Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-19-897 7. juuni 2022 Eesistuja Viive Ligi, liikmed Heiki Loot ja Nele Parrest OÜ X ja Y kaebus audiitortegevuse järelevalve nõukogu otsuse peale Kaebajad OÜ X ja Y, esindaja vandeadvokaat Taivo Ruus Vastustaja Audiitorkogu, esindaja Urmas Kaarlep Tallinna Ringkonnakohtu 16. detsembri 2020. a otsus OÜ X ja Y kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada OÜ X ja Y kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 19. juuni 2020. a otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu
16.detsembri 2020. a otsus ning rahuldada OÜ X ja Y kaebus.
3.Tühistada audiitortegevuse järelevalve nõukogu 23. aprilli 2019. a otsus nr 524.
4.Välja mõista Audiitorkogult OÜ X kasuks 12439,50 eurot menetluskulude katteks.
6.Asendada avaldatavas otsuses kaebajate ja nende klientide nimed tähemärkidega.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Audiitortegevuse järelevalve nõukogu (AJN) kinnitas 9. augusti 2018. a otsusega nr 433 korralise kvaliteedikontrolli valimisse OÜ X (audiitorbüroo) ja edastas audiitorbüroole 17. augustil 2018 kvaliteedikontrolli alustamise teate. Audiitorbüroo kvaliteedikontrolli valimisse arvati järgmised töövõtud: Aktsiaseltsi Z (Z) 2017. a audit, AS C (C) 2017. a audit, Q OSAÜHINGU (Q) 2017. a ülevaatus.
2.AJN luges 23. aprilli 2019 otsusega nr 524 audiitorbüroo kvaliteedikontrolli läbituks ja lõpetas selle tulemusega „punane“ – audiitorteenuse kvaliteet ei vasta nõuetele, oluline täiustamine nõutav (p 1); tunnistas audiitorbüroo tegevusloa kehtetuks (p 2) ning võttis vandeaudiitor Y-ilt ära vandeaudiitori kutse (p 3). Otsust põhjendati kokkuvõtlikult järgmiselt.
2.1.Varem on Audiitorkogu juhatus asunud 10. juuni 2015 otsusega seisukohale, et audiitorbüroo teenuse kvaliteedis esinesid märkimisväärsed puudused ning nõutav on oluline täiustamine („punane“). 13. aprilli 2016 otsuse kohaselt esinesid audiitorteenuse kvaliteedis samuti märkimisväärsed puudused („punane“). 19. detsembri 2016 otsuse järgi oli audiitorbüroo audiitorteenuse kvaliteet vastuvõetav, kuid esinesid puudused ja nõutav oli täiustamine („kollane“).
3-19-897 Tulenevalt kvaliteedikontrollis tuvastatud märkimisväärsetest puudustest on audiitorbürood karistatud 14. oktoobril 2015 otsusega distsiplinaarkorras märkusega ning 27. juunil 2016 distsiplinaarmenetluse lõpetamise otsusega rahatrahviga 1600 eurot. Varasemas kvaliteedikontrollis tuvastatud rikkumiste põhjal 20. jaanuaril 2017 koostatud ja esitatud meetmed on olulises osas täitmata.
2.2.AJN tuvastas seekordse kvaliteedikontrolli käigus järgmised olulised rikkumised: Z auditi töövõtus puudus piisav asjakohane tõendusmaterjal selle kohta, et finantsaruanded tervikuna on olulise väärkajastamiseta; menetlusalusel isikul puudus C auditi töövõtus modifitseerimata arvamuse avaldamiseks piisav asjakohane tõendusmaterjal ning seotud isikute kohta aastaaruandes avalikustatud informatsioon on puudulik; Q töövõtu puhul ei olnud oluliste kirjete õigsus piisavalt dokumenteeritud, millest tulenevalt pole teada, kas vastavad protseduurid on tehtud. Seega on kutsetegevuse standardite nõuetele mittevastavus tuvastatud kõigis kontrollitud töövõttudes, menetlusalune isik ei ole rakendanud seadusega nõutud hoolsuskohustust ning kutsealast skeptitsismi ega täitnud vandeaudiitori kutsetegevuse standardite nõudeid, millest tulenevalt on alust arvata, et audiitorbüroo osutatud audiitorteenuse kvaliteet ei vasta tervikuna nõuetele.
2.3.Kuna audiitorbüroo on vähemalt kahe aasta jooksul korduvalt ja olulisel määral rikkunud tema tegevust reguleerivates õigusaktides sätestatut, tuleb tema tegevusluba kehtetuks tunnistada (audiitortegevuse seaduse (AudS) § 87 lg 4 p 1). Aastate jooksul tuvastatud rikkumised on kogumina olulised. Tegevusloa kehtetuks tunnistamise aluseks on ka AudS § 87 lg 4 p 9, sest audiitorbürood esindava vandeaudiitori korduvate ja oluliste rikkumiste tõttu on audiitorbürood karistatud distsiplinaarkorras Audiitorkogu juhatuse 14. oktoobri 2015 ja 27. juuni 2016 otsustega.
2.4.Vandeaudiitor Y ei vasta AudS § 39 lg-s 2 sätestatud nõuetele: tema maine ei ole hea ning tuvastatud rikkumiste põhjal ei saa teda pidada usaldusväärseks. Samuti on täidetud AudS § 39 lg 3 p-s 3 sätestatud automaatne sobimatuse eeldus, st audiitorbüroo ainsa vandeaudiitori Y tegevus ja tegevusetus on toonud kaasa audiitorbüroo tegevusloa kehtetuks tunnistamise. Eeltoodu toob kaasa vandeaudiitor Y-ilt kutse äravõtmise. Ebausaldusväärse ja halva mainega vandeaudiitori jätkuv osalemine kutsetegevuses kahjustab kogu kutse usaldusväärsust ja mainet.
2.5.Muude, vähem koormavate ettekirjutuste tegemine ei ole põhjendatud. Audiitorbüroo rikkumiste kõrvaldamise vajadusele on korduvalt viidatud ning talle on antud korduvalt võimalus parandada kutsetegevuse kvaliteeti. AJN on AudS § 121 lg-st 1 tulenevalt kohustatud võtma kasutusele meetmeid kaitsmaks avalikku huvi ja vandeaudiitori kutsetegevuse kvaliteeti.
