu ja jätkuv kinnipidamine on seega igati põhjendatud ja proportsionaalne, et selgitada välja kinnipeetud kauba nõuetele vastavus.
9.13.21.03.2017 esitatud täiendavates dokumentides tõi MTA välja, et 21.09.2016 otsuse resolutsiooni punktiga 1 määratud ja kaebaja poolt ettemaksukontole esitatud aktsiisimaksu tagatis summas 19 633 eurot on United Oil OÜ-le tagastatud peale mahutites 403, 603 ja 606 oleva kauba realiseerimist. Samuti teatab vastustaja, et seoses mahutites nr 602 ja 604 kinnipeetud kaubaga tegi MTA 18.01.2017 korralduse nr 12.1-9/2659-5, millega kohustas United Oil OÜ-d esitama eelnimetatud kauba saatelehed. Kuna kaebaja ei ole MTA poolt määratud tähtajaks nõutud dokumente esitanud, alustas MTA väärteomenetlust, mille käigus esitati väidetavalt mahutites 602 ja 604 oleva kauba kohta käivad puudutavad dokumendid, kuid MTA on seisukohal, et ühtegi kaebaja esitatud dokumenti ei saa mahutites 602 ja 604 asuva kütteõliga seostada.
KOHTU PÕHJENDUSED
10.Kohus leiab, et kaebus on põhjendamatu ning see tuleb jätta rahuldamata. Kohus põhjendab oma seisukohta järgmiselt. 07.09.2016 otsus
11.07.09.2016 otsusega (esmakordselt toimikus kd I, lk 15-16) peeti kuni asjaolude selgitamiseni aadressil Nõlva 13, Tallinn 01.09.2016 maksuhalduri poolt tõkendatud mahutites nr 403, 602, 603, 604 ja 606 seisuga 07.09.2016 kell 11.30 olev kaebajale kuuluv raske kütteõli. 07.09.2016 otsuse õiguslikeks alusteks on märgitud MKS § 46 ja VKS § 242 lg 1.
12.Seoses 07.09.2016 otsusega ei vaidle menetlusosalised selle üle, et maksuhalduril oli VKS-ist tulenevalt pädevus riiklikku järelevalvet läbi viia (VKS § 20 lg 3 ja § 24) ning samuti on MTA-l
pädevus 07.09.2016 otsuse tegemiseks. Menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust ka selles, et 07.09.2016 otsuse andmise ajaks ei olnud kaebaja esitanud kütteõli kohta 01.09.2016 riikliku järelevalvemeetme kohaldamise protokollis (esmakordselt toimikus kd I, lk 12–13; edaspidi protokoll) punktis 6 elektroonselt esitada lubatud dokumente.
13.VKS § 242 lg 1 sätestab, et MTA võib pidada asjaolude selgitamiseni või ATKEAS § 31 lg-s 16 nimetatud tagatise esitamiseni kinni kütust, milleks loetakse ka ATKEAS-es nimetatud vedelat põlevainet, mille puhul on alust arvata, et: - see ei vasta kehtestatud nõuetele või selle kütuse kohta esitatud dokumentidele; või - mille puhul on kahtlus, et seda käideldakse väljaspool riiklikule järelevalvele allutatud käitlemissüsteemi; või - mille mitte-eesmärgipärane kasutamine toob kaasa aktsiisimaksukohustuse tekkimise või suurenemise. Eelnevast nähtub, et MTA-l on õigus kaup kinni pidada kahel alusel, esiteks asjaolude selgitamiseni või ATKEAS § 31 lg-s 16 nimetatud tagatise esitamiseni.
14.Praegusel juhul nähtub 07.09.2016 otsusest, et selle andmise tingis asjaolu, et maksuhalduril oli kahtlus, et rasket kütteõli võidakse kasutada mootorikütusena ehk mitte-eesmärgipäraselt ning et raske kütteõli mitte-eesmärgipärane kasutamine toob kaasa ATKEAS § 24 lg 52 alusel aktsiisimaksukohustuse tekkimise või suurenemise (otsuse punkt 4). Ehkki otsuse punktis 5 selgitab maksuhaldur tagatise määramise korda, siis nähtub otsusest, et kaup peeti kinni kuni asjaolude selgitamiseni (punkt 6). Otsuse punktist 7 nähtub, et kaebajale anti võimalus esitada oma arvamus ja vastuväited kütteõli diislikütuse sarnasuse kohta, kütteõli kasutamise ja tagatise määramise kohta.
