K.L. kaebus Maksu- ja Tolliameti 22.06.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/036819-36 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – K.L., esindaja Meelis Krautmann
Asja läbivaatamine
Vastustaja - Maksu- ja Tolliamet, esindaja Liisa Nikkarinen Kohtuistung 17.01.2018
RESOLUTSIOON
1.Jätta K.L. kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetluskulud poolte endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 12.03.2018.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliameti (MTA) 22.06.2017 maksuotsusega nr 12.2-3/036819-36 (tl 11-17) (maksuotsus) vähendati JS Fassaadimeister OÜ detsember 2015 esitatud tulu- ja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonis näidatud tööjõumaksude summat 8872,04 euro võrra ning tühistati 19.02.2016 töötamise registris vormistatud registrikanne nr 1385501 K.L.u töötamise kohta JS Fassaadimeister OÜ-s.
JS Fassaadimeister OÜ ( JSF OÜ) deklareeris detsember 2015 TSD-l ja TSD-l lisa 1 sotsiaalmaksuga maksustatud väljamakse (palgatulu) K.L.ule (kaebaja) summas 15 435,01 eurot, millelt arvutas ja deklareeris tööjõumakse summas 8872,04 eurot. MTA tuvastas, et JSF OÜ-l ei olnud töösuhet kaebajaga ning JSF OÜ on alusetult deklareerinud kaebajale tööjõumaksudega maksustatud väljamakset. Kuna kaebaja ei töötanud kontrollitaval perioodil JSF OÜ-s, siis ei ole õige töötamise registris 19.02.2016 vormistatud registrikanne nr 1385501.
1.2.JSF OÜ-l puudus kontrolliperioodil reaalne majandustegevus. Ettevõtte juhatuse liikme J.S. suulistest seletustest tulenevalt ei ole JSF OÜ ettevõtlusega tegelenud. MTA on juhatuse liikmega maksumenetluses suhelnud kahel korral. Esimesel kohtumisel 04.08.2016 kinnitas J. S., et ta ei ole JSF OÜ nimel ettevõtlusega ega ettevõtte juhtimisega tegelenud ega pole ka volitanud kedagi teist ettevõtlusega tegelema. Septembris 2016 võttis J. S. MTA-ga uuesti ühendust ning avaldas soovi enda 04.08.2016 antud seletusi muuta. MTA leidis, et J.S. 26.09.2016 seletused ei ole usaldusväär1(14)
sed, on väheveenvad ning MTA jääb J.S. 04.08.2016 ütluste juurde. MTA leidis kokkuvõtvalt, et J.S. ei ole tegelikkuses teinud JSF OÜ nimel majandustehinguid ning J.S. saadeti JSF OÜ tehingupartneri poolt 26.09.2016 muutma oma 04.08.2016 ütlusi eesmärgiga jätta MTA-le mulje ettevõtluse olemasolust, teenuse osutamisest ja kaebajale töötasu maksmisest. JSF OÜ on kontrolliperioodil käivet ja töötasu väljamakse deklareerinud, kuid jätnud riigile maksud tasumata. Seisuga 02.05.2015 on maksuvõlg kokku summas 20 207,47 eurot. Samuti ei nähtu ettevõtte pangakonto väljavõttelt tegutsevale äriühingule omaseid rahalisi väljamakseid ning MTA-le on kontrolliperioodi raamatupidamisdokumendid osaliselt esitamata. 26.09.2016 esitati dokumendid valikuliselt.
1.3.J.S. suulistest seletustest tulenevalt ei olnud JSF OÜ-s kontrolliperioodil töötajaid. Tema 04.08.2016 seletustest tulenevalt ei ole ta kedagi tööle võtnud ega töötasu maksnud ning ta ei tunne kaebajat. 26.09.2016 muutis J.S. ütlusi ning väitis, et tunneb kaebajat ja M.L.ut ning maksis kaebajale töötasu kodulehe tegemise eest. J.S. 26.09.2016 seletused töösuhte kohta kaebajaga ei ole usaldusväärsed ning MTA jääb 04.08.2016 antud suuliste seletuste juurde. Maksumenetluse käigus esitatud tööleping on koostatud vaid maksuhaldurile esitamiseks ning ei tõenda tegelikku töö tegemist. Töölepingus märgitud tingimused on vastuolus töötamise registri andmetega. Samuti seab MTA kahtluse alla J. S. poolt allkirjastatud dokumentide ehtsuse. 26.09.2016 J.S. poolt esitatud töölepingul on teistsugune allkiri, kui tema enda poolt 04.08.2016 protokollile lisatud allkiri, mis ühtlasi ühtib tema passis, sh tema uues passis oleva allkirjaga. Samasugune allkiri on ka MTA poolt J.S.le 26.09.2016 kohtumise algul antud teatel töötamise menetluse tuvastamise kohta. Tuginedes eeltoodule on MTA seisukohal, et 26.09.2016 J.S. poolt esitatud töölepingu allkirjastajaks ei ole J.S..
1.4.Kaebaja suulised seletused tööülesannete kohta on üldsõnalised ning vastuolulised ja neid ei saa lugeda usaldusväärseteks. Kaebajal puudusid vastavad teadmised veebilehe tegemiseks, ta ei ole sellega eelnevalt kokku puutunud. Kaebaja on õpetaja. Ka kaebaja abikaasa M. L.u seletused on üldsõnalised, ei ole usaldusväärsed, ega tõenda kaebaja ja JSF OÜ vahelise töösuhte olemasolu. M.L.u ütlused on vastuolus J.S. 04.08.2016 seletustega. JSF OÜ-l puudub koduleht, J.S. ei ole maksuhaldurile esitanud mälupulka, millel peaks väidetav koduleht asuma ja mis anti talle üle M.L. poolt. Kodulehe tegemine polnud JSF OÜ-le ka majanduslikult mõistlik ning ettevõttel puudusid rahalised vahendid niivõrd kõrgepalgalise töötaja võtmiseks. Kodulehe tegemise kulud on 20 672,04 eurot, kuigi kodulehte ei ole internetti üles aletud. Ei ole usutav, et JSF OÜ võttis detsembril 2015 kaebaja tööle ja maksis veebilehe tegemise eest niivõrd kõrget töötasu, kuid jättis kaebaja poolt väidetavalt tehtud veebilehe üles laadimata. Ka kaebaja esindaja poolt 03.11.2016 esitatud täiendavad dokumendid ei ole usaldusväärsed.
1.5.Ehituse Insenerid OÜ juhatuse liikme A.A. ja M.L.u vahel on perekondlik seos. Nimetatud isikud on vennad. MTA leiab, et J.S. muutis 04.08.2016 antud suulisi seletusi ainult Ehituse Insenerid OÜ- ga tehtud tehingute ja kaebajale makstud töötasu kohta põhjusel, et ta oli mõjutatud seotud isikute poolt. Ülejäänud 04.08.2016 antud suulised seletused jättis J.S. muutmata.
1.6.Kaebajale 30.12.2015 tehtud väljamakse ei tõenda töösuhet. Nimetatud kuupäeval laekus JSF OÜ pangakontole Ehitus AG OÜ-lt 11 800 eurot. Samal kuupäeval tegi JSF OÜ kaebajale ülekande samas summas selgitusega „tasu kodulehe optimeerimise ja turunduse eest“. Seega pärines kaebajale makstud summa Ehitus AG OÜ-lt, kellega JSF OÜ ei ole kontrolliperioodil tehinguid teinud. Ehitus AG OÜ konto väljavõtte kohaselt laekus viimasele 30.12.2016 Ehituse Insenerid OÜlt 11 800 eurot selgitusega „arve number 104“. Ehitus AG OÜ kandis JSF OÜ-le samal kuupäeval 11 800 eurot edasi ning JSF OÜ tegi kaebajale ülekande samal kuupäeval ja samas summas. Seega liikus kaebajale 30.12.2015 laekunud summa eelnevalt isikute vahel, kellega JSF OÜ on väidetavalt tehinguid teinud. Lisaks pärineb nimetatud summa 11 800 eurot Ehitus Insenerid OÜ-lt, kelle juhatuse liikmel on kaebaja ja M.L.uga perekondlik seos. Ehitus AG OÜ-d ja JSF OÜ-d on antud maksumenetluses kasutatud maksupettuse eesmärgil varifirmana. Perioodil 30.12.-31.12.2015 võttis kaebaja JSF OÜ-lt laekunud summast pangakontolt sularahas välja 5600 eurot ning kandis eda2(14)
si M.L.ule 200 eurot ning enda teisele pangakontole 6000 eurot, millelt kandis 6000 eurot omakorda üle M. L. pangakontole. M.L. Swedbank pangakonto väljavõtte kohaselt laekus kaebajalt perioodil 30.12.2015 -31.12.2015 kokku 6200 eurot, mis võeti kogu ulatuses välja. Seega võtsid kaebaja ja M.L. perioodil 30.12.2015-31.12.2015 kokku pangakontodelt sularahas välja 11 800 eurot, millest tulenevalt on kahtlus, et kaebajale kantud rahalised vahendid summas 11 800 eurot võisid liikuda Ehituse Insenerid OÜ-le tagasi.
