United Oil OÜ kaebus nõuetega: - tuvastada Maksu- ja Tolliameti 18.05.2016 otsuse nr 12.1 9/1310 õigusvastus; - tuvastada Maksu- ja Tolliameti poolt alates 27.05.2016 kaebaja kauba kinnipidamise õigusvastasus; - keelata Maksu- ja Tolliameti poolt 18.05.2016 otsusega nr 12.1 9/1310 kinni peetud kauba edasine kinnipidamine; - kohustada Maksu-ja Tolliametit 18.05.2016 otsuse nr 12.1 9/1310 alusel kinni peetud kaebaja kaup vabastama; - tühistada Maksu- ja Tolliameti 27.05.2016 otsuse nr 12.1 9/1310-1-1 resolutsiooni p 2, alternatiivselt tuvastada selle õigusvastus
Asja läbivaatamine
Kirjalikus menetluses
Menetlusosalised
Kaebaja – United Oil OÜ, esindajad vandeadvokaat Klen Laus advokaat Sandor Elias Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Sirle Orav-Hinno
RESOLUTSIOON
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
Edasikaebamise kord
Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates.
Maksu- ja Tolliameti (MTA) 18.05.2016 otsusega 12.1-9/1310 peeti kinni AS-i Jetoil poolt 17.05.2016 MTA-le infosüsteemi JVIS kaudu taotluse nr 16EE4440EEH0167392 alusel tarbimisse lubatud kütteõli sellelt täiendava aktsiisimaksukohustuse tekkimise asjaolude väljaselgitamiseks. Otsuse põhjenduste kohaselt oli MTA-le esitatud andmete põhjal alust eeldada kütteõli sarnasust diislikütusele ning selle kasutamist mootorikütusena laevaliikluses. MTa leidis, et selle tõttu tekib
kaebajal kütteõlilt tõenäoliselt aktsiisimaksukohustus diislikütuse aktsiisimääraga ning ei ole välistatud vajadus määrata tagatis aktsiisimaksukohustuse tagamiseks.
2.United Oil OÜ esitas 26.05.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 18.05.2016 otsuse nr 12.1-9/1310 tühistamise, alternatiivselt õigusvastuse tuvastamise nõudes.
3.MTA tunnistas 27.05.2016 otsusega nr 12.1-9/1310-1-1 varasema 18.05.2016 otsuse nr 12.19/1310 edasiulatuvalt kehtetuks (punkt 1) ja määras kaebajale kütteõlilt võimaliku täiendava aktsiisimaksu laekumise tagamiseks tagatise 29 594 eurot (punkt 2). Otsuse põhjenduste kohaselt võttis maksuhaldur tagatise määramisel arvesse järgmised asjaolud: viiel korral hilineti TSD-s ja KMD-s deklareeritud maksude tasumisega. Äriühingu ainus registervara on 2002. väljalaskeaastaga sõiduk Volvo FH12 turuväärtusega 10 000 eurot. Äriühingu maksevõime on 2014. aasta andmeid arvestades väga nõrk ning maksude tasumisega hilinemise tõttu on alust arvata, et äriühingu majanduslik olukord ei ole paranenud. Arvestades eelnevat võib maksukohustus jääda täitmata ja kinni peetud kütust võidakse kasutada laevakütusena.
4.United Oil OÜ esitas 30.05.2016 kohtule täiendava kaebuse ning taotles alates 27.05.2016 tema kauba MTA poolt kinnipidamise õigusvastasuse tuvastamist.
5.United Oil OÜ esitas 31.05.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse täienduse taotlustega keelata MTA poolt 18.05.2016 otsusega kinni peetud kauba edasine kinnipidamine ja kohustada MTA-d vabastama 18.05.2016 otsusega nr 12.1-9/1310 kinni peetud kaebaja kaup.
6.United Oil OÜ esitas 7.06.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti 27.05.2016 otsuse nr 12.1-9/1310-1-1 resolutsiooni p 2 tühistamise, alternatiivselt õigusvastuse tuvastamise nõudes. Haldusasi registreeriti haldusasjana nr 3-16-1153. Tallinna Halduskohtu 21.06.2016 määrusega võeti haldusasi nr 3-16-1153 Tallinna Halduskohtu menetlusse ning liideti haldusasi nr 3-16-1036 ja 3-16-1153 ühte menetlusse haldusasjaks 3-16-1036.
7.Tallinna Halduskohtu 6.10.2016 määrusega lõpetati menetlus United Oil OÜ kaebuses MTA 18.05.2016 otsuse nr 12.1-9/1310 tühistamise nõudes ning jätkati menetlust MTA 18.05.2016 otsuse nr 12.1-9/1310 õigusvastasuse tuvastamise nõudes.
KAEBAJA SEISUKOHAD
8.Kaebaja leiab, et 18.05.2016 otsus 12.1-9/1310 on õigusvastane. Kaebaja toodetud kütus United DMA on tüüpiline laevakütus, mis on toodetud spetsiaalselt laevakütuse standardi ISO-F DMA nõuete järgi. Puudub vaidlus selles, et United DMA on klassifitseeritud raskeks kütteõliks KNkoodiga 2710 19 62. Seega ei ole MTA enda seisukohast tulenevalt tegemist vedela põlevainega alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 19 lg 1 ls 3 tähenduses.
9.MTA ei pidanud kinnipidamise hetkel kahtlema, et ainet kasutatakse otstarbel, mis tooks kaasa kõrgema akstsiisimäära. Riigikohtus oli asjas nr 3-3-1-60-15 vaidlus kaebaja koostööpartneri Novus OIL OÜ ja MTA vahel ning kohus leidis sarnaselt seaduseelnõus 491 SE kirjutatule, et kinnipidamine on põhjendatud, kui esineb maksurisk. Maksuriski loogika seisneb selles, et ainet kasutatakse diislikütusena. Sama tuleneb nii eelnõu seletuskirjast kui Euroopa Kohtu praktikast (Euroopa Kohtu lahendid C-43/13 ja C-44/13).
10.Omaduste sarnasuseks ja alternatiivse kasutusotstarbe võimaluseks peaksid ainete näitajad omavahel kattuma. United DMA kütust ei saa maksustada diislikütuse aktsiisimääraga, kuna United DMA ei ole diislikütuse omadustega ja ei ole diislikütusena kasutatav. Laevamootorites ei kasutata diislikütust, vaid rasket kütteõli. MTA poolt rakendatud vedelkütuse seaduse (VKS) § 24 lg 52 sätestab koosseisulise tunnusena omaduste sarnasuse ja diislikütusena kasutavuse.
11.United DMA tarnitakse laevakütuseks parvlaevale St Ola. St Ola mootor ei ole mootorsõiduki diislimootor. St Ola mootor on Wärtsila 824TS, mis on ehitatud kasutama standardseid
laevakütuseid DMA ja DMB (sh United DMA), mitte standardset diislikütust. Järelikult ei ole asendatavuse kriteeriumit Euroopa Kohtu praktika mõttes võimalik rakendada.
12.MTA ei eelda oma praktikas, et kõnekeelelises tähenduses „diislimootoris“ oleks kasutatav üksnes diislikütus. Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et kui asendamist ei ole võimalik kindlaks teha, tuleb lähtuda aine omaduste võrdlusest diislikütuse näitajatega. Euroopa Kohtu praktika järgi peaks riik kehtestama objektiivsed kriteeriumid kütuste ja/või ainete samaväärsuse ja sarnasuse hindamiseks. MTA ei ole suutnud siiani sellist võrdlusloetelu koostada, kuigi kaebaja on MTA-lt seda korduvalt palunud.
13.Akrediteeritud labor on tunnistanud United DMA KN-koodi järgi raskeks kütteõliks, mis ei sobi mootorsõiduki kütuseks. Seega ei saa United DMA olla diislikütusega sarnane ainega. EL kaupade klassifitseerimise reeglite kohaselt ei saa ühele kaubale üheaegselt kehtida kaks kaubakoodi ning naftatoodete koostise, destilleerumise ja väävlisisalduse põhine eristamine on piisavalt konkreetne, et erinevaid kütuseid nagu diislikütus või raske kütteõli üksteisest eristada.
14.Kaebaja koostööpartneri Novus OIL OÜ tellitud katseprotokollist AN-L 130502 tulenevad olulised erinevused diislikütuse ja toote United DMA vahel. MTA on seda katseprotokolli standardi ja määrustega kehtestatud diislikütuste näitajatega ainult valikuliselt võrrelnud. United DMA antud rasket kütteõli ei saa analüüsiaktidest tulenevalt diislikütusena kasutatavaks ega omadustelt sarnaseks pidada, kuna selle näitajad ei vasta standardi piirväärtustele.