15.Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhalduril puudus põhjendatud kahtlus kütteõli kinnipidamiseks. Ehkki Riigikohus selgitas 16.12.2015 otsuses 3-3-1-60-15 kütuse kinni pidamist kuni 01.07.2014 kehtinud VKS § 24 lg 5 alusel, siis on kohtu hinnangul Riigikohtu seisukohad kohaldatavad ka praegusel juhul. Viidatud lahendi punktis 11 selgitas Riigikohus, et kauba kinnipidamine ei eelda, et maksuhalduril oleksid tõendid selle omaduste ja deklareeritust erineva kasutusotstarbe kohta. Kinnipidamise eelduseks on asjaolude ebaselgus ja maksuhaldur ei pea üldjuhul tõendama kauba deklareeritust erinevat olemust ega tõenäolist kasutusotstarvet. Kauba kinnipidamise puhul tähendab asjaolude väljaselgitamine sarnastes asjades enamasti kolmele põhiküsimusele vastuse leidmist: a) millise kaubaga on täpsemalt tegemist, b) kas esitatud dokumendid vastavad kauba omadustele ja c) kas on põhjendatud kahtlus, et seda kaupa käideldakse väljaspool riiklikule järelevalvele allutatud käitlemissüsteemi või tooks kauba olemusest lähtuv võimalik ja eluliselt usutav deklareeritust erinev kasutus kaasa maksukohustuse tekkimise või suurenemise. Kauba kinnipidamine on õigusvastane, kui kaup peetakse ilma kahtluseta kinni.
16.VKS § 242 lg 1 alusel kütuse kinnipidamine ei eelda, et maksuhaldur põhjendaks kaupa kinni pidades üksikasjalikult tekkinud kahtluse aluseid. Oluline on, et otsusest nähtuks, mis põhjusel maksuhaldur kauba kinni peab ning milles maksuhalduri põhjendatud kahtlus seisneb. 07.09.2016 otsus vastab nendele nõuetele. Nimelt võtab maksuhaldur 07.09.2016 otsuse punktides 2–4 kokku tekkinud põhjendatud kahtluse ja selle aluseks olevad asjaolud ning toob välja, et mahutites nr 403, 602, 603, 604 ja 606 olev kütteõli võib oma omadustelt olla sarnane diislikütusega ning puhtal kujul või segatuna diislikütusele võib olla kasutatav mootorikütusena ning sel põhjusel võib kaebajal tekkida maksukohustus.
17.Praegusel juhul ei ole vaidlust selles, et protokollist nähtub, et mahutites on raske kütteõli kaubakoodidega 27101964 ja 27101962 ning et kaubaga seotud dokumendid (sh saatelehed, vastavussertifikaadid, puuduolev laoarvestus) lubati esitada järelevalvemenetluse läbiviijale elektrooniliselt (kd I, lk 12 pöördel). 07.09.2016 otsuse tegemise hetkeks ei olnud kaebaja neid maksuhaldurile esitanud (07.09.2016 otsuse punkt 3). Kohus ei nõustu kaebajaga, et 01.09.2016 protokollis toodud dokumentide esitamiseks oleks MTA pidanud algatama maksumenetluse. VKS alusel järelevalve läbiviimine on iseseisev menetlus, mille raames on menetlusosaline kohustatud haldusorganile esitama ja teatavaks tegema talle teada olevad menetluses tähtsust omavad asjaolud ja tõendid (HMS § 38 lg 4). Samasugune põhimõte on kehtestatud ka MKS § 56 lg-s 1. Jättes maksuhaldurile lubatud dokumendid esitamata, võttis kaebaja teadliku riski, et kuna maksuhalduril puudub kütteõli kohta teave, siis on maksuhalduril õigus otsustada mahutites nr 403, 602, 603, 604 ja 606 kaebajale kuuluva kütteõli asjaolude väljaselgitamiseni kinni pidada ning asuda välja selgitama vaidlusaluse kütteõli omadusi ja tõenäolist kasutusotstarvet.
18.Täiendavate seisukohtade punktis 1.43 toob kaebaja välja, et K.O.l puudus igasugune õigus kaebajat esindada, mistõttu ei saa lugeda, et dokumentide esitamise nõue oleks kaebajani jõudnud. Kohus sellega ei nõustu. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (edaspidi TsÜS) § 116 lg 2 kohaselt eeldatakse, et tehing on tehtud majandus- või kutsetegevuses tegutseva isiku nimel, kui tehingu on teinud majandus- või kutsetegevuses tegutseva isiku töötaja või muu isik, kelle eest majandus- või kutsetegevuses tegutsev isik vastutab, ja tehing on seotud sellise majandus- või kutsetegevusega. K.O. on 01.09.2016 protokollis märgitud kaebaja arendusjuhina (kd I, lk 12), s.o kaebaja töötajana ning MTA tegevus 01.09.2016 on vaieldamatult seotud kaebaja majandustegevusega. Seetõttu sai vastustaja eeldada, et tegemist on kaebaja esindajaga. TsÜS § 121 lg 3 kohaselt kehtib majandusvõi kutsetegevuses tegutseva isiku esindamise piirangud üksnes juhul, kui kolmas isik sellest teadis või pidi teadma. Käesolevas haldusasjas ei ilmne asjaolusid, millest saaks järeldada, et vastustaja pidi teadma, et kaebaja arendusjuhil puudusid kaebaja esindamiseks vastavad õigused. Kohtule ei nähtu, et kaebaja oleks esitanud esindusõiguse puudumise vastuväite haldusmenetluse jooksul, vaid alles kohtumenetluses. Seejuures on K.O. kaebaja nimel olnud haldusmenetluses vastustajaga korduvalt suhtluses (vt kd II, lk 45–46 pöördel).