1.7.Kaebajale deklareeritud väljamakse suurus tõsis kaebajal saadava vanemahüvitise maksimum suuruseni. Kaebajal sündis laps 26.03.2016. MTA andmetel sai kaebaja kokku 2015 aastal sotsiaalmaksuga maksustatavaid väljamakseid (v.a JSF OÜ-s väidetavalt saadud töötasu) 17 974,27 eurot. JSF OÜ deklareeris kaebajale detsembris 2015 töötasu väljamakse summas 15 435,01 eurot. Seega andis JSF OÜ poolt tehtud väljamakse kaebajale aluse saada oluliselt suuremat sünnitus- ja vanemahüvitist, kui kaebajal seaduse järgi õigus saada oli. Kogutud teave kogumis viitab veenvalt sellele, et kaebaja tegelikult JSF OÜ-s ei töötanud, ning viimane tegi kaebajale ülekande ja deklareeris kaebaja nimele palgaväljamakseid eesmärgiga tekitada kaebajale võimalus saada alusetult suuremat sünnitushüvitist ja emapalka.
2.Arvestades, et JSF OÜ kontrollimenetluses tuvastatud asjaolud mõjutavad kaebaja, kui füüsilise isiku maksukohustusi, väljastas MTA kaebajale 02.05.2017 akti arvamuse avaldamiseks nr 12.23/036819-32 (tl 23-28). Kaebaja esitas oma arvamuse aktis kirjeldatud asjaoludele 23.05.2017, mille kohaselt kaebaja ei nõustunud MTA seisukohaga (tl 30-38). MTA koostas JSF OÜ-le 22.06.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/036819-36, mis käsitleb JSF OÜ maksukohustust kaebaja õigusi puudutavas osas.
3.07.07.2017 esitas kaebaja Tallinna Halduskohtule kaebuse JSF OÜ suhtes 22.06.2017 tehtud maksuotsuse nr 12.2-3/036819-36 tühistamiseks. Kohus võttis kaebuse 31.07.2017 määrusega menetlusse.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukoht
4.Kaebaja taotleb maksuotsuse täielikku tühistamist, kuna leiab, et see on õigusvastane alljärgnevatel motiividel.
4.1.Maksuotsus ei vasta maksukorralduse seaduse (MKS) § 95 lg-tes 1 ja 2 sätestatud nõuetele ja rikutud on põhjendamiskohustust. Maksuotsuses on viidatud, et kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähtsust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud 02.05.2017 kontrollaktis nr 12.2-3/036819-13 (kontrollakt), mis on maksuotsuse lahutamatu osa. Kaebaja ei ole maksuotsuses viidatud kontrollakti näinud ega sellega tutvunud ja kaebaja ei ole saanud esitada vastuväiteid kontrollaktis toodule. Kaebajale edastatud informatsiooni kohaselt ei ole maksuotsuse pinnalt üheselt ja selgelt jälgitav ja kontrollitav, millised faktilised ja õiguslikud asjaolud on toonud kaasa JSF OÜ maksukohustuse muutumise ja maksuotsuse tegemise. Samuti ei ole aru saadav, milliseid maksuseaduse sätteid maksuhaldur kohaldas. Seetõttu on maksuotsuse põhjendamisel oluliselt rikutud MKS § 95 lg-t 2 ning viga takistab kaebajal realiseerida oma kaebeõigust. Maksuotsuses esinevaid puudusi ei ole võimalik kõrvaldada kohtumenetluses.
4.2.Kuigi maksuotsus sisaldab punkti 3 „Ärakuulamisõiguse tagamine“, on kaebaja hinnangul maksumenetluses tema ärakuulamise õigust rikutud. Maksuhaldur jätab tähelepanuta, et maksuotsuse andmist on põhjendatud nende tuvastatud asjaolude alusel, mis on esitatud kontrollaktis, millele ei ole vastuväiteid esitanud JSF OÜ ning mida ei saanud esitada kaebaja. Kaebaja on esitanud vastuväited üksnes talle arvamuse avaldamiseks esitatud 02.05.2017 aktile, milles kajastatud asjaolusid ei pea maksuhaldur maksustamise seisukohalt tähendust omavateks faktilisteks ja õiguslikeks asjaoludeks ja akt ei ole maksuotsuse lahutamatu osa. Kaebaja leiab, et vaildusaluse maksuotsuse andmisel rikuti kaebaja ärakuulamise õigust, kuna maksuhaldur ei võimaldanud kaebajal 3(14)
esitada vastuväiteid ja arvamust kontrollaktis kajastatud kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavatele faktilistele ja õiguslikele asjaoludele. Isiku ärakuulamata jätmine on oluline menetlusviga, mille tõttu tuleb maksuotsus tühistada.
4.3.Kuna JSF OÜ deklareeris oma maksukohustuse seadusele vastavalt, siis on maksuhalduri kohustus maksuvõlg sisse nõuda MKS § 128 alusel. MKS ei näe ette, et maksuhaldur loobuks deklareeritud maksuvõla sissenõudmisest maksukohustuse vähendamisega maksuotsuse andmise teel, millega tekitab negatiivsed tagajärjed kolmandale isikule.
4.4.Maksuotsus on õigusliku aluseta. Maksuotsuses on selle õigusliku alusena märgitud MKS § 92 lg 1 p-le 2. Viidatud säte ei anna maksuhaldurile õiguslikku alust JSF OÜ poolt õigena deklareeritud maksukohustuse vähendamiseks.
4.5.Tõendamata on maksuhalduri väide, et JSF OÜ-l puudus kontrollitaval perioodil ettevõtlus. Maksuotsusest ei selgu, mida maksuhaldur ettevõtluse ehk majandustegevuse all silmas peab ja mille alusel seda määratleb. Maksuhaldur registreeris JSF OÜ 02.12.2015 käibemaksukohustuslaste registris ja kustutas registrist 10.11.2016. Maksuhaldur on osaühingu registreerinud, mis tähendab, et tal ei tekkinud kahtlust, et osaühing ettevõtlusega tegeleb või alustab seda. Seega ei saa maksuhaldur tugineda 2017 aastal väitele, et ettevõtlus puudus. JSF OÜ sai kehtiva kohtupraktika kohaselt tellida kaebajalt teenuse ja maksta selle eest sõltumata sellest, millal ta hakkas saadut kasutama või ei hakanud ta seda üldse kasutama. Maksuhaldur on kahel korral kohtunud ettevõtte juhatuse liikme J.S.ga. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et J.S. ei olnud esimesel kohtumisel 04.08.2016 xanaxit tarbinud ja oli adekvaatne. 26.09.2016 andis J.S. JSF OÜ majandustegevuse kohta täiendavad seletused, kinnitas majandustegevuse olemasolu ja selgitas, kes olid tehingupartnerid. Maksuhalduri järeldus, et J.S. 26.09.2016 seletused ei ole usaldusväärsed, on põhjendamatu. 04.08.2016 protokolli vormistamine on vigane, sest sellele on lisatud kolmanda isiku õiguste ja kohustuste selgitus. J.S. oli aga maksukohustuslase esindaja. Ettevõtte pangakontolt ei saagi nähtuda maksude tasumist, sest ettevõte jättis maksud tasumata. Materjalide mitteostmine, kommunaalkulude kandmata jätmine jms ei tõenda samuti ettevõtluse puudumist.
4.6.Asjas ei ole tähtsust, et JSF OÜ on kontrollitaval perioodil töötasu väljamakse deklareerinud, kuid jätnud riigile maksud maksmata. Kaebaja oli ka valmis leidma asjas lahenduse ja tasuma tasumata tulumaksu osa. Maksuhaldur ettepanekut vastu ei võtnud, mis ei ole kooskõlas hea halduse põhimõttega.