3.Audiitorbüroo (kaebaja I) ja Y (kaebaja II, koos kaebajad) esitasid Tallinna Halduskohtule kaebuse AJN 23. aprilli 2019 otsuse tühistamiseks järgmiste põhjendustega.
3.1.Vastustaja on kaebaja I tegevusloa kehtetuks tunnistamisel tuginenud õigusvastaselt AudS § 87 lg-s 4 sätestatud alustele. Distsiplinaarkaristused on kustunud ja korduvaid või olulisi rikkumisi pole tuvastatud.
3.2.Kaebajate tegevusele antud hinnang („punane“) on alusetu. Sisulisi vastuväiteid pole korrektselt käsitletud. Puudub normistik, mis reguleeriks arusaadavalt kvaliteedikontrolli tulemuste liigitamist skaalal roheline-kollane-oranž-punane. AudS § 136 lg 5 alusel AJN kehtestatud kvaliteedikontrolli kord ei ole kontrollitavate jaoks mõistetav ja sellise korra alusel antav hinnang ei ole ettenähtav. 2(11)
3-19-897 Kvaliteedikontrolli käigus ei kontrollita audiitori töö lõpptulemust, st tema hinnangut kliendi finantsolukorra kohta, vaid selle hinnanguni jõudmiseks tehtud töö dokumenteerimist. AJN tugineb oma etteheidetes piisavuse kriteeriumile, samas ei selgu ühestki aktist, milline oleks piisaval määral nõuetele vastav tegevus. Seega on AJN hinnang kaebajate tööle kontrollimatu ja suvaline.
3.3.Ka juhul, kui AJN antud hinnang „punane“ oleks õige, peaks selle tagajärjel kaebajad oma tööd oluliselt täiendama. Kvaliteedikontrolli korra § 21 lg 5 järgi esitab järelevalvesubjekt, kelle osutatud audiitorteenuse kvaliteet on hinnatud „punaseks“, AJN-le hiljemalt 30 päeva jooksul kvaliteedikontrollis tuvastatud rikkumiste juurpõhjuste analüüsi koos meetmete ja nende rakendamise ajalise plaaniga. Tegevusloa kehtetuks tunnistamise ja kutse äravõtmise järel on vaidlustatud otsuse resolutsioon haldusmenetluse seaduse § 63 lg 2 p 5 alusel tühine, sest otsuse kehtima jäämisel puudub kaebajatel võimalus otsuse resolutsiooni p-s 1 märgitud täiustamise kohustust täita.
3.4.Isegi kui käsitada sama otsusega kinnitatud kvaliteedikontrollis tuvastatud ühekordset rikkumist olulisena AudS § 87 lg 4 p 1 mõttes, peaks võrdse kohtlemise printiibist tulenevalt tunnistama AJN kõikide „punaseks“ tunnistatud kvaliteedikontrolli läbinud audiitorettevõtjate tegevusload kehtetuks. Niisugust olukorda tegelikkuses ei esine. AudS § 130 lg 2 p 5 näeb ette võimaluse teha vandeaudiitorile ettekirjutus kutse äravõtmise aluseks olevate puuduste kõrvaldamiseks. Kaalutlusotsuse tegemisel pole arvestatud asjaoluga, et 2016. a-l loeti kaebajate tegevus üldjoontes nõuetele vastavaks. Samuti on otsuse tegemisel jäetud tähelepanuta AudS-i ja selle alusel kehtestatud õigusaktide muudatused varasemate kontrolliperioodidega võrreldes.
4.AJN vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.
5.Tallinna Halduskohus jättis 19. juuni 2020 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda. Kohtuotsuse põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised.
5.1.Audiitorteenuse osutamise põhimõtete, sh selle nõutava kvaliteedi määramisel saab pidada kõige kompetentsemaks just AJN hinnangut. Kohus saab eelkõige kontrollida, ega AJN ei ole sisustanud vandeaudiitori tegevuse kvaliteeti reguleerivaid õigusnorme ja kutsestandardeid ilmselgelt meelevaldselt või teinud kaalutlusvigu.
5.2.Kohus nõustus vaidlustatud otsuse põhjendustega neid täismahus kordamata (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2). Kaebajad pole lükanud ümber AJN järeldust, et töövõtud pole vastavuses standarditega.
5.3.AudS § 87 lg 4 p 1 eelduste täitmiseks on kokkuvõttes piisav ainuüksi asjaolu, et AJN tuvastas
23.aprilli 2019 otsusega audiitorteenuse kvaliteedi mittevastavuse nõuetele. Märkimisväärsete puuduste tõttu on kaebajat I karistatud distsiplinaarkorras 14. oktoobril 2015 ja 27. juunil 2016. Seega on täidetud ka AudS § 87 lg 4 p 9 kohaldamise eeldused. Viidatud sätte sõnastusest ei saa järeldada, et tegevusloa kehtetuks tunnistamise kontekstis saab arvestada üksnes selliseid distsiplinaarkaristusi, mis ei ole kustunud.
5.4.Põhjendatud on AJN hinnang, et kaebaja II ei vasta AudS § 39 lg 2 ja lg 3 p 3 nõuetele. Arvestades nii AJN 23. aprilli 2019 otsusega tuvastatud järelevalve tulemust kui ka varasemaid AJN otsuseid, pole kaebaja II järginud vandeaudiitori kutsetegevuse nõudeid määral, mis tagaks piisava kindluse, et auditeeritud või üle vaadatud finantsinformatsioon on tervikuna olulise väärkajastamiseta,
3(11)
3-19-897 ning tema töö kvaliteet ei vasta nõuetele. Lisaks on tema varasem õigusvastane tegevus või tegevusetus toonud kaasa äriühingu tegevusloa kehtetuks tunnistamise.
5.5.Pole põhjust kahelda kontrolli teinud audiitorite kompetentsuses ja erapooletuses.
6.Kaebajad taotlesid apellatsioonkaebuses kohtuotsuse tühistamist ja kaebuse rahuldamist.