19.Kohus ei nõustu kaebajaga, et ATKEAS § 791 lg 1 alusel aktsiisikauba järelevalve alla jätmine välistab VKS § 242 lg 1 alusel kütteõli kinnipidamise. Olukorras, kus MTA-le on teadmata kütteõliga seotud asjaolud, on kütteõli kinnipidamine VKS alusel lubatud ning seda ei saa pidada ebaproportsionaalseks või ettevõtlusvabadust erakordselt piiravaks. Vaidlust ei ole, et 01.09.2016 andis MTA kaebajale võimaluse kütteõliga seotud asjaolusid selgitada, kuid kaebaja jättis selle võimaluse kasutamata.
20.Eelnevast tulenevalt on kohus seisukohal, et maksuhaldur on piisavalt avanud 07.09.2016 otsuse andmisel aluseks olnud kahtluse sisu ning arvestades korralduses toodud asjaolusid (sh lubatud dokumentide esitamata jätmist) ei saa maksuhalduri kahtlust pidada meelevaldseks või asjakohatuks. Maksuhaldur on 07.09.2016 otsuses on õigesti ja piisavalt märgitud selle andmise faktilised ja õiguslikud alused. Eelnevast tulenevalt on kohus seisukohal, et MTA 07.09.2016 otsus on õiguspärane ning selle õigusvastasuse tuvastamiseks alused puuduvad. Kaebaja nõue MTA 07.09.2016 otsuse õigusvastasuse tuvastamiseks jääb rahuldamata.
21.09.2016 otsus
21.21.09.2016 otsusega (esmakordselt toimikus lk 57–60) määrati kaebajale aktsiisimaksu tagatis mahutites nr 403, 603 ja 606 asuva kütteõli eest kogusummas 19 633 eurot selliselt, et kuni tagatise esitamiseni peetakse mahutites asuv kütteõli kinni (resolutsiooni punkt 1), ning mahutites nr 604 ja 602 oleva kütteõli kinnipidamist jätkatakse kuni asjaolude selgitamiseni (punkt 2). MTA 20.10.2016 otsusega nr 12.1-9/2659-4 rahuldas MTA kaebaja taotluse ja vabastas 21.09.2016 otsusega raskelt kütteõlilt määratud ja MTA-le tasutud aktsiisimaksu tagatise summas 19 633 eurot ning tunnistas edasiulatuvalt kehtetuks MTA 21.09.2016 otsuse resolutsiooni punkti 1.
22.Seoses 21.09.2016 otsusega taandub praegusel juhul vaidlus küsimustele, et kas MTA-l oli õigus mahutites nr 403, 603 ja 606 asuva kütteõli eest tagatist määrata ning kas tagatise summa on õige. Samuti on vaidlus selles, et kas MTA-l oli õigus jätta mahutites nr 604 ja 602 asuva kütteõli osas tagatis määramata ning seda jätkuvalt kinni pidada.
23.Kaebaja leiab, et 21.09.2016 otsuse punkt 2 (mahutites nr 602 ja 604 asuva kütteõli jätkuv kinnipidamine) on ebaproportsionaalne ja õigusvastane, kuna tagatise määramine või kauba vabastamine tuli otsustada 10 tööpäeva jooksul selle kinnipidamisest. MTA-l olid olemas EKUK analüüsiaktid, kütteõli oli nõuetekohaselt tarbimisse lubatud ning MTA-l oli olemas kogu info ja dokumentatsiooni kauba omaduste, saajate ja kasutusotstarbe kohta.
23.1.Mahutites nr 602 ja 604 asuvat kütteõli ning selle jätkuvat kinnipidamist puudutab 21.09.2016 otsuse punkt 9 ning sellest nähtub, et kütteõli jätkuv kinnipidamine on ajendatud asjaolust, et ehkki MTA-l on olemas EKUK analüüsiaktid, siis ei ole kaebaja esitanud MTA-le mahutites oleva raske kütteõli kohta dokumente (saatedokumendid, vastavussertifikaat) ning sel põhjusel on vajalik kütuse jätkuv kinnipidamine asjaolude väljaselgitamiseks.