4.7.Maksuhaldur on valesti aru saanud JSF OÜ juhatuse liikme, osaniku ja asutaja seletustest, et tal ei olnud kontrollitaval perioodil töötajaid. J.S. kinnitas 26.09.2016 suulistes seletustes kaebajaga töösuhte olemasolu. Maksuhaldur on maksuotsuse punktis 3.7 põhjendamatult rajanud enda seisukoha ainult J.S. 04.08.2016 seletustele väites samas, et on analüüsinud kõiki menetluse käigus kogutud tõendeid. Kuigi maksuhaldur on asjas kogutud tõenditele viidanud, ei ole ta maksuotsuses põhjendanud nende tõendite täielikku või osalist arvestamata jätmist ning rikutud on haldusakti põhjendamise kohustust (MKS § 46 lg 1 ja MKS § 95 lg-t 2). Maksuhaldur ei ole küsinud J.S.lt valeütluste andmise kohta põhjendusi 04.08.2016 kaebajat puudutavas osas. Maksuhaldur on põhjendamatult rajanud enda järeldused ainult J.S. 04.08.2016 seletustele. Maksuhaldur ei püüdnud J.S.lt seletuste võtmisel kõrvaldada vastuolusid seonduvalt pangakontodel toimunud raha liikumisega. Seepärast on arusaamatu aktis esitatud väide, et kuna töötasu on makstud vaid ühele isikule summas 11 800 eurot, ei ole eluliselt usutav, et J.S. töötasu maksmise asjaolusid ei tea. Eelistada oleks tulnud raamatupidamise andmeid. Maksuhalduril on olemas JSF OÜ pangakonto väljavõte ja leping mis tõendavad kokkulepitud tasu maksmist ning kõik andmed, et kontrollida deklareeritud andmete õigsust ja vastavust tehtud väljamaksele. Maksuhaldur on näidanud 04.08.2016 kaebaja ja M.L.u fotosid, millel kujutatud isikuid J.S. ei tundnud ning väitis et ei ole nendega kokku puutunud. Ei ole selge, millise MKS sätestatud normi alusel viidatud menetlustoiming on tehtud ning maksuhaldur ei ole taganud, et fotodel kujutatud isikud näevad välja täpselt 4(14)
nii nagu isikuga kokkupuutumise hetkel. Näiteks M. L. foto pärineb aastast 2010, kuid 2015 aastal oli isik kaotanud kaalus 40 kg.
4.8.Maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet ja ei ole välja selgitanud poolte tegelikku tahet ja sellest suhtest tekkinud maksukohustusi. Pooled sõlmisid töölepingu ja kirjutasid sellele alla. Õiguslikus mõttes võib arutleda, kas oma sisu poolest on tegemist töölepinguga või töövõtulepinguga, kuid see ei oma tähendust, kuna maksustamise tagajärjed on samad. Maksuhaldur ei saa teha järeldusi formaalselt dokumentide pealkirja alusel. Asjaolu, kas töö on tehtud või mitte ei muuda töösuhet olematuks. Maksustamise aluseks on väljamakse tegemine. Praegusel juhul tõendavad töösuhet tehtud väljamaksed kaebajale, kaebaja ja M.L. ja J.S. ütlused, tööleping, pangakonto väljavõte.
4.9.Kaebaja ütlused võimaldavad kindlaks teha töösuhte olemasolu, sisu ja tasu maksmise asjaolusid. Küsimustele vastates kasutas kaebaja teavet, mis talle sel hetkel meenus. Maksuhalduri väide, mille kohaselt kaebajal puudusid vastavad teadmised veebilehe tegemiseks on asjasse puutumatu. Nimetatu ei tähenda, et kaebaja ei olnud suuteline teenust osutama. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et abikaasa abiga ei olnud see võimalik. Kaebajale on väljamakse tehtud ja maksustamise tagajärjed ei muutu sõltuvalt sellest, kas JSF OÜ andis maksuhaldurile üle mälupulga veebilehega. Ka M.L. ütlusi hinnates on maksuhaldur põhjendamatult väitnud, et need on vastuolus J.S. 04.08.2016 ütlustega. M.L. ütlused riimuvad J.S. 26.09.2016 ütlustega.
4.10.Alusetu on väide, et JSF OÜ-l puudub koduleht ja et kodulehe tegemine ei olnud ettevõttele majanduslikult mõistlik. J.S. on piisavalt täpselt selgitanud töö lõpptulemust, st kodulehe saamist mälupulgal. Maksuhaldur ei ole vastupidist tõendanud. Asjaolu, et veebilehte ei kasutatud, ei ole kaebaja vastutusalas. Maksuhaldur ei saa kahtluse alla seada äriühingu valikuid. Majandustegevus on ettevõtja enda korraldada. Osaühingule laekusid rahalised vahendid, millest tulenevalt on väide rahaliste vahendite puudumisest vastuolus asjas kogutud tõenditega.
4.11.Kaebaja poolt on esitatud maksuhaldurile turundusalased töömaterjalid ja kodulehe maketid. Valmis kodulehekülg anti üle mälupulgal. Tööd olid ettevõtte loomise heaks vajalikud ettevalmistavad tööd. Kaebajal ei ole koopiaid säilinud ning M.L.ul on kombeks tehtud tööde kohta andmed jäädavalt kustutada. M.L. leidis oma g-maili postkastist J.S.le saadetud kokkuleppe, mis tõendab, milles pooled kokku leppisid. Maksuhaldur ei ole sellega arvestanud.
4.12.Kaebaja hinnangul ei ole oluline, kes tegi JSF OÜ pangakontole makse. Oluline on makse tegemine ja see on tõendatud. Makse on tehtud kaebajale osutatud teenuse eest. Maksuhaldur rajab ekslikult oma järeldused üksnes J.S. 04.08.2016 seletusele. Maksuotsuses ei ole esitatud tõendeid selle kohta, et raha maksmiseks JSF OÜ-le Ehitus AG OÜ poolt alus puudus. Väär on ka väide, et J.S. kinnitas maksuhaldurile kahel korral, et Ehitus AG OÜ-ga tehinguid ei ole toimunud ja et nii Ehitus AG OÜ kui ka JSF OÜ on varifirmad. Vastavad tõendid puuduvad ning nende esitamata jätmisega on rikutud kaebaja ärakuulamise õigust. Samuti on maksuhaldur tuginenud alusetult Swedbank-ilt saadud M.L. pangakonto väljavõttele, sest maksuhaldur tegi Swedbank AS-ile korralduse olukorras, kus M.L. oli korralduse vaidlustanud. Millegagi ei ole ka põhjendatud MTA kahtlus rahade tagasi liikumise kohta. Kaebaja on selgitanud asjaolusid, mis seonduvad laenu tagasi maksmisega A. L. ja sellega seotud reisiga Saaremaale.
4.13.Alusetu on maksuhalduri etteheide, et dokumendid ei ole J.S. poolt allkirjastatud. Asjakohatu on teha järeldusi allkirjade visuaalse vaatluse põhjal. Allkirja kirjutamist või mitte kirjutamist konkreetse isiku poolt saab tõendada käekirja ekspertiisiga, mida läbi ei viidud.
4.14.Asjakohatu on väide, et kaebajale deklareeritud väljamakse suurus tõstis saadava vanemahüvitise maksimum summani. Asjas ei ole sisulist tähendust, kas ja kuidas mõjutas saadud töötasu kaebajale makstavat vanemahüvitist. Vanemahüvitisega seonduv ei ole maksuhalduri pädevuses ning maksuhaldur on ületanud enda pädevust, tegeledes asjaga, milleks seadus talle õigust ei anna. 5(14)
MTA seisukoht
5.MTA ei nõustu kaebusega ja vaidleb sellele vastu. Maksuotsus on motiveeritud ning õiguspärane. Seejuures nõustub MTA ka kontrollaktis ja maksuotsuses esitatud analüüsi ja seisukohtadega ning ei hakka neid üle kordama.
5.1.Maksuotsus vastab MKS § 95 lg-s 1 ja 2 ning §-s 46 esitatud nõuetele. Maksuhaldur on kaebaja õiguspäraselt maksumenetlusse kaasanud ning kaebajale on esitatud kontrollakt ja maksuotsus teda puudutavas osas. Maksusaladuse kaitse põhimõttest (MKS § 26) tulenevalt ei kuulu need ülejäänud ulatuses kaebajale avalikustamisele, mistõttu ei saa MTA-le heita ette dokumentide osalist edastamist. Kuigi MTA ei ole edastanud kaebajale kontrollakti nii öelda originaalkujul, sisaldab kaebajale edastatud akt samu faktilisi ja õiguslikke aluseid, kui JSF OÜ-le väljastatud kontrollakt. Seega on kaebajale igati tagatud õigus haldusaktile vastuväiteid esitada just teda puudutavas osas.
5.2.Maksuhaldur on (kontroll)aktis välja toonud põhjendused ja tõendid, millest nähtub maksuotsuses toodud järelduse kujunemine, et kaebajal ei olnud JSF OÜ-ga töösuhet ning äriühing on alusetult deklareerinud sotsiaalmaksuga maksustatavat väljamakset. Samuti on maksuhaldur käsitlenud kaebaja vastuväiteid ning analüüsinud tõendeid. Nimetatud analüüs on nähtav maksuotsusest ja aktist. Kohustus motiveerida esitatud tõendite täielikku või osalist arvestamata jätmist maksusumma määramisel tähendab eelkõige kohustust vastata eriarvamuses toodud väidetele, mida MTA on ka maksuotsuse punktis 3 teinud. Maksuhaldur on toonud välja maksuostuse tegemise õiguslikud alused.