15.United DMA erineb oluliselt tüüpilisest mootorsõidukile mõeldud diislikütusest. United DMA näitajad vastavad formaalselt standardile küll 250 kraadi destilleerumise, tsetaanindeksi ja leekpunkti osas, aga ka nende näitajate erinevused diislikütuse tüüpnäitajatest on olulised: näiteks diislikütuse destillatsiooninäitaja 250 kraadi juures peaks olema kuni 65 %, United DMA-l on vastav näitaja 20,5 %. Diislikütuse minimaalne leekpunkt on 55 kraadi, United DMA-l on see lausa 73 kraadi. Tsetaaniindeks võib diislikütusel olla 46,0 või rohkem, United DMA-l on see 57,7 on United DMA-l oluline erinevus tavapärasest diislikütusest.
16.MTA on arvestanud üksnes diislikütuse standardi piirväärtusi, jättes arvestamata, et diislikütus ei ole tegelikult standardi ekstreemumnäitajatega. Diislikütuse standard on arvestanud kõikide diislikütuse hüpoteetiliste hälvetega, mitte nende esinemisega ühekorraga. Täpselt standardi piirväärtustele vastavat diislikütust pole olemas, see on MTA loodud fiktsioon. MTA on kütuste sarnasust hinnanud ainult parameetrite numbrilisi väärtuseid matemaatiliselt võrreldes, arvestamata seejuures diislimootori ja diislikütuste juures vajalike parameetrite sisulist tähendust. MTA-l puudub pädevus ja erialased teadmised kütuste sarnasuse hindamiseks. Tegemata on laborianalüüs, mis võrdleks United DMA ja diislikütuse olemuslikke omadusi. Sellega on MTA teinud olulise kaalutlusvea.
17.MTA on teinud otsuse labori katseprotokolli nelja näitaja põhjal. Juba MTA välja toodud näitajatest kaks (väävlisisaldus ja destillatsioonikarakteristik 350 kraadi juures) erinevad diislikütuse standardist. Lisaks on viskoossus suurem 1. klassi diislikütusele lubatust. Järelikult ei ole United DMA diislikütusega omadustelt sarnane ega sellena kasutatav.
18.MTA-le oli 18.05.2016 seisuga teada asjaolud, mis kinnitavad, et United DMA ei ole kasutatav diislikütusena ega omadustelt sellega sarnane. Kaebaja on lisaks juba aasta vältel pidevalt tõendanud seda, et ainet ei saa kasutada diislikütusena, vaid seda kasutatakse laevakütusena. MTA on oma senises praktikas United DMA müüki laevakütusena ja maksustamist raske kütteõlina aktsepteerinud, teades aine omadusi esitatud laboriaktide pinnal. MTA ei ole põhjendanud, milles seisneb olukorra muutus varasemaga võrreldes. MTA ei ole esitanud ühtegi asjaolu, mis põhjendaks nende kahtlust, et seekord sooviks kaebaja oma kaupa mitte-eesmärgipäraselt kasutada. Järelikult on 18.05.2016 otsus kinnipidamiseks põhjendatud kahtluse puudumise tõttu õigusvastane.
19.Faktiliselt on kõnealust kütust kinni peetud juba alates 10.05.2016 või 12.05.2016. Arvestades MTA teadmist aine omadustest, on nii pikk kinnipidamine põhjendamatu, ettevõtlusvabadust ja omandiõigust riivav ja olulist kahju tekitav meede. Eeldatakse, et JVIS süsteemis peaks menetluse alustamine toimuma 3 tunni jooksul (rahandusministri 24.10.2015 määrus nr 40 „Aktsiisikauba järelevalve alla jätmise ja järelevalve lõpetamise kord“ § 1 lg 2). MTA on sellega rikkunud maksukorralduse seaduse (MKS) § 10 lg 3 ja haldusmenetluse seaduse (HMS) § 5 lg 2 sätestatud efektiivse haldusmenetluse põhimõtet.
20.Mootorikütus ATKEAS-e ja VKS tähenduses on mootorsõidukites kasutatav kütus. Diislikütuse standardis on samuti leitud, et EVS-EN 590 standardile vastav kütus on mõeldud mootorsõidukitele. Laev ei ole mootorsõiduk. Järelikult ei saa väita, et laevamootoris kasutamine tähendab, et tegemist peaks olema diislikütuse või mootoribensiiniga. Laevas kasutamist loetakse kütuse kasutamiseks laevas navigeerimiseks, mitte mootorikütusena kasutamiseks. Vastav seisukoht tuleneb ATKEAS ja VKS sõnastusest ning Euroopa Liidu direktiivist 2003/96/EÜ. Järelikult ei kuulu laeva navigeerimise kütus ATKEAS § 19 lg 1 ls 3 tähenduses mootorikütuse alla ning regulatsioon laevakütusele ei laiene. Euroopa Liidus on ette nähtud nii rahvusvahelistele ja liikmesriikide vahelistele laevavedudele kui ka siseriiklikele laevavedudele aktsiisimaksuvabastus, mistõttu ei ole põhjendatud ülejäänud mootorikütuste regulatsiooni laevakütustele laiendada, seda mitte ka terminoloogiliselt direktiivi sätteid siseriiklikusse õigusesse üle võttes.
21.MTA on alates 27.05.2016 oma 18.05.2016 otsuse nr 12.1-9/1310 kehtetuks tunnistanud, ent peab ilma nähtava õigusliku aluseta (sh vastava haldusaktita) kaupa de facto edasi kinni, mis tähendab, et õiguste rikkumine (kauba õigusvastane kinnipidamine) kestab edasi. Seejuures ei ole MTA varem tagatise määramisel kinnipidamise otsust kehtetuks tunnistanud.
22.Väärad on MTA otsuse p 12 tsiteeritud Eesti Keskkonnauuringute Keskuse (EKUK) järeldused. EKUK ei ole akrediteeritud naftatoodete vastavushindamisasutus ja pole pädev kütuste vastavushindamise teostamiseks. Kaebaja sai proovi võtmisest teada alles vaidlusalusest haldusaktist, võrdlusproovi pole kaebajale esitatud, seega pole analüüs kaebaja jaoks objektiivselt kontrollitav ja sellel puudub tõendusväärtus. EKUK-i akti kaebajale esitatud ei ole. EKUK on mitmed olulised näitajad jätnud analüüsimata. Tsetaanindeksi määramine mootorikatses ei anna selgust kütuse kasutatavuse muude näitajate nagu põlemistükli pikkus, heitgaaside temperatuur, heitgaaside tahmasus, põlemata kütuse osakaal, kütuse pihustusmise ja aurustumise kvaliteet, õige kütuse ja õhu vahekorra (põlemisegu) moodustamine jne kohta. MTA viitab EKUK-i järeldusele, kuid EKUK on oma järelduses ilmselge ebapädevuse tõttu jätnud arvestamata kütuse destillatsiooninäitajad ja väävlisisalduse. United DMA-l on oluline erinevus tavapärasest diislikütusest.
23.MTA on tagatise otsuse tegemisel teinud metoodilise vea, jättes võrdlemata United DMA ja reaalselt eksisteeriva diislikütuse omadused. Seejärel on tehtud oluline kaalutlusviga, jättes arvestamata MTA-le esitatud ekspertarvamuse, akrediteeritud vastavushindamisasutuse analüüsi, tootja selgitused jne.
24.Kaebuse esitamise hetkel ei olnud kaebajal ühtegi maksuvõlga. Varasem hilinemine oli tingitud eelmise raamatupidaja pikaajalisest haiguslehel viibimisest, mitte kaebaja finantsseisust. Kaebaja seisukohta pole haldusmenetluses nende asjaolude kohta üldse küsitudki, mis tähendab, et haldusakt on nii formaalselt (ärakuulamisõiguse tagamata jätmine äriühingu maksekäitumise osas) kui ka materiaalselt (kaalutlusvea tegemine) õigusvastane. Isegi kui väita, et antud juhul on olemas maksurisk, puudub vaidlus selles, et AS Jetoil on vaidlusaluselt laevakütuselt raske kütteõli määra järgi aktsiisi tasunud. Seega on põhjendamatu nõuda tagatist kogu kinnipeetud laevakütuse koguselt diislikütuse aktsiisimäära järgi. Maksimaalne võimalik tagatise määr peaks juba tasutud raske kütteõli aktsiisi arvestades olema seega (66 058:1000x448) – (66 058:1000x58) = 29 594 – 3831=25783 eurot. Kaebaja on MTA-le esitanud üldtagatise summas 18 076,69 eurot, mis tagab
enamiku MTA nõudest. Seetõttu, kui ka MTA väited oleksid põhjendatud, on reaalne maksurisk hetkeseisuga 7707 eurot, mis on MTA hinnangul kaetud kaebaja registervaraga.