23.2.VKS § 242 lg 1 sätestab, et MTA võib pidada asjaolude selgitamiseni /.../ kinni kütust /.../ mille puhul on alust arvata, et see ei vasta kehtestatud nõuetele või selle kütuse kohta esitatud dokumentidele või mille puhul on kahtlus, et seda käideldakse väljaspool riiklikule järelevalvele allutatud käitlemissüsteemi või mille mitte-eesmärgipärane kasutamine toob kaasa aktsiisimaksukohustuse tekkimise või suurenemise. Eelviidatud sättest ei tulene, et asjaolude väljaselgitamise eesmärgil võib kütust kinni pidada üksnes 10 päeva, misjärel peaks MTA otsustama igal juhul kas kütuse vabastamise või tagatise määramise. Eelnõu seletuskirja (491 SE) kohaselt on kütuse kinnipidamise eesmärgiks vältida sellise kütuse sattumist kütuseturule, kus pole kindel, et kütuselt on tasutud maksud või et kütus vastab nõuetele.
23.3.Kaebaja väited ja MTA väited mahutites 602 ja 604 oleva kütteõli kohta on diametraalselt vastuolus. Nii väidab kaebaja, et mahutites nr 602 ja 604 olev kaup oli tarbimisse lubatud ning MTA-l oli olemas kogu info ja dokumentatsioon kauba omaduste, saajate ja kasutusortstarbe kohta, siis väidab MTA nii 21.09.2016 otsuses kui ka kohtule vastates vastupidist. Kaebaja toob kaebuse täiendustes välja (punk 1.37.), et mahutites 602 ja 604 asuva kütteõli tarbimisse lubamist ja MTA-l vajaliku info olemasolu tõendavad 03.10.2016 kaebuse punktid 2.1–2.4 ja seal viidatud tõendid ning 21.10.2016 määruskaebuse punktid 3.12–3.19 (kd I, lk 108). Kohus nõustub maksuhalduriga, et kaebaja väide, et 21.09.2016 otsuse tegemise ajal oli MTA-le teada kogu info ja dokumentatsioon mahutites 602 ja 604 oleva kütteõli omaduste, saajate ja kasutusortstarbe kohta, on tõendamata.
Protokollist nähtub, et: − mahutis nr 604 asub JVSI järelevalve all olev kaup, JVIS teade nr16EE4440EEJ0095144, kogus 6051 kg; ning − mahutis nr 602 asub aga raske kütteõli, JVIS teate kohta andmed puuduvad. Samas märgib MTA 21.09.2016 otsuse punktis 5, et väidetavalt mahutis 604 asuv kütteõli ei saa selles mahutit paikneda, kuna teade nr 16EE4440EEJ0095144 järgi asub raske kütteõli MTA tõkendatud mahutis nr 406. Kaebaja ei ole eelviidatud MTA väidet ümber lükanud. Mahutis 602 asuva kütteõli kohta aga JVIS info puudub. Sellele väitele vastuväiteid kaebaja esitanud ei ole. 03.10.2017 kaebuse lisad 1-5 (kd II, lk 9–13) on JVIS väljavõtted, kust ei nähtu, et tegemist oleks mahutites 602 või 604 oleva kütteõliga. Ka 21.10.2016 määruskaebuse lisad 1–6 (kd I, lk 74–78) ei tõenda mahutites 602 ja 604 oleva kütteõli tarbimisse lubamist. Nimelt nähtub lisast 1, et 18.12.2015 oli teadmata mahutis kütteõli koguses 48 154 kg ning see kogus on nullis (kd I, lk 74). MTA pidas kütuse kinni 07.09.2016, s.o 9 kuud hiljem, mistõttu oli mahutis kas uus kütteõli või pidi mahuti olema tühi. Samuti ei nähtu 21.10.2016 määruskaebuse lisast 2 (kd I, lk 75), et see oleks seotud mahutiga 602 või 604. Tegemist on küll Maardu Terminal AS 10.12.2015 esitatud vastavusdeklaratsiooniga ning see klapib lisa 1 kogusega, kuid sellega asi ka piirdub ning alates 21.12.2015 oli lisa 1 mahuti nullis (s.o tühi). Seega ei saa see vastavusdeklaratsioon tõendada mahutis 602 või 604 oleva kütteõli tarbimisse lubamist või anda infot seal oleva kütteõli omaduste kohta. Lisaks märgib kohus, et kütuse vastavust kehtestatud nõuetele tuleb uuesti tõendada, kui kütuse vastavussertifikaadi või vastavusdeklaratsiooni väljastamisest on möödunud rohkem kui kuus kuud (VKS § 9 lg 7). Seega oli määruskaebuse lisa 2 vastavusdeklaratsioon seisuga 07.09.2016 ja 21.09.2016 oma kehtivuse kaotanud. Samuti ei ole määruskaebuse lisa 3 (kd I, lk 