5.3.MKS § 11 lg-st 2 ja § 59 lg-st 1 tulenevalt on maksuhalduril õigus otsustada, milliseid tõendeid ja mis ulatuses ta peab vajalikuks koguda. Maksuhaldur on kõik vajalikud tõendid kogunud. Uurimispõhimõte ei ole absoluutne. Kaebaja ei ole välja toonud, millised asjaolud täpsemalt on maksuhaldur tuvastamata jätnud ning mis võiks mõjutada maksuotsuse õiguspärasust. Maksuhaldur ei ole ka loobunud deklareeritud maksuvõla sisse nõudmisest. Kontrolli tulemisel on maksuhaldur leidnud, et JSF OÜ on alusetult deklareerinud sotsiaalmaksuga maksustatavat väljamakset. Olukorras, kus deklaratsioon ei kajasta õigeid andmeid, on maksuotsuse tegemine igati põhjendatud ja õiguspärane. Maksuhaldur on kaebajale arvamuse avaldamise akti punktis k käsitlenud dokumente, mis edastati kaebaja poolt maksumenetluses revidendile ja mis kajastavad JSF OÜ-lt saadud dokumente kodulehe ja turunduse kava kohta. Maksuhaldur on leidnud, et dokumendid on koostatud tagant järele, et jätta mulje töösuhte olemasolust. Seega on maksuhaldur neid dokumente analüüsinud ja teinud oma järeldused.
5.4.Tulenevalt maksuhalduri ülesannetest on MTA-l õiguslik alus maksuotsuse tegemiseks olemas. See tuleneb MKS § 10 lg-st 1, § 88 lg-st 1 ja MKS § 92 lg 1 p-st 2 nende koostoimes. MKS § 92 lg 1 p 2 sõnastus ei anna põhust asuda seisukohale, et sättes toodud olukorrast vastupidises olukorras maksuotsuse tegemine ei oleks lubatud. Käesoleval juhul on kaebajat puudutav vaid osa maksuotsusest. Olukorras, kus nähtub, et maksukohustuslane on maksusumma mingil moel valesti deklareerinud, on maksuhalduril seadusest tulenev õigus maksusummat korrigeerida. Lisaks tuleneb HMS §-st 58 ja Riigikohtu praktikast, et eksliku õigusliku aluse kasutamine ei pruugi kaasa tuua akti tühistamist, kui asjakohane regulatsioon on olemas.
5.5.Maksumenetluses peab maksukohustuslane tõendama oma väidete ja seisukohtade õigsust. Maksuhalduril on tõendamiskoormus nende tõendite osas, mida valdab ainult maksuhaldur. MTA on seisukohal, et maksuhaldur on põhjendanud kontrollaktis ja maksuotsuses kõiki oma väiteid ning hinnanud tõendeid. Seejuures on maksuhaldur võimaldanud ärakuulamise õiguse nii JSF OÜle kui ka kaebajale ning kaebaja on tutvunud tema kohta kogutud andmetega. Kuna maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, on tõendamiskoormus maksukohustuslasele üle läinud (MKS § 150 lg 1). MTA on kohtumenetluses esitanud oma väidete tõendamiseks kõik vaidlusaluse haldusakti aluseks olevad dokumendid kaebajat puudutavas osas. 6(14)
5.6.Maksumenetluses ei ole kaebaja ärakuulamise õigust rikutud. Kaebajale on edastatud kontrollakt teda puudutavas osas ning antud võimalus esitada oma arvamus ja vastuväited. Seda võimalust on kaebaja ka kasutanud ning maksuhaldur on maksuotsuses kaebaja vastuväiteid käsitlenud. Maksuotsuses esitatud põhjendused on samad, mis kaebajale esitatud aktis.
KOHTU PÕHJENDUSED
6.Kaebaja on vaidlustanud MTA poolt JSF OÜ-le tehtud maksuotsuse, millega vähendati JSF OÜ detsember 2015 esitatud tulu- ja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonis näidatud tööjõumaksude summat 8872,04 euro võrra ning tühistati 19.02.2016 töötamise registris vormistatud registrikanne nr 1385501 kaebaja töötamise kohta JSF OÜ-s. Puudub vaidlus selles, et kaebajale ei ole väljastatud JSF OÜ suhtes koostatud kontrollakti, kuid kaebajale on väljastatud 02.05.2017 akt arvamuse andmiseks (02.05.2017 akt). Samuti on kaebaja esitanud akti osas eriarvamuse, millele maksuhaldur on vastanud vaidlustatud maksuotsuse punktis
3.Seega on vaidlus esmalt selles, kas kaebajale väljastatud 02.05.2017 akt kajastab JFS OÜ suhtes koostatud kontrollaktis toodud asjaolusid kaebajat puudutavas osas. Vastusest nimetatud küsimusele sõltub, kas menetluses on nõuetekohaselt tagatud kaebaja ärakuulamise õigus ning kas maksuotsuse lahutamatuks osaks oleva kontrollakti teksti kaebajale esitamata jätmine on oluline menetlusõiguse normi rikkumine, mis võib tuua kaasa maksuotsuse tühistamise. Samuti on vaidlus selles, kas kaebajal oli töösuhe JSF OÜ-ga. Nimetatud tuvastusest sõltub, kas JSF OÜ-l oli alus deklareerida sotsiaalmaksuga maksustatavat väljamakset kaebajale summas 15 435,01 eurot ning teha töötamise registrisse kaebaja töötamist puudutavat kannet. Kohus leiab, et maksuotsus on õiguspärane ja kaebaja väited ei anna alust selle tühistamiseks. Kuna kaebaja väited osas, mis puudutab kaebaja ja JSF OÜ vahelist töösuhet, kattuvad suures osas 02.05.2017 akti peale esitatud eriarvamuses toodud väidetega ning kohtumenetluses kuulati täiendavalt üle üksnes üks tunnistaja, tugineb kohus nimetatud väidet puudutavas osas kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ka maksuotsuse ja kaebajat puudutavas osas selle lahutamatuks osaks oleva 02.05.2017 akti põhjendustele neid kõiki üle kordamata, märkides vastuseks kaebusele järgmist.
7.Vaidlustatud maksuotsusest nähtuvalt tekkis maksuhalduril kahtlus et JSF OÜ, kes oli deklareerinud sotsiaalmaksuga maksustatava väljamakse kaebajale summas 15 435,01 eurot ning teinud töötamise registrisse kaebaja töötamist puudutava kande, ei ole reaalselt tegutsev äriühing ning valede andmete esitamisega võimaldas JSF OÜ kaebajal saada riigilt hüvitist (sünnitushüvitis ja emapalk) suuremas summas, kui kaebajal selleks õigus oli. Kuna maksumenetluses tuvastatavad asjaolud võisid mõjutada kaebaja õigusi ja kohustusi, kaasas MTA menetlusse ka kaebaja, võimaldades esitada omapoolse seisukoha maksuhalduri poolt tekkinud kahtluste osas. 02.05.2017 kuupäeva kandev akt arvamuse andmiseks, mis sisaldas kokkuvõtet maksumenetluses juba tuvastatud asjaoludest ja nende osas tehtud maksuhalduri järeldustest edastati kaebajale ning selles osas puudub vaidlus. Vaidlus puudub ka selles, et kaebaja on kasutanud õigust esitada akti osas eriarvamus. Eeltoodust nähtub, et maksuhaldur on kaebaja JSF OÜ suhtes läbi viidavasse maksumenetlusse kaasanud õiguspäraselt. Kaebajal on kaebeõigus JSF OÜ suhtes tehtud maksuotsuse vaidlustamiseks teda puudutavas osas, kuivõrd maksuotsus võib mõjutada kaebajale määratud ja makstava vanemahüvitise suurust.