25.Kaebajal on põhjendatud huvi MTA 18.05.2016 otsuse õigusvastasuse tuvastamiseks. Korduv kaebaja kauba kinnipidamine (vt ka nt haldusasjad nr 3-16-1431, 3-16-1803) viitavad, et MTA tegevus on süstemaatiline ning 18.05.2016 kinnipidamise õigusvastasuse tuvastamine hoiaks ära võimalikud samadel asjaoludel toimuvad kinnipidamised tulevikus. Kaebajal on huvi, et edaspidi, kui MTA-le on kõik kinnipeetava kaubaga seotud asjaolud teada, ei teeks ta põhjendamatut otsust kauba kinnipidamise kohta nö asjaolude väljaselgitamise motiivil. Samuti võimaldab 18.05.2016 haldusakti õigusvastasuse tuvastamise nõude lahendamine tõlgendada kohtul ATKEAS-e asjakohaseid norme ja selgitada, kas laeva navigeerimise kütusena kasutamine on samastatav mootorikütusena kasutamisega ja kas sellel alusel kauba kinnipidamine on seega üldse õiguspärane. MTA 18.05.2016 haldusakti õigusvastasus tuvastatakse kohtumenetluse käigus ning MTA väited selle õiguspärasuse kohta ei puutu põhjendatud huvi kindlakstegemisel asjasse. Kaebaja rehabiliteeriv huvi seisneb kaebaja hea maine taastamises. Kohustuse rikkumise alusel esitatavaks kahju hüvitamise nõudeks (võlaõigusseaduse § 115 lg 1) ei ole vaja seda lepingus eraldi sätestada. Väinamere Liinid OÜ-ga sõlmitud lepingu p 5.7 võimaldab ümber leppida tarnekuupäeva osas, ent mitte tellimuse mittetäitmises kui sellises. Järelikult on kaebaja võimalikuks kahjuks riigivastutuse seaduse (RVastS) § 7 lg 1 mõttes nii otsene varaline kahju kui ka saamata jäänud tulu.
26.MTA viidatud lepingus Väinamere Liinid OÜ-ga on viide „laeva diislikütusele“. See on ISOF-DMA standardile vastav kütus, mis on ATKEAS-e mõttes raske kütteõli. MTA seisukoht on vastuoluline. MTA pole aktsiisimäära sidunud mootori liigiga, vaid kütuse sarnasusega diislikütuse standardiga.
27.Maksureeglid kauba kinnipidamise ja tagatise määramise osas on maksumaksjale ettenägematud. Puudub selgus, milliseid aineid ja mis alusel kinni peetakse ning millise objektiivsete omaduste võrdluses selgitatakse välja maksurisk. MTA sisustab ATKEAS § 24 lg 52 omavoliliselt ning juba ainuüksi see on vaidlusaluse haldusakti tühistamise aluseks. Tagatise määramisel peab MTA tõendama kütuse omandusi, mida MTA antud juhul teinud ei ole. Kaebaja on esitanud tõendid, mis kinnitavad United DMA erinevust diislikütusest ja mittekasutatavust diislikütusena MTA ei ole esitanud vastupidiseid tõendeid. Kohtupraktikast tulenevalt on MTA-l keelatud ebapiisavate analüüsiaktide pinnal järelduste tegemine.
28.Tagantjärele põhjendamatu maksuõiguse tõlgendamise muutmine on vastuolus hea haldustava, õiguspärase ootuse, läbipaistvuse ja mõistlikkuse põhimõttega ning viitab olulistele kaalutlus- ja põhjendamisvigadele.
29.Tagatis kui maksuriski leevendusmeede ei saa kuidagi õigustada topeltmaksustamist. Seega juba tasutud aktsiisisumma ulatuses (raske kütteõli määr) ei saa tagatist topelt nõuda. MTA tegevus on pahatahtlik ja vastuolus igasuguse mõistlikkuse ja hea haldustavaga. MTA ei ole tagatise määramisel suutnud objektiivselt põhjendada maksuriski kahtlust. MTA ei saa maksustamisel ja tagatise määramisel lähtuda kaebaja veebilehel olevatest vm kaudsetest andmetest, vaid ja ainult analüüsiaktist, mis peab kõigi ATKEAS § 24 lg 52 tingimuste täidetust kinnitama. Juhul, kui väävlisisaldus on juba nii erinev, et ta rikuks mootori, siis puudub alus diislikütusena maksustamiseks. Antud juhul ei ole tegemist KN-koodi järgi diislikütusega, seega MTA viide KNkoodile on asjakohatu.
30.Kuna kinnipeetud kauba osas maksuotsust tehtud ei ole, läheks suur osa tollioksjonil müüdavast United DMA laevakütusest (hinnangulise väärtusega hulgihinnas 39634,80 eurot ja jaehinnas 49543,50 eurot) saadavast tulust riigieelarvesse. Kaebaja eesmärk ei ole kütteõli kinnipidamisest vabastamata jätta, vaid saada õigusselgus ning vältida jooksvalt kahjumit majandustegevusest.
VASTUSTAJA SEISUKOHT
31.Vastustaja taotleb kaebuse rahuldamata jätmist. Esiteks selgitab MTA kauba kinnipidamist ja tagatise määramist. MTA tugines 18.05.2016 otsuses nr 12.1-9/1310 VKS § 242 lg-le 1, kuid on märkinud nii resolutsioonis kui ka põhjendustes, et kaupa peetakse kinni kuni asjaolude selgitamiseni. MTA-le selgus OÜ Analiit-AA 13.05.2016 katseprotokollis nr AN-L 130502 toodud andmete võrdlemisel keskkonnaministri 21.06.2013 määruse nr 45 lisas 2 toodud andmetega, et kaebaja kaup, mida ta nimetas raskeks kütteõliks, sarnanes omadustelt diislikütusega. Kaebaja poolt MTA-le esitatud taotluse nr 16EE440EEH0167558 kohaselt plaaniti kütteõli kasutada laevaliikluses (st mootorikütusena). MTA-l tekkis põhjendanud kahtlus, et see võib tuua kaasa aktsiisimaksu kohustuse suurenemise vastavalt ATKEAS § 24 lg-le 52. Nimetatud sättest tulenevalt on mitte-eesmärgipärane kasutamine raske kütteõli osas see, et aine on kasutatav või kasutatakse mootoris. Sellest sõltub rakendatav aktsiisimaksu määr. Kuna ATKEAS § 24 lg 52 kohaselt on välistatud kõrgema (diislikütuse) aktsiisimäära kohaldamine raske kütteõli osas juhul, kui kaebaja tõendab, et seda mootoris ei kasutata, pidigi MTA asuma asjaolusid välja selgitama. Asjaolude väljaselgitamine seisnes selles, et kaebajale anti 18.05.2016 otsusega nr 12.1-9/1310 võimalus esitada oma vastuväited kinni peetud raske kütteõli omaduste sarnasuse osas diislikütusele või tõendada ära, et vastavat raske kütteõli ei kasutata mootorikütusena. Ajutine kütuse kinnipidamine asjaolude selgitamiseks oli vajalik ja kaebajale soodne, kuivõrd vastavalt ATKEAS § 24 lg-le 52 ei oleks kaebajale täiendavat aktsiisimaksukohustust kaasnenud (sh puudunuks vajadus tagatise esitamiseks), kui kaebaja oleks suutnud ära näidata, et see kütus siiski omadustelt diislikütusele ei sarnane (näiteks täiendava prooviga) või, et ta ei müü kõnesolevat kütust mootorikütusena. Seega asjaolude väljaselgitamise vajadus seisneski eeltoodud võimaluse andmises kaebajale. Seega olid täidetud VKS § 24 lg 1 tingimused ning 18.05.2016 otsus on eeltoodust tulenevalt õiguspärane. Kaebaja väited, et MTA on kütust kinni pidanud alates 10.05.2016 või 12.05.2016, ei ole asjakohased, kuivõrd need ei puuduta kaebaja õigusi ja kaebaja ei ole seda ka vaidlustanud. Samal põhjusel on asjakohatud ka kaebaja väited MKS § 10 lg 3 ja HMS § 5 lg 2 rikkumistest.