76) seotud eelviidatud mahutitega, kuna sellest nähtuv kogus on 6051 kg, mis küll kattub mahutis 604 oleva kogusega (vt kd I, lk 12 pöördel), kuid mille osas asus MTA 21.09.2016 otsuses seisukohale, et see kütteõli asub mahutis 406 (kd II, lk 22 pöördel; punkt 5 II lõik) ning selles osas ei ole kaebaja MTA väidetele vastu vaielnud. Ka määrusekaebuse lisadest 4–6 ei ole näha, et need oleks seotud mahutitega 602 ja 604. Seega ei ole kaebaja ka kohtumenetluses tõendanud, et MTA-l oli mahutites 602 ja 604 oleva kütuse kohta olemas piisav teave ning et MTA oleks pidanud sel põhjusel ning kooskõlas EKUK analüüsidega määrama kaebajale tagatise ning vabastama tagatise maksmise järgselt kauba. Mis puudutab aga kaebuse täienduste lisasid 2-14 (kd I, lk 114–126), siis ei nähtu ühestki dokumendist, et MTA-le olid need teada 21.09.2016 otsuse tegemise ajal ning lisaks jääb kohtule arusaamatuks, et kuidas need on seotud mahutites 602 ja 604 oleva kütteõliga. Kohtule esitatud materjalide kohaselt esitas kaebaja kaebuse täienduse lisad MTA-le alles pärast väärteomenetluse nr 930017000079 alustamist (vt MTA 21.03.2017 seisukoht; lk 140 pöördel). Kohus märgib, et nõustub MTA seisukohaga, mille kohaselt kaebuse täienduse lisad 2, 5 ja 6 ei puutu asjasse, kuna tegemist on AKTSIASELTSiga JETOIL seotud dokumentidega. Lisa 8 ja lisa 9 ei ole samuti seotud käesoleva vaidlusega, kuna tegemist on mahutiga 406. Lisad 10, 13 ja 14 on samuti käesoleva vaidlusega seostamatud. Arusaamatuks jääb kohtule ka see, mida soovitakse tõendada 07.10.2015, 23.11.2015, 12.01.2016, 13.01.2015, ja 13.11.2015 saatelehtedega (lisad 3, 4, 7, 11 ja 12), kuna neid ei ole võimalik seostada mahutites 604 ja 606 olnud kütusega.
24.Kaebaja ei ole vaielnud vastu 21.09.2016 otsuses toodule, mille kohaselt ei esitanud kaebaja MTA-le mahutites 602 ja 604 raske kütteõliga seotud dokumente. Kaebaja väidab, et MTA-l pidid vajalikud dokumendid endal olemas olema. Seejuures ei ole kaebaja enda väidet kuidagi tõendanud. Kohtu hinnangul oli 21.09.2016 otsusega mahutites 602 ja 604 asuva kauba jätkuv kinnipidamine kaebaja enda tegevuse tulem. Kuna VKS § 242 lg 1 ei näe ette tähtaega asjaolude väljaselgitamise eesmärgil kütteõli kinnipidamiseks, siis on 21.09.2016 otsuse resolutsiooni punkt 2 õiguspärane.
25.21.09.2016 otsuse punktiga 1 otsustati määrata 19 633 euro suurune aktsiisimaksu tagatis mahutites nr 403, 603 ja 606 asuvale raskele kütteõlile ning kuni tagatise maksmiseni pidada kütteõli kinni. Eelviidatud otsuse punkt tunnistati kehtetuks 20.10.2016 (kd I, lk 142) ning tagatis tagastati kaebajale 20.10.2016 (kd I, lk 143). 21.09.2016 otsuse resolutsiooni punkti 1 osas ei ole tühistamisnõue 20.10.2016 otsuse järgselt enam asjakohane. Kaebaja ei ole kaebusest 21.09.2016 otsuse resolutsiooni punkti 1 osas loobunud, mistõttu peab kohus võimalikuks minna 21.09.2016 otsuse resolutsiooni punkti 1 osas üle tuvastamisnõudele, kuna kaebaja põhjendatud huvi selles osas on ilmne. Ka vastustaja ei ole taotlenud 20.10.2016 otsuse järgselt menetluse lõpetamist 21.09.2016 otsuse resolutsiooni punkti 1 osas. Kohus märgib, et 31.10.2016 kaebusele vastates ei märgi vastustaja, et on 21.09.2016 otsuse tunnistanud resolutsiooni punkti 1 osas edasiulatuvalt kehtetuks. 20.10.2016 otsusele viitab maksuhaldur esmakordselt alles 21.03.2017. Eelnevast tulenevalt peab kohus peab kohus võimalikuks minna 21.09.2016 otsuse resolutsiooni punkti 1 osas üle tuvastamisnõudele. Seejuures märgib kohus, et 03.10.2016 kaebuses on kaebaja alternatiivse nõudena ka 21.09.2016 tuvastamisnõude esitanud (vt 03.10.2016 kaebus; kd II, lk 2).