7.Tallinna Ringkonnakohus jättis 16. detsembri 2020. a rahuldamata. Kohus põhjendas otsust järgmiselt.
otsusega
apellatsioonkaebuse
7.1.Halduskohus pole töövõttude dokumente välja nõudmata jättes rikkunud menetlusõiguse normi. Kaebajad ei taotlenud halduskohtus lisatõendite kogumist ning ka nende seisukohtadest ei ilmnenud vajadust koguda lisatõendeid. Menetlusosaliste vahel ei ole sisulist vaidlust selles, milliseid toiminguid ja protseduure kaebajad dokumenteerisid ning millised materjalid nad vastustajale töövõttude kohta esitasid. Vaidlus on eelkõige selles, kas vastustaja on kaebajate tööle andnud õige ja põhjendatud hinnangu, s.o kas kaebajate tegevus vastab standardite nõuetele. Toimiku materjalid on selle hindamiseks piisavad.
7.2.Kõigi kolme töövõtu puhul leitud vead ja puudujäägid on sisuliselt põhjendatud. AJN ei tee kontrolli käigus uut auditit, vaid kontrollib audiitori esitatud materjale, st kontrolli esemeks ei ole mitte audiitori hinnang kliendi finantsolukorra kohta, vaid see, kuidas – eelkõige milliste protseduuride rakendamise või tõendite põhjal – on audiitor oma järeldusteni jõudnud. AJN otsuses on kaebajatele heidetud ette ebapiisaval määral kutsealase skeptitsismi rakendamist, komponendi audiitori ebapiisavat juhendamist, protseduuride puudulikku sooritamist, protseduuride ja muude oluliste asjaolude ebapiisavat dokumenteerimist, piisava asjakohase tõendusmaterjali puudumist (nt investeeringute õiglase väärtuse hindamiseks) ning tuvastatud riskidega ebapiisaval määral tegelemist. „Piisavuse“ kriteeriumi sisustamine ei ole AJN suvaotsus. Audiitor peab igal konkreetsel juhul hindama, kas tõendusmaterjal, protseduurid vm on piisav, et saavutada standardites nimetatud ja audiitortegevuse üldised eesmärgid. AJN saab hinnata, kas kõnealused eesmärgid on audiitori tehtud protseduuride ja kogutud tõendusmaterjaliga saavutatud. Kuivõrd standardid ei näe täpselt ette, milliseid protseduure tuleb teha, milliseid tõendeid koguda jne, siis saabki audiitori tööd hinnata paljuski piisavuse kriteeriumi kaudu, lähtudes konkreetsest nõudest, millele vastavust hinnatakse. Vastustaja on iga etteheite puhul täpsustanud, milles seisnevad puudujäägid kaebajate töös, ning vastustaja seisukohad on standardite viidatud sätete kaudu kontrollitavad.
7.3.Audiitorkogu koostatud „Kutseühendusesisese kvaliteedikontrolli tähelepanekute üldistatud kokkuvõtte“ kohaselt eristatakse auditi puhul standardite nõudeid, mille mittetäitmine ei võimalda sõltuvalt kontekstist hinnata töövõtu kvaliteeti nõuetele vastavaks ja mille puhul on võimalik täiustamine, ning nõudeid, mille mittetäitmine viitab sõltuvalt kontekstist märkimisväärsetele puudustele töövõtu kvaliteedis ja mille puhul on nõutav oluline täiustamine. Nagu nähtub ka apellatsioonkaebuse lisana 2 esitatud dokumendist, on Z töövõtu puhul loetud 22 nõudest täidetuks 6, osaliselt täidetuks 14 ja mittetäidetuks 2 nõuet (sh 1 nõue, mille mittetäitmine viitab märkimisväärsetele puudustele). C töövõtus on samad näitajad 8, 11 ja 2 nõuet 21-st. Q töövõtu puhul on 106 nõuet loetud täidetuks, 16 osaliselt täidetuks ja 1 nõue mittetäidetuks. Asjaolu, et osa nõuetest on töövõttude puhul täidetud või osaliselt täidetud, ei välista hinnangut, et audiitorteenuse kvaliteet ei vasta rikkumiste kogumit arvestades nõuetele. Auditi puhul on audiitori arvamuse aluseks põhjendatud kindlus selle kohta, kas finantsaruanded tervikuna on vabad pettusest või veast tingitud
4(11)
3-19-897 olulisest väärkajastamisest (ISA(EE)200 p 5), ülevaatuse puhul tuleb saavutada väärkajastamiste puudumise suhtes piiratud kindlus (ISRE(EE)2400 p 14). Olukorras, kus täitmata või mittekohaselt täidetud nõuete osakaal on sedavõrd suur nagu kontrollitud töövõttude puhul, ei saa nõutavat kindluse taset lugeda saavutatuks.
7.4.AudS § 87 lg 4 p 1 tuleb tõlgendada selliselt, et korduvate rikkumiste korral saab kaaluda tegevusloa kehtetuks tunnistamist juhul, kui kahe rikkumise vahele ei jää rohkem kui kaks aastat. Kuigi kaebaja I 10. juuni 2015 ja 13. aprilli 2016 otsustega tuvastatud rikkumised toimusid kahe aasta jooksul, siis kvaliteedikontrollide algatamise aega arvestades oli kõnealuste varasemate rikkumiste toimepanemisest 23. aprillil 2019 otsusega tuvastatud rikkumiste toimepanemise ajaks (2018. a) möödunud rohkem kui kaks aastat. 14. detsembri 2016 otsusega tuvastatud rikkumised võivad jääda sellesse ajavahemikku. See pole praegusel juhul määrav, kuivõrd vastustaja on lisaks korduvusele tuginenud ka rikkumiste olulisusele. Arvestades, et kõigis kolmes kontrollitud töövõtus esines mitmeid rikkumisi ning analoogseid rikkumisi on kaebajatele ette heidetud ka varasemates kvaliteedikontrollides, esineb tõenäoliselt rikkumisi ka töövõttudes, mida ei kontrollitud. Sedavõrd rohkete rikkumiste puhul on põhjendatud asuda seisukohale, et rikkumine on oluline AudS § 87 lg 4 p 1 mõttes.