32.27.05.2016 otsuses nr 12.1-9/1310-1-1 tunnistas MTA edasiulatuvalt kehtetuks MTA 18.05.2016 otsuse nr 12.1-9/1310, kuid seda õigusselguse huvides, et kaebajale oleks arusaadav, et alates 27.05.2016 on kaup kinni peetud seniks, kuni kaebaja esitab tagatise, mitte kuni asjaolude väljaselgitamiseni. Kaebaja peab kütuse vabastamiseks esitama tagatise. MTA on kaebaja täiendava päringu peale informeerinud, et raske kütteõli kinnipidamise aluseks ja tagatise määramiseks on alates 27.05.2016 MTA 27.05.2016 otsus nr 12.1-9/1310-1-1.
33.MTA nõustub, et 27.05.2016 otsuse nr 12.1-9/1310-1-1 resolutsioonis pole kauba kinnipidamise kohta ühtegi viidet. Samas on 27.05.2016 otsuse pealkiri „OTSUS tagatise määramine ja kütuse kinnipidamine“ ning otsuses on MTA märkinud, et eemaldab tagatise aktsepteerimise järgneval tööpäeval järelevalve tagamiseks paigaldatud tõkendi ning on selles viidanud ka ATKEAS § 31 lgle 16. Seega kuigi 27.05.2016 otsuses resolutsioonis pole kinnipidamist mainitud, ei tähenda, et puuduks alus kütust kinni pidada. Seejuures muutuks sisutuks ka tagatise määramine, kui MTA-l puuduks õigus kütust sellel alusel kinni pidada, kuivõrd tagatise ja kütuse kinnipidamise eesmärk on vastavalt VKS § 242 lg-le 1 tagada aktsiisimaksukohustuse tekkimine või suurenemine.
34.Mis puutub esitatud tagatisse summas 18 076,69 eurot, siis tegemist ei ole üldtagatisega nagu kaebaja väidab, vaid käibemaksutagatisega, mis on määratud käibemaksuseaduse (KMS) § 442 ja VKS § 42 alusel. Seega ei ole võimalik seda tagatist realiseerida aktsiisimaksu võla katteks ning MTA ei pidanudki seda 27.05.2016 otsuse tegemisel arvestama. Samamoodi ei saanud MTA 27.05.2016 tagatise määramisel maha lahutada määratava tagatise summast kaebaja sõiduki hinnangulist väärtus, kuivõrd sõidukit on võimalik igal ajal võõrandada ja seega erinevalt tagatisest ei saa MTA veenduda, et sõiduk on võõrandamiseks olemas ka siis, kui MTA asub aktsiisimaksu sisse nõudma.
35.MTA nõustub, et kaebajal puudub käesoleval hetkel maksuvõlg, kuid see ei tähenda, et tagatise määramine oleks õigusvastane. MTA on 27.05.2016 otsuses välja toonud, et kaebaja on hilinenud maksude tasumisega ning seda rohkem kui üks kord. Väide, et hilinemised olid tingitud raamatupidaja haiguslehel viibimisest, on esiteks paljasõnaline ja teiseks on vastavalt MKS § 8 lgle 1 seadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise kohustus hoopis juhatusel, mitte raamatupidajal. Seega ei ole usutavad kaebaja väited, et hilinemised polnud tingitud kaebaja finantsseisust. Asjaolu, et kaebajat selles osas ära ei kuulatud, ei oma asjas määravat tähtsust, kuivõrd ATKEAS § 24 lg 52 kohaldamine sellest ei sõltu. Mis puutub 2014. aasta finantsseisu, siis see oli 27.05.2016 otsuse tegemise hetkel asjakohane, kuivõrd MTA-l puudusid muud avalikud andmed, mis 2015. aasta seisu näitaksid. Käesoleval hetkel on kaebaja esitanud äriregistrile 2015. aasta majandusaasta aruande, kus on näha küll mõningast kasumit. Samas on kaebaja varad likviidsed, st sellised, et MTA ei saa veenduda, et kui kaebajale määratakse ATKEAS § 24 lg 52 alusel täiendav aktsiisimaks, siis sellel hetkel on vastava maksu tasumiseks kaebajal vahendid olemas.
36.Eelnõu 491SE seletuskirjas toodu, et kinnipidamine on vajalik kauba omaduste väljaselgitamiseks, on antud selgituseks vedela põlevaine kinnipidamise kohta ja selgituseks ATKEAS § 31 lg 16 osas. Seega ei saa seletuskirjas toodust järeldada, et igakordselt ja ka raske kütteõli korral eraldi proovi võtmine ja analüüsi teostamine oleks vajalik (see ei tulene seadusest).
37.18.05.2016 otsuse 12.1-9/1310 õiguspärasuses hindamisel on asjassepuutumatu kaebaja väide, et MTA pidi pärast kauba kinnipidamist kaubaga seotud asjaolude selgitamiseks tegema täiendavaid toiminguid. Otsuse õiguspärasust hinnatakse HKMS § 158 lg 2 kohaselt haldusakti andmise aja seisuga, seega ei saa järgnevad toimingud või nende tegemata jätmine otsuse õiguspärasust mõjutada. Lisaks on MTA teinud ka toiminguid, st 18.05.2016 otsuses nr 12.1-9/1310 on antud kaebajale võimalus esitada oma arvamus või vastuväited hiljemalt 23.05.2016. Sellist võimaluse andmist saab pidada samuti toiminguks.
38.Kaebaja kauba olemuse kohta leiab MTA järgmist. Aktsiisiga maksustatavad kütused on loetletud ATKEAS § 19 ja § 20 ning need on defineeritud seisuga 01.01.2002 kehtinud KN-koodide abil. Mõiste „diislikütus“ sisu ATKEAS-s on kaebajale selgitanud ka Rahandusministeerium oma vastuses kaebajat esindanud R.O.S Law Office OÜ-le. Seega ei tähenda mõiste „diislikütus“ ei tehniliselt ega aktsiisiga maksustamisel mitte ühtainsat konkreetset standardile EVS-EN 590 vastavat vedelkütust, vaid mõiste on laiem ning hõlmab sellele lisaks veel mitmeid erinevaid (erinevate keemiliste ja füüsikaliste omadustega) diislikütuseid. Vaatamata varasematele korduvatele tähelepanu juhtimistele lähtub kaebaja jätkuvalt mõiste „diislikütus“ sisustamisel ja sellega seotult ka diislikütusele sarnasuse hindamisel vääralt vaid ühest diislikütuse liigist (nimelt sellisest, millele on kehtestatud kvaliteedinõuded Eesti standardiga EVS-EN 590 ja mis on diislikütustest kvaliteetseim) ning jätab põhjendamatult kõrvale ülejäänud diislikütused. Standardis on toodud vahemikud või piirväärtused. Kui kütuse omadused vastavad standardile, siis saab väita, et raske kütteõli on sarnane diislikütusele. See tähendab näiteks, et kui leekpunkt on suurem kui 55 kraadi (nt 73 kraadi) ja standardi järgi peab see olema üle 55 kraadi, siis saabki järeldada, et selle näitaja osas on vastavus diislikütusele tuvastatud. Seega ei saa rääkida ka United DMA olulisest erinevusest tavapärase diislikütusega võrreldes, mis ei võimaldaks seda edukalt teatud tüüpi diislimootorites kasutada.
39.EKUK ei ole küll akrediteeritud naftatoodete vastavushindamisasutus, kuid on akrediteeritud labor. Nende erinevus seisneb selles, et EKUK-il on õigus võtta proove ja teha analüüse. Vastavushindamisasutusel on õigus aga vedelkütust sertifitseerida (see toimub labori analüüside pinnalt). Käesoleval juhul ei olnudki küsimus vastavushindamises, vaid selles, kas kütus on sarnane diislikütusele ning on sellena kasutatav. Sellisele küsimusele saab vastata muuhulgas ka labor. Seega on laboriakt tõendusväärtusega. Väär on kaebaja väide, et EKUK on jätnud olulised näitajad
analüüsimata. EKUK on teinud mootorikatse, kus on selgunud, et kütus on kasutatav sõiduauto mootoris nii puhtal kujul kui ka segatuna diislikütusega. Ebausutav on kaebaja väide, et ta sai EKUK aktist teada alles 27.05.2016 otsusest, kuivõrd analüüs tehti kütusele, kui kaebaja müüs kütuse Väinamere Liinid OÜ-le ja oli seda talle kohale toimetamas.