26.Kohus on seisukohal, et 21.09.2016 on õiguspärane ka resolutsiooni punkti 1 osas. Kohus nõustub 21.09.2016 otsuses resolutsiooni punkti 1 osas toodud põhjendustega ning kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ei hakka neid siinkohal üle kordama.
27.Seadusandja ei ole kehtestanud võrreldavaid parameetreid, mille alusel saaks väita, et raske kütteõli on või ei ole diislikütusega sarnane. Seega tuleb asuda seisukohale, et tegemist on MTA igakordse kaalutlusotsusega, millele kohaldub haldusmenetluse seaduse § 4, mille kohaselt tuleb kaalutlusõigust teostada kooskõlas volituse piiride, kaalutlusõiguse eesmärgi ning õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ning kaaludes põhjendatud huve. Kohtule ei nähtu, et MTA oleks eelviidatud põhimõtete vastu eksinud. Seejuures märgib kohus, et kaalutlusõiguse aluse antud haldusakti õiguspärasust hinnates kontrollib kohus kaalutlusõiguse piiride ja eesmärgi ning muude kaalutlusreeglite järgmist haldusorgani poolt, ent kaalutlusõiguse otstarbekust kohus eraldivõetuna ei hinda (HKMS § 158 lg 3). Samuti ei teosta kohus haldusakti või toimingu õiguspärasust kontrollides kaalutlusõigust haldusorgani eest. Seega saab kohus vaid kontrollida, kas otsuse on teinud selleks pädev isik, kas vastustaja on täitnud kaebaja taotlust lahendades menetlusnorme ja teostanud kaalutlusõigust õiguspäraselt ning kas otsus vastab vorminõuetele.
28.ATKEAS tähenduses on diislikütuse mõiste laiem vedelkütuse seadusega EVS-EN 590:2013 standardiga hõlmatud diislikütusest. ATKEAS kasutab iseseisvat mõiste aparatuuri ning ühestki sättest ei saa järeldada, et ATKEAS tähenduses oleks diislikütus samastatav üksnes standardikohase kütusega.
ATKEAS § 19 lg 1 sätestab kütuste loetelu. ATKEAS § 24 lg 52 sätestab, millal raske kütteõli käitajal tekib raske kütteõli diislikütuse aktisiisimääraga maksustamise kohustus ning millisel juhul on kütteõli käitajal võimalik diislikütuse aktsiisimääraga maksustamist vältida. Seega nähtub ATKEAS-e sõnastusest, et kuigi see teeb vahet mootorikütustel ja muudel kütustel (sh raskel kütteõlil), siis seadusandja eesmärgiks maksustada mootorikütusena kasutatavad muud kütused (sh raske kütteõli mis on sarnane diislikütuse nõuetele ning on puhtal kujul või segatuna diislikütusele on kasutatav mootorikütusena) mootorikütusega ühetaoliselt. Ühetaolise maksustamise kohustusest vabaneb diislikütusele sarnasete omadustega raske kütteõli käitleja siis, kui ta tõendab MTA-le raske kütteõli kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena (§ 24 lg 52).
29.MTA asus 21.09.2016 otsuses seisukohale, et mahutites 403, 603 ja 606 asuv raske kütteõli sarnaneb omadustelt diislikütusele ning see on puhtal kujul või segatuna diislikütusele kasutatav mootorikütusena (otsuse punkt 7). Kaebaja MTA käsitusega ei nõustu ning leiab, et United Premium raske kütteõli ei ole omadustelt diislikütusele sarnane ega sellena kasutatav ning MTA ei ole vastupidist tõendanud. Kohus kaebajaga ei nõustu.
