Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
22.05.2023, Tallinn
Haldusasja number
3-20-2201
Haldusasi
LENNUNDUS OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 07.10.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/052844-11 ja 26.10.2020 korralduse nr 9-1.4/199207 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja LENNUNDUS OÜ, esindajad vandeadvokaat Toomas Pikamäe Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja IK
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 09.09.2022 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
LENNUNDUS OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kohtuistung 21.04.2023
RR
ja
RESOLUTSIOON
Rahuldada LENNUNDUS OÜ apellatsioonkaebus osaliselt.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 09.09.2022 otsus haldusasjas nr 3-20-2201 osaliselt. Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada LENNUNDUS OÜ kaebus osaliselt ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 07.10.2020 maksuotsus nr 12.2-3/052844-11 ja 26.10.2020 korraldus nr 9-1.4/199207 Sausti tee 6, Kiili alev, Kiili vald, Harju maakond kinnisasja (katastritunnus 30501:001:0071) puudutavas osas. Muus osas jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
3.Mõista Maksu- ja Tolliametilt LENNUNDUS OÜ esimese ja teise kohtuastme menetluskulude katteks välja 3700 eurot. Muud menetluskulud jätta poolte endi kanda.
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 21.06.2023. Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 215 lg 3).
3-20-2201 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) registreeris 07.10.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/05284411 LENNUNDUS OÜ (Lennundus OÜ) käibemaksukohustuslaseks alates 07.04.2017 ning kohustas teda tasuma maksusumma 112 326,78 eurot. 1) Lennundus OÜ tegeles alates 2017. a aprillist ettevõtlusega käibemaksuseaduse (KMS) § 2 mõttes ja tal tekkis 07.04.2017 kohustus registreerida end käibemaksukohustuslasena. Maksuhaldur teeb registreeringu tagasiulatuvalt. 2) Lennundus OÜ võõrandas 07.04.2017, 02.05.2017 ja 03.02.2020 maksuvabalt kolm Kiili alevis asutavat kinnisasja. Lennundus OÜ-l tekkis neist tehingutest käive. Lennundus OÜ pidi lisama kinnisasjade müügihinnale käibemaksu ja selle tasuma, sest tõendatud ei ole kinnisasjade kasutuselevõtt enne nende võõrandamist (KMS § 16 lg 2 p 3). Lennundus OÜ soetas Lehise põik 9 kinnistu oma juhatuse liikmelt Slt ja tema abikaasalt Ylt 29.06.2016 hinnaga 60 000 eurot. Kinnistul paiknes pooleliolev kaksikelamu, mis jagati 29.06.2016 kaheks korteriomandiks. Kaksikelamu sai 18.01.2017 kasutusloa. Lehise põik 9-2 korteriomand on uusehitises asuv eluruum, mille Lennundus OÜ võõrandas 07.04.2017 Cle ja Tle hinnaga 200 000 eurot. Korteriomandi müügihind sisaldas käibemaksu, kuid Lennundus OÜ jättis selle deklareerimata ja tasumata. Kinnisvaraportaali andmetel otsis Lennundus OÜ korteriomandile ostjat juba alates 24.07.2016, kui elamu ehitus oli veel pooleli. Si seletus, et Lehise põik 9-2 korter oli enne võõrandamist üürile antud, ei ole leidnud kinnitust: 07.04.2017 notariaalse lepingu järgi ei olnud korteriomand koormatud kolmandate isikute kohustustega (nt üürileping); puudus kavatsus teenida üüritulu; S ja väidetav üürnik U on pikaajalised tuttavad, mis võimaldas näiliku üüritehingu vormistamises kokku leppida; 31.01.2017 üürileping võib olla koostatud tagantjärele; korter oli üürile andmise ajal sisustamata; korteriomandi suurus (180 m2) ei olnud vastavuses üürnike arvuga (üks inimene); vee tarbimine on vähene (2017. a veebruaris tarbimine puudus ja märtsis oli tarbimine 1 m3); U ja C seletustes on vastuolud; U ei tasunud üüri, kuigi üürilepingus oli selle tasumine ette nähtud. Lehise põik 9-1 korteriomand on uusehitises asuv eluruum, mille Lennundus OÜ võõrandas 02.05.2017 Wle ja Ole 207 000 euro eest, lisamata müügihinnale käibemaksu. Kinnisvaraportaali andmetel otsis Lennundus OÜ sellele korteriomandile ostjat juba alates 24.07.2016. Si seletus, et Lehise põik 9-1 korter oli enne võõrandamist üürile antud, ei ole leidnud kinnitust: 02.05.2017 notariaalse lepingu järgi ei olnud korteriomand koormatud kolmandate isikute kohustustega; puudus kavatsus teenida üüritulu; S ja väidetav üürnik G on pikaajalised tuttavad, mis võimaldas üüritehingu vormistamises kokku leppida; 31.01.2017 üürileping võib olla koostatud tagantjärele; korter oli üürile andmise ajal sisustamata; korteris ei elanud keegi ajal, kui W käis sellega tutvumas ning tema sõnul oli korter kasutamata, kui ta koos Oga korteri soetas; G ja W seletustes on vastuolud; vee tarbimine on vähene; G ei tasunud üüri.