40.MTA nõustub, et on katseprotokolli standardi ja määrustega kehtestatud diislikütuste näitajatega vaid valikuliselt võrrelnud. Samas ei sätesta ATKEAS § 24 lg 52, milliseid näitajaid võrrelda tuleks (sh ei pea raske kütteõli olema identne diislikütusega) ning, et MTA peaks võrdlema kõiki näitajaid väitmaks, et tooted on sarnased. MTA on esitanud ka 27.05.2016 otsuse nr 12.1-9/1310-1-1 punktis 11 võrdluse diislikütuste näitajatega, kust nähtub, et 13-st näitajast vastavad diislikütusele esitatud nõuetele 10, ületades diislikütustele ette nähtud miinimumi piisava varuga ega ole piirpealsed. Kolme näitaja osas on erinevus, kuid see ei ole märkimisväärne. Diislikütuse destillatsiooninäitaja on küll oluline, kuid samas tuleb vaadata seda, et destillatsioonnäitaja 250 °C juures vastab nõuetele. Paljasõnaline ja tõendamata on kaebaja väide selles osas, et üksnes sellist raske kütteõli, mille destilleerumine 350°C juures erineb diislikütusele minimaalselt nõutud 85%-st vähem kui 0,5% ja mille väävlisisaldus on alla 0,001%, on võimalik lisada diislikütusele selliselt, et see ei muudaks diislikütust nõuetele mittevastavaks.
41.ATKEAS ei eeldagi, et raske kütteõli oleks diislikütusega identne ehk vastaks täpselt piirväärtustele, seega on väär kaebaja väide justkui MTA on teinud metoodilise- ja kaalutlusvea. MTA nõustub, et diislikütuse standard on arvestanud kõikide diislikütuste hüpoteetiliste hälvetega, kuid seetõttu ongi see sobiv kütuse sarnasuse hindamiseks, kuivõrd arvestab kõik erinevusi (annab piirmäärad, mida arvestada). Kui standard vastaks vaid ühele diislikütuse liigile, tekiks olukord, kus kütuse sarnasust ei saakski väita, kuna pidevalt tuleks ette erinevusi. Kaebaja väide, et täpselt standardi piirväärtustele vastavat kütust pole olemas, on paljasõnaline. ATKEAS-st ei tulene, et MTA peaks arvestama diislimootori ja diislikütuse parameetrite sisulise tähendusega ja laskma seda hinnata laboril. Seega on kaebaja väited vastavastest nõuetest väärad. Kaebaja välja toodud näide ei ole relevantne, kuivõrd kaebaja enda väitel on ta vastavat kütust ka varem laevadele tarninud, mistõttu on kasutatavus mootorikütusena tõendatud.
42.MTA nõustub kaebajaga, et tal oli olemas 18.05.2016 otsuse 12.1-9/1310 tegemise seisuga katseprotokoll nr AN-L 130502, millele tuginedes ka vastav otsus tehti, kuid sellest katseprotokollis toodud näitajatest tulenevalt tekkiski kahtlus, et kinnipeetud kütus on omadustelt sarnane diislikütusele. Asjaolust, et ka varem on kaebaja sarnast laevakütuse turustusahelat kasutanud ning MTA ei ole kütust kinni pidanud, ei saa järeldada seda, et MTA peaks ka edaspidi sarnaseid kütuse müüke aktsepteerima. Vastavalt MKS §-le 98 võib MTA määrata maksud vähemalt kolm aastat tagasiulatuvalt, mistõttu ei saanud kaebajal tekkida õiguspärast ootust, et MTA jätkuvalt seadusvastast olukorda (ilma täiendavat aktsiisi nõudmata) aktsepteeriks ja tema kütust kinni ei peaks. MTA ei pidanudki seejuures põhjendama, milles seisneb olukorra muutus varasemaga võrreldes, kuivõrd kinnipidamise aluseks olev säte seda ei nõua (VKS § 242 lg 1).
43.Olulisim on aga määratleda, mis eesmärgil ainet kasutada kavatsetakse. ATKEAS § 24 lg 52 koosseisuline tunnus on kasutatavus puhtal kujul või segatuna diislikütusele mootorikütusena. Ebaõiged on kaebaja väited, et United DMA omadused on diislikütusest erinevad. Keemiliste ja füüsikaliste omaduste osalise kattuvuse on MTA 18.05.2016 otsuse punktis 4 välja toonud. Kaebaja viited ATKEAS ja VKS muutmise seaduse eelnõu 491SE seletuskirjale ja Euroopa Kohtu lahenditele C-43/13 ja C-44/13, ei ole asjakohased, kuivõrd need käsitlevad mitte raske kütteõli, vaid muid direktiivis loetlemata energiatooted ja vedelat põlevainet, mille aktsiisiga maksustamise alused on ATKEAS-s erinevad. Nende maksustamise põhimõtted ei laiene automaatselt raskele kütteõlile. MTA on laborianalüüsi põhjal hinnanud tiheduse, väävlisisalduse, leekpunkti, destilleerumise (ehk eelnõu 491 SE seletuskirja p-s 6 toodud omaduste) sarnasust diislikütuse
omadustele ning samuti kasutatavust mootorikütusena. Seega võib pidada MTA poolt Euroopa Kohtu soovitusi ning eelnõu 491 SE seletuskirjas toodut sisuliselt järgituks.
44.Diislikütuseks nimetatakse sellist vedelkütust, mis on ette nähtud kasutamiseks diislimootorites, milliseid omakorda liigitatakse väntvõlli pöörlemissageduselt kiirekäigulisteks (nt sõiduautode mootorid), keskmisekäigulisteks ja aeglasekäigulisteks diislimootoriteks (nt erinevad tööstus- ja laevamootorid). Tulenevalt erinevate diislimootorite töö tehnilistest eripäradest esitatakse ka neis tarbitavatele diislikütustele (diislikütuste liikidele) erinevaid kvaliteedinõudeid, mille tõttu diislikütused võivad oma omadustelt olla erinevad ning vastata erinevatele kehtestatud kvaliteedinormidele sõltuvalt selle kasutusotstarbest (eeskätt diislimootori liigist). Erinevate diislikütuste füüsikalised ja keemilised omadused varieeruvad ning sõltuvad sellest, mis otstarbel neid kasutada soovitakse – näiteks sõiduauto diislimootoris ja laeva diislimootoris tarbitavad diislikütused võivadki oma omadustelt olla erinevad, kuid sellele vaatamata loetakse mõlemad vedelkütused diislikütusteks.
45.MTA nõustub kaebajaga, et United DMA klassifitseeritakse raskeks kütteõliks, kuid VKS § 24 lg 5 sõnastuse kohaselt tulebki hinnata raske kütteõli omaduste sarnasust diislikütusele. Seega üksnes klassifitseerimisest raskeks kütteõliks ei saa järeldada seda, et seni oleks aktsiis õiges määras tasutud. Väär on ka kaebaja poolt seletuskirjale tuginedes tehtud väide, et kütuse omaduste osalisest kattuvusest ei saa otsustuseks piisata.
46.Kaebaja esitatud eksperdiarvamuses toodud väited ei lükka samuti MTA seisukohta ümber. Arvamuses on võrreldud raske kütteõli näitajaid vaid ühe diislikütuse liigiga (standardile EVS-EN 590 vastavaga) ning seetõttu ei ole esitatud arvamus piisav selleks, et välistada raske kütteõli sarnasust diislikütusele ja selle kasutatavust erinevates diislimootorites, kas puhtalt või segatuna diislikütusega. Lisaks puuduvad igasugused tõendid selle kohta, et tegemist on sama kütusega, mis on MTA poolt kinni peetud (vt p 41). Analiit-AA OÜ laboriaktist nr AN-L 040305 nähtub, et kaebaja on esitanud laborile hindamiseks proovi klaaspudelis, milles oleva vedeliku nimetuseks on märkinud United DMA. Puuduvad igasugused tõendid selle kohta, et tegemist on sama kütusega, mis on MTA poolt kinni peetud ning mis on toodud labori aktis 130502. Isegi, kui proov oleks võetud sama kütuse kohta, siis sellest, et labor on määranud tootekoodiks 27101962, ei saa veel järeldada, et see on raske kütteõli, kuivõrd sellise tootekoodiga võib olla ka põlevkivikütteõli. Lisaks on Analiit-AA OÜ aktis märkinud, et KN-koodi määramine ei kuulu tema akrediteerimisulatuse hulka, mis tähendab, et koodis ei saa olla kindel (sh ei saa sellest järeldada, et tegemist on raske kütteõliga). Samuti nähtub viimati viidatud aktist, et Analiit-AA OÜ on vastanud kliendi küsimusele, väites, et see ei sobi mootorsõiduki kütuseks, kuid puudub info, milline oli algne küsimus ning milliseid andmeid võrreldi väitmaks, et see kütus mootorsõiduki kütuseks ei sobi. Seega ei ole tõendatud kaebaja väide, et kinni peetud kütus ei saa olla diislikütusega sarnane.