29.1.ATKEAS § 24 lg-s 52 nimetatud omadustelt sarnasus diislikütusega ei tähenda seda, et selle sätte kohaldamisalasse kuuluks vaid selliseid rasked kütteõlid, mis erinevad oma objektiivselt mõõdetavate füüsikaliste ja keemiliste tunnuste poolest teel liiklevates sõidukites kasutatavast diislikütusest (nt standardile EVS-EN 590 vastav diislikütus) minimaalselt või vastaksid sellele. Selle sätte eesmärk on maksustada diislikütuse aktsiisimäära järgi igasugune selline kütus, mida kasutatakse diislimootori tööpõhimõttel töötavates masinates.
29.2.Ka ei eelda ATKEAS, et raske kütteõli oleks diislikütusega identne ehk vastaks täpselt piirväärtustele (vastasel juhul puuduks vaidlus, kuna raske kütteõli olekski diislikütus), seega on väär kaebaja väide justkui MTA oleks 21.09.2016 otsuses teinud kaalutlusvea. Ka kaebaja esitatud arvamus (arvamus raske kütteõli diislikütusena kasutamise kohta) ei lükka MTA seisukohti kütteõli sarnasusest diislikütusele ning võimalusele seda kasutada puhtal või segatud kujul mootorikütusena ümber (kd I, lk 112–113). Kohtu hinnangul puudub arvamusel tõendina väärtus, kuna kaebaja kinnitab ka ise, et tegemist on laevakütuste kohta käiva ekspertarvamusega (kd I, lk 108, punkt 1.34). Seoses ekspertarvamusega märgib kohus täiendavalt, et arvamusest ei saa järeldada ja välistada raske kütteõli sarnasust diislikütusele ja selle kasutatavust mootorikütusena, kuna mootorikütusena kasutamine ei tähenda kütuse kasutamist ainult tavaliikluses.
29.3.Et kaebajale kuuluvat kütteõli võidakse kasutada diislikütuse asemel kinnitab ka kaebaja kodulehel olev reklaam, millele MTA on 21.09.2016 otsuses viidanud. Nimelt nähtub kaebaja kodulehelt, et kaebaja kvaliteetsed ahjukütused, kütteõlid ja laevakütused asendavad kallist diislikütust. Samuti on MTA toonud EKUK analüüsiaktidele tuginedes välja, et võrreldes mahutites 403, 603 ja 606 oleva raske kütteõli omandusi on näha nende kattumine diislikütuse standardis toodud näitudega olulises mahus. Ehkki nõustuda tuleb MTA-ga, et mahutites 403, 603 ja 606 asuv raske kütteõli ei ole identne diislikütusele, siis on see sarnane diislikütusele ning seetõttu sõltuvalt mootori tüübist ei ole välistatud, et see on kasutatav kas puhtal või segatud kujul mootorikütusena. 01.09.2016 protokollist nähtub, et kaebaja esindaja selgitab, et mahutites on kahte liiki kütteõli – üks on koodiga 27101964 ning teine on koodiga 27101962 (kd I, lk 12 pöördel). MTA selgitab 21.09.2016 otsuses mootorikütusena kasutamist sellega, et kütteõli koodiga 27101962 on kaebaja võõrandanud OÜ-le Väinamere Liini laevakütuseks. Seega ei saa pidada meelevaldseks või asjakohatuks MTA on 21.09.2016 otsuses toodud järeldust, et EKUK analüüsiaktide alusel on
tõendanud kütteõli sarnasus diislikütusele ning arvestades varasemat praktikat, siis võidakse kaebaja omandis olevat kütteõli kasutada mootorikütusena.
30.Kohus ei nõustu kaebajaga, et 09.09.2016 kaebuse lisadega on kaebaja tõendanud kütteõli kasutamist mootorikütusest erineval otstarbel, s.o ahjukütusena. Kaebaja esitas vastavasisulise vastuväite ka juba haldusmenetluses ning kuigi 21.09.2016 otsuses ei ole MTA sisuliselt kaebaja vastuväidet hinnanud, siis ei ole see viinud väära otsuseni ega too kaasa 21.09.2016 otsuse õigusvastasust. Nimelt nähtub 07.09.2016 otsusest, et kinni peeti seisuga 07.09.2016 kell 11.30 mahutites nr 403, 602, 603, 604 ja 606 kaebajale kuuluv kütus, s.t kolmandatele isikutele müüdud kütust MTA kinni ei pidanud, mistõttu ei puuduta 21.09.2016 otsus kolmandatele isikutele müüdud kütteõli. Praegusel juhul ei tõendanud kaebaja enne 21.09.2016 otsuse tegemist, et millisel viisil ta plaanib 07.09.2016 kell 11.30 temale kuulunud rasket kütteõli kasutada. Kaebaja esitas küll kohtule tõendid, et enne 07.09.2016 otsuse tegemist oli ta kolmandatele isikutele eramute kütmiseks võõrandanud rasket kütteõli, kuid 07.09.2016 kinni peetud raske kütteõli osas kaebaja kasutusotstarvet tõendanud ei ole. Seega ei saa välistada MTA põhjendatud kahtlust, et kaebaja võib rasket kütteõli kasutada puhtal kujul või segatuna mootorikütusena ning jätta tasumata kinnipeetud kaubalt seadusega nõutava aktsiisimaksu.