8.Puudub vaidlus selles, et kaebajale ei väljastatud JSF OÜ suhtes koostatud kontrollakti, kuid kaebajale väljastati 02.05.2017 akt. Seega on oluline tuvastada, kas viidatud olukord on toonud kaasa kaebaja ärakuulamise õiguse rikkumise. Kaebaja õigusi ei riku üksnes formaalselt kontrollakti esitamata jätmine, vaid dokumendi sellisel viisil esitamine peab tooma kaasa olulise menetlusõiguse rikkumise kaebaja suhtes. Kohus sellist rikkumist ei tuvastanud. Kohus võrdles kaebajale väljastatud 02.05.2017 akti ja JSF OÜ suhtes koostatud kontrollakti tekste ja asub seisukohale, et kaebaja ärakuulamise õigust ei ole menetluses rikutud. Kohus jõudis dokumentide tekstide oma7(14)
vahelise analüüsi põhjal järeldusele, et kaebajale edastatud 02.05.2017 akt kajastab JSF OÜ maksumenetluses tuvastatud asjaolusid osas, mis puudutasid kaebaja õigusi ja mõjutasid talle tehtud väljamakset. Akti tekst ja kontrollakti tekst ei ole oma numeratsiooni ja ülesehituse poolest küll täiesti samased, kuid sellele vaatamata on mõlemad tekstid oma sisu ja ülesehituse poolest järgitavad ning akt kajastab samu õiguslikke ja faktilisi asjaolusid, nagu JSF OÜ-le väljastatud kontrollakt kaebajat puudutavas osas. Kohus ei tuvastanud kontrollakti tekstis selliseid asjaolusid või väiteid, mis küll puudutaksid kaebajat, kuid mida ei ole kajastatud kaebajale väljastatud 02.05.2017 aktis. Seega on kaebaja saanud menetluses avaldada oma seisukohta kõigi nende väidete osas, mis puudutasid tema õigusi ja mille teadmise vastu esines tal huvi. Maksuhaldur on kaebaja poolt 23.05.2017 esitatud eriarvamuses toodud väidetele vastanud maksuotsuse punktis 3. Seega ei ole menetluses kaebaja ärakuulamise õigust rikutud. Kohus nõustub maksuhalduriga selles, et kuivõrd kontrollakt ei puudutanud üksnes kaebajale tehtud väljamakset, vaid ka teisi JSF OÜ maksustamisega seotud asjaolusid (kontrollakti p 1.2. lk 9-19), siis ei olnud kontrollakti kogu teksti avalikustamine kaebajale tulenevalt MKS § 26 sätestatud maksusaladuse kaitse põhimõttest võimalik. Kaebajal oli võimalik nõuda kontrollakti väljastamist kogu ulatuses üksnes juhul, kui ta oleks esitanud maksuhaldurile JSF OÜ nõusoleku. Kuivõrd JSF OÜ nõusolekut maksuhaldurile ei esitatud, siis ei saa MTA-le ette heita dokumendi edastamist kaebajale üksnes osaliselt.
9.Kohus ei nõustu kaebaja väitega, et maksuotsus ei vasta MKS § 95 lg-s 1 ja §-s 46 esitatud nõuetele. Nagu kohus käesoleva otsuse eelmises punktis leidis, siis on nii 02.05.2017 akti kui ka kontrollakti tekstid oma ülesehituse pinnalt omavahel võrreldavad. Seega on maksuotsuse põhjal võimalik tuvastada, millised on need kaebajat puudutavad asjaolud, mis on tuvastatud JSF OÜ maksumenetluses ja mis on toonud kaasa kaebajat puudutava otsuse tegemise ja millises osas on kontrollaktis kajastatu maksuotsuse lahutamatu osa kaebajat puudutavas osas. Ehkki maksuotsuse punkt 2 sisaldab mitmeid viiteid üksnes kontrollaktile, on vastavad asjaolud toodud ka kaebajale edastatud 02.05.2017 aktis ning refereeritud maksuotsuses. Maksuotsuse punktis 3 on toodud viited paralleelselt nii kontrollaktile kui ka 02.05.2017 aktile ning analüüsiga on hõlmatud kõik maksuotsuse punktis 2 toodud viited kontrollaktile. Maksuhaldur on nii kontrollaktis kui ka 02.05.2017 aktis (p 1.1) toonud välja põhjendused ja tõendid, millest nähtub maksuotsuses toodud järelduse kujunemine, et kaebajal ei olnud JSF OÜ-ga töösuhet ning äriühing on alusetult deklareerinud sotsiaalmaksuga maksustatavat väljamakset. Samuti on maksuhaldur maksuotsuses ja 02.05.2017 aktis käsitlenud ja analüüsinud menetluses kogutud tõendeid ning vastanud kaebaja väidetele maksuotsuse p-s 3. Maksuhaldur on käsitlenud kaebajale arvamuse andmiseks edastatud akti p-s 1.1 k dokumente, mis edastati kaebaja poolt revidendile ja kohtumenetluses kohtule ( MTA vastuse lisa 9). Maksuhaldur on leidnud, et dokumendid on koostatud tagant järele. Asjaolu, et kaebaja maksuhalduri järeldusega ei nõustu, ei tähenda seda, et vastavaid tõendeid ei ole analüüsitud.
10.Kaebaja leiab, et maksuotsus on õigusliku aluseta, kuna sellega on vähendatud JSF OÜ deklareeritud maksukohustust ning MKS § 92 lg 1 p 2 ei anna maksuhaldurile õigust õigena deklareeritud maksukohustuse vähendamiseks. Kohus kaebaja käsitlusega ei nõustu. Kohus nõustub MTA-ga, et maksuhalduril oli õiguslik alus maksuotsuse tegemiseks olemas. MKS § 10 lg 1 kohaselt on maksuhalduri ülesanne kontrollida maksude arvutamise ja tasumise õigsust ning jälgida, et makse tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega sätestatud suuruses ja korras. Seejuures tuleneb MKS § 88 lg 1 teisest lausest, et maksuhalduril on õigus deklareeritud maksusumma korrigeerimiseks. Maksuhalduril on õigus maksukohustuslase arvutatud summat kontrollida ning vajaduse korral määrata maksusumma MKS §-s 98 nimetatud aegumistähtaja jooksul. Kuigi MKS § 92 lg 1 p 2 kohaselt määrab maksuhaldur maksukohustuse suuruse juhul, kui maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel deklaratsioonis näidatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele, ei ole põhust asuda seisukohale, et vastupidises olukorras maksuotsuse tegemine ei oleks lubatud. Vastupidine tõlgendus piiraks põhjendamatult maksuhalduri pädevust ega oleks kooskõlas maksuõiguse põhimõtetega. Kuivõrd maksukohustuslasel endal on deklaratsioonis vea avasta8(14)
misel õigus deklaratsiooni parandada ning esitada tagastusnõue, kui maksu on tasutud ettenähtust rohkem, tuleb jaatada ka maksuhalduri õigust deklareeritud maksusumma vähendamiseks. Seega kui nähtub, et maksukohustuslane on maksusumma mingil moel valesti deklareerinud, on maksuhalduril seadusest tulenev õigus maksusummat korrigeerida. Seega, kuna JSF OÜ poolt esitatud deklaratsioon ei kajastanud õigeid andmeid, oli maksuotsuse tegemine igati põhjendatud ja õiguspärane.
11.Maksuhaldur on (kontroll) aktis välja toonud põhjendused ja tõendid, millest nähtub maksuotsuses toodud järelduse kujunemine, et kaebajal ei olnud JSF OÜ-ga töösuhet. Kaebaja etteheide, mille kohaselt on maksuhaldur rikkunud uurimispõhimõtet ja ei ole välja selgitanud poolte tegelikku tahet , on hinnanud valikuliselt asjas kogutud tõendeid, on alusetu.
11.1.Maksuõiguse kontekstis ei ole oluline mitte makse tegemine kaebaja kontole, vaid makse tegemise aluseks olevad asjaolud, st käesoleval juhul töösuhe kaebajaga. Seega on vaidluse sisu selles, kas kaebajal oli töösuhe JSF OÜ-ga või mitte. Seejuures ei ole maksustamise seisukohalt oluline, kas tegemist võis olla hoopis töövõtuga. Ka kaebaja on nõustunud nimetatud käsitlusega, mistõttu on asjakohatu etteheide, mille kohaselt ei ole maksuhaldur selgitanud välja poolte tegelikku tahet.