2(11)
3-20-2201 Lennundus OÜ soetas Sausti tee 6 kinnisasja Elt 02.08.2016 hinnaga 95 000 eurot. Kinnistu sihtotstarve oli 100% elamumaa ja seal asusid soetamise hetkel elamu ning saun. Elamu renoveerimistööd algasid 2018. a veebruaris ja lõppesid lepingu kohaselt 31.12.2019. Lennundus OÜ rahastas renoveerimistöid Ylt saadud laenuga ning võõrandas Sausti tee 6 kinnisasja 03.02.2020 Yle hinnaga 280 000 eurot, lisamata müügihinnale käibemaksu. Elamu parendustega seotud kulutused ületasid 10% elamu soetamismaksumusest enne selle parendamist. Seega oli tegemist oluliselt parendatud ehitistega, mis võõrandati enne parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu. Seetõttu ei tekkinud kinnistu võõrandamisel maksuvaba käivet. 3) Käibemaksu tasumisest kõrvalehoidmine oli tahtlik. Lennundus OÜ osanik ja juhatuse liige S on tegutsenud pikka aega kinnisvara valdkonnas. Lennundus OÜ tegevusalaks on kinnisvara ost ja müük. S on koostanud näilikke dokumente, jätmaks muljet, et Lehise põik 9-1 ja 9-2 korteriomandid olid enne müümist kasutusel. See viitab tema teadmisele, et tehingutelt tuli tasuda käibemaksu, ja tahtlusele seda vältida. S pidi teadma ka seda, et Sausti tee 6 kinnistu puhul ületavad parenduskulud 10% elamu soetamismaksumusest enne selle parendamist, mistõttu ei saa kohaldada maksuvabastust. S jättis tahtlikult täitmata kohustuse registreerida Lennundus OÜ käibemaksukohustuslasena. Siga seotud äriühingud on ka varem jätnud kinnisasjade müügid deklareerimata ja käibemaksu tasumata. 4) Muuta tuleb ka üldkuludelt tasutud käibemaksu arvestust.
2.MTA kohustas 26.10.2020 korraldusega nr 9-1.4/199207 Lennundus OÜ-d esitama selles nimetatud maksudeklaratsioonid.
3.Lennundus OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse 07.10.2020 maksuotsuse ja 26.10.2020 korralduse tühistamiseks. 1) Kaebaja käibemaksukohustuslaseks registreerimine oli vale, sest kõik tehingud olid juhusliku iseloomuga ning tehti väljaspool kaebaja ettevõtlust KMS § 2 lg 2 tähenduses. KMSi tuleb kohaldada kooskõlas Euroopa Liidu õigusega. 2) MTA hindas valesti tõendeid ja eksis faktiliste asjaolude tuvastamisel. KMS § 16 lg 2 p 3 kohaldamisel on oluline tõendada, et enne kinnisasja võõrandamist on vara kasutatud. Vaidlustatud maksuotsuses on keskendutud sellele, kuidas lükata ümber kaebaja esitatud tõendeid, mis kinnitavad asja kasutamist. 3) Lehise põik 9-1 ja 9-2 korteriomandite puhul tõendavad üürilepingud, maksumenetluses kogutud selgitused ning kinnisvaraportaali teave, et korteriomandid olid võõrandamise ajal uueväärsed, kuid mitte uued. Müügilepingu sõlmimise ajal võis olla korteriomand vaba kolmandate isikute õigustest, ent see ei muuda olematuks korteriomandi kasutamist üürniku poolt üürilepingus toodud ajal enne müügilepingu sõlmimist. Ühe korteriomandi võõrandamisel on märgitud, et korteriomandi müügihind sisaldab käibemaksu, kuid see ei näita, et tegemist on uue korteriomandiga, mida ei olnud enne võõrandamist kasutusele võetud. Tegemist on inimliku eksitusega, millele müüja ei pööranud tehingu ajal tähelepanu. Rahaliste probleemide ettenägemine ei ole alati võimalik. Sellega seoses võivad muutuda ka korteromandi võõrandamise või üürile andmise plaanid. Müügikuulutuse internetiportaali sisestamine ei kinnita ega lükka ümber kaebajal rahaliste probleemide olemasolu ega kinnita üüriplaanide puudumist. Ettevõtte juhtkond peab olema paindlik ning langetama majanduslikult otstarbekaid otsuseid. G ja S ning U ja S teineteise tundmine ei tähenda automaatselt üüritehingu näilikkust. Iga vara omaniku soov on üürida oma vara isikule, kes suudab seda kasutada heaperemehelikult, tekitamata sellele kahju. Kui on valida tuttava ja võõra üürniku kandidaadi vahel, on loogiline eelistada tuttavat isikut, kelle usaldusväärsuses on olnud 3(11)
3-20-2201 võimalus veenduda. Korteriomandid olid sisustatud Si isikliku varaga, sest puudus vajadus teha täiendavaid investeeringuid olukorras, kus esmatarbeks vajalik mööbel oli olemas. Üürilepingu lõppedes tühjendati korter mööblist ning uutele omanikele anti korterid üle möbleerimata kujul. Igal juhul on C ütlustega tõendatud, et mõlemad korterid olid kasutuses. Korteriomandi väike veetarbimine ei tõenda, et korteriomandit ei ole üldse kasutatud. Kaebaja hoolsuskohustus ei hõlma veetarbimise tegeliku õigsuse kontrollimist. Üüri mitteküsimine üürnikult oli tingitud sellest, et kaebaja ütles üürilepingu ennetähtaegselt üles. Tähtajalise üürilepingu korral on üürnikul võimalus nõuda üürilepingu jätkumist kuni tähtaja lõpuni. Kuna üürileandja sisuliselt rikkus lepingut (lõpetas üürilepingu enneaegselt), siis leppisid pooled kokku, et ei nõua teineteiselt mistahes hüvitisi ega esita kahjunõudeid ning üürileandja ei nõua üüritasu. 4) Sausti tee 6 kinnistu võõrandati pärast selle parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu. 31.01.2018 sõlmitud töövõtulepingu kohaselt pidid Sausti tee 6 kinnistul asuva elamu renoveerimistööd lõppema hiljemalt 31.12.2019. Suurem ehitustegevus oli selleks ajaks ka lõpetatud. Y soovis asuda kinnistut kasutama hiljemalt 01.01.2020 ja kaebajal puudus põhjus seda talle mitte võimaldada. Tegemata jäänud väiksemad vaegtööd ja pisipuudused, mille kõrvaldamise eest kaebaja vastutas, otsustati teha jooksvalt ühe kuu jooksul. Kuna tellija ei esitanud töövõtja vastu leppetrahvi nõudeid, siis ei küsinud kaebaja üüritasu kinnistu kasutamise eest kuni kinnistu faktilise omandiõiguse ümbervormistamiseni. Kaebaja 17.05.2022 menetlusdokumendi lisad 4–8 kinnitavad, et Sausti tee 6 kinnistu oli enne selle võõrandamist kasutuses. S ja Y kasutasid kinnistul asuvat elamut ajavahemikul 31.12.2019– 03.02.2020 oma elukohana, mida kinnitavad erinevate teenuste (teleteenused, prügivedu jne) kohta esitatud arved. Y kasutas elamut tegelikult juba alates 31.05.2018. Neid asjaolusid saab tõendada ka Y ütlustega.