31.Aktsiisimaksu tagatise määramiseks ei piisa üksnes asjaolust, et esineb põhjendatud kahtlus, et kütteõli võidakse kasutada mootorikütusena. ATKEAS § 31 lg 16 sätestab, et MTA võib nõuda /.../ATKEAS § 24 lg-s 52 nimetatud raske kütteõli /.../ käitlejalt tagatist kogu tema valduses oleva /.../ raske kütteõli /.../ koguselt aktsiisi maksmise tagamiseks, kui on alust arvata, et maksukohustus võib jääda täitmata, arvestades ka ATKEAS § 24 lg-tes 51 ja 52 sätestatut. MTA otsustab /.../ tagatise määramise kümne tööpäeva jooksul alates kuupäevast, millal vedelkütuse seaduse alusel peeti kinni /.../ nimetatud isiku kütus. MTA võib /.../ kütust kinni pidada kuni tagatise esitamiseni. Eelnevast nähtub, et lisaks kahtlusele, et kütteõli võidakse kasutada mootorikütusena, tuleb MTA-l hinnata aktsiisimaksu tagatise määramisel ka maksukohustuse täitmise riski. Määrus nr 42 sätestab §-s 1 tagatissumma määramisel arvesse võetavad asjaolud ning nendest (v.a punktid 3 ja 6) on maksuhaldur ka lähtunud (21.09.2016 otsuse punkt 10). Kohtule ei nähtu, et maksuhaldur oleks meelevaldselt hinnanud kaebaja maksedistsipliini ning käitumist maksude tasumisel.
32.Eelnevast tulenevalt on kohus seisukohal, et MTA-l oli õigus tagatise määramiseks põhjusel, et kaebajale mahutites 403, 603 ja 606 kuulunud raske kütteõli oli omadustelt sarnane diislikütusele ning et kaebaja käitumist arvestades ei ole välistatud, et maksukohustus võib jääda aktsiisi tagatissummat määramata täitmata.
33.Kaebaja leiab, et MTA on tagatissumma määranud valesti, kuna ei ole sellest maha arvanud seni tasutud aktsiisi. Kohus sellega ei nõustu.
33.1.Menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust tagatise määramisel aluseks võetud kütuse koguse osas. Samuti ei ole menetlusosaliste vahel vaidlust selles, et tagatist määrates ei arvestanud MTA maha seni tasutud aktsiisi. Tagatissumma on tekkida võiva või tekkinud maksukohustuse suurusega võrdne või sellest väiksem (ATKEAS § 31 lg 8) ning tekkida võiv või tekkinud maksukohustuse suurus arvutatakse ATKEAS § 31 lg-s 2 nimetatud isikute puhul nende valduses oleva aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba keskmiselt koguselt. Aktsiisi tagatissumma määramise alused ja tagatissumma
minimaalsed määrad on kehtestatud rahandusministri 12.07.2010 määrusega nr 42. ATKEAS § 31 lg 16 sätestab, et MTA võib nõuda raske kütteõli käitlejalt tagatist kogu tema valduses oleva raske kütteõli koguselt aktsiisi maksmise tagamiseks.
33.2.Tagatis on oma olemuselt maksuriski leevendusmeede ning eelviidatud sätetest ei tulene, et kui aktsiis on raske kütteõli määra järgi juba tasutud, et sellisel juhul peaks seda arvesse võtma kõrgema (diislikütuse) aktsiismäära järgi aktsiisimaksukohustuse nõudmisel. Kohus märgib, et seda seisukohta toetab ka asjaolu, et aktsiisi tasujaks ning tagatise maksjaks on erinevad isikud ning erinevad on ka maksustamise kogused, kuna ATKEAS § 66 lg-le 6 kohaselt tuuakse diislikütuse aktsiisimäär liitrite kohta, kuid raske kütteõli aktsiisi tasutakse kilogrammide arvestuses (ATKEAS § 66 lg 8).
34.Eelnevast tulenevalt on kohus seisukohal, et ka 21.09.2016 otsus on tervikuna õiguspärane ning selle tühistamiseks puudub alus.
35.Kohus jätab kaebuse rahuldamata.
36.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Prigoda
OSALISELT
TÜHISTATUD
KOHTUOTSUSEGA.
TALLINNA
RINGKONNAKOHTU
15.02.2018
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.