11.2.Maksuhaldur leidis maksuotsuse punktis 2.1.2 a, 02.05.2017 akti p-s 1.1 a ja kontrollakti p-s 1.1.2, et JSF OÜ-l puudus kontrollitaval perioodil reaalne majandustegevus. Kaebaja vaidles sellele vastu oma vastuväidete lk-l 2 ning maksuhaldur esitas oma vastuse maksuotsuse p-s 3.1. Kaebuse täienduse p-des 1-5 on kaebaja esitanud peaaegu identsed seisukohad võrreldes vastuväidetega, lisades juurde üksnes analüüsi tulenevalt Nõukogu direktiivist 2006/112/EÜ seonduvalt ettevõtluse määratlusega käibemaksuõiguses ja KMS § 2 lg-ga 2. Kohus nõustub kaebajaga, et ettevõtlus on ka ettevõtluseks ettevalmistav tegevus. Praegusel juhul on MTA aga leidnud, et JSF OÜ oli varifirma, kes oli kaasatud menetlusse maksupettuse eesmärgil. Samuti on 02.05.2017 akti alapunktis 1.1 a) toodud välja asjaolud, mille põhjal puudus JSF OÜ-l majandustegevus ning majandustegevuseks ettevalmistavat tegevust, milleks oli kaebajalt teenuse tellimine, ei toimunud. Maksuhaldur leidis, et kaebajal ei ole kunagi olnud JSF OÜ-ga töösuhet (akt p 1.1). Seega on maksuhaldur olnud seisukohal, et JSF OÜ-l puudus nii majandustegevus kui ka majandustegevust ettevalmistav tegevus, mille raames oleks saanud kaebajale teha tööjõumaksudega maksustatava väljamakse. Kohus nõustub 02.05.2017 akti p-s 1.1. a tehtud järeldustega JSF OÜ-l majandustegevuse puudumise kohta ning ei korda neid üle. Vastuseks kaebuse põhjendusele selgitab kohus, et kaebaja omistab liigset tähelepanu asjaolule, et MTA registreeris kaebaja 2015 aastal käibemaksukohustuslasena. Käibemaksukohustuslaseks registreerimiseks peab KMS § 20 lg 41 kohaselt küll tõendama ettevõtlusega tegelemist, kuid asjaolu, et MTA võis kaebaja ekslikult käibemaksukohustuslasena registreerida, ei tõenda veel ettevõtlusega tegelemist. Käesoleval juhul on maksuhaldur kontrolli raames kogutud tõenditele tuginedes asunud põhjendatult seisukohale, et JSF OÜ ei tegelenud kontrollitaval perioodil ettevõtlusega. Seega ei ole asjaolul, et JSF OÜ registreeriti 2015 aastal käibemaksukohustuslasena õiguslikku tähendust.
11.3.Vastuseks kaebuse väitele, mille kohaselt on maksuhaldur J.S. seletustest ebaõigesti aru saanud ja on põhjendamatult rajanud oma järeldused ainult J.S. 04.08.2016 suulistele seletustele, jättes arvestamata J.S. 26.09.2016 antud suulised seletused, märgib kohus järgmist. Puudub vaidlus selles, et maksuhaldur on JSF OÜ juhatuse liikme J.S.ga kohtunud kahel korral. Esimesel kohtumisel 04.08.2016 (MTA vastuse lisa nr 17 ja 19) kinnitas J.S., et ta ei ole JSF OÜ nimel ettevõtlusega tegelenud, pole kedagi volitanud ettevõtlusega tegelema ning ta ka ise ei tegele JSF OÜ juhtimisega. Isik ei teadnud midagi ettevõtte raamatupidamise kohta, pole ühtegi dokumenti koostanud ega väljastanud, samuti ei ole ta koostanud deklaratsioone. J.S. ei ole kedagi tööle võtnud ega kellelegi töötasu maksnud ning ta ei tunne kaebajat ega ole temaga töölepingut sõlminud ega tea mille eest ja kui suures summas kaebajale töötasu maksti. 26.09.2016 (MTA vastuse lisa 21 ja 22) muutis J.S. oma ütlusi ning asus väitma, et ta tunneb kaebajat ja M. L.ut, kellega ta tutvus 2015 9(14)
aasta suvel ühel grillipeol, millele järgnevalt võttis J.S. M. L.uga ühendust ning viimane pakkus talle, et kaebaja teeb JSF OÜ kodulehe valmis. Samuti selgitas J.S. 26.09.2016, et osutas JSF OÜ alt teenuseid, ettevõtte registreeris tema ning maksis ka kaebajale töötasu ning sai kodulehe mälupulga peal. Kohus nõustub maksuhalduriga selles, et J.S. 26.09.2016 ütlused ei ole usaldusväärsed. 04.08.2016 ütluste andmisel ei osutanud J.S. oma ebaadekvaatsele seisundile ega ütluste andmist takistavatele asjaoludele (akt p 1.1 a 1). Olukorras, kus isik ise vastavate asjaolude esinemisele ei viita, ei saa ka maksuhaldurile heita ette, et ta vastavaid asjaolusid ei tuvasta. Maksuhalduri eksimus J.S.le kolmanda isiku õiguste tuvastamisel ei saanud mõjutada ütluste sisu ega ole oluline menetlusnormi rikkumine. Kohus ei pea eluliselt usutavaks J.S. poolt esile toodud väiteid valeütluste andmise põhjenduste kohta seonduvalt 2000 euro tasumata jätmisega Ehitus Insenerid OÜ ja A.A. poolt. Kui J. S. oleks andnud 04.08.2016 tõepoolest valeütlusi, ei oleks ta tõenäoliselt ise võtnud maksuhalduriga ühendust, et neid parandada. Samuti viitab J.S. 04.08.2016 ja 26.09.2016 ütluste analüüs pigem sellele, et 04.08.2016 andis isik selgitusi asjaolude kohta, mida ta teadis, kuid 26.09.2016 andis selgitusi vastavalt talle kolmandate isikute poolt antud juhistele. Seega leidis maksuhaldur õigustatult, et J.S. poolt esitatud põhjendus 04.08.2016 valeütluste andmise põhjuste kohta ei ole usutav ning pigem on tegemist olukorraga, kus J.S. oli 26.09.2017 ütluste andmisel mõjutatud A.A. ja M.L. poolt, kuivõrd ütluste muutmine toimus üksnes Ehituse Insenerid OÜga tehtud tehingute ja kaebajale makstud töötasu osas ning ei puudutanud teisi tehinguid, mida on käsitletud kontrollaktis. Kohus leiab, et maksuhaldur on kontrollakti punktis 1.4.2 alapunktis c ja 02.05.2017 akti punktis 1.1 a1 veenvalt selgitanud, miks J.S. 26.09.2016 suulised seletused ei ole usaldusväärsed ja kohus ei korda neid siinjuures üle. Kohus leiab, et maksuhaldur on põhjendatult rajanud oma järeldused J.S. 04.08.2016 ütlustele, mida tuleb pidada usaldusväärseteks. Kohtu hinnangul kinnitab nimetatud järeldust asjaolu, et J.S. allkiri viidatud protokollidel on erinev, sh ühtib 04.08.2016 protokollil olev allkiri J.S. isikut tõendavatel dokumentidel olevate allkirjadega ( MTA vastuse lisad 18 ja 20) ning ka 26.09.2016 talle esitatud teatel töötamise tuvastamise menetluse kohta toodud allkirjaga (MTA vastuse lisa 21). Kohus loeb usutavaks, et J.S. muutis 26.09.2016 protokolli allkirjastades oma allkirja eesmärgiga, et see oleks võimalikult sarnane kaebajaga sõlmitud töölepingul oleva allkirjaga. Nimetatu viitab aga sellele, et J.S. oli 26.09.2016 ütluste andmisel mõjutatud. Kohus leiab ka, et olukorras, kus J.S. ei osanud kõrvaldada 26.09.2016 ütluste andmisel vastuolu pangakontol toimunud rahaliste liikumiste ja oma ütluste ning kaebajale makstud töötasuga seoses, ei pidanud maksuhaldur esitama täiendavaid lisaküsimusi lisaks juba protokollis kajastatule. J. S. on kirjeldanud töötasu maksmisega seonduvaid asjaolusid ning olukorras, kus ütlused on tõenditega vastuolus, tulebki hinnata tõendeid koostoimes, nii nagu maksuhaldur on seda ka teinud. Kohus peab usutavaks, et olukorras, kus J.S. maksis töötasu ainult ühele isikule, ei ole usutav, et ta ei teadnud, mis summas toimus tasu maksmine ja kuidas see toimus.
11.4.Kohus ei nõustu kaebaja väitega, et maksuhaldur on rikkunud menetlusnõudeid, kui esitas J.S.le isikute äratundmiseks nende fotod. Kohus leiab, et ehkki vastavat menetlustoimingut ei ole MKS-s otseselt märgitud, ei ole tegemist ka menetlustoiminguga, mis ei ole lubatav. MKS § 59 lg 1 kohaselt on tõenditeks maksumenetluses kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult, riigi-, valla- või linnaasutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus. Väljend „sealhulgas“ tähendab, et välistatud ei ole ka tõendid, mida sättes otseselt ei märgita. Seetõttu ei ole maksuhaldur rikkunud menetlusnõudeid seeläbi, et ta esitas J.S.le äratundmiseks M.L.u ja kaebaja fotod. Kaebaja heidab maksuhaldurile ka ette, et J.S.le äratundmiseks esitatud M.L.u fotol oli isik 125 kg, kuid J.S.ga tutvumise ajal kaalus ta 86 kg. Kohus märgib esmalt, et J.S. 04.08.2016 seletustest nähtub, et J.S.le näidati fototabelit kolme isiku pildiga peale seda, kui temalt oli küsitud (küsimus 23), kas ta tunneb M.L.ut ja kaebajat. Samuti on kohus seisukohal, et M. L. ei ole niivõrd palju muutunud, et J.S. võis eksida tema ära tundmisel. Kui lähtuda J.S. 26.09.2016 ütlustest ja M.L. 10(14)
kohtuistungil antud ütlustest, siis kohtusid isikud mitmel korral, millest tulenevalt oleks J.S. pidanud tundma M.L.u fotol ära sõltumata võimalikust muutusest kaalus.