7.5.AudS § 87 lg 4 p 9 kohaldamise eeldus pole täidetud, sest 23. aprilli 2019 otsuse tegemise ajaks olid mõlemad distsiplinaarkaristused AudS § 150 alusel kustunud. Kui kustunud distsiplinaarkaristust ei saa arvesse võtta rahatrahvi või noomituse määramisel, siis ei saa olla lubatav ka selle arvestamine tegevusloa kehtetuks tunnistamisel, mis on isiku jaoks oluliselt koormavam tagajärg.
7.6.Kaebajalt II kutse äravõtmise õiguslik eeldus AudS § 39 lg 3 p-s 3 on formaalselt täidetud, sest sama otsusega on kaebaja II tegevuse tõttu tunnistatud kehtetuks kaebaja I tegevusluba. AudS § 32 lg 4 p 3 alusel kutsealase rikkumise tõttu kutse äravõtmiseks peab esinema ülekaalukas avalik huvi (Riigikohtu 28. septembri 2020 otsus asjas nr 3-17-378/56, p 19). Viimati kontrollitud töövõttudest ilmneb kaebaja II hooletu ja pealiskaudne suhtumine standardite nõuete järgimisse, mis on tinginud kõigi kontrollitud töövõttude puhul ebakvaliteetse töötulemuse. Kaebajalt II kutse äravõtmise vastu esineb avalik huvi: uute võimalike rikkumiste ärahoidmiseks on kõige tõhusam meede mitte võimaldada tal vandeaudiitorina edasi tegutseda. Nõuetele mittevastavat teenust osutava audiitori tegutsemine võib kahjustada ka kutseala esindajate mainet ning vähendada avalikkuse usaldust nende teenuse vastu.
7.7.Tegevusloa ja kutse äravõtmise proportsionaalsuse hindamisel on põhjendatud arvestada ka rikkumiste korduvust. Apellatsioonkaebuse lisana 3 esitatud tabel, milles on kirjeldatud rakendatavaid meetmeid, ei tõenda nende tegelikku ja täielikku rakendamist vaidlusaluste töövõttude puhul. Kaebajatele on juba antud võimalus oma tööd parandada, mistõttu ei saa pidada ebaproportsionaalseks tegevusloa kehtetuks tunnistamist ja kutse äravõtmist ilma uut sellist võimalust andmata. Kvaliteedikontrolli korra ja skaala muutumine ei mõjutanud otsuse tegemist.
7.8.AudS § 139 tagab töörühma sõltumatuse. Kaebajad ei esitanud töörühma liikmete taandamise avaldust. Pole põhjust arvata, et neil oleks olnud isiklik huvi teha kaebajate kohta negatiivseid otsuseid. Kvaliteedikontrolli korra § 11 lg 3 järgi on järelevalve subjektil õigus esitada järelevalvenõukogule ettepanek töörühma töös osaleva asjatundja määramiseks. Kaebajad pole väitnud, et tegid sellise ettepaneku.
5(11)
3-19-897
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
8.Kaebajad taotlevad esitatud kassatsioonkaebuses kohtute otsuste tühistamist ja kaebuse rahuldamist. Põhjendused on kokkuvõtlikult järgmised.
8.1.Kohtud on rikkunud kohtumenetluse norme ja lahendanud haldusasja haldusmenetluses kogutud tõendeid (töövõttude dokumendid) asja juurde võtmata ja neid tõendeid hindamata, kuigi kaebajad olid vaidlustanud auditi dokumentide piisavuse nõude täitmise sisuliselt. Töövõttude dokumente ei võinud asendada pelgalt Exceli tabelitena koostatud kontroll-lehtedega, kuna tegemist on juba töörühma hinnanguid ja kaebajate selgitusi sisaldavate dokumentidega, mitte algtõenditega. Seda, kas audiitori töö on nõuetekohaselt dokumenteeritud, saab hinnata üksnes dokumentatsiooni (audiitori kogutud ja koostatud tõendeid) vahetult uurides. Ringkonnakohtu otsuses esitatud järeldused AJN otsuses kirjeldatud vigade ja puuduste kohta pole põhjendatud ning on vastuolus haldusmenetluses kogutud tõendite ja auditeerimise ajal kehtinud kohaste õigusnormidega. Kassaatorid on esitanud kõigis menetlusetappides standardite järgimise piisavuse kohta väiteid, mida vastustaja ja kohtud ei ole sisuliselt analüüsinud.
8.2.Ringkonnakohus on kohaldanud AudS § 87 lg 4 p 1 valesti. Nii AJN kui ka kohtud on sisustanud olulisust kui määratlemata õigusmõistet vääralt. Ringkonnakohus on tuletanud rikkumiste olulisuse kolme asjaolu samaaegsest esinemisest, millest eeldus, et “esineb tõenäoliselt rikkumisi ka töövõttudes, mida ei kontrollitud”, on täiesti paljasõnaline. Rikkumiste olulisust ei saa tuletada ka varasemate kvaliteedikontrollide etteheidetest, kuna see langeks kokku AudS § 87 lg 4 p-s 1 nimetatud esimese alternatiiviga – rikkumiste korduvusega. Kui seadusandja on eristanud rikkumiste korduvust ja rikkumiste olulisust, ei saa rikkumiste korduvusest tuletada rikkumiste olulisust. Kaebaja I ei ole talle ette heidetud rikkumisi toime pannud ja kindlasti ei nähtu ühestki väidetavast rikkumisest rikkumiste olulisus. Tegemist pole kriminaalsete või raskekujuliste kutsetegevuse reeglite rikkumistega.
8.3.Kohtud on kohaldanud ka AudS § 39 lg 3 p 3 ja AudS § 32 lg 4 p 3 ebaõigesti. Maine ja usaldusväärsuse puudumine peavad olema konkreetsel juhul tõendatud. Praegusel juhul on kutse ära võetud vandeaudiitorilt, kelle hea maine ja usaldusväärsuse puudumist on üksnes eeldatud, mitte aga tõendatud. Samuti ei esine AudS § 39 lg 3 p-s 3 sätestatud erijuhtu, mille puhul saaks mainet või usaldusväärsust täiendava tõendamiseta kahjustatuks pidada. Kutse äravõtmise otsuse tegemise hetkel oli ja on ka siiani pooleli vaidlus väidetavate rikkumiste ja nende olulisuse üle. Ilma selles vaidluses jõustunud otsuse ja selguseta ei saa kutse äravõtmine hea maine ja usaldusväärsuse puudumise tõttu olla põhjendatud.