4.MTA palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes vaidlustatud haldusaktides toodud põhjenduste juurde. Kaebaja kohtumenetluses esitatud uued tõendid tuleb jätta arvestamata, sest need oleks saanud esitada juba maksumenetluses.
5.Tallinna Halduskohus jättis 09.09.2022 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Kohus nõustus maksuotsuse põhjendustega ega korranud neid (HKMS § 165 lg 2). 1) Vaidlusalused tehingud ei olnud juhusliku iseloomuga ega väljunud kaebaja tavapärasest majandustegevusest. Kaebaja majandusaasta aruannete kohaselt ei ole kaebaja tegevusalaks üksnes kinnisvara üürile andmine, vaid ka kinnisasjade ostmine ja müümine. Kaebaja on aastate 2017–2020 majandusaasta aruannetes märkinud, et tegeleb kinnisvara ostu ja müügi ning rendile andmisega. Lisaks kolmele vaidlusalusele müügitehingule soetas kaebaja aastatel 2015– 2020 veel kuus ja võõrandas neli korteriomandit. Seega oli kaebaja tagantjärele käibemaksukohustuslaseks registreerimine õige. 2) Usutav ei ole kaebaja väide, et tema eesmärgiks oli Lehise põik 9 korteriomandeid ehitades ja Sausti tee 6 kinnistul asuvat hoonet renoveerides need üürile anda. Tõenditest järeldub, et kaebaja eesmärk oli kinnisasjad võõrandada. Lehise põik 9-1 ja 9-2 korteriomandite müügikuulutused olid kinnisvaraportaalis www.kv.ee üleval juba siis, kui toimusid Lehise põik 9 arendustööd ja kaksikelamule ei olnud veel väljastatud kasutusluba. Kaebaja juhatuse liige lisas esimese kuulutuse müügiportaali 24.07.2016 ning selles on välja toodud, et Lehise põik 9 paarismaja valmib sügisel. Seda, et kaksikelamu ehitus oli pooleli, kinnitavad ka müügikuulutusele lisatud fotod (puuduvad uksed, aknad ja katus). Teise kuulutuse lisas müügiportaali 1Partner Kinnisvara maakler 02.11.2016 ning kuulutus eemaldati sealt 01.04.2017. Seda, et kaebaja soovis võõrandada Sausti tee 6 elamu pärast renoveerimist Yle, kinnitab mh kaebaja ja Y vahel 31.01.2018 sõlmitud töövõtuleping, mille p 1.3 järgi on Y 4(11)
3-20-2201 eesmärgiks renoveerida ehitis ja lõppastmes omandada Sausti tee 6 kinnistu koos sellel asuva renoveeritud elamuga. Töövõtulepingu p 2 kohaselt on lepingu esemeks Sausti tee 6 kinnistul asuva elamu täielik renoveerimine ja kaasajastamine. Maksumenetluses kogutud tõendid kogumis viitavad sellele, et kaebaja korraldas oma tegevuse selliselt, et ta saaks vaidlusaluste objektide müügilt käibemaksuvabastust KMS § 16 lg 2 p 3 alusel. 3) Kaebaja 17.05.2022 menetlusdokumendi lisades 4–8 esitatud tõendeid ei saa arvesse võtta, sest kaebaja pole selgitanud, miks ta esitas need dokumendid alles kohtumenetluses ligikaudu 1,5 aastat pärast kaebuse esitamist. Juba maksumenetluse ajal üksnes kaebaja valduses olnud tõendite tahtlik või hooletu esitamata jätmine maksumenetluses viitab kaebajale seadusega pandud kaasaaitamiskohustuse rikkumisele, mistõttu on täidetud maksukorralduse seaduse (MKS) § 102 lg 1 p 2 kohaldamise eeldused. Ka väite, et Sausti tee 6 elamu oli katkematult Y ja Si perekonna kasutuses juba alates 31.05.2018, on kaebaja esmakordselt esitanud alles 17.05.2022 menetlusdokumendis, mistõttu ei ole see väide usaldusväärne. Lisaks pole selline väide kooskõlas muude tõenditega. Kaebaja ja Y vahel 31.01.2018 sõlmitud ehituse töövõtulepingu kohaselt pidid tööd lõppema hiljemalt 31.12.2019. Kaebaja võttis 03.02.2020 koostatud ehitustööde üleandmise-vastuvõtmise akti kohaselt tehtud tööd vastu samal päeval, kui võõrandas Sausti tee 6 kinnistu Yle. Kaebaja ja Y vahel 03.02.2020 sõlmitud Sausti tee 6 kinnistu võõrandamise lepingu p-s 2.5 on pooled avaldanud, et lepingu eseme otsese valduse, samuti kõik lepingu esemele juurdepääsu võimaldavad võtmed ning lepingu eseme päraldisteks olevad dokumendid on müüja ostjale üle andnud enne lepingu sõlmimist lepingu sõlmimise päeval. Tunnistaja Y kohtumenetluses antud ütlused, mis ei ole kooskõlas eelviidatud dokumentaalsete tõenditega, ei ole usaldusväärsed, sest ta on abielus kaebaja seadusliku esindajaga. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
6.Lennundus OÜ palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada ja jätta menetluskulud vastustaja kanda. 1) Kaebaja registreerimine käibemaksukohustuslaseks alates 07.04.2017 on vastuolus KMS § 20 lg-ga 10 ja § 19 lg-ga 1. Maksukohustuslaseks saab registreerida vaid isiku, kellel on tekkinud ettevõtluse tulemusel maksustatav käive. KMS § 2 lg 2 kohaselt on ettevõtlus isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Nõukogu 28.11.2006 direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (käibemaksudirektiiv), art 9 lg 1 nõuab, erinevalt KMS § 2 lg-st 2, et käibemaksukohustust kaasa toov majandustegevus peab olema kestev. Kolme kinnistu võõrandamine kahe aasta ja üheksa kuu jooksul ei ole kestev majandustegevus (vrd Euroopa Kohtu 15.10.2011 otsus liidetud kohtuasjades C-180/10 ja C-181/10). Eristada tuleb kinnisvara arendamist, s.o projekteerimist ja ehitamist müügi eesmärgil, ning lihtsalt kinnisvara ostmist ja müüki. Seda järeldust toetab Eesti Majanduse Tegevusalade Klassifikaator (EMTAK), kus koodi 4110 all mainitakse hoonestusprojektide arendamist ning koodi 6810 all enda kinnisvara ostu ja müüki. Põhjendamatu on kohtu viide kaebaja ostu-müügitehingutele aastatel 2015–2020. Ühelgi nimetatud juhul ei tegelenud kaebaja kinnisvaraarendusega. Kohtu viide on ka eksitav, sest maksuotsuses märgitud tehingud toimusid ajavahemikul 07.04.2017– 03.02.2020. Maksuotsusega hõlmatud tehingutes on arendustegevusena käsitatavad Lehise põik 9-1 ja 9-2 korteriomandite müük 07.04.2017 ja 02.05.2017. Sausti tee 6 kinnistul olev hoone on Si ja tema pere kodu, mida ei ehitatud tulu teenimise ega müügi eesmärgil. Kaebaja esitas need väited ja põhjendused ka halduskohtu 12.07.2022 istungil, kuid kohus ei ole neid arvestanud ega põhjendanud, miks ta ei nõustu kaebaja väidetega.
5(11)
3-20-2201 2) Lehise põik 9-2 korteriomand oli enne võõrandamist kasutusel, sest kontrolliaktis tuvastatu kohaselt elas seal G ja tema pere. Järelikult oli korteriomandi võõrandamine maksuvaba käive KMS § 16 lg 2 p 3 esimese lause mõttes. Kohtuotsuse põhjendused selle kohta, et kaebaja eesmärgiks oli Lehise põik 9 korteriomandeid algusest peale võõrandada, ei oma seetõttu tähtsust. 3) Sausti tee 6 asuv kinnistu oli samuti enne selle võõrandamist kasutusel. Kinnistu müügileping sõlmiti 03.02.2020. Kaebaja 17.05.2022 menetlusdokumendile lisatud tõendid ja Y tunnistajana antud ütlused kinnitavad, et kinnistul asuvat hoonet kasutati enne 03.02.2020. Halduskohus rikkus nende tõendite arvestamata jätmisega oluliselt HKMS § 62 lg-t 3 ja § 165 lg 1 p-i 2. Kohtuotsus on selles osas vastuolus Riigikohtu 08.02.2022 otsusega nr 3-20-928 (p-d 17 ja 20). Kaebaja ei varjanud tõendeid pahatahtlikult vastustaja eest. Kohtuotsusest ei leia põhjendusi selle kohta, milles seisnes kaebaja hooletus või tahtlus. Maksukohustuslaselt saab oodata kaasaaitamiskohustuse täitmist üksnes ulatuses, milles maksukohustuslasele on ette nähtav, et tõendid omaksid maksustamise seisukohast tähendust. Kaebaja selgitas vastustajale 05.08.2020, et Sausti tee 6 elamuga tegeles Y. Vastustaja ei esitanud täiendavalt ühtegi küsimust selle kohta, kas ja mis hetkest Sausti tee 6 kinnistul elati, ning kaebajal polnud põhjust eeldada, et see võiks olla oluline. Kohtu tegevus on ka vastuoluline, sest kui kaebaja 17.05.2022 menetlusdokumendiga esitatud tõendid, sh taotlus Y tunnistajana üle kuulamiseks, oli esitatud tahtlikkusest või hooletusest tingituna hilinenult, jääb arusaamatuks, miks kohus rahuldas taotluse Y tunnistajana ülekuulamiseks, kuid ei arvestanud sama taotluse lisaks olevate kirjalike tõenditega. Täiendava seisukohaga esitati kaheksa lisa, kuid halduskohus jättis arvestamata vaid lisadega 4–8, põhjendamata oma seisukohta. Kui kohus leidis, et täiendava seisukoha lisad 4–8 esitati vastuolus MKS § 102 lg 1 p-ga 2, oleks kohus pidanud viidatud tõendite vastuvõtmisest HKMS § 62 lg 2 või 3 alusel keelduma (vt Riigikohtu 08.02.2022 otsus nr 320-928, p 17). Kui kohus võttis need tõendid haldusasja materjalide juurde, ei saanud jätta neid tõendeid arvestamata üksnes põhjendusega, et tõendite esitamine on vastuolus MKS § 102 lg 1 p-ga 2. Y ütlusi ei saa kõrvale jätta ainuüksi seepärast, et tunnistaja on kaebaja seadusliku esindaja abikaasa. Kui esineks selline eeldus, oleks halduskohus pidanud jätma pärast tunnistaja ülekuulamise taotluse rahuldamata. Lisaks ei selgu kohtuotsusest, millises osas on Y ütlused vastuolus kohtutoimikus olevate dokumentaalsete tõenditega. Kaebaja kuulas üle 12.07.2022 kohtuistungi helisalvestise ning võrdles Y öeldut teiste tõenditega, leidmata nende vahel ühtegi vastuolu.
7.MTA palus jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, jäädes varasemate seisukohtade juurde. Täiendavad tõendid olid esitatud hilinemisega ja halduskohus jättis need õigesti arvestamata. MKS § 102 lg 1 p 2 kohaldamise eeldused on täidetud. Kaebaja ei maininud maksumenetluses kordagi, et Sausti tee 6 elamu oli Si ja Y kasutuses juba alates 31.05.2018, vaid jutt oli üksnes ajavahemikust 31.12.2019–03.02.2020. Kaebaja ei esitanud maksumenetluses tõendeid, mis kinnitaksid tema väiteid. Halduskohus on põhjendanud, miks Y tunnistajana antud ütlused ei olnud usaldusväärsed.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.KMS § 16 lg 2 p 3 sätestab, kinnisasja või selle osa käivet ei maksustata käibemaksuga. Maksuvabastust ei kohaldata kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis ehitusseadustiku tähenduses või ehitise osa ja mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu, kinnisasjale, mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ja mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu, ega ehitusmaale.
6(11)
3-20-2201
9.Halduskohus pidas õigeks maksuotsuse järeldust, et Sausti tee 6 kinnisasja võõrandamisele ei saa kohaldada KMS § 16 lg 2 p 3 esimeses lauses ettenähtud maksuvabastust, sest see kinnisasi võõrandati enne kinnisasjal asunud ehitise olulisele parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu. Seejuures leidis halduskohus, et kaebaja 17.05.2022 menetlusdokumendi lisades 4–8 esitatud tõendeid (Telia Eesti AS-i 30.11.2019, 31.12.2019 ja 31.01.2020 arved erinevate digiteenuste osutamise kohta; Eesti Keskkonnateenused AS-i 31.01.2020 ja 29.02.2020 arved jäätmeveo teenuste osutamise kohta; Eesti Energia AS-i 30.11.2019, 31.12.2019, 31.01.2020 ja 29.02.2020 arved elektrienergia müügi ja võrguteenuse osutamise kohta; Kiili KVH OÜ 25.12.2019, 25.01.2020, 25.02.2020 ja 12.02.2020 arved vee- ja kanalisatsiooniteenuste osutamise kohta; dtl 857–912), mis kaebaja hinnangul kinnitavad Sausti tee 6 kinnistu kasutamist enne selle Yle võõrandamist 03.02.2020, ei saa asja lahendamisel MKS § 102 lg 1 p 2 alusel arvesse võtta, sest kaebaja jättis need maksumenetluses tahtlikult või hooletusest esitamata. Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtu seisukohaga.
10.Riigikohus selgitas 08.02.2022 otsuses nr 3-20-928 (p 20) viidetega varasematele lahenditele, et maksuasjades kohalduvad tavapärased halduskohtumenetluse tõendamisreeglid ning MKS § 102 lg 1 p-i 2 saab kohaldada vaid erandjuhtudel, kui maksuhaldur on maksukohustuslaselt nõudnud konkreetsete tõendite esitamist ja maksukohustuslane on sellegipoolest tema valduses olevad tõendeid maksuhalduri eest varjanud. Seejuures tuleb MKS § 102 lg 1 p-i 2 kohaldamisel arvestada, et mõne faktilise asjaolu kohta kõigi mõeldavate tõendite esitamise vajadust ei pruugi maksukohustuslane ette näha. Kuigi Riigikohus avaldas sellist seisukohta vastutusotsuse õiguspärasuse üle toimuvas vaidluses, saab sellest lähtuda ka praeguses asjas.
11.Asja materjalide järgi teatas maksuhaldur kaebajale 12.06.2020 korralduses (dtl 108), et kontrollib kaebaja ettevõtlusega tegelemist Eestis ajavahemikul august 2016 – veebruar 2020 ning palus kaebajal esitada kontrolliperioodi kohta raamatupidamise pearaamatu kõikide kontode väljavõtted, pangakontode väljavõtted, kassaarvestus, 02.08.2016 Ega ja 03.02.2020 Yga sõlmitud notariaalsed asjaõiguslepingud Sausti tee 6 kinnisasja ostu-müügi tehingute kohta ning muud dokumendid, mida kaebaja pidas menetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemisel oluliseks. MTA selgitas 10.08.2020 korralduses (dtl 114), et laiendas ettevõtlusega tegelemise kontrolli ka 2016. a juunile ja juulile ning palus esitada selle perioodiga seotud dokumendid. Samuti kohustas maksuhaldur kaebajat kõnealuse korraldusega esitama kaebaja sõlmitud notariaalsed lepingud, sh lepingud Lehise põik 9 kinnisasja ostu ning Lehise põik 9-1 ja 9-2 kinnisasjade müügi kohta, samuti kõik Lennundus OÜ ostuarved ajavahemikul juuni 2016 – veebruar 2020. Maksuhaldur uuris 03.08.2020 e-kirjas (dtl 177) kaebajalt, miks võõrandati Sausti tee 6 kinnisasi maksuvabalt, kuid ei nõudnud kaebajalt konkreetseid tõendeid. MTA 05.08.2020 e-kirjas (dtl 181) küsiti kaebajalt täiendavat teavet üksnes Lehise põik 9-1 ja 9-2 korterite üürile andmise kohta. Ka ülejäänud kirjavahetuses ei puudutatud täpsemalt Sausti tee 6 kinnisasjal asuva elamu renoveerimise järgset kasutamist. Kontrollaktis (lk 15) asus maksuhaldur seisukohale, et Sausti tee 6 kinnisasja ei olnud pärast sellel asuva ehitise renoveerimist, kuid enne kinnisasja Yle võõrandamist kasutusse võetud. Maksuhaldur tugines 31.12.2018 ehituse töövõtulepingule, mille järgi pidid renoveerimistööd lõppema hiljemalt 31.12.2019, 03.02.2020 koostatud ehitustööde üleandmise-vastuvõtmise aktile, millega loeti renoveerimistööd sel päeval vastu võetuks, kaebaja pearaamatule, kust ei nähtunud tulu saamist Sausti tee 6 kinnisasja üürile andmisest, ning 03.02.2020 notariaalsele lepingule, millega Sausti tee 6 kinnistu võõrandati Yle ja mille p 1.6.1 kohaselt ei olnud kinnistu koormatud kolmandate isikute õigustega.
12.Seega ei küsinud maksuhaldur maksumenetluses kaebajalt konkreetselt tõendeid selle kohta, et Sausti tee 6 elamu võeti pärast renoveerimist uuesti kasutusele enne kinnisasja võõrandamist Yle 03.02.2020. Kaebajale ei pidanud olema ka kontrollaktist üheselt arusaadav, 7(11)
3-20-2201 milliseid konkreetseid tõendeid tal tuli maksuhalduri järelduste ümberlükkamiseks esitada. Kaebaja esitatud teenuse arvetest on lisaks näha, et osa neist on esitatud ka Yle või Sile, mitte kaebajale. Ylt ei ole haldusmenetluses selgitusi küsitud. Eelneva põhjal ei saa teha järeldust, et kaebaja on vaidlusaluseid tõendeid maksumenetluses maksuhalduri eest varjanud. MKS § 102 lg 1 p-i 2 kohaldamise lubatavus ei sõltu praegusel juhul sellest, millises kohtumenetluse etapis kaebaja esitas täiendavad tõendid. Halduskohus määras 24.02.2022 määrusega kohtuistungi ajaks 12.07.2022 ning kaebaja esitas täiendava seisukoha ja tõendid 17.05.2022, s.o aegsasti enne kohtuistungit (HKMS § 51 lg-d 2 ja 3).
13.Kaebaja 17.05.2022 menetlusdokumendi lisades 4–8 esitatud digiteenuste, jäätmeveo, elektrienergia ning vee- ja kanalisatsiooniteenuste osutamise arved ajavavahemikust november 2019 – veebruar 2020 koos halduskohtu 12.07.2022 istungil tunnistajana üle kuulatud Y ütlustega (helisalvestis alates 10:42:38) seavad kahtluse alla maksuotsuse järelduse, et Sausti tee 6 kinnisasi võõrandati enne sellel asuva ehitise olulisele parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu. Y ütluste kohaselt kolis ta koos Si ja nende kahe lapsega Sausti tee 6 elamusse juba 2018. a-l, kui renoveerimine oli veel pooleli. Pole eluliselt usutav, et kõiki kaebaja esitatud arvetel näidatud teenuseid kasutasid Sausti tee 6 kinnisasjal asuvat elamut renoveerinud ehitustöölised (nt digiteenuste arvete kohaselt oli tellitud ka lastele mõeldud kanalite pakett). Y ütlusi ei saa jätta täies ulatuses tähelepanuta kui ebausaldusväärseid üksnes selle tõttu, et ta on kaebaja juhatuse liikme abikaasa, sest tema ütlused elamu kasutamisest enne 03.02.2020 on kooskõlas kaebaja 17.05.2022 menetlusdokumendi lisades 4–8 esitatud tõenditega, samuti maksuhalduri viidatud 31.01.2018 ehituse töövõtulepinguga, mille kohaselt oli renoveerimistööde valmimise aeg 31.12.2019. Kaebaja on maksumenetluses samuti selgitanud, et Y elas Sausti tee 6 elamus juba enne 03.02.2020 notariaalse lepingu sõlmimist, kuid maksuhaldur ei ole selle kohta täpsemaid küsimusi esitanud. Praeguse vaidluse lahendamisel ei ole määravat tähtsust, millisel õiguslikul alusel Y Sausti tee 6 kinnisasja enne notariaalse lepingu sõlmimist kasutas, vaid KMS § 16 lg 2 p 3 kohaldamisel on oluline elamu faktiline kasutuselevõtt enne selle võõrandamist.
14.Eeltoodud põhjustel on kaebus Sausti tee 6 kinnisasja osas põhjendatud ja tuleb rahuldada. Ringkonnakohus ei võta seejuures lõplikku seisukohta, kas Sausti tee 6 kinnistu võõrandamisel Yle on maksuvabastuse eeldused täidetud, sest asjaolude väljaselgitamiseks võib olla vajalik koguda täiendavaid tõendeid. Maksuhalduril on seega võimalus haldusmenetluses uuesti hinnata, kas kõnealuse kinnisasja võõrandamisel sai kohaldada maksuvabastust.
15.Halduskohus leidis õigesti, et Lehise põik 9-1 ja 9-2 korteriomandite võõrandamise tehingud ei olnud maksuvabad.
16.Tõendid ei kinnita kaebaja väidet, et Lehise põik 9-2 korteriomand võõrandati 07.04.2017 pärast selle esmast kasutuselevõttu, sest korteris elas enne selle võõrandamist G ja tema pere. Maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja soetas Lehise põik 9 kinnisasja 29.06.2016 ning otsis paarismaja osadele kinnisvaraportaali kaudu ostjat juba alates 24.07.2016, kui elamut alles ehitati (dtl 164–176). Seejuures eemaldati kinnisvaramaakleri poolt 02.11.2016 lisatud kuulutus alles 01.04.2017, s.t mõned päevad enne Lehise põik 9-2 korterimandi võõrandamist Cle ja Tle. See kinnitab kaebaja eesmärki leida Lehise põik 9-2 korterimandile ostja võimalikult kiiresti pärast selle valmimist. Eeltoodut arvestades ei ole usutav kaebaja 05.08.2020 e-kirjas (dtl 177) antud selgitus, et kaebaja eesmärk oli investeerida kinnisvarasse ja hakata sellega teenima üüritulu, üürileping ka sõlmiti ning hiljem otsustati rahaliste raskuste tõttu siiski müügi kasuks. Kaebaja väide rahaliste raskuste tekkimisest on üldsõnaline ja tõendamata. Lisaks jääb ebaselgeks, kes kaebaja seisukoha järgi Lehise põik 9-2 korteriomandis tegelikult elas. Üürilepingu selle korteri kasutamiseks sõlmis kaebaja Uga (dtl 187) ja ka U 11.08.2020 seletuse (dtl 191) kohaselt üüris tema Lehise põik 9-2 korterit. Apellatsioonkaebuses väidab kaebaja aga, 8(11)
3-20-2201 tuginedes mh kaebajalt Lehise põik 9-2 korteriomandi soetanud C 27.08.2020 seletusele (dtl 345), et kõnealuses korteriomandis elas G. Viimase 11.08.2020 seletuse kohaselt üüris tema hoopis Lehise põik 9-1 korteriomandit (dtl 222; vt ka kaebaja ja G vaheline 31.01.2017 üürileping, dtl 218) ning U 11.08.2020 seletuse järgi ei tea tema Cst midagi. Need asjaolud koos muude maksumenetluses tuvastatud asjaoludega (sh müügihinnale lisatud käibemaks; 07.04.2017 notariaalse asjaõiguslepingu p 1.8.1 toodud kinnitus üürilepingute puudumise kohta; kaebaja juhatuse liikme ja üürilepingu pooleks olnud U varasem tutvus, mis võimaldas vormistada näiliku üürilepingu; üüri mittetasumine; veetarbimise puudumine) kinnitavad maksuhalduri põhjendatud kahtlust, et tegelikult ei olnud Lehise põik 9-2 korteriomand enne selle võõrandamist kasutusse võetud, vaid kaebaja üritas maksuhaldurile üksnes jätta sellist muljet. Maksumenetluses tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid kogumis arvestades pole piisav see, kui kõnealusesse korterisse olid enne selle müüki viidud mõned esemed, nt laud ja toolid, madrats ja padjad, mida väidetavalt nägi T, kui ta käis 2017. a kevadel korteriga tutvumas. Kaebaja väitel oli tegemist tema isiklike asjadega, kuid C väitel oli tegemist hoopis tema peretuttava G perekonna asjadega. Kokkuvõttes ei ole kaebaja ega C seletused Lehise põik 9-2 korteri kasutusse võtmise kohta enne selle võõrandamist usaldusväärsed ning neist ei saa asja lahendamisel lähtuda.
17.Kaebaja väidab, et tema tagasiulatuv registreerimine käibemaksukohustuslaseks alates 07.04.2017 (s.o Lehise põik 9-2 korteriomandi võõrandamise päevast) on vastuolus KMS § 20 lg-ga 10 ja § 19 lg-ga 1, sest kaebajal ei ole tekkinud ettevõtluse tulemusel maksustatavat käivet. Kaebaja hinnangul tuleb KMS § 2 lg-s 2 sätestatud ettevõtluse mõistet sisustada kooskõlas käibemaksudirektiivi art 9 lg-ga 1 ning see eeldab, et tegemist on kestva tegevusega tulu saamise eesmärgil, kuid kaebaja tehingud olid juhuslikud.
18.KMS § 19 lg 1 kohaselt on käibemaksukohustuslasena registreerimise aluseks maksustatava käibe piirmäära ületamine. Registreerimiskohustus tekib juhul, kui isik võõrandab kaupa või osutab teenust ettevõtluse käigus. KMS § 20 lg 10 sätestab, et kui isikul on tekkinud registreerimiskohustus, kuid ta ei ole registreerimisavaldust tähtaegselt esitanud, registreerib maksuhaldur isiku omal algatusel registreerimiskohustuse tekkimise päeva seisuga.
19.KMS § 2 lg 2 esimese lause järgi loetakse ettevõtluseks KMS-i tähenduses isiku iseseisvat majandustegevust, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Kaebajal on õigus, et selle normi sisustamisel tuleb arvestada ka käibemaksudirektiivi ja Euroopa Kohtu praktikat. Käibemaksudirektiivi art 9 lg 1 kohaselt on maksukohustuslane iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest. Majandustegevus on tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus. Majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil.
20.Eelnevast tuleneb, et maksukohustuslase ja majandustegevuse (ettevõtluse) mõisted on väga laiad. Tegevuse liigitamisel majandustegevuseks on käibemaksudirektiivi art 9 lg 1 kohaselt mh oluline selle tegevuse püsiv või kestev iseloom. Samas käibemaksudirektiivi art 12 lg 1 kohaselt võivad liikmesriigid käsitada maksukohustuslasena isikut, kes juhuti teeb teatud art 9 lg 1 teises lõigus nimetatud tegevusega seotud tehingu, eelkõige mõne järgmistest tehingutest: a) ehitise, ehitise osade või ehitise aluse maa võõrandamine enne esmast kasutuselevõttu; b) ehitusmaa võõrandamine. Käibemaksudirektiivi art 12 lg 1 on Eesti õigusesse üle võetud KMS § 16 lg 2 p-ga 3. Seega pole oluline, et kaebaja tegi ajavahemikul aprill 2017 – veebruar 2020 üksnes kolm kinnisasja võõrandamise tehingut, mis olid seotud kinnisvara arendamisega. Halduskohus on lisaks õigesti selgitanud, et majandusaasta aruannetes märkis kaebaja ka ise, et kontrolliperioodil oli tema tegevusaladeks mh kinnisasjade ostmine ja müümine. 9(11)
3-20-2201
21.Lehise põik 9-2 korteriomandi võõrandamist ei saa käsitada pelgalt kaebaja poolse omandiõiguse teostamisena. Kaebaja viidatud Euroopa Kohtu 15.09.2011 otsuses liidetud asjades C-180/10 ja C-181/10 hinnati seda, millistel tingimustel saab füüsilise isiku tegevust lugeda majandustegevuseks käibemaksudirektiivi tähenduses, s.o millal on füüsilise isiku isiklikuks tarbeks soetatud vara müük käsitatav püsiva tegevusena tulu saamise eesmärgil. Viidatud asjas soetas füüsiline isik käibemaksuvabalt põllumajandusliku otstarbega kinnisasja ja kasutas seda paar aastat põllumajanduslikuks tegevuseks. Planeeringu tulemusel (kaebaja tahtest sõltumatult) muutus kinnisasja otstarve ehitusmaaks ning kaebaja jagas seejärel kinnisasja 64 maatükiks ja võõrandas need eraldi tehingutena. Euroopa Kohus ei pidanud sellist füüsilise isiku tegevust ettevõtluseks, vaid omandiõiguse teostamiseks, selgitades ka eristamise kriteeriume. Praeguses asjas on tegemist kinnisvara valdkonnas tegutsenud juriidilise isikuga ning maksuhaldur on piisavalt põhjendanud, et kaebaja soetas Lehise põik 9 kinnisasja, arendas seda, ehitades sinna paarismaja, ning elamu valmimise järel oli tema eesmärk võõrandada elamusse moodustatud korteriomandid ja teenida sellest tulu. Sellist tegevust ei saa käsitada omandiõiguse teostamisena, s.o pelgalt vara omandamise või müügina.
22.Kaebaja ei ole esitanud apellatsioonimenetluses Lehise põik 9-1 korteriomandi võõrandamisega seoses muid väiteid peale selle, et tegemist ei olnud kaebaja ettevõtlusega. Sellele väitele on eespool vastatud. Ülejäänud osas nõustub ringkonnakohus halduskohtu otsuse (ja seeläbi ka maksuotsuse) põhjendustega ega korda neid (HKMS § 201 lg 4, § 165 lg 2).
23.Kokkuvõttes tuleb apellatsioonkaebuskaebus rahuldada osaliselt. Halduskohus jättis alusetult arvesse võtmata kaebaja 17.05.2022 menetlusdokumendile lisatud tõendid ja pidas seetõttu ekslikult tõendatuks maksuotsuse järeldust, et Sausti tee 6 kinnisasi võõrandati enne sellel asuva elamu renoveerimisele järgset taaskasutuselevõttu. Sausti tee 6 kinnisasja osas tuleb kaebus rahuldada ning vaidlustatud haldusaktid tühistada. Muus osas jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
24.Menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks teeb kohus otsuse (HKMS § 108 lg 1). Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2). Menetluskulude vastaspoolelt väljamõistmise eelduseks on menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide esitamine (HKMS § 109 lg 1). Välja mõistetakse üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud (HKMS § 109 lg 6).
25.Vastustaja ei ole esitanud menetluskulude nimekirja ega taotle kaebajalt menetluskulude väljamõistmist. Seega jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda.
26.Kaebaja menetluskulud halduskohtus olid riigilõiv 765 eurot ja õigusabikulud 7042 eurot (käibemaksuta; dtl 929, 947) ning ringkonnakohtus riigilõiv 1050 eurot ja õigusabikulud 2642 eurot (käibemaksuta; dtl 994, 1006). Õigusabikulude kohta on esitatud arved. Peamine vaidlus käis MTA 07.10.2020 maksuotsuse õiguspärasuse üle, millega registreeriti kaebaja käibemaksukohustuslaseks ja määrati tasumiseks 112 326,78 eurot. Maksusumma moodustus Lehise põik 9-1 ja 9-2 korteriomandite ning Sausti tee 6 kinnisasja võõrandamisel tasumisele kuuluvast käibemaksust 114 500 eurot (sh Sausti tee 6 kinnisasja võõrandamiselt 46 666,67 eurot), millest lahutati 2173,22 eurot sisendkäibemaksu (vt maksuotsuse p 4). Lisaks vaidlustas kaebaja MTA 26.10.2020 korralduse, millega kohustati teda esitama parandatud maksudeklaratsioonid. Ringkonnakohus hindab kaebuse rahuldamise proportsiooniks 40%. Tegemist ei ole keskmisest mahukama ega keerukama vaidlusega. Samas arutati mõlemas kohtuastmes asja kohtuistungil, sh kuulati halduskohtu istungil üle tunnistaja. Apellatsioonimenetluses kordas kaebaja üldjoontes seisukohti, mille ta esitas juba halduskohtule. Eelneva põhjal tuleb vastustajalt kaebaja esimese kohtuastme vajalike ja põhjendatud menetluskuludena välja mõista 2500 eurot (sh riigilõiv) ja apellatsioonimenetluse kuludena 1200 eurot (sh riigilõiv), kokku 3700 eurot (käibemaksuta). 10(11)
3-20-2201
(allkirjastatud digitaalselt)
Tühistatud osaliselt Riigikohtu 21.06.2024 otsusega
RESOLUTSIOON
1.Jätta LENNUNDUS OÜ kassatsioonkaebus rahuldamata.
2.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus.
3.Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 22. mai 2023. a otsus osas, millega kaebus rahuldati. Jätta selles osas jõusse Tallinna Halduskohtu
9.septembri 2022. a otsus. Täiendada halduskohtu otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega.
4.Jätta menetlusosaliste kohtumenetluses kantud kulud nende endi kanda.
5.Asendada avaldatavas kohtuotsuses füüsiliste isikute, välja arvatud LENNUNDUS OÜ ning Maksu- ja Tolliameti esindajate nimed tähemärkidega.
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.