11.5.Kaebaja heidab maksuhaldurile ette, et meelevaldne on maksuotsuse p-s 3.8 toodud väide, mille kohaselt ei ole maksuhaldurile esitatud kaebajale töötasu maksmist tõendavat algdokumenti. Kaebaja viitab, et maksuhalduril oli olemas FJS OÜ pangakonto väljavõte ja tööleping kaebajaga.
11.5.1.JSF OÜ pangakontole laekunud maksega seonduvat on maksuhaldur põhjalikult käsitlenud 02.05.2017 akti punktis 1.1 m ja kontrollakti punkti 1.4.2 alapunktis l. Maksuhalduri poolt esitatud analüüsist tulenevalt laekus 30.12.2015 JSF OÜ pangakontole Ehitus AG OÜ poolt küll 11 800 eurot, kuid samal päeval tehti samas summas JSF OÜ poolt ülekanne kaebajale selgitusega „Tasu kodulehe, optimeerimise ja turunduse eest“. Maksuhaldur on tuvastanud, et Ehitus AG OÜ poolt JSF OÜ-le üle kantud summa laekus 30.12.2017 Ehituse Insenerid OÜ poolt , millest järelduvalt liikus kaebajale laekunud summa 11 800 eurot eelnevalt samal kuupäeval isikute vahel, kellega JSF OÜ oli väidetavalt tehinguid teinud. Maksuhaldur on põhjendanud kahtlust, mille kohaselt pärines 11 800 eurot Ehituse Insenerid OÜ-lt, kelle juhatuse liikmega on kaebajal ja M.L.ul perekondlik seos ning liikus tõenäoliselt hiljem ka Ehituse Insenerid OÜ-le tagasi. Seega on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et 30.12.2015 kaebajale tehtud väljamakse ei tõenda tegelikku töösuhet, millest tulenevalt ei pidanud maksuhaldur konto väljavõtet ka töötasu maksmist tõendavaks algdokumendiks. Iseenesest ei ole tõepoolest oluline, kes tegi JSF OÜ pangakontole makse, kuid maksele eelnevad ja järgnevad tehingud on võimaldanud maksuhalduril hinnata kaebajale tehtud makse põhjendatust.
11.5.2.Seonduvalt töölepinguga on maksuhaldur töölepingut analüüsinud akti punktis d ja kontrollakti punktis 1.4.2 alapunktis d. Maksuhaldurile on esitatud töösuhte tõendamiseks esitatud kaks töölepingut. Kohus nõustub maksuhalduriga, et maksumenetluses esitatud töölepingud on koostatud vaid maksuhaldurile esitamiseks ning ei tõenda tegelikku töö tegemist. Esmalt viitab sellele asjaolu, et M.L. poolt maksuhaldurile 20.07.2017 esitatud tööleping oli poolte poolt allkirjastamata ning M.L. väitel oli tegemist näidisega. 26.09.2017 J.S. poolt edastatud tööleping oli sisu poolest küll identne maksuhaldurile juba varasemalt esitatud lepingu tekstiga, kuid oli poolte poolt allkirjastatud. Seejuures on maksuhaldur seadnud põhjendatult kahtluse alla lepingul oleva J.S. allkirja ehtsuse, kuivõrd see ei ühtinud J.S. isikut tõendavatel dokumentidel ja maksumenetluses allkirjastatud menetlusdokumentidel olevate allkirjadega (02.05.2017 akt p 1.1 e). Teiseks on õige maksuhalduri viide asjaolule, et töötamise registrisse kantud andmed ja töölepingus toodu ei ühti (katseaeg, töösuhte kestvus), mis viitab omakorda sellele, et töölepingut ei vormistatud mitte tegeliku töösuhte dokumenteerimiseks vaid tagant järele. Ehkki töölepingu andmete mittevastavus töötamise registri andmetele ja vastuolud töölepingu allkirjastamisel ei anna eraldi seisvalt alust kahelda töösuhte olemasolus, võimaldavad viidatud asjaolud kogumis koos muude menetluses tuvastatud asjaolude ja tõenditega maksuhalduril hinnata faktilise töösuhte olemasolu.
11.5.3.Seega, kuivõrd maksuhaldurile esitatud dokumendid ei tõendanud kaebajale töötasu maksmist, siis on põhjendatud maksuhalduri järeldus, et töötasu maksmist tõendavaid dokumente maksuhaldurile ei esitatud.
11.6.Maksumenetluses esitatud töölepingu (MTA vastuse lisad 35 ja 36) kohaselt asus kaebaja tööle turundusjuhina ning töö sisuks on ettevõtte kodulehe, selle sisu ja turundusvahendite loomine. Töösuhte sisu tuvastamiseks kuulas kohus kohtuistungil tunnistajana üle M. L.u. Kaebaja on andnud ütlusi maksumenetluses 15.07.2016 (MTA vastuse lisa 32). Analüüsides viidatud seletusi koosmõjus J.S. 04.05.2017 ütlustega ja muude maksumenetluses kogutud dokumentidega, on kohus seisukohal, et ütlused ei ole usaldusväärsed ega tõenda töösuhte olemasolu JSF OÜ ja kaebaja 11(14)
vahel. M. L. kohtumenetluses ja maksumenetluses antud ütluste (MTA vastuse lisa 34) kohaselt oli kaebaja tööülesanneteks veebilehe tegemine ja selle sellisel viisil tööle saamine, et see jõuaks õige otsustaja ekraanile, st et Google, Facebook jms hakkaksid kliente suunama JSF OÜ lehele. Kaebaja pidi tegema töö oma abikaasa M. L. juhendamisel, kellel on laialdased teadmised turunduse ja klientide leidmise alal. Kohtuistungil antud M. L. selgitustest saab järeldada, et kodulehe tegemise tehniline pool ei nõua spetsiifilisi teadmisi ning sellega saab igaüks vastavat programmi koostades hakkama. Oluliselt enam oskusi ja teadmisi vajab tekstide kirjutamine selliselt, et see jõuaks oluliste otsingumootoriteni ning et need hakkaksid isikuid ettevõtte kodulehele suunama. Tunnistaja selgituste kohaselt ei olnud kaebaja sellist tööd varem teinud ning M.L. pidi teda selles osas juhendama ja aitama. Samuti pidi see töö olema kaebaja jaoks ühekordne projekt, st sellest ei pidanud saama kaebaja jaoks edasist elatusvahendit. Kaebaja maksumenetluses antud ütluste kohaselt oli kaebaja JSF OÜ kodulehe tegemisel keeletoimetaja. Hilisemates ütlustes väitis kaebaja, et pidi tegema valmis kogu veebilehe, mille kujundamisel pidi teda abistama M.L.. Seega olid kaebaja ütlused tema töö sisu ja tööülesannete osas mõneti vastuolulised. Kaebaja ei viidanud seejuures ütluste andmisel asjaolule, et oli ütluse andmisel emotsionaalselt tasakaalust väljas. Kohtu hinnangul tuleneb M.L. ja kaebaja selgitustest kogumis, et kaebaja pidi sisuliselt tegema tööd, milleks tal puudus igasugune erialane ettevalmistus, mida ta ei olnud kunagi varem teinud ning mis pidi jääma tema jaoks ühekordseks projektiks. M.L. kohtuistungil antud selgitustest ja kaebaja maksumenetluses antud selgitusest tuleneb, et kaebajal võisid küll olla teadmised tekstide keeleliseks vormistamiseks, kuid tal puudusid teadmised ja oskused, mis olid vajalikud, et kirjutada valmis tekstid viisil, et need hakkaksid tooma JSF OÜ-le kliente, st et need jõuaksid Google ja Facebook ekraanile ja hakkaksid kliente JSF OÜ-sse suunama. Vastavad teadmised ja oskused olid olemas M. L.ul, kes aga väitis istungil, et temal puudus väidetava töösuhte kehtimise ajal ajaline ressurss vastava töö tegemiseks. Kohus leiab, et ei ole eluliselt usutav, et kaebaja soostus tegema JSF OÜ-le poolte poolt kirjeldatud tööd ja M. L. soostus kaebajat juhendama olukorras, kus tegemist oli niivõrd spetsiifilise tööga, mille tegemiseks puudusid kaebajal igasugused oskused ning kogemused ning valdav osa töökoormisest pidi seetõttu faktiliselt jääma M. L. kanda. Kohtu hinnangul ei ole selline tööülesannete jaotus töösuhtes tavapärane, sh ei ole tavapärane, et väidetav töötaja suhtleb tööandjaga peamiselt oma abikaasa kaudu, kes teda ka juhendab. Sellise töö tegemine, mille sisu osas andis kohtuistungil detailseid selgitusi M.L., eeldab vastavat kogemust ja erialaseid teadmisi, mis kaebajal puudus. Ei ole eluliselt usutav, et isik, kes soovis saada M.L. poolt kirjeldatud tööd, oleks selleks palganud vastavate kogemusteta isiku ja soostunud maksma selle eest 11 800 eurot. Tööandjal puudub sellises olukorras igasugune veendumus, et isik vastava tööga hakkama saab. Sellele vaatamata on tööandjal aga töötasu välja maksmise kohustus. JSF OÜ sõlmis lepingu kaebajaga, mitte M.L.uga, millest tulenevalt jäi tema kanda mistahes risk olukorras, kus kaebaja ei oleks täitnud oma lepingust tulenevaid kohustusi. Vastavate kohustuste täitmist ei saanud JSF OÜ aga nõuda M. L.ult, kuna temaga puudus JSF OÜ-l õigussuhe. Seega on iseenesest küll õige kaebaja seisukoht, mille kohaselt ei muuda asjaolu, kas töö on tehtud või mitte, veel töösuhet olematuks, kuid samas ei saa pidada usutavaks töölepingu sõlmimist isikuga, kellel puudub vastava töö tegemiseks igasugune ettevalmistus. JSF OÜ-l oli tegeliku töösuhte puhul kohustus maksta töötasu välja ka siis, kui ilmneb, et töötaja vastava töö tegemisega hakkama ei saa. Tööleping ei ole oma olemuselt tulemuse saavutamisele suunatud leping. Kohtu jaoks ei ole ka usutav, et M.L. pühendas niivõrd palju aega kaebaja juhendamisele ja õpetamisele olukorras, kus JSF OÜ veebilehe tegemine pidi olema kaebaja jaoks ühekordne projekt. Sellises mahus väljaõpetamisele panustamine võiks tulla kõne alla olukorras, kus kaebaja oleks soovinud vastaval erialal jätkata, mis M.L. ütluste kohaselt aga oli välistatud. Nimetatud asjaolud kogumis viitavad asjaolule, et kaebaja vastavat tööd tegelikkuses ei teinud ning õiged on J.S. 04.08.2016 antud ütlused, mille kohaselt JSF OÜ ei ole kaebajalt tööd tellinud ega selle eest tasunud.
12(14)
11.7.Töösuhte puudumisele viitab ka asjaolu, et maksuhaldurile ei ole maksumenetluses esitatud mälupulka, millele pidi väidetavalt olema salvestatud JSF OÜ veebileht. Maksuhaldur on vastava nõude esitanud, kuid see jäi täitmata. Vastavaid andmeid ei esitanud ka kaebaja, kuna väidetavalt hävitas M. L. vastavad andmed oma arvutist. Puudub vaidlus selles, et JSF OÜ-l puudub koduleht, st väidetava töö tulemus ei osutunud JSF OÜ-le kasulikuks. Kohus leiab, et ei ole eluliselt usutav, et JSF OÜ võttis kaebaja tööle, maksis talle tehtud töö eest 11 800 eurot, sai väidetava töö mälupulgal kätte ja ei ole seda kasutanud. Samuti ei osanud J.S. maksuhaldurile 26.09.2016 ütlusi andes selgitada, mida täpselt koduleht kujutas, ehkki M. L. kohtuistungil antud seletuste kohaselt vaatasid nad J. S.ga koos mälupulgal olnud kodulehe üle ning enne töö alustamist oli J.S.l nägemus, kuidas koduleht peaks välja nägema. Nimetatu viitab omakorda J.S. 26.09.2016 ütluste ebausaldusväärsusele ning usaldusväärseteks tuleb pidada J.S. 04.08.2016 antud ütlusi, mille kohaselt ei olnud ta kodulehest huvitatud. Samuti ei ole kohtu jaoks usutavad M. L. väited mälupulgale talletatud andmete hävitamise kohta. M. L. kohtuistungil antud seletuste kohaselt oli projekt tema jaoks jaanuaris 2016 lõppenud, kuid samas oli jäänud tegemata töö, mis oli seotud kodulehe avalikustamisega. Sellises olukorras tuleks mõistlikult eeldada vastavate andmete säilitamist kuni kokku lepitud töö on faktilise lõppemiseni, st kodulehe avalikustamiseni, mitte aga andmete kustutamist M.L. poolt oma kalendrisse märgitud päeval. Kohus leiab, et asjaolu, et M. L. ega kaebaja ei esitanud maksuhaldurile JSF OÜ veebilehe andmeid, viitab sellele, et vastavat veebilehte kaebaja ei teinud ja JSF OÜ-le ei ole seda üle antud, st tegelikkuses toimunud sündmusi kajastavad õigesti ja usaldusväärselt J.S. 04.08.2016 antud ütlused.
11.8.Viidatud järeldusi ei lükka ümber ka kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud fotod ( MTA vastuse lisa 9), mis on väidetavad väljatrükid veebilehe turundusalastest materjalidest. Nimetatud dokumentide põhjal ei ole võimalik tuvastada nende koostamise aega. Samuti esinevad väljatrükkidel toodud tekstides trükivead, mille esinemist põhjendas kaebaja väitega, et tegemist ei ole lõpliku versiooniga. Kaebaja esindaja väidete kohaselt saadi need dokumendid J. S. käest. Kohus leiab, et ei ole usutav, et J. S.l on säilinud väidetava kodulehe kohta nö tööalased materjalid, mille ta on valmis kaebaja esindajale väljastama, kuid ta jätab maksuhaldurile esitamata lõpliku versiooni kodulehest. Kohtu hinnangul ei saa isikult mõistlikult sellist käitumist eeldada, kui tal on olemas ka lõplik versioon saadud tööst. Samuti on vastavad väljatrükid esitatud maksuhaldurile alles 03.11.2016, st peale seda, kui kaebaja oli kaasatud maksumenetlusse ning kaebajale pidi olema teada, et maksumenetluse tulemusena võivad muutuda andmed kaebajale deklareeritud töötasu väljamaksete ja töötamise registreerimise kohta. Kui J. S.l oleksid vastavad dokumendid olemas olnud, siis tuleks eeldada nende esitamist juba 26.09.2016, st aja mil J.S. andis maksuhaldurile teistkordselt ütlusi või 11.10.2016 vastavalt maksuhalduri nõudele esitada mälupulk. J. S. seda ei teinud, mis muudab viidatud dokumendid ebausaldusväärseks ning need ei tõenda töö tegemist kaebaja poolt. Kaebaja ja JSF OÜ vahelise töösuhte tuvastamiseks ei piisa kaebaja poolt eriarvamuse juurde esitatud J.S.le väidetavalt e- posti teel aadressil xxxxxxxxx 25.09.2015 saadetud e-kirjast (tl 39).Maksuhaldur on maksuotsuse punktis 3.15 selgitanud, et viidatud kirja usaldusväärsust ei ole võimalik kontrollida. Toimikus puuduvad materjalid, et J.S. on vastava kirja kätte saanud, selle sisuga tutvunud ja sellele vastanud. Samuti nähtub lisatud e-kirjast, milline pidi olema tehtud töö lõpptulemus. Seega, kui kiri oli adresseeritud J.S.le ja ta oli sellega tutvunud, pidi ta olema teadlik tehtud töö lõpptulemusest. Maksumenetluse käigus antud ütlustes (04.08.2016 ja 26.09.2016) ei osanud J.S. maksuhaldurile selgitada, mida kujutab endast kaebaja poolt tehtud töö lõpptulemus, millest tulenevalt nõustub kohus maksuhalduri järeldusega, et J.S. ei ole selle e-kirjaga tutvunud.
12.Eeltoodust tulenevalt on MTA kontrolli käigus õigesti tuvastanud, et kaebajal ei olnud töösuhet JSF OÜ-ga ning nimetatud äriühing on alusetult deklareerinud detsembris 2015 kaebajale sotsiaalmaksuga maksustatavat väljamakset summas 15 435,01eurot. Kuna töösuhe puudus, siis on alusetu JSF OÜ poolt kaebaja töötamise kohta perioodil 02.12.2015-19.02.2016 tehtud kanne. 13(14)
Seega jääb kaebaja poolt esitatud kaebus MTA 22.06.2017 maksuotsuse tühistamiseks rahuldamata.
MENETLUSKULUD
13.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna kaebus jääb rahuldamata, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. MTA menetluskulude hüvitamist taotlenud ei ole. Seega jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1). /allkirjastatud digitaalselt/ Tiia Nurm
14(14)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.