8.4.Kaebajatel on kontrollijatest erinev arusaam standardite tõlgendamisel, kuid kaebajatel puudus võimalus kaasata kontrollile erapooletu asjatundja, nagu võimaldab kvaliteedikontrolli korra § 11 lg 3. Vastav ettepanek tuleb tavapäraselt teha hiljemalt iga aasta 5. augustiks, kaebajat I teavitati kontrollist 17. augustil 2018.
8.5.Kaebaja II on töötanud raamatupidamisvaldkonnas üle 40 aasta ja audiitorina üle 26 aasta. Arvestades kõiki varasemate kontrollide järel tarvitusele võetud parendusmeetmeid ja kõigi väidetavate rikkumiste vaieldavust ning asjaolu, et ükski neist ei ole oluline, on kutse äravõtmine põhjendamatu.
9.Audiitorkogu kassatsioonkaebusele ei vastanud.
6(11)
3-19-897
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
10.AJN leidis vaidlustatud otsuses, et kaebaja I kvaliteedikontrolli tulemuseks on „punane“, sest audiitorteenuse kvaliteet ei vastanud nõuetele, tunnistas tema tegevusloa kehtetuks ning võttis kaebajalt II ära vandeaudiitori kutse. Kohtud leidsid, et otsus on põhjendatud ja proportsionaalne. Kolleegium selle seisukohaga ei nõustu ja leiab, et kohtute otsused tuleb materiaalõiguse normi ebaõige kohaldamise tõttu tühistada ja kaebused rahuldada. Kõigepealt analüüsib kolleegium vaidlustatud otsuse õiguslikuks aluseks olevaid sätteid (I), seejärel lahendab kassatsioonkaebuse (II) ja jagab menetluskulud (III). I
11.AudS § 136 lg 1 näeb ette, et kvaliteedikontrolli käigus on Audiitorkogu eesmärgiks kvaliteedikontrollile allutatud isiku kontrolliperioodil osutatud audiitorteenuse õigusaktidele ning nende alusel kinnitatud standarditele või antud juhenditele ja soovitustele vastavuse kontrollimine. Kvaliteedikontrolli teeb AJN moodustatud töörühm (AudS § 138), kes koostab kontrolli kohta aruande (AudS § 140). AudS § 141 lg 1 sätestab, et AJN arutab töörühma aruandes käsitletud teemasid ja teeb vastavad otsused. AudS § 136 lg 5 alusel vaidlusaluse otsuse tegemise ajal kehtinud AJN kinnitatud kvaliteedikontrolli korra § 20 kohaselt lõpeb kvaliteedikontroll AJN otsusega, kes tunnistab kontrolli läbituks või jääb see läbimata, ning kui kontrolli saab lugeda läbituks, annab oma hinnangu. Hinnang võib korra § 21 kohaselt olla kas „roheline“, „kollane“, „oranž“ või „punane“ ning „oranži“ või „punase“ hinnangu korral peab kontrollitav esitama AJN-le parandusmeetmete plaani. Kui AJN peab plaani vastuvõetavaks, otsustab ta meetmete kehtestamise ja kontrollib mõistliku tähtaja pärast nende täitmist. Seega sõltuvalt kvaliteedikontrolli tulemustest võtab AJN vastu järgnevad otsused. Kvaliteedikontrolli lõpetamine „oranži“ või „punase“ tulemusega toob kontrollitavale kaasa meetmete plaani väljatöötamise kohustuse.
AJN lähtus kaebaja I tegevusloa kehtetuks tunnistamisel AudS § 87 lg 4 p-dest 1 ja 9.
13.AudS § 87 lg 4 p 1 näeb ette, et AJN võib tunnistada tegevusloa kehtetuks, kui audiitorettevõtja on kahe aasta jooksul korduvalt või olulisel määral rikkunud tema tegevust reguleerivates õigusaktides sätestatut. Ringkonnakohus leidis, et korduvate rikkumistena AudS § 87 lg 4 p 1 mõttes tulevad arvesse need, mille vahele ei jää rohkem kui kaks aastat, kuid ei ole tähtsust, kui pikk ajavahemik jääb esimese rikkumise ja otsuse tegemise aja vahele. Kolleegium leiab, et AudS § 87 lg 4 p 1 alusel saab lugeda rikkumisi korduvateks, kui rikkumised on toime pandud kahe aasta jooksul enne tegevusloa kehtetuks tunnistamise otsuse tegemist. Kui tõlgendada normi nii, nagu seda tegi ringkonnakohus, tekiks korduvate rikkumiste ja olulise rikkumise eest tagajärje kohaldamisel ajaline erinevus - korduvaid rikkumisi võiks tuvastada ja tegevusloa kehtetuks tunnistada tähtajatult, olulise rikkumise puhul aga kahe aasta jooksul rikkumise toimepanemisest. Selline vahetegu pole sisuliselt kuidagi põhjendatav. Ka AudS § 87 lg 4 p 1 sõnastus ei toeta sellist tõlgendust. Seetõttu tuleb normi tõlgendada tervikuna selliselt, et arvesse tulevad rikkumised peavad olema toime pandud kahe aasta jooksul enne otsuse tegemist. Ka vandeaudiitori kutse äravõtmiseks korduva rikkumise tõttu on ette nähtud kaheaastane tähtaeg (AudS § 32 lg 4 p 1 ja lg 6). Kolleegium leidis asjas nr 3-18-2294 (p 19), kus oli vaidluse all AudS § 32 lg 4 p 1 kohaldamine, et korduvate rikkumiste seas ei tohi olla rikkumisi, mille toimepanemisest on kutse äravõtmise ajaks möödunud üle kahe aasta.
14.AudS-st ei tulene üheselt, kas korduvate rikkumistena saab arvesse võtta ka rikkumisi, mis on tuvastatud sama kvaliteedikontrolli käigus. EL õiguses reguleerib vandeaudiitori kutsetegevust Euroopa Parlamendi ja nõukogu 17. mai 2006. a direktiiv 2006/43/EÜ, mis käsitleb raamatupidamise aastaaruannete ja konsolideeritud aruannete kohustuslikku auditit. Eesti on nimetatud direktiivi üle 7(11)
3-19-897 võtnud ning AudS tuleb tõlgendada kooskõlas direktiiviga 2006/43/EÜ, võttes arvesse selle muudatusi, sh direktiivi 2014/56/EL. Kolleegium leiab, et korduva rikkumisena saab arvesse võtta üksnes sellist varasemat rikkumist, mis on seaduses sätestatud menetluses tuvastatud. Sellist tõlgendust toetab direktiivi 2006/43 art 29 lg 1 p j, mis näeb ette, et vannutatud audiitor või audiitorühing peavad võtma kvaliteeditagamise ülevaatuse soovitused arvesse mõistliku aja jooksul. Sama lõige näeb ette, et juhul, kui punktis j viidatud soovitusi arvesse ei võeta, rakendatakse vannutatud audiitori või audiitorühingu suhtes art-s 30 osutatud distsiplinaarmeetmete või sanktsioonide süsteemi. Sellest nähtub, et isikul peab olema võimalus oma tegevust korrigeerida. Seepärast ei saa rikkumise korduvuse tuvastamisel arvestada üksnes ühe ja sama kvaliteedikontrolli tulemusel tuvastatud rikkumisi.
15.AudS § 87 lg 4 p-s 1 kasutatud määratlemata õigusmõiste „olulisel määral“ rikkumine eeldab, et tegemist oleks õigusaktis konkreetselt sätestatud nõude või keelu rikkumisega. Sellist tõlgendust kinnitab võrdlus teiste AudS § 87 lg-s 4 tegevusloa kehtetuks tunnistamise alustega, mis näevad ette võimaluse tegevusluba kehtetuks tunnistada seaduses selgelt sätestatud nõude või keelu rikkumise puhul. AudS kasutab nii terminit „oluline rikkumine“ (nt § 32 lg 4 p 1) kui ka „olulisel määral rikkunud“ (nt § 87 lg 4 p 1). Kolleegiumi hinnangul on need samatähenduslikud.
16.Kvaliteedikontrolli käigus kontrollitakse standardi nõuete täitmist, sh kasutades selleks auditi või ülevaatuse tööpabereid. Vandeaudiitori kutsetegevuse standardi täitmine on tehtud audiitorettevõtjale kohustuslikuks AudS § 45 alusel. Järgimiseks kohustuslikud standardid loetleb AudS § 46. AudS §-d 50 ja 51 näevad ette, et audit ja ülevaatus on kindlustandvad audiitorteenused, mida osutatakse kooskõlas AudS § 46 alusel kehtestatud või kinnitatud standarditega. Auditi ja ülevaatuse objektiks on kliendi vastutava organi koostatud rahandusinformatsioon ning audiitorteenuse osutamise eesmärgiks on võimaldada kogutud tõendusmaterjali põhjal vandeaudiitori aruandes avaldada ettenähtud kasutajale üldistavas vormis kokkuvõte kas jaatavas (auditi puhul) või eitavas (ülevaatuse puhul) vormis. Seega on standardi nõuete täitmine oluline, et kogutud tõendusmaterjal võimaldaks esitada usaldusväärse kokkuvõtte.
17.Standardid on õigustatult üsna üldsõnalised ja jätavad mitmeid erinevaid võimalusi rakendamiseks sõltuvalt sellest, millise ettevõttega on tegemist. Standardi nõuete täitmiseks on audiitoril endal tihti otsustusõigus protseduuri või toimingu valimisel, olulisuse määra määramisel või standardis püstitatud eesmärgi täitmiseks vajalike tõendite piisavuse üle otsustamisel (vt AudS § 137 lg 7). Kolleegium on seisukohal, et selleks, et standardi nõuete rikkumist saaks käsitada sedavõrd olulisena, et õigustada tegevusloa kehtetuks tunnistamist AudS § 87 lg 4 p 1 alusel, ei piisa ainuüksi rikkumiste suurest arvust. Olulise rikkumise mõõtu välja andev standardi nõuete rikkumine peaks kujutama endast selge nõude või keelu rasket rikkumist, mille tõttu tekivad tõsised ja põhjendatud kahtlused audiitorteenuse osutaja AudS § 54 lg 1 kohase auditi arvamuse või ülevaatuse kokkuvõtte usaldusväärsuses. Tegevusloa kehtetuks tunnistamise otsuses peaks olema selgelt ja konkreetselt esile toodud, milline mõju oli või võis olla etteheidetaval rikkumisel auditi arvamuse või ülevaatuse kokkuvõtte tulemusele. AJN otsus peab sellisel juhul sisaldama asjakohast põhjendust, mis võimaldab kohtul veenduda, et audiitorettevõtjale etteheidetav rikkumine kahjustab audiitorettevõtja töö tulemuse usaldusväärsust.
18.AudS § 87 lg 4 p 9 näeb ette võimaluse tunnistada tegevusluba kehtetuks, kui audiitorühingut seaduse alusel esindav isik on rikkunud korduvalt või olulisel määral tema tegevust reguleerivates õigusaktides sätestatut ja nendest rikkumistest tulenevalt on karistatud audiitorühingut või audiitorühingut seaduse alusel esindavat isikut distsiplinaar- või väärteomenetluse korras. Kolleegium nõustub ringkonnakohtu otsuses toodud seisukohaga, et aegunud distsiplinaarkaristused ei tule AudS § 87 lg 4 p 9 kohaldamisel arvesse. 8(11)
3-19-897
19.Kaebajalt II vandeaudiitori kutse äravõtmisel tugines AJN AudS § 32 lg 4 p-le 3, § 39 lg-le 2 ja lg 3 p-le 3. AudS § 32 lg 4 p 3 näeb ette, et audiitorilt võib kutse ära võtta juhul, kui ta ei vasta enam seadusega vandeaudiitorile ettenähtud nõuetele. See on viitenorm, mida vastustaja on sisustanud AudS § 39 lg 2 ja lg 3 p 3 kaudu. AudS § 39 lg 2 nõuab, et vandeaudiitor peab olema hea mainega ja usaldusväärne. Hea maine või usaldusväärsuse kaotus standardite nõuete rikkumise tõttu võiks tulla kõne alla, kui rikkumise raskuse tõttu ei saa audiitori töö kvaliteeti enam usaldada. Pelgalt standardi puudulik täitmine selliseks hinnanguks alust ei anna. Audiitori kutse äravõtmine on raskuselt kõige karmim haldusmeetmete reas ning hea maine ja usalduse kaotus selle alusena väga karm etteheide, mis peab olema veenvalt põhjendatud (vt ka Riigikohtu otsus asjas nr 3-18-2294/44, p-d 22 ja 23).
20.AudS § 39 lg 3 p 3 näeb ette, et vandeaudiitori ja vandeaudiitori kutse taotlejate mainet või usaldusväärsust tuleb pidada igal juhul kahjustatuks isikul, kelle varasem õigusvastane tegevus või tegevusetus on kaasa toonud äriühingu pankroti või sundlõpetamise või tegevusloa kehtetuks tunnistamise ja pankroti väljakuulutamisest või sundlõpetamisel kohtu poolt likvideerija määramisest või tegevusloa kehtetuks tunnistamisest on möödunud vähem kui kolm aastat või kui karistusandmed pole karistusregistrist karistusregistri seaduse kohaselt kustutatud. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga, et AudS § 39 lg 3 p 3 koosseisu täitmiseks piisab audiitorettevõtja tegevusloa kehtetuks tunnistamisest, kui see on tingitud sama vandeaudiitori tegevusest. Norm ei välista ka seda, et audiitorettevõtja tegevusloa kehtetuks tunnistamine ja audiitori kutse äravõtmine sisaldub ühes otsuses, sest oluline on, et vandeaudiitori tegevus oleks varasem äriühingu pankrotist või tegevusloa kehtetuks tunnistamisest ning sellega põhjuslikus seoses. II
21.Vaidlustatud otsuse p-ga 1 tunnistati kaebaja I suhtes toimunud kvaliteedikontroll lõppenuks tulemusega „punane“ - audiitorteenuse kvaliteet ei vasta nõuetele, oluline täiustamine nõutav. Kuna praegusel juhul tegi AJN kvaliteedikontrolli aruande põhjal otsuse kaebaja I tegevusloa kehtetuks tunnistamiseks ja kaebajalt II kutse äravõtmiseks, ei ole kvaliteedikontrolli tulemusel iseseisvat tähendust. Kaebaja I tegevusloa kehtetuks tunnistamise tõttu ei saanud tal tekkida kohustust välja töötada parandusmeetmeid. Vaidlustatud otsus on tervikuna suunatud tegevusloa kehtetuks tunnistamisele ja kutse äravõtmisele. Seepärast ei käsitle kolleegium AJN otsuses tuvastatud standardi nõuete rikkumisi rohkem, kui on vajalik tegevusloa ja kutse äravõtmise õiguspärasuse kontrollimiseks.
22.Kaebaja I tegevusloa tunnistas AJN kehtetuks AudS § 87 lg 4 p-des 1 ja 9 sätestatud alustel, leides, et audiitorettevõtja on korduvalt rikkunud tema tegevust sätestavates õigusaktides kehtestatud nõudeid, nagu nähtub 10. juuni 2015 ja 13. aprilli 2016 otsustega lõppenud kvaliteedikontrollist ning kaebaja II karistamisest distsiplinaarkorras 14. oktoobri 2015 ja 27. juuni 2016 otsustega; rikkumised on olnud rasked ja seega ka olulised, iga üksik alus iseseisvalt tingib tegevusloa kehtetuks tunnistamise, seetõttu kogumis on need väga rasked rikkumised ja kaebaja I ei vääri õigust tegevusloa alusel teenuse osutamist jätkata.
23.Ringkonnakohus leidis, et 10. juuni 2015 ja 13. aprilli 2016 otsustega tuvastatud rikkumised ei tule arvesse, kuid korduva rikkumisena võivad arvesse tulla 14. detsembri 2016 otsusega tuvastatud rikkumised, sest need rikkumised ja praegu vaidlustatud otsusega tuvastatud rikkumised on toime pandud kahe aasta jooksul. Kolleegium leiab, et arvestades vaidlustatud otsuse tegemise aega ja käesoleva otsuse p-s 16 antud tõlgendust, ei saa 14. detsembri 2016. a otsusega tuvastatud rikkumisi arvesse võtta. Seega on AJN käesoleval juhul rikkumiste korduvust ekslikult aluseks võtnud.
9(11)
3-19-897
24.Ringkonnakohus märkis, et AJN viide nõuete rikkumise korduvusele ei pruugi olla õige, kuid sellel ei ole tähtsust, sest AJN on viidanud ka sellele, et rikkumised on olulised. Kuigi ringkonnakohtuga võib nõustuda, et õiguslik alus AudS § 87 lg 4 p 1 jääb samaks, kui rikkumised hinnata oluliseks, võib õigusliku tagajärje kohaldamise kaalumisel olla tähtsus küsimusel, kas rikkumised on nii korduvad kui ka olulised või ainult olulised.
25.AJN on otsuses asunud seisukohale, et kõik vaidlustatud otsuse p-des 2.4 ja 2.10 tuvastatud rikkumised on olulised, mis toovad tegevusloa kehtetuks tunnistamise kaasa nii kogumis kui ka üksikult. AJN pole eristanud standardinõuete täitmise olulisust ega lähtunud asjaolust, et osa standardinõudeid olid osaliselt täidetud. Ringkonnakohtu otsuses viidatud Audiitorkogu veebilehel avaldatud abimaterjal audiitoritele „Kutseühendusesisese kvaliteedikontrolli tähelepanekute üldistatud kokkuvõte“ jagab standardinõuded nende täitmise olulisusest lähtudes kahte ossa, kusjuures olulisemad on need, mille täitmata jätmine viitab märkimisväärsetele puudustele. Ringkonnakohus analüüsis ka kaebajate koostatud ja koos apellatsioonkaebusega esitatud koondit, kus on eelnimetatud abimaterjalist lähtudes kvaliteedikontrolli läbinud auditite kontroll-lehtedes toodud standardi nõude täitmise või ebapiisava täitmise või mittetäitmise järeldused eristatud eelviidatud abimaterjalis eristatud standardinõuete olulisusest lähtudes. Sellest koondist selgub, et Z töövõtu puhul on loetud täidetuks 6 nõuet, osaliselt täidetuks 14 ja mittetäidetuks 2 nõuet (sh 1 nõue, mille mittetäitmine viitab märkimisväärsetele puudustele) 22-st. C töövõtus on samad näitajad 8, 11 ja 2 nõuet 21-st. Q töövõtu puhul on 106 nõuet loetud täidetuks, 16 osaliselt täidetuks ja 1 nõue mittetäidetuks. Ringkonnakohus ei pidanud oluliseks asjaolu, et osa nõuetest on töövõttude puhul täidetud või osaliselt täidetud, ning pidas õigeks AJN järeldust, et audiitorteenuse kvaliteet ei vasta rikkumiste kogumit arvestades nõuetele.
26.Kolleegium selle seisukohaga ei nõustu. Ehkki nõuete asjakohasust ja ka rikkumise olulisust tuleb sõltuvalt asjaoludest igal konkreetsel juhul hinnata, pole AJN otsuses veenvalt ja selgelt põhjendatud, miks tuleb standardite nõuete ebapiisavat täitmist ja vähese skeptitsismi ilminguid pidada olulisteks rikkumisteks. Nagu kolleegium käesoleva otsuse p-s 17 selgitas, saab standardite nõuete rikkumine tuua kaasa tegevusloa kehtetuks tunnistamise juhul, kui see kujutab endast selge nõude või keelu rasket rikkumist, mille tõttu tekivad tõsised ja põhjendatud kahtlused audiitorteenuse osutaja AudS § 54 lg 1 kohase auditi arvamuse või ülevaatuse kokkuvõtte usaldusväärsuses. Võimalik, et AJN otsuses toodud nõuete rikkumistest mõni vastab olulise rikkumise tunnustele, kuid sellisel juhul peaksid need rikkumised siiski selgelt eristuma kirja pandud rikkumiste hulgast. Kohtu võimalused asuda ise olulisi rikkumisi tuvastama on piiratud, sest haldusakti faktiliste aluste otsimine ei saa suures mahus üle kanduda kohtumenetlusse (vt nt Riigikohtu otsus asjas nr 3-17-1994/89, p 26). Lisaks on tegemist kaalutlusõiguse alusel tehtava otsusega. Seega ei ole AudS § 87 lg 4 p 1 koosseisu täidetus tuvastatav.
27.Tegevusloa kehtetuks tunnistamine AudS § 87 lg 4 p 9 alusel pole võimalik, kuna kaebajale I määratud distsiplinaarkaristused olid tegevusloa kehtetuks tunnistamise otsuse tegemise ajaks kustunud ja seega pole normi koosseis täidetud.
28.Kutse äravõtmisel kaebajalt II on tuginetud AudS § 32 lg 4 p-le 3 põhjusel, et ta ei vasta enam seadusega vandeaudiitorile sätestatud nõuetele. AJN leidis otsuses, et kaebaja II ei ole enam usaldusväärne ega oma head mainet (AudS § 39 lg 2) ning vältimatult toob kutse äravõtmise kaasa asjaolu, et kaebaja II tegevuse tõttu tunnistati tema audiitorbüroo tegevusluba kehtetuks (AudS § 39 lg 3 p 3). Kaebaja II hea maine ja usaldusväärsuse kaotust pole põhjendatud kriteeriumi järgi, mis kolleegium tõi esile käesoleva otsuse p-s 19. AJN otsuses on esile toodud standardite nõuete korduv rikkumine ja piisava hoolsuse järgimata jätmine erinevates töövõttudes, töövõttude jäämine alla nõutava kvaliteedi ning seetõttu tema töö ja aruannete usaldusväärsuse puudumine. Kuigi väide 10(11)
3-19-897 aruannete ja töö usaldusväärsuse puudumisest võib viidata selle normi koosseisu täidetusele, on see jäänud paljasõnaliseks ning otsusest ei selgu, et mõni rikkumine oleks olnud sedavõrd raske, et audiitori töökvaliteeti ei saa enam usaldada. Seega pole AudS § 39 lg 2 koosseisu täidetus tuvastatav.
29.Ka AudS § 39 lg 3 p 3 koosseis pole täidetud, sest kolleegium ei pidanud kaebaja I tegevusloa kehtetuks tunnistamist põhjendatuks.
30.Eelnevast tulenevalt tühistab kolleegium kohtute otsused ja rahuldab kaebuse. AJN otsus on õigusvastane ja tuleb tühistada. III
31.HKMS § 109 lg 4 kohaselt muudab kolleegium menetluskulude jaotust. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebajad taotlevad 12349,50 euro (käibemaksuta) esindajakulu ja 90 euro suuruse riigilõivu hüvitamist. Halduskohtus esitas kaebaja dokumendid 4774,50 euro, ringkonnakohtus 4425 euro ning Riigikohtus 3150 euro suuruse esindajakulu väljamõistmiseks. Kolleegium lähtub asja keerukusest, kohtumenetluse käigus esitatud analüüsist ning sellest, et kahes kohtuastmes peeti istung, ega pea õigusabikulusid põhjendamatult suureks. Kaebaja kasuks tuleb välja mõista 12349,50 eurot esindajakulude ja 90 eurot riigilõivu katteks. Kautsjonid tuleb tagastada (HKMS § 107 lg 4 (kuni 31. detsembrini 2021 kehtinud redaktsioonis) koostoimes tsiviilkohtumenetluse seadustiku ja täitemenetluse seadustiku rakendamise seaduse § 3 lg-ga 21). Vastustaja menetluskulud jäävad tema enda kanda.
32.Avaldatavas otsuses tuleb kaebajate nimed asendada tähemärgiga (HKMS § 175 lg 3). Samuti tuleb tähemärkidega asendada kaebaja I auditeeritud äriühingute nimed, sest AudS § 133 lg 5 p 3 kohaselt tuleb tagada järelevalve konfidentsiaalsus järelevalve subjektide klientide kaitseks. (allkirjastatud digitaalselt)
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.