47.Paljasõnaline on kaebaja väide, et justkui seetõttu, et United DMA koostisest on üksnes ca 50% diislikütus ja ülejäänu on tööstusjäätmetest toodetud õlid, muudab toote raskeks kütteõliks. Selle järgi ei ole võimalik rasket kütteõli diislikütusest eristada.
48.Kaebaja eksib väites, et viskoossusnäitaja erineb maksimaalselt lubatavast näitajast. Nimelt on diislikütusele maksimaalselt lubatav viskoossus 40 kraadi juures 4,5, mitte 4,0 mm2/s. Kinnipeetud kütuse näitaja oli 4,465, mis jääb 4,5-st alla. Seega kinnipeetud raske kütteõli viskoossusnäitaja vastab diislikütuse näitajale. MTA märgib ka, et on kasutanud võrdlusandmeid 1. klassi diislikütuse kohta. See tähendab tegemist on kõige kvaliteetsema diislikütusega. Eluliselt on usutav, et vähem kvaliteetse kütusega võrdluses võivad raske kütteõli näitajad täielikult kattuda kinnipeetud raske kütteõli näitajatega. ATKEAS ei tee vahet, kas võrdlusandmetena tuleb vaadata suvise või talvise kütuse omadusi. Kuna kütus vastab vähemalt suvise diislikütuse normidele, saab kinnipeetud rasket kütteõli diislikütuse sarnaseks pidada.
49.Vastustaja ei nõustu, et mootorikütus on teel liiklevate mootorsõidukite kütus, kuivõrd ATKEAS-st sellist tingimust ei tulene. See tähendab, et mootorikütuse mõiste on ATKEAS-s laiem kui ainult teel liiklevate mootorsõidukite kütus.
50.Ebaõiged on ka kaebaja väited selle kohta, justkui laevakütus pole mootorikütus, vaid laeva navigeerimiskütus. Navigatsiooniks ja navigeerimiseks loetakse meresõitu ja laevandust (ehk laevavõi meresõitu), mille lahutamatuks osaks on laeva pardal mootori(te) kasutamine laeva edasi liikumiseks. Mootorikütuseks loetakse kütuse tarbimist igasuguses mootoris (nii erinevatel transpordivahenditel paiknevates mootorites kui statsionaarsetes mootorites) ning mõistet „mootorikütus“ ei ole ATKEAS-s kitsendatud mootori paiknemisega ja/või selle tehtava tööga. Väide, et laevamootorites ei kasutata diislikütust, vaid rasket kütteõli, pole asjakohane, kuivõrd täiendava aktsiisimaksu nõudmiseks ei peagi olema tegemist diislikütusega. Ühtlasi lükkab viimati toodud kaebaja väite ümber asjaolu, et 26.05.2016 kaebuse lisast 11 nähtuvalt on St Ola mootor Wärtsila diislimootor (vt nimetus „diesel engine“). St. Ola mootor on 4-taktiline diislimootor, see tähendab sisepõlemismootor. Laev on mootorsõiduk. Seega saab laevakütuseid DMA ja DMB pidada diislikütust edukat asendavaks ehk diislikütuse sarnaseks. Ka Väinamere Liinid OÜ vahelisest lepingust nähtub, et tegemist on diislikütusega. Seega on vaidlusalune aine edukalt kasutatav diislikütuse asemel teatud tüüpi mootorites. Kaebaja on ise väitnud, et on sarnast kütust transportinud ka varem St. Olale, mille mootor on diislimootor. Sellega on kaebaja ise kinnitanud raske kütteõli sarnasust diislikütusele ja selle kasutatavust mootorites. Kaebaja viide ATKEAS § 27 lg 1 p-le 22 ei ole asjakohane, kuivõrd säte kohaldub sõnastuse järgi üksnes väljaspool Eestit sõitvate laevade kohta. Laevas kasutatakse kütust peamootorites, elektrigeneraatorites, soojatootmisseadmetes jne nagu kaebaja õigesti on ka märkinud. Samas sisend nende seadmete tööks on üks. Seega kui laeva sõukruvi käivitab elektrimootor, siis elektrimootori käivitamiseks on vajalik siiski kütust elektrigeneraatori jaoks. Seega saab kaebaja väidetest järeldada vaid üht – kütuse kasutamine laevas on siiski mootorikütusena kasutamine.
51.Kaebaja väited, et tema pole kütust mootorsõiduki kütuseks müünud ega kütuseks pakkunud, on väärad tulenevalt ainuüksi kaebaja kodulehel näidatud infost. Kaebaja on oma veebilehel ise välja toonud, et tema poolt müüdavad kütteõlid asendavad kallist diislikütust ning United DMA sobib diislimootorite kütuseks. Sealjuures korduma kippuvate küsimuste all on kaebaja selgitanud, et United DMA-d saab kasutada puhtalt ja ka segatuna tavalise diislikütusega. Seega on kaebaja ise möönnud United DMA kasutatavust diislimootorites, mistõttu saab järeldada, et tõendamiskoormus (kütus ei ole diisli sarnane ega kasutatav mootorikütusena) on läinud üle kaebajale.
52.Kõrgema väävlisisaldusega tooteid on küll keelatud sõiduki mootoris kasutada, kuid juhul kui seda ikkagi tehakse, ei ole välistatud kõrgema diislikütuse aktsiisimäära kohaldamine. See on lihtsalt kasutaja riisiko, kui tema sõiduki mootor kõrgema väävlisisalduse tõttu kahjustada saab või kasutamisele näiteks trahvid või muud sanktsioonid järgnevad. Seejuures viitab kaebaja ka ise, et on olemas sõidukeid, mis siiski peavad kõrgema väävlisisaldusega kütustele vastu. See tähendab, et pole välistatud kõrgema väävlisisaldusega kütuse kasutamine mootorites. Samuti on kaebaja ise näiteid tuues kinnitanud, et tegelikkuses on United DMA ka väävlisisalduse osas sarnane diislikütusega. Nimelt on kaebaja välja toonud, et diislikütus võib olla erinevate väävlisisalduste tõttu erinevate koodidega. Kui kütuse väävlisisaldus on 0,00995% nagu kaebaja kütus oli, siis vastaks see väävlisisalduse järgi KN-koodile 2910 1947. Seega ka KN-koodist lähtudes saaks sellist kütust väävlisisalduse tõttu diislikütuseks pidada.
53.Kaebaja viidatud Riigikohtu lahend haldusasjas 3-3-1-60-15 on käesolevast asjast erinev, mistõttu ei saa seal toodud seisukohti käesolevas asjas kohaldada. Samas isegi, kui viidatud Riigikohtu lahend asjas kohalduks, on MTA kahtlust 18.05.2016 otsuses põhjendatud. Kaebaja väide, et põhjendatud kahtlus peab seisnema Riigikohtu otsuse järgi eelkõige selles, et puudub teave, mis kaubaga on tegu, on väär, kuivõrd Riigikohus on välja toonud kolm põhjendatud kahtluse
alust. VKS § 242 lg 1 kohaldamine võib olla võimalik ka näiteks juhul, kui on teada, et tegemist on küll kauba nomenklatuuri järgi raske kütteõliga, kuid kahtlus seisneb selle aine omaduste vastavuses diislikütusele, kuna see võib kätkeda endas maksuriski: kütuse käitlemisel võib tekkida ATKEAS § 24 lg 52 kohaselt kõrgem maksukohustus. Vastupidisel tõlgendamisel ei oleks täidetud ka VKS § 242 lg 1 eesmärk – aktsiisimaksukohustuse tagamine. Seega ei tähenda põhjendatud kahtlus teadmatust aine omaduste kohta. Ainete näitajate osalisest kattuvusest piisab.
