Maksu- ja Tolliameti taotlus anda luba täitmist tagavate toimingute tegemiseks
Menetlusosalised ja esindajad
Taotleja Maksu- ja Tolliamet, esindaja AA Puudutatud isik Y, esindaja adv Karel Romet Pedajas
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 17.11.2023 määrus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Y määruskaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta rahuldamata Y taotlus nõuda Maksu- ja Tolliametilt välja puudutatud isiku esindaja ja maksuhalduri vahel 25.10.2023 ja 27.10.2023 peetud telefonikõnede salvestised.
Võtta asja materjalide juurde Y määruskaebusele ning Maksu- ja Tolliameti 18.12.2023 vastusele lisatud tõendid.
Jätta Y määruskaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 17.11.2023 määrus muutmata.
Jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
Selgitus Määruse peale võib esitada määruskaebuse Riigikohtule 15 päeva jooksul, arvates määruse kättetoimetamisest (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 265 lg 5 ning § 235 lg-d 1 ja 3).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) esitas 15.11.2023 Tallinna Halduskohtule maksukorralduse seaduse (MKS) § 1361 lg 1 alusel taotluse anda luba Y pangakontodele aresti seadmiseks 488 265,86 euro ulatuses. Taotluse põhjendused on kokkuvõtlikult järgmised. MTA teatas 19.09.2023 korraldusega Y-le, et alustab tema suhtes Eestis toimuva majandustegevuse tuvastamist püsiva tegevuskoha kaudu ning maksustamisperioodide detsember 2022 kuni aprill 2023 käibemaksu, tulumaksu ning
3-23-2571 tööjõumaksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli. Y ei ole määratud tähtajaks teavet andnud ja tõendeid esitanud. Maksumenetluse tõenäoliseks tulemuseks on rahalise kohustuse 488 265,86 euro määramine, sh käibemaks 403 137,80 eurot, tööjõumaksud 23 709,05 eurot ja seisuga 14.11.2023 arvestatud intress 61 419,01 eurot. MTA hinnangul hoiab Y kõrvale Eestis toimunud müügitehingutes tekkinud käibemaksukohustuse tasumisest. Y juhatuse liikmete C ja W juhtimisel toimub äriühingu majandustegevus aastaid Eestis varjatult Q OÜ-ga samas tegevuskohas ning Q OÜ töötajaskonna abil. Eluliselt ei ole usutav, et XXXs registreeritud Y, kelle juhatuse liikmed on Eesti residendid ning kelle peamised kliendid on Eesti residendid, teeb sõidukitega seotud müügitehinguid XXX territooriumil. Y on kinnitanud AS-ile LHV Pank 21.08.2019 seisuga, et äriühingu põhitegevus – uute sõidukite müük ja rent, toimub Eesti Vabariigis.
2.Tallinna Halduskohus rahuldas 17.11.2023 määrusega taotluse ning andis MTA-le loa seada arest Eesti Vabariigi kasuks (MTA kaudu) krediidiasutustes avatud ja tulevikus avatavatele Y pangakontodele 488 265,86 euro täitumiseni. Taotlus vastab MKS § 1361 lg-tes 1 ja 2 sätestatud nõuetele ning on vajalikul määral põhistatud. Tõenäolise maksusumma kujunemine on taotlusest ja selle lisadest jälgitav. Taotluses sisalduvaid järeldusi ei saa pidada ilmselgelt põhjendamatuteks. Taotluse ja selle lisade kohaselt on kontrollimenetluse eesmärk maksuotsuse koostamine, mille tõenäoliseks tulemuseks on rahalise kohustuse 488 265,86 euro määramine. MTA on 16.10.2023 akt-teatisega (dtl 215 jj) informeerinud Y-d Eestis püsiva tegevuskoha registreerimise kohustusest ja MTA kavatsusest registreerida ettevõtte püsiv tegevuskoht Eestis. MTA registreeris 01.11.2023 otsusega (dtl 219 jj) Y püsiva tegevuskoha Eestis alates 29.06.2020. Äriühingu majandustegevus on Eestis toimunud enam kui kuus kuud ning äriühing on sõlminud Eestis ostu-müügilepinguid (enda omandis või kasutusel oleva vara omandiõiguse üleandmiseks või kasutusvalduse andmiseks). Taotluse kohaselt on Eestis püsiva tegevuskoha registreerimata jätmise tõttu jäänud Eesti riigil saamata maksutulu kokku 488 265,86 eurot. Taotluse asjaolude ja lisatud tõendite pinnalt ei ole alust väita, et maksuotsuse tegemine oleks välistatud või ilmselgelt võimatu. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud kahtlust, et Y on kontrollitaval perioodil teadlikult hoidunud kõrvale käibemaksu ja tööjõumaksude tasumise kohustusest. Kontrolli tulemusel antava haldusakti sundtäitmine võib osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks tulenevalt maksukohustuslase tegevusest. Y-l oli 30.04.2023 seisuga AS-is LHV Pank asuval pangakontol 3 594 764,19 eurot. Puudub teave Y-l pangakontol olevatest rahalistest vahenditest taotluse esitamise hetkel ning ei ole teada, kas äriühingul on muudes krediidiasutustes avatud arvelduskontosid. Y ei oma Eesti Vabariigis registervara, mistõttu ei oleks võimalik tekkivaid kohustusi tagada vara arestimisel Eestis. Põhjendamatuks ei saa pidada MTA kahtlust, et maksukohustuslane võib oma tegevusega muuta tõenäoliselt määratava maksusumma hilisema sissenõudmise võimatuks või senisest oluliselt raskemaks. Selliseks kahtluseks annavad alust maksumenetluses kogutud tõendid, mis viitavad ebausaldusväärsele käitumisele maksuõigussuhetes, sest kui isik on varem korraldanud äriühingu tegevust eesmärgiga vältida maksukohustuse täitmist, on põhjendatud eeldada, et selline soovimatus säilib ka tulevikus. Esineb kahtlus ka äriühingu poolt maksupettuse toime panemises pikema aja vältel kui kontrollitav periood, kuna äriühing väldib tahtlikult MTA-le täiendava teabe andmist ja dokumentide esitamist. Kuna maksuotsusega määratava maksukohustuse summaks on taotluse kohaselt 488 265,86 eurot, ei pea kohus vajalikuks kõikides Eestis tegutsevates krediidiasutustes avatud kontodele aresti seadmist sellises summas, vaid ühel või mitme kontol asuvate rahaliste vahendite arestimist kuni määratava kohustuse summa täitumiseni.
2(11)
3-23-2571
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
3.Y esitas Tallinna Ringkonnakohtule määruskaebuse Tallinna Halduskohtu 17.11.2023 määruse tühistamiseks. Alternatiivselt palus puudutatud isik rakendada vähem koormavat täitmist tagavat toimingut kui pangakonto arestimine. Puudutatud isiku palub lisaks kohustada MTA-d andma välja 25.10.2023 ja 27.10.2023 äriühingu esindaja ja maksuhalduri vahel peetud telefonikõnede salvestised ning võtta need tõendina toimikusse. MTA on loonud kohtule ebaõige ettekujutuse puudutatud isiku äritegevusest, sh selle maksutagajärgedest, käitumisest maksumenetluse jooksul ning puudutatud isiku suutlikkusest tagada maksumenetluse lõppemisel võimaliku maksusumma tasumine. Tehingud ei ole tehtud maksudest kõrvale hoidumiseks, vaid on tavapärased. Maksu määramise loogika on väär. Määruskaebuse esitajal on piisavalt vara, mille arvelt maksukohustus täita. Täitmist tagav toiming halvab puudutatud isiku äritegevuse. Y on kaudselt seotud Eesti äriühingu Q OÜ-ga. Ärimudeli järgi vajatakse XXX äriühingut Y selleks, et soetada XXX Vabariigi autodiilerilt autosid soodushinnaga. Puudutatud isik on XXX äriühing, kes osutab autorenditeenust Eesti käibemaksukohustuslastele. Seetõttu pole käibe tekkimise kohaks XXX ning Eesti käibemaksukohustuslasele väljastatakse arve 0% käibemaksumääraga. Eesti käibemaksukohustuslane on kohustatud arve pöördmaksustama, arvutama enda käibedeklaratsioonis siseriikliku käibemaksu ning selle tasuma. Puudutatud isiku ärimudeli tõttu ei ole keegi saanud maksueelist, lisatulu ning riik pole kandnud maksukahju. Ärimudeli järgi rakendab puudutatud isik auto rentimisel Eesti käibemaksukohustuslasele 0% käibemaksumäära. Juhul kui puudutatud isik oleks Eesti käibemaksukohustuslane, siis tuleks tal rakendada rendiarvetele 20% käibemaksu. Erinevus hetkel kasutatava ja maksuhalduri pakutava ärimudeli vahel on ainult käibemaksu rakendamise mudelis ning selle maksjas. Isegi kui maksuhaldur jõuab kontrolli tulemusel järeldusele, et puudutatud isik oleks pidanud kontrolliperioodi jooksul olema Eesti käibemaksukohustuslane, siis on tegemist deklareerimise veaga, mitte riigile maksutulu tasumata jätmisega. Puudutatud isik ostab XXX diileritelt autod laenu võtmise teel välja ning need renditakse seejärel klientidele. Kui lõpeb autodiilerite poolt määratud kohustuslik XXX registris hoidmise periood, siis auto kas müüakse Eesti Q OÜ-le, kes rendib autot ise edasi, või klient ostab auto ise välja. Kui auto müüakse Q OÜ-le, siis kasutab Q OÜ finantseerijana Coop Liising AS-i. Sellise tehingu tulemusena saab Q OÜ vahendid, et tasuda puudutatud isikule auto ostuhind ja puudutatud isik saab ostuhinna arvelt finantseerida enda äritegevuseks uute autode väljaoste. Kui autot rentinud klient otsustab auto välja osta, siis tuleb enne auto välja ostmist kliendi poolt registreerida auto Q OÜ nimele, sest ükski Eesti pank ei finantseeri klienti välismaiselt äriühingult auto ostmisel. Maksusumma on arvutatud puudutatud isiku poolt Q OÜ-le müüdud sõidukite käibe pealt (2 243 744 × 0,20). Maksuhalduri esitatud taotlus ei ole tõendatud. Puuduvad tõendid, mis viitaksid kahtlusele, et osa müügitehingutest jäetakse puudutatud isiku raamatupidamises ning XXX deklaratsioonidel kajastamata või puudutatud isikul on mitteametlik müügikäive, mis võib seonduda laenu tagatisena erinevate krediidiandjate nimele vormistatud sõidukitega. Q OÜ on soetanud kontrollitaval perioodil puudutatud isikult autosid. Tehingud ei ole näilikud. Autode omandiõigus on üle antud. Määruskaebusele lisatud tabel kajastab autode müüki Q OÜle ja seejärel samade autode edasimüüki peamiselt Coop pangale või klientidele. Autode müüki on puudutatud isik teinud summas 2,125 miljonit eurot (vahe maksuameti summaga tuleneb 3(11)
3-23-2571 teistsugusest kursikasutusest) ning sellele müügile on rakendatud 0% käibemaksu. Q OÜ on arved pöördmaksustanud. Peale autode soetamist on need võetud Coop panga liisingusse. Omandiõigus on liikunud Coop panka ja tegemist on olnud Q OÜ riigisisese müügiga, millele on Q OÜ rakendatud 20% käibemaksu. Tehingute ahela tulemusena on Q OÜ tasunud käibemaksu edasi müüdud autode väärtuse summa pealt, mis sisaldab ka kasumit. Tsehhi ühing saab tasu tehtud kulutuse eest ja kasumit ei teeni. MTA-le on esitatud kõik müügi ja rendiarved ning tal on võimalus kontrollida, kas tehingu teine osapool on rendi- või müügiarveid käibemaksustanud. Uurimispõhimõttest tulenevalt tuleb maksuhalduril välja selgitada ühe isiku maksukohustuse suurenemisega automaatselt kaasnev teise isiku maksukohustuse vähenemine. Seda tuleb teha samas menetluses, kaasates asjasse puutuva isiku menetlusse. Juhatuse liikme residentsus ei määra teenuse käibe tekkimise kohta. Teenuse osutamist maksustatakse riigis, kus on teenuse saaja asukoht. MTA on taotluses toonud välja, et puudutatud isik hoiab kõrvale Cle ja Wle tehtud töötasu väljamaksetelt tekkinud tööjõumaksude tasumise kohustusest. Töötasude netoväljamakseks kontrolliperioodil oli 14 800 eurot, mitte 32 850 eurot. Maksuhaldur on netoväljamaksena võtnud arvesse ka juhatuse liikmetele tehtud laenu tagasimakseid, mis on puudutatud isiku pangakonto väljavõttes eristatavad väljamakse juurde märgitud selgituse kaudu. Palgaväljamakse maksustamise õigus on XXXl. Arvestades pangakontol nähtuvate väljamaksete selgitusega „salary“ marginaalsust siinses vaidluses, otsustas puudutatud isik alates kontrolliperioodi algusest kuni oktoobrini 2023 deklareerida välja makstud summad tulu- ja sotsiaalmaksu deklaratsioonidel. Puudutatud isik ei ole väitnud, et tal puudub huvi käibemaksukohustuslasena ja tööandjana registreerimise vastu. Puudutatud isiku esindaja selgitas telefonivestluses maksuhaldurile, et enne registreeringute tegemist tuleks välja selgitada nende võimalik mõju. Puudutatud isik selgitas, et on huvitatud praktilistest lahendustest ning kui kontrolli raames jõutakse järeldusele, et registreeringud on vajalikud, siis ollakse nõus neid ka tegema. Puudutatud isik palub kohtul kohustada MTA-d välja andma telefonikõne salvestis. Puudutatud isik on püsiva tegevuskoha registreeringu vaidlustanud ja on arvamusel, et püsiv tegevuskoht ei tekkinud 29.06.2020 seisuga. Ebaõige on MTA väide, et maksukohustus tekkis alates 2018. aastast. Püsiv tegevuskoht ja käibemaks on kaks eraldiseisvat küsimust. Püsiv tegevuskoht seondub ainuüksi tulumaksuarvestusega ning on käibemaksuarvestusest eraldiseisev. Ka halduskohus on ajanud tulu- ja käibemaksu segamini ning märkinud, et taotluse kohaselt on Eestis püsiva tegevuskoha märkimiseta jäänud Eesti riigil saamata kokku 488 265,86 eurot. Püsiv tegevuskoht seondub ettevõtte tulumaksuarvestusega ning selle alusel saaks äärmisel juhul maksustada tulevikus puudutatud isiku ärikasumit Eestis. Võttes arvesse, et XXX äri on olnud kahjumlik, siis reaalset tulumaksu tasumise kohustust Eestis ei ole tõenäoliselt võimalik määrata. Varasemates maksumenetlustes on arutatud, kas puudutatud isikul peaks olema Eestis käibemaksukohustuslase number. Arutluste tulemusena jõuti järeldustele, et Eesti käibemaksukohustuslastest klientide osas pole vahet, kas tehinguid tehakse pöördmaksustamise või siseriikliku käibemaksu alusel, sest maksulaekumisele see mõju ei avalda. Eraisikutega tehtud tehingute puhul leidis MTA, et kui sellised tehingud tehakse Q OÜ alt, tuleb arved 4(11)
3-23-2571 füüsilistele isikutele väljastada koos Eesti käibemaksuga. Seetõttu on rendiarved füüsiliste isikutega teostatud Q OÜ nimel. Puudutatud isikule kuulub üle 200 sõiduki. MTA oleks saanud taotleda XXX registris olevale varale käsutuskeelu seadmist või alternatiivselt paluda puudutatud isikul esitada tagatis Eesti registris olevate sõidukite arvelt. MTA on soovinud rakendada eelaresti maksumenetluse algusfaasis, kus pole analüüsitud maksumaksja esitatud dokumente. Eelaresti saab kohaldada üksnes siis, kui on tõsikindel kahtlus, et maksumenetlus võib lõppeda maksuotsusega. Puudutatud isikul oli konto arestimise päeval pangakontol 288 161,96 eurot. Aresti seadmisel läks konto miinusesse ning halvas äritegevuse täielikult. 30.11.2023 seisuga on äriühingu kontodelt arestitud 367 709,63 eurot. Puudutatud isikult nõutakse dokumentide esitamist, kuid tal puudub võimalus maksta raamatupidajale tasu aruannetega seotud kohustuste täitmise eest. Kui kohus peab täitmist tagavate toimingute jaoks loa andmist põhjendatuks, palub puudutatud isik muuta täitmist tagavate toimingute liiki. Puudutatud isik on valmis tooma piisavas mahus autosid Eesti registrisse ning pakkuma neid tagatiseks. Puudutatud isiku esindaja on palunud maksuhalduril avalikustada kontrollitoimiku materjalid, et ta saaks tutvuda kogutud tõenditega. Määruskaebuse esitamise hetkeks on maksuhaldur NextCloud keskkonnas kättesaadavaks teinud vaid ühe lepingu. Puudutatud isik palus 24.10.2023 pikendada dokumentide esitamise korralduses toodud tähtaega kuni 15.11.2023. MTA jättis 25.10.2023 otsusega taotluse rahuldamata.
4.Maksu- ja Tolliamet vaidles määruskaebusele vastu, paludes jätta see rahuldamata ja halduskohtu määrus muutmata. Määruskaebuses esitatud ärimudel on üks versioon mitmest võimalikust ja maksuhaldur on puudutatud isikuga eriarvamusel. Maksustamine saab toimuda vastavalt tegelikele majanduslikele sooritustele, mida maksuhaldur veel kontrollib. XXX liiklusregistri kanded ei ole õigustloova tähendusega, samuti tuleb seal esinevad vasturääkivused maksumenetluses üle kontrollida. MTA ei nõustu seisukohaga, et riik ei ole maksutulust ilma jäänud. Puudutatud isik saavutab eelisolukorra teiste Eesti automüüjate ees, sest kui klient soetab Eestis renditeenust 1200 eurot kuus XXX rekvisiitidega arve alusel, siis tuleb tal tasuda 1200 eurot. Kui sama klient saaks arve Eestis registreeritud käibemaksukohustuslaselt, tuleks tasuda 1200+20% ehk 1440 eurot. 200 000 euro väärtuses sõiduki ostu-müügitehingu korral tuleb Eestis tasuda koos käibemaksuga 240 000 eurot, kuid XXX rekvisiitidega arve alusel 200 000 eurot. Müügitehingud tuleb deklareerida riigis, kus need tegelikult tehakse ning asjaomase riigi käibemaksumääraga. Renditehinguid ei pöördmaksustata. XXXs tekib võimalus sõidukite soetamisel sisendkäibemaks maha arvata, aga kui samade sõidukitega toimuvad renditehingud Eestis, kuulub see deklareerimisele Eestis. Sellistelt tehingutelt jäi maksuhalduri hinnangul Eesti riigil saamata 20% käibemaksu. MTA on töötasude deklareerimise asjus pidanud 25.10.2023 telefonivestluse puudutatud isiku esindajaga, kus selgitas maksuhalduri seisukohta, et sellised väljamaksed tuleb deklareerida ja tasuda maks. 15.11.2023 kirjas teatas puudutatud isik, et pangakontolt nähtuvad töötasu väljamaksed on tegelikkuses omanikulaenu tagastamine. MTA selgitas 20.11.2023 kirjas, et jääb eriarvamusele. 24.11.2023 teatas puudutatud isik, et on deklareerinud väljamaksed juhatuse liikme tasudena. 24.11.2023 esitatud deklaratsioonide kontrollimisel selgus, et väljamaksed olid deklareeritud üksnes osaliselt juhatuse liikme tasudena. Puudutatud isiku väitel on osad väljamaksed laenu tagasimaksed, kuid selle kohta ei ole tõendeid esitatud. 5(11)
3-23-2571 MTA ei nõustu, et tema kirjeldatud tehiolud on valed või puudulikud. 27.10.2023 toimunud telefonivestluses teatas puudutatud isik, et esitab püsiva tegevuskoha registreerimise taotluse, kuid ei tee registreeringuid käibemaksu ja tulumaksu osas, sest ei hooma tagajärgi, mida need võivad kaasa tuua. Lisaks hõlmas vestlus teemat, kuidas on puudutatud isikul kavas ilma maksude registreeringuteta maksukohustusi Eesti Vabariigi ees täita ning see küsimus jäi lõpliku lahenduseta. Eelnev tähendab, et puudutatud isikul puudus 27.10.2023 seisuga huvi end registreerida käibemaksu- ja tulumaksukohustuslasena Eestis. MTA jaoks jääb arusaamatuks, mis käitumist väidab puudutatud isik olevat maksuhalduriga kooskõlastanud. Ainus maksuhaldurile teadaolev kokkulepe on puudutatud isikuga tehtud 2018. a-l ja selle kohaselt pidi ta registreerima Eestis püsiva tegevuskoha ning registreerima end käibemaksukohustuslasena. Püsiv tegevuskoht 29.06.2020 seisuga ei pruugi olla lõplik kuupäev. See on maksuhalduri hinnang praegu kogutud tõendite ja faktiliste asjaolude pinnalt. MTA selgitas 01.11.2023 otsuses, et puudutatud isiku püsiv tegevuskoht on tekkinud ilmselt varem. Seisuga 30.04.2023 oli puudutatud isiku pangakonto jääk mitte ca 3,5 miljonit eurot, vaid XXX krooni. Pangakonto väljavõte hõlmab kahe alamkontot (EUR ja KKK). 30.04.2023 seisuga oli puudutatud isiku EUR kontol raha 9830,29 eurot ja KKK kontol 3 594 764,19 XXX krooni. MTA on seisukohal, et puudutatud isiku autopark on ilmselt suurem kui 200 sõidukit. Osa sõidukeid on MTA hinnangul vormistatud laenuandjate nimele, kuigi sõidukid on puudutatud isiku käsutuses. Maksuhaldur jätkab maksumenetluse käigus puudutatud isiku tegeliku autopargi suuruse, müügikäibe ja laenukohustuste selgitamist. Samas esitleb puudutatud isik iseenda varana sõidukeid, mis tegelikult on suures osas klientide ees kohustustega kaetud. Puudutatud isik pole esitanud tõendeid kontrollitava perioodi pearaamatu, bilansi, kasumiaruande või määruskaebuse esitamise tähtaja seisuga pangakonto väljavõtte näol, et tõendada, kas määruskaebusele lisatud ettemaksuarved on tegelikult tasumata või et ettemaksuarvete alusel on täies ulatuses tehingutesse mindud. Puudutatud isik selgitab, et raamatupidaja ei ole tasu saanud ja ei ole nõus raamatupidamist tegema. Kuna tegemist on maksustamisperioodidega, mille kohta peaks aruanded ja deklaratsioonid juba koostatud olema, eeldab MTA, et puudub vajadus teha raamatupidamisarvestust ümber, vaid see on valmis kohe esitamiseks. 19.09.2023 korralduses küsitud tabelite koostamiseks autode lõikes on vaja täiendavalt andmeid töödelda. Majandusaasta aruannete, s.h kontrollitava perioodi pearaamatu ja muu korrektsete tavapäraselt peetava arvestuse esitamata jätmist võib tingida soov varjata majanduslikku seisukorda. Puudutatud isik ei ole esitanud pearaamatut, küsitud aruandeid ega vastanud MTA kõikidele kirjalikele küsimustele. Puudutatud isikule on väljastatud üks korraldus, mille täitmise tähtaeg oli 04.10.2023 ja see on siiani osaliselt täitmata. Puudutatud isiku juhatuse liikmed on korduvalt öelnud, et äriühingu tegevus on kahjumlik ning seda on kinnitatud ka määruskaebuses. Kahjumliku tegevusega ei ole võimalik tagada maksukohustuse täitmist. Puudutatud isik esitas 09.11.2023 taotluse toimikuga tutvumiseks. Maksuhaldur vastas 21.11.2023 ja tegi kõik kogutud tõendid kättesaadavaks. Vastab tõele, et maksuhaldur avaldas 25.10.2023 otsuses ja sama päeva telefonikõnes puudutatud isiku nõustajale, et juhul kui ta esitab 15.11.2023 maksuhalduri küsitud teabe ja dokumendid, ei esitata enne 15.11.2023 puudutatud isiku suhtes taotlust väärteomenetluse alustamiseks ning seda ka ei tehtud. MTA selgitas 25.10.2023 telefonikõnes enda seisukohtasid puudutatud isiku maksustamise küsimustes ning avaldas, et jätkab menetlustoimingutega, olenemata sellest, kas isik täidab kaasaaitamiskohustust. 6(11)
3-23-2571
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
5.Ringkonnakohus võtab asja materjalide juurde määruskaebusele ja MTA vastusele lisatud tõendid, kuna need võivad omada asja lahendamisel tähtsust. Rahuldamata jääb puudutatud isiku taotlus nõuda MTA-lt välja 25.10.2023 ja 27.10.2023 peetud telefonikõnede salvestised, sest need ei sisalda asja lahendamisel tähtsust omavat teavet.
6.Määruskaebus pole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu määruses toodud põhjendustega ega korda neid kõiki (HKMS § 201 lg 4 ja § 203 lg 2). Vastuseks määruskaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.
7.Olukorras, kus MTA on alustanud maksumenetlust, mille eesmärgiks on teha maksuotsus, on MKS § 1361 lg 1 kohaldamise eeldusteks, et: 1) maksuhaldur kontrollib maksude tasumise õigsust; 2) kontrolli tõenäoliseks tulemuseks on rahalise nõude või kohustuse määramine; 3) maksuhalduril on kontrollimisel tekkinud põhjendatud kahtlus, et sundtäitmine võib osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks; 4) sundtäitmise võimatus (või oluline raskenemine) tuleneb maksukohustuslase tegevusest; 5) halduskohtule esitatavas taotluses on MKS § 1361 lg 2 p 3 kohaselt märgitud andmed tagatise kohta, mille esitamisel lõpetab maksuhaldur täitetoimingud (vt Riigikohtu 05.04.2017 otsus asjas nr 3-3-1-68-16, p 11 ning 27.11.2012 otsus asjas nr 3-31-15-12, p 50). Ringkonnakohtu hinnangul on need eeldused praegusel juhul täidetud.
8.MKS § 1361 rakendamiseks peab käima kontrollimenetlus (Riigikohtu 14.05.2013 määrus asjas nr 3-3-1-7-13, p 12). Vaidlust ei ole, et puudutatud isiku suhtes käib kontrollimenetlus.
9.MKS § 1361 lg 1 kohaldamist saab põhjendada konkreetset maksustamisperioodi ja -objekti puudutavate asjaoludega (Riigikohtu 03.04.2020 otsus asjas nr 3-17-98, p 22 ja seal viidatud kohtupraktika). Siinses asjas on taotlus esitatud eesmärgiga tagada kontrollimenetluse tulemina tehtava võimaliku 488 265,86 euro suuruse maksuotsuse täitmine (käibemaks 403 137,80 eurot, tööjõumaksud 23 709,05 eurot ja seisuga 14.11.2023 arvestatud intress 61 419,01 eurot). Kontrollimenetlus puudutab perioodi 01.12.2022–30.04.2023.
10.Praegusel juhul ei ole maksuotsuse tegemine ilmselgelt välistatud.
11.Euroopa Liidus rakendatakse pöördmaksustamist reeglina piiriüleste tehingute puhul. Käibemaksuseadus (KMS) näeb pöördmaksustamise ette kauba soetamisel teisest Euroopa Liidu liikmesriigist, samuti teatud teenuste ostmisel välismaa ettevõtjalt. MTA on tuvastanud, et Y on teostanud Eesti territooriumil teenuste ja kaupade müüki (sõidukite rent ja müük). Kui välisriigi ettevõtja, kellel ei ole Eestis püsivat tegevuskohta, võõrandab Eestis kaupu või osutab teenuseid ainult Eestis käibemaksukohustuslasena registreeritud isikutele, siis tal Eestis käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustust reeglina ei teki. Kui ostjal puudub Eestis käibemaksukohustuslase number, siis tuleb välisriigi ettevõtjal end registreerida Eestis käibemaksukohustuslasena (s.o kaupu ja teenuseid pöördmaksustada ei saa, vt KMS § 19).
12.Puudutatud isik esitas 27.10.2023 MTA-le avalduse püsiva tegevuskoha registreerimiseks alates 01.12.2022, kuid MTA on püsiva tegevuskoha registreerinud 01.11.2023 otsusega alates 29.06.2020. Püsiv tegevuskoht on MKS § 9 lg 3 kohaselt koht, mille kaudu täielikult või osaliselt toimub mitteresidendi püsiv majandustegevus Eestis. MKS § 21 kohaselt tuleb püsiv tegevuskoht maksuhalduri juures registreerida, kui välismaa juriidiline isik alustab Eestis majandustegevust püsiva tegevuskoha kaudu, mida ei ole filiaalina kantud äriregistrisse (vt ka MKS § 18 lg 1 p 4). Välisriigi ettevõtja, kellel on Eestis püsiv tegevuskoht, peab end Eestis registreerima käibemaksukohustuslaseks alates päevast, mil tema tehingute maksustatav käive ületab 40 000 eurot kalendriaasta algusest arvates (KMS § 19 lg 1). Kui ettevõtlusega tegeleval 7(11)
3-23-2571 välisriigi isikul, kellel puudub Eestis püsiv tegevuskoht, tekib maksustatav käive, mille tekkimise koht on Eesti, kuid mida maksukohustuslase ega piiratud maksukohustuslase poolt kauba soetamisel või teenuse saamisel Eestis ei maksustata, tekib tal registreerimiskohustus maksustatava käibe tekkimise päevast (KMS § 19 lg 3). Sellest tulenevalt ei ole korrektne puudutatud isiku käsitus, et püsiva tegevuskoha küsimus ei ole käibemaksu seisukohalt relevantne.
13.Puudutatud isik ei vaidle vastu püsiva tegevuskoha olemasolule, kuid ei nõustu MTA hinnanguga, et püsiv tegevuskoht on tekkinud alates 29.06.2020. Puudutatud isiku arvates on püsiv tegevuskoht tekkinud alates 01.12.2022. Vaidlus selle üle toimub asjas nr 3-23-2760.
14.Puudutatud isik on määruskaebuse menetluses olnud seisukohal, et tema kliendid on Eesti käibemaksukohuslased, kellele on väljastatud arve 0% käibemaksumääraga ning klient ise oli kohustatud arve pöördmaksustama, arvutama enda käibedeklaratsioonis Eesti käibemaksu ning selle tasuma (kui tal puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus). Selliselt ei ole Eesti riik puudutatud isiku hinnangul maksutulust ilma jäänud.
15.Ringkonnakohus on seisukohal, et küsimused sellest, kas puudutatud isiku väited sõidukite rendi- ja müügiarvete 0% käibemaksumääraga väljastamise kohta vastavad tõele ja kas kliendid on arved pöördmaksustanud (s.o kas Eesti riik on maksutulust ilma jäänud), väljuvad taotluse lahendamise piiridest. Need küsimused tuleb esmalt lahendada MTA sisulise kontrollmenetluse käigus. Praeguses menetluse seisus on tuvastatud ja selle üle puudub ka vaidlus, et puudutatud isik on XXX äriühing, mis – omades Eestis püsivat tegevuskohta – on Eesti territooriumil tegutsedes rentinud ja müünud sõidukeid ega ole rendi- ja müügitehingutelt käibemaksu Eesti riigile deklareerinud ega tasunud. Eesti territooriumil teenuste osutamisel ja kaupade müümisel tekib äriühingul kohustus müüa teenuseid ja kaupu Eestis kehtinud 20% käibemaksumääraga (KMS § 24 lg 1 ja lg 2, § 29 lg 1, § 19 lg 3, MKS § 9 lg 3 ja § 18 lg 1 p 4). Tulenevalt KMS § 1 lg 1 p-st 1 on käibemaksu objekt käive, välja arvatud maksuvaba käive, mille tekkimise koht on Eesti. Käibemaksu objekt on käive, mis KMS § 4 lg 1 p 1 kohaselt tähendab kauba võõrandamist või teenuse osutamist ettevõtluse käigus. Käibemaksumäär on 0% muu hulgas nende teenuste maksustatavast väärtusest, mille käibe tekkimise koht ei ole Eesti, välja arvatud juhul, kui KMS § 16 kohaselt on selle teenuse käive maksuvaba (KMS § 15 lg 4 p 1). 0% käibemaksumääraga maksustatava teenuse osutamist tuleb MTA-le tõendada. Puudutatud isik on määruskaebuses kinnitanud, et tema käibe tekkimise kohaks ei olnud XXX. Ringkonnakohtu esialgse hinnangu kohaselt tulnuks puudutatud isikul end registreerida Eestis käibemaksukohuslasena ja deklareerida ning tasuda osutatud teenustelt ja kaupadelt käibemaks. Tulenevalt eespool märgitust pole tehingute maksustamine käibemaksuga praeguses olukorras ilmselgelt välistatud. Eelnev ei tähenda, et maksuhaldur või maksuotsuse peale esitatud kaebust lahendav kohus ei võiks lõpliku õigusliku hinnangu andmisel teistsuguse järelduseni jõuda.
16.Puudutatud isik leiab, et MTA taotlusest ei nähtu põhjendust, kuidas on kujunenud maksusumma. See etteheide ei ole põhjendatud. MKS § 1361 lg 2 p 2 kohaselt märgitakse halduskohtule esitatavas taotluses võimaliku rahalise nõude või kohustuse hinnanguline suurus. MTA põhjendas summa kujunemist taotluse p-s 2. Sellest on selgelt jälgitav, millistelt tehingutelt on käibemaks MTA hinnangul deklareerimata ja tasumata (dtl 8). Avalduse esitamise seisuga ei olnud puudutatud isik MTA 19.09.2023 korraldust täitnud, mistõttu lähtus MTA tema käsutuses olevatest Y poolt perioodil 01.01.2020–30.09.2023 deklareeritud ühendusesisestest müügiandmetest. Y on deklareerinud kontrollitaval perioodil XXXs ühendusesisest 0% maksumääraga teenuste müüki 1 414 243 euro eest, s.h Eesti residentidele ca 95% kokku 1 351 931 eurot. Lisaks teenuste müügile on deklareeritud kontrollitaval perioodil kaupade müügitehinguid 2 946 713 euro eest. Sellest tulenevalt ei ole põhjendatud 8(11)
3-23-2571 etteheide, et MTA andmed pole kontrolliperioodiga seotud. Avalduse esitamise seisuga on MTA lähtunud Y poolt XXXs Eesti residentidele deklareeritud teenuse müügitehingutest ning Eesti residentidele deklareeritud sõidukite müügitehingutest osas, mida ei deklareeritud Q OÜ nimele. Arvestusest on välja jäetud (näilised) Q OÜ nimele vormistatud müügitehingud (avalduse p 2.1.4) ja muud (varjatud) tehingud (MTA avalduse p 2.1.3). Seetõttu jätab ringkonnakohus puudutatud isiku vastuväited nendes küsimustes tähelepanuta.
17.Muude riikide klientide nimele vormistatud teenuseid ja kaupade müüki pole MTA maksusumma väljatoomisel käsitlenud (Y nimel XXXs deklareeritud ca 5% muudele riikidele deklareeritud teenuste müük, dtl 8–9), sõltumata sellest, et MTA-l on kahtlus, et ka nende tehingute puhul on kauba müük toimunud Eestis. Seetõttu pole asjakohased määruskaebuse väited, mis puudutavad välisriigi äriühingute teenusarveid (määruskaebuse p-d 42–43).
18.Välistatud ei ole ka Cle ja Wle tehtud ülekannete maksustamine. Eesti Vabariigi ja XXX Vabariigi vahelise tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingu (RT II 1995, 1, 1) art 16 sätestab, et juhatuse liikmete töötasud ja muud taolised väljamaksed, mida lepinguosalise riigi resident saab teise lepinguosalise riigi residendist kompanii juhatuse või muu samalaadse organi liikmena, võidakse maksustada selles teises riigis. Leping ei välista juhatuse liikme töötasu maksustamist lepinguosalise riigi residendi riigis. Praegusel juhul ei ole väljamaksete saajad C ja W enda 2022. aasta sissetulekuid Y nimel välisriigi tuluna deklareerinud, mistõttu on põhjendatud alus kahelda, et seda töötasu ei ole deklareeritud ega maksustatud ka XXXs. Vastupidist pole ka väidetud. Topeltmaksustamist ei ole järelikult toimunud ning Cle ja Wle tehtud ülekannete maksustamine ei ole õiguslikult ilmselgelt välistatud. Seda, et ülekanded olid osaliselt laenu tagasimaksed, tuleb tõendada kontrollimenetluses. Y on teinud kontrollitaval perioodil netotöötasu väljamakseid pangakontolt Cle ja Wle kokku 32 850 eurot, kuid on MTA hinnangul jätnud brutotöötasu väljamaksetelt 42 271,24 eurolt arvestamata, deklareerimata ja tasumata tööjõumaksud 23 709,05 eurot, s.h sotsiaalmaks 13 949,56 eurot, kinnipeetud tulumaks 7899,58 eurot, kogumispensioni makse 845,44 eurot ning töötuskindlustusmaksed 1014,47 eurot.
19.MKS § 115 lg 1 kohaselt kui maksukohustuslane ei ole tasunud maksu seadusega sätestatud tähtpäevaks, on ta kohustatud arvestama ja tasuma tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. Intressi arvestatakse alates päevast, mis järgneb päevale, mil maksutasumine seaduse järgi pidi toimuma, kuni tasumise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud. Vastavalt MKS § 117 lg-le 1 on intressi määr 0,06% päevas. MKS § 32 kohaselt on maksuvõlg maksukohustuslase poolt tähtpäevaks tasumata jäetud maksusumma ja tähtpäevaks tasumata jäetud maksusummalt arvestatud intress. Juhul kui sisulise kontrollmenetluse käigus leiab kinnitust, et Y on jätnud käibe- ja tööjõumaksud tasumata, tuleb äriühingul arvestada ka seadusest tuleneva intressi tasumise kohustusega. Seisuga 14.11.2023 oli intressi hinnanguline suurus 61 419,01 eurot.
20.Eespool märgitust tulenevalt on ringkonnakohus seisukohal, et MTA taotluses toodud asjaolude pinnalt ei saa väita, et maksuotsusega puudutatud isikule 488 265,86 euro suuruse maksukohustuse määramine oleks välistatud või ilmselgelt võimatu.
21.Kuna MKS § 1361 alusel loa andmine tulevase võimaliku maksukohustuse täitmist tagavate toimingute tegemiseks otsustatakse piiratud informatsiooni põhjal juba enne maksukontrolli lõppemist, siis ei saa maksuhalduril olla ega pea olema kogutud kõiki tõendeid ega välja kujunenud ka lõplikku seisukohta maksukohustuse määramisel tähtsust omavate faktiliste asjaolude tõendatuse kohta ning seda ei pea taotluse lahendamisel hindama ka kohus. Plaanitava maksuotsuse täitmise tagamiseks piisab maksuotsust toetavate asjaolude põhistamisest 9(11)
3-23-2571 (Riigikohtu 16.10.2019 määrus haldusasjas nr 3-19-269, p 9). Puudutatud isiku väidete kohta seonduvalt tulevase võimaliku maksuotsuse õiguspärasusega tuleb seisukoht kujundada esmalt maksuhalduril maksumenetluses. Maksukohustuse sisuline kohtulik kontroll saab toimuda maksuotsuse peale esitatava kaebuse läbivaatamisel.
22.Maksukohustuse täitmisest kõrvalehoidumise vältimiseks oli MTA-l õigus enne rahalise nõude määramist taotleda halduskohtult luba arestida puudutatud isiku arvelduskonto (MKS § 1361 lg 1 ja § 130 lg 1 p 3; Riigikohtu 11.02.2019 määrus asjas nr 3-18-1207, p 13). MKS § 1361 alusel täitetoiminguks loa andmisel puudub kindel teadmine isiku võimaliku käitumise kohta tulevikus (nt Riigikohtu 18.06.2013 määrus nr 3-3-1-28-13, p 11.3.1; 30.04.2013 määrus nr 3-3-1-4-13, p 22), mistõttu sättes märgitud kahtlus täitmise hilisemast raskendatusest ei eelda, et isik oleks juba astunud konkreetseid samme selleks, et takistada võimaliku rahalise kohustuse hilisemat sissenõudmist. Maksuhaldur ei pea jääma ootama, millal isik hakkab oma vara võõrandama ja muudab end maksejõuetuks. Sellisel juhul ei oleks MKS § 1361 lg 1 eesmärke enam võimalik saavutada. MKS § 1361 alusel täitmist tagavate toimingute ennetav rakendamine ongi nähtud ette selliste võimaluste ärahoidmiseks. Eelkõige annavad selliseks kahtluseks alust äriühingu maksumenetluses kogutud tõendid, mis viitavad juhatuse liikme ebausaldusväärsele käitumisele maksuõigussuhetes, sest kui isik on varem korraldanud äriühingu tegevust eesmärgiga vältida maksukohustuse täitmist, on põhjendatud eeldada, et selline soovimatus säilib ka tulevikus (nt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12, p 10.4). Loa andmiseks piisab, kui kohus peab täitmise raskendatust või võimatust asjaoludest ja kogutud tõenditest lähtudes tõenäoliseks (Riigikohtu 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50c).
23.Ka ringkonnakohtu hinnangul saab praeguses asjas täitmise raskendatust või võimatust asjaoludest ja kogutud tõenditest lähtudes pigem pidada tõenäoliseks. Puudutatud isik on määruskaebuses kinnitanud, et tegutseb kahjumiga ning tulu ei teeni. Ringkonnakohus nõustub MTA hinnanguga, et puudutatud isiku ainus vara (sõidukid) võivad olla kaetud kohustustega klientide ees. Praeguses menetluse etapis ei ole võimalik sellist võimalust täie kindlusega välistada, sest ka puudutatud isik ise on kinnitanud, et sõidukeid registreeritakse vastavalt vajadusele erinevate ettevõtete nimele ning võib esineda olukordi, kus sõidukid on samal ajal nii XXX kui ka Eesti registris. Isiku senine käitumine ei tekita veendumust, et ta on oma ärimudelis olnud täielikult läbipaistev. Puudutatud isik möönab, et on manipuleerinud XXXs kehtestatud nõuetega autode XXX turult väljaviimiseks. Ta ei ole esitanud MTA-le kontrollimiseks oma raamatupidamisdokumentatsiooni ning äriühing ei ole esitanud Eestis deklaratsioone.
24.Kui loa andmise eeldused on täidetud, tuleb kontrollida ka kohaldatava meetme põhjendatust ja proportsionaalsust võrdluses maksukohustusega, mille täitmist soovitakse tagada (Riigikohtu 05.04.2019 määrus nr 3-17-2005, p 9; 27.11.2012 määrus 3-3-1-15-12, p 57). Kuigi puudutatud isiku arvelduskonto arestimine riivab maksukohustuslase õigusi ning takistab äriühingu majandustegevust, on siinsel juhul selline meede ringkonnakohtu hinnangul proportsionaalne.
25.Puudutatud isik on arvamusel, et arvelduskontode arestimise asemel oleks sobilikum seada arest sõidukitele. Ta on valmis tooma piisavas mahus autosid Eesti registrisse ning pakkuma neid vastavalt ka tagatiseks. Ringkonnakohus sellega ei nõustu.
26.Esiteks taotles MTA luba üksnes puudutatud isiku arvelduskonto arestimiseks. Seega puudus kohtul võimalus taotluse piirest väljuda ja anda luba näiteks sõidukitele käsutamise keelumärgete seadmiseks (vt Riigikohtu 30.04.2013 otsus asjas nr 3-3-1-4-13, p 21 ja seal viidatud kohtupraktika). Küll aga olnuks kohtul erinevaid täitmist tagavaid meetmeid kaaludes 10(11)
3-23-2571 ja isiku õigusi vähem piiravate meetmete olemasolu korral õigus anda maksuhaldurile võimalus oma taotlust muuta või jätta taotlus rahuldamata. Sobivaima täitetoimingu valib maksuhaldur ning halduskohus ei saa MKS § 1361 lg 1 alusel loa andmisel asuda maksuhalduri eest ise täitetoimingut valida (Riigikohtu 05.04.2019 määrus nr 3-17-2005, p 8.1). Kohus kontrollib üksnes seda, et valitud täitetoiming ei piiraks puudutatud isiku õigusi ülemääraselt. Maksuhaldur on asjakohaselt põhjendanud, miks on taotletud luba just konto arestimiseks.
27.Samas on mõistetav, et sõidukite arestimine piiraks äriühingu igapäevast majandustegevust vähem kui arvelduskontode arestimine. Puudutatud isikul on võimalik sõidukid Eesti registrisse tuua ja anda MTA-le tagatis, mille esitamise järel täitetoimingud lõpetatakse.
28.Pangakontode arestimine ei tähenda äriühingu majandustegevuse lõppemist, sest MKS § 131 lg 4 võimaldab maksuhalduri loal teha väljamakseid ka arestitud pangakontolt. Seega on maksumenetluse ajaks loodud isikule võimalus jätkata igapäevast äritegevust ja teha vajalikke tehinguid. Lisaks on tal võimalus tagatise esitamise kaudu luua olukord, kus MTA-l tuleb täitetoimingud lõpetada.
29.Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega, et MTA taotlus vastab MKS § 1361 lg 2 nõuetele ning MKS § 1361 lg 1 formaalsed eeldused täitetoiminguks loa andmiseks olid praegusel juhul täidetud.
30.Määruskaebus jääb eespoolmärgitu tõttu rahuldamata.
31.HKMS § 108 lg 1 alusel jäävad puudutatud isiku menetluskulud tema enda kanda. MTA ei ole esitanud taotlust menetluskulude hüvitamiseks (HKMS § 109 lg 1). (allkirjastatud digitaalselt)
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.