54.Rasket kütteõli ei ole tõesti võimalik deklareerida e-maksuameti kaudu. Samas on võimalik esitada vastav deklaratsioon paberkandjal või saates see MTA-le digitaalselt allkirjastatult. Ühtlasi on kaebaja esitanud ka 09.06.2016 aktsiisideklaratsiooni ühe hilisema raske kütteõli tarne kohta, kus on raske kütteõli diislikütuse määra järgi omaduste sarnasuse ja kasutatavuse tõttu ära deklareerinud ja ka kõrgema aktsiisi maksnud. Seega kaebaja peab teadma, et aktsiisdeklaratsiooni vorm võimaldab tegelikult raske kütteõli deklareerimist diislikütusena. ATKEAS-e sätetest ei tulene, et kui aktsiis on madalama (raske kütteõli) määra järgi juba tasutud, peaks seda arvesse võtma kõrgema (diislikütuse) aktsiismäära järgi aktsiisimaksukohustuse nõudmisel, kui ATKEAS § 24 lg 52 tingimused on täidetud (seda enam, et maksumaksjad on erinevad). Seega on kõrgem maksukohustus kaebaja riisko, kui ta plaanib soetatud kütust kasutada mootorikütusena või seda sel eesmärgil müüa. Isegi, kui leida, et MTA pidi arvestama raskelt kütteõlilt tasutud aktsiisiga, tooks see kaasa vaid 27.05.2016 otsuse osalise tühistamise. Seejuures tuleb rõhutada, et kaebaja poolt näidatud arvutus on vale. Seda põhjusel, et kaebaja on jätnud arvestamata, et vastavalt ATKEAS § 66 lg- le 6 on diislikütuse aktsiisimäär toodud liitrite kohta. ATKEAS § 66 lg-s 8 on raske kütteõli aktsiisimäär toodud kilogrammide kohta. Seega õige oleks tasutud raske kütteõli summast (29 594 eurot) maha lahutada mitte kaebaja näidatud 3831 eurot vaid hoopis 3223,06 eurot. Seega, kui kohus peaks leidma, et otsus tuleb eeltoodud põhjusel osaliselt tühistada, siis seda üksnes 26 370,94 eurot ületavas osas.
55.Puutuvalt MTA kirjaga Go Oil AS-le möönab MTA, et Go Oil AS-le antud vastus on ekslik ja kirja adressaati on teavitatud 24.05.2016 mootorikütusena tarbitava diislikütusele sarnaneva raske kütteõli maksustamisest diislikütuse määraga.
KOHTU PÕHJENDUSED
56.Käesolevas haldusasjas on vaidlus peamiselt aktsiisi määra üle, milleks on vaja tuvastada kaebaja kauba olemus ja otstarve. Samuti on vaidlus selles, kas MTA-l oli õigus kaupa kinni pidada ja selle vabastamiseks tagatist nõuda. Kui kaebaja kaup United DMA on raske kütteõli, nagu väidab kaebaja ise, on selle aktsiisimäär on 58 eurot 1000 kilogrammi kohta (AKTEAS § 66 lg 8), kui aga diislikütus, siis 448 eurot 1000 liitri kohta (ATKEAS § 66 lg 6). Kaebaja kaup United DMA peeti esmalt 18.05.2016 MTA otsusega kinni, hiljem jätkati kinnipidamist 27.05.2016 MTA otsusega ja määrati ühtlasi tagatiseks 29 594 eurot, mille tasumisel oleks kaup vabastatud. Kaebaja soovib, et kohus tühistaks 27.05.2016 otsuse ja tunnistaks ühtlasi õigusvastaseks 18.-27.05.2016 kaebaja kauba kinni pidamise 18.05.2016 MTA otsuse alusel. Kohus leiab aga, et kaup peeti kinni ja võimaliku aktsiisikohustuse katteks määrati tagatis õiguspäraselt. Kohus nõustub vaidlustatud haldusaktides toodud põhjendustega ega hakka neid käesolevas otsuses üle kordama (HKMS § 165 lg 2), vastates kaebuses toodud väidetele järgmiselt.
57.Kohus leiab esiteks, et MTA klassifitseeris vaidlusaluse kauba õieti mootorikütuseks. ATKEAS § 19 lõige 1 annab kütuste loetelu ning § 24 lõikest 52 sätestab, et tarbimisse lubatud raske kütteõli või põlevkivikütteõli käitlejal tekib maksukohustus diislikütuse aktsiisimääraga juhul, kui raske kütteõli või põlevkivikütteõli on omadustelt sarnane diislikütusega ning puhtal kujul või segatuna diislikütusele on kasutatav mootorikütusena, välja arvatud kui raske kütteõli või põlevkivikütteõli käitleja tõendab MTA-t rahuldaval viisil raske kütteõli või põlevkivikütteõli kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena. Eelnimetatud sätetest saab järeldada, et seaduse eesmärk on eristada muudest kütustest mootorikütuseid. Mootorikütuse mõistet ATKEAS ei ava, mistõttu tuleb lähtuda
selle mõiste tavatähendusest ehk käsitada mootorikütusena mootori kui liikumisenergiat muust energialiigist muundava masina tööks kasutatavat kütust. Laevale vajaliku liikumisenergia saamiseks kasutatava masina näol on tegemist mootoriga ning selle tööks kasutatav kütus seega käsitatav mootorikütusena. ATKEAS sätetest ei saa teha järeldust, et mootorikütusena tuleks käsitada üksnes liiklusseaduses nimetatud mootorsõidukites kasutamiseks kõlblikke või lubatud kütuseid. Sellest tulenevalt ei saa ka ATKEAS § 24 lõikes 52 kasutatud sõnastust „on omadustelt sarnane diislikütusega“ mõista selliselt, et selle sätte kohaldamisalasse kuulub vaid selline kütus, mida on oma füüsikaliste ja keemiliste parameetrite poolest lubatud või võimalik kasutada liiklusseaduse tähenduses ehk teedel liiklevate mootorsõidukite mootorites. ATKEAS § 24 lg 52 kohaldamisalasse kuulub ka laevamasinate (mootorite) tööks kasutatav raske kütteõli.
58.ATKEAS § 24 lg-s 52 nimetatud omadustelt sarnasus diislikütusega ei tähenda seda, et selle sätte kohaldamisalasse kuuluks vaid selliseid rasked kütteõlid, mis erinevad oma objektiivselt mõõdetavate füüsikaliste ja keemiliste tunnuste poolest teel liiklevates sõidukites kasutatavast diislikütusest (nt standardile EVS-EN 590 vastav diislikütus) minimaalselt. Selle sätte eesmärk on maksustada diislikütuse aktsiisimäära järgi igasugune selline kütus, mida kasutatakse diislimootori tööpõhimõttel töötavates masinates. Kaebusele lisatud mootoritootja Wärtsila tootekirjeldusest ja kaebaja selgitustest nähtub üheselt, et parvlaeva St Ola masin on diislimootori tööpõhimõttel töötav mootor. Sellises mootoris kasutamiseks mõeldud kütus, olgugi KN-koodi järgi klassifitseeritav raskeks kütteõliks, kuulub ATKEAS § 24 lg 52 kohaldamisalasse ning diislikütuse aktsiisimääraga maksukohustust ei teki selliselt kütuselt vaid juhul, kui selle käitleja tõendab selle kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena. Juhul kui seda kasutatakse mootorikütusena, sealhulgas laeva liikumiseks vajalikku energiat tootva masina kütmiseks, tekib maksukohustus diislikütuse aktsiisimääraga vastavalt ATKEAS § 24 lõikele 52. Kohus nõustub MTA-ga selles, et kaebaja ei ole tõendanud kütuse kasutamist muul otstarbel kui moorotikütusena, kuna on väitnud, et kütust hakkab tarbima parvlaeva St Ola. Kohus ei näe muud võimalust kui kvalifitseerida vaidlusalune kaup mootorikütusena.
59.ATKEAS ei eelda, et raske kütteõli oleks diislikütusega identne ehk vastaks täpselt piirväärtustele (vastasel juhul puuduks vaidlus, kuna toode olekski diislikütus), seega on väär kaebaja väide justkui MTA on teinud metoodilise- ja kaalutlusvea. Kaebaja esitatud eksperdiarvamuses toodud väited ei lükka samuti MTA seisukohta ümber. Arvamuses on võrreldud raske kütteõli näitajaid vaid ühe diislikütuse liigiga (standardile EVS-EN 590 vastavaga) ning seetõttu ei ole esitatud arvamus piisav selleks, et välistada raske kütteõli sarnasus diislikütusele ja selle kasutatavus erinevates diislimootorites, kas puhtalt või segatuna diislikütusega. Lisaks on ekspertarvamus antud analüüsi pinnalt kütuse kohta, mille kaebaja on esitanud laborile hindamiseks klaaspudelis, milles oleva vedeliku nimetuseks on märkinud United DMA. Ei ole tõendatud, et tegemist on sama kütusega, mis on MTA poolt kinni peetud.
60.Siiski on vaja ka kontrollida, kas MTA-l oli õigus kaupa kinni pidada ja tagatis määrata. 18.05.2016 otsuse resolutsioonis oli märgitud: „kinni pidada 17.05.2016 AS Jetoil poolt MTA-le infosüsteemi JVIS kaudu taotlusega nr 16EE4440EEH0167392 tarbimisse lubatud kütteõli sellelt täiendava aktsiisikohustuse tekkimise asjaolude väljaselgitamiseks“. Kaup jäi otsuse kohaselt Maardu Terminalis asuvasse mahutisse 2. Õigusliku alusena on märgitud VKS § 242 lg 1, mille kohaselt MTA võib pidada asjaolude selgitamiseni või ATKEAS § 31 lõikes 16 nimetatud tagatise esitamiseni kinni kütust, milleks loetakse ka ATKEAS-s nimetatud vedelat põlevainet, mille /.../ mitte-eesmärgipärane kasutamine toob kaasa aktsiisimaksukohustuse tekkimise või suurenemise. Kohus nõustub MTA käsitlusega, et mitte-eesmärgipärane kasutamine ongi antud juhul kasutamine mootorikütusena (mis tooks kaasa kõrgema aktsiisimäära rakendumise). Seega oli õiguslik alus kauba kinnipidamiseks olemas ja 18.05.2016 otsuses sellele ka korrektselt viidatakse. Ajalist piirangut nimetatud sättes ei ole.
61.18.05.2016 otsuses on ka märgitud, et tekkiva aktsiisimaksukohustuse tagamiseks on MTA-l ATKEAS § 31 lg 16 kohaselt õigus tagatise määramiseks, mille MTA peab otsustama kümne tööpäeva jooksul alates kütteõli kinnipidamise kuupäevast VKS alusel. ATKEAS § 31 lg 16 sätestab, et MTA võib nõuda raske kütteõli käitlejalt tagatist kogu tema valduses oleva raske kütteõli koguselt aktsiisi maksmise tagamiseks, kui on alust arvata, et maksukohustus võib jääda täitmata, arvestades ka ATKEAS § 24 lõigetes 51 ja 52 sätestatut. ATKEAS § 31 lg 16 kohaselt võib MTA käesolevas lõikes nimetatud isiku kütust kinni pidada kuni tagatise esitamiseni.
62.ATKEAS § 24 lg 51 ka ATKEAS § 19 lõike 1 kolmandas lauses nimetatud juhul (MTA võib vedela põlevainena käsitada kemikaale, mis omadustelt on sarnased mootorikütusega ning mis puhtal kujul või segatuna pliivabale bensiinile, pliibensiinile või diislikütusele on kasutatavad mootorikütusena) tekib vedela põlevaine käitlejal maksukohustus vastavalt vedela põlevaine omadustele kas bensiini või diislikütuse aktsiisimääraga, välja arvatud kui vedela põlevaine käitleja tõendab MTA-t rahuldaval viisil vedela põlevaine kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena. Vedela põlevaine kasutamisel muul otstarbel kui mootorikütusena peavad tarbimiskohas olema selleks vajalikud seadmed ja personal. ATKEAS § 24 lg 52 kohaselt ei kohaldata kõrgemat (diislikütuse) aktsiisimäära juhul, kui kaebaja tõendab, et seda mootoris ei kasutata.
63.Seega oli MTA-l nimetatud sätetest tulenevalt õigus asuda 18.05.2016 otsusega kütuse aktsiisimäära kindlakstegemiseks välja selgitama, millise ainega on tegu. Õigus on MTA-l ka selles, et ajutine kütuse kinnipidamine asjaolude selgitamiseks oli vajalik ja kaebajale soodne, kuivõrd vastavalt ATKEAS § 24 lg-le 52 ei oleks kaebajale täiendavat aktsiisimaksukohustust kaasnenud (sh puudunuks vajadus tagatise esitamiseks), kui kaebaja oleks suutnud ära näidata, et see kütus siiski omadustelt diislikütusele ei sarnane (näiteks täiendava prooviga) või, et ta ei müü kõnesolevat kütust mootorikütusena.
64.27.05.2016 otsuse resolutsioonis on märgitud, et 18.05.2016 otsus tunnistatakse edasiulatuvalt kehtetuks ja määrati kaebajale (üksik)tagatis kütteõlilt võimaliku täiendava aktsiisimaksu laekumise tagamiseks 29 594 eurot. Vaidlust ei ole selles, et 27.05.2016 otsuse nr 12.1-9/1310-1-1 resolutsioonis ei mainita kauba kinnipidamist. 27.05.2016 otsuse pealkiri on „OTSUS tagatise määramine ja kütuse kinnipidamine“ ning järgmises lauses peale resolutsiooni (resolutsioon on jämedas kirjas, sellele järgnev lause tavalises kirjas) on MTA märkinud, et eemaldab tagatise aktsepteerimise järgneval tööpäeval järelevalve tagamiseks paigaldatud tõkendi ning on selles viidanud ka ATKEAS § 31 lg-le 16, mis sätestab kauba tagatise andmiseni kinnipidamise võimaluse. Haldusakti uurides ei ole üheselt võimalik välistada, et selgitav lause on omakorda resolutsiooni osa, lihtsalt tavalises kirjas.
65.Vaidlust ei ole ka selles, et kaebaja on teinud peale 27.05.2016 otsuste kättesaamist otsuse sisu osas MTA-le järelepärimise ning MTA on kinnitanud, et otsusega jätkub kauba kinnipidamine. Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 55 lg 1 kohaselt peab haldusakt olema selge ja üheselt mõistetav. Täiendavaid tingimusi HMS haldusakti resolutsioonile (resolutiivosale) ei pane. Kohus leiab, et ehkki kauba kinnipidamise puudumine 27.05.2016 otsuse resolutsioonist on HMS § 58 kohaselt vormiviga ja MTA oleks saanud selle iseenesest parandada kui ilmse ebatäpsuse (HMS § 59), ei tule haldusakti seetõttu lugeda seadusevastaseks, kuna haldusakti põhjendustest on kauba kinnipidamine iseenesest üheselt arusaadav. Kaebaja esitas haldusaktile tähtaegselt kaebuse ja on mõistnud kaebuse põhjenduste kohaselt, et tema kauba kinnipidamine 27.05.2016 aktiga jätkus.
66.Juhul, kui kaebaja on alusetult tasunud vale aktsiisimaksu määra järgi vaidlusaluselt kaubalt aktsiisi, on tal õigus see MTA-lt tagasi nõuda (MKS § 33 ja § 106 lg 1).
67.Asjaolu, et kaebajal puudus 27.05.2016 otsuse tegemise hetkel maksuvõlg, ei tähenda, et tagatise määramine oleks olnud õigusvastane. MTA on 27.05.2016 otsuses välja toonud, et kaebaja on hilinenud maksude tasumisega ning seda rohkem kui üks kord. Kohus ei loe raamatupidaja võimalikku haigestumist maksude tasumisega viibimisel kaebaja maksedistsipliini õigustavaks
asjaoluks. Vastavalt MKS § 8 lg-le 1 tagama juhatus, mitte raamatupidaja, seadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise.
68.Kaebaja ei ole tõendanud oma väiteid, et faktiliselt oleks kõnealust kütust kinni peetud juba alates 10.05.2016 või 12.05.2016, mistõttu kohus nendele väidetele hinnangut ei anna.
69.Asjaolust, et ka varem on kaebaja sarnast laevakütust raske kütteõlina deklareerinud ning et MTA ei ole kütust kinni pidanud, ei saa tuletada, et MTA-l ei ole enam õigust tulevikus vajadusel kütus teise aktsiisimäära alla umbes kvalifitseerida. Vastavalt MKS §-le 98 võib MTA määrata maksud vähemalt kolm aastat tagasiulatuvalt, mistõttu ei saanud kaebajal tekkida õiguspärast ootust, et MTA jätkuvalt seadusvastast olukorda (ilma täiendavat aktsiisi nõudmata) aktsepteeriks ja tema kütust kinni ei peaks.
70.Kuna kaebaja esitatud tagatis 18 076,69 eurot on käibemaksu tagatis (KMS § 442 ja VKS § 42 alusel), ei saaks MTA seda tagatist realiseerida aktsiisimaksu võla katteks ning seetõttu ei saanud MTA seda 27.05.2016 otsusega määratud tagatise summast maha arvestama.
71.Tulenevalt eeltoodust on 18.05.2016 ja 27.05.2016 tehtud otsused õiguspärased ja nende tühistamiseks puudub alus. Kohus jätab kaebuse rahuldamata.
72.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda.