Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-19-292 10. november 2022 Eesistuja Nele Parrest, liikmed Julia Laffranque ja Viive Ligi X OÜ ja Y kaebus audiitortegevuse järelevalve nõukogu otsuse tühistamiseks Kaebajad X OÜ ja Y, esindaja vandeadvokaat Kaupo Kask Vastustaja Audiitorkogu, esindaja vandeadvokaat Toomas Pikamäe Tallinna Ringkonnakohtu 29. märtsi 2021. a otsus X OÜ ja Y kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada X OÜ ja Y kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 25. septembri 2020. a otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu
29.märtsi 2021. a otsus.
3.Teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada.
4.Tühistada audiitortegevuse järelevalve nõukogu 15. jaanuari 2019. a otsus nr 488.
Välja mõista Audiitorkogult X OÜ ja Y kasuks solidaarselt 15 060 eurot menetluskulude katteks.
6.Tagastada tasutud kautsjonid.
7.Tagastada Audiitorkogu Riigikohtule esitatud tõendid.
8.Asendada avaldatavas otsuses kaebajate ja nende klientide nimed tähemärkidega.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Audiitortegevuse järelevalve nõukogu (AJN) tegi korralist kvaliteedikontrolli X OÜ kontrolliperioodi 1. juuli 2016 kuni 30. juuni 2017 kohta. Audiitortegevuse järelevalve nõukogu tegi
15.jaanuaril 2019 otsuse nr 488, millega otsustas: 1) lugeda X OÜ kvaliteedikontroll läbituks ja lõpetada tulemusega PUNANE – audiitortegevuse kvaliteet ei vasta nõuetele, oluline täiustamine nõutav; 2) tunnistada X OÜ tegevusluba kehtetuks ja 3) võtta Y-lt ära vandeaudiitori kutse. Otsust põhjendati kokkuvõtlikult järgmiselt.
1.1.Y on audiitorettevõtja X OÜ ainus vandeaudiitor ja juhatuse liige. Varem on Audiitorkogu juhatus leidnud 27. augusti 2014. a otsuses, et X OÜ audiitorteenuse kvaliteedis esinesid märkimisväärsed puudused ning nõutav on oluline täiustamine („punane“). Audiitorkogu juhatus karistas
11.märtsi 2015. a otsusega menetlusalust isikut distsiplinaarkorras märkusega kvaliteedikontrolli käigus tuvastatud kutsetegevuse standardite nõuete rikkumise eest. Audiitorkogu juhatus leidis 19. juuni 2015. a otsusega, et X OÜ audiitorteenuse kvaliteet on vastuvõetav, kuid esinesid puudused
3-19-292 ja täiustamine oli nõutav („kollane“). Audiitorkogu 21. juuni 2017. a otsuse kohaselt esinesid X OÜ audiitorteenuse kvaliteedis märkimisväärsed puudused ning nõutav on oluline täiustamine („punane“).
18.oktoobri 2017. a otsusega karistati menetlusalust isikut distsiplinaarkorras kvaliteedikontrolli käigus tuvastatud kutsetegevuse standardite rikkumise eest rahatrahviga 1200 eurot.
1.2.AJN tuvastas seekordses kvaliteedikontrollis järgmised rikkumised. A OÜ ülevaatuse töövõtus ei ole rakendatud olulisuse kontseptsiooni, puudub piisav asjakohane tõendusmaterjal olulise kirje (müügitulu) kohta ja puudub nõutav kindlus, et protseduurid tehti õigel ajal. Kokkuvõtvalt ei ole täidetud audiitori eesmärk saada piiratud kindlus selle suhtes, kas finantsaruanded tervikuna on oluliste väärkajastamisteta. B OÜ ülevaatuse töövõtus ei rakendatud kutsealast otsustust olulisuse määramisel, puudub kindlus, et ülevaatuse protseduurid tehti õigel ajal ning ei ole täidetud audiitori eesmärk saada piiratud kindlus selle suhtes, kas finantsaruanded on oluliste väärkajastamisteta. C OÜ-le osutatud audiitorteenuse puhul pole täidetud audiitori üldine eesmärk omandada piisav asjakohane tõendusmaterjal oma arvamuse toetamiseks, ei ole ilmutatud piisavat kompetentsi ja hoolsust, puudub kindlus, et väljastati asjakohane audiitori aruanne. Q AS-i töövõtus esinesid olulised rikkumised tulenevalt seotud poolte tehingute ebapiisavast kontrollimisest, mistõttu ei avastanud audiitor olulises mahus tehingute avalikustamata jäämist aastaaruandes. Puudus piisav asjakohane tõendusmaterjal varude väärtuse kohta, dokumentatsioonist ilmnes, et allahindlusi on tehtud, kuid puudus tõendusmaterjal nende piisavuse kohta. Dokumenteeritud informatsiooni hulgas esineb vasturääkivusi. Z OÜ-le osutatud audiitorteenuse puhul on mitmed olulised protseduurid programmides tegemata või tehtud planeeritust väiksemas mahus, mistõttu ei ole tõendusmaterjal mitmetes arvestuslõikudes piisav auditi standarditega nõutava põhjendatud kindluse saavutamiseks. Menetlusalune isik ei ole suhtunud täie hoolsusega ka oma raamatupidamise tulude kajastamisse.
1.3.Audiitorettevõtja on vähemalt kahe aasta jooksul korduvalt rikkunud tema tegevust reguleerivates õigusaktides sätestatut (audiitortegevuse seaduse (AudS) § 87 lg 4 p 1), kuna rikkumised on tuvastatud Audiitorkogu juhatuse 27. augusti 2014. a, 19. juuni 2015. a ja 21. juuni 2017. a otsustega lõpetatud kvaliteedikontrollides, millest tulenevalt on menetlusalust isikut karistatud Audiitorkogu juhatuse 11. märtsi 2015. a ja 18. oktoobri 2017. a otsustega distsiplinaarkorras. Samuti on AJN tuvastanud rikkumised seekordses kvaliteedikontrollis.
1.4.Audiitorettevõtja on olulisel määral rikkunud tema tegevust reguleerivates õigusaktides sätestatut (AudS § 87 lg 4 p 1). Olulisel määral rikkumine tähendab, et rikkumised on olnud niisugused, mille toimepanemist ei saa tolereerida vastava kutse kontekstis. Olulised rikkumised on tuvastatud Audiitorkogu juhatuse
27.augusti 2014. a ja 21. juuni 2017. a otsustega lõpetatud kvaliteedikontrollides ning samuti seekordses kvaliteedikontrollis.
1.5.Y on rikkunud korduvalt ja olulisel määral tema tegevust reguleerivates õigusaktides sätestatut ja nendest rikkumistest tulenevalt on karistatud audiitorühingut või audiitorühingut seaduse alusel esindavat isikut distsiplinaar- või väärteomenetluse korras (AudS § 87 lg 4 p 9). Menetlusaluse isiku tugevalt alla nõutava kvaliteedi osutatud audiitorteenus on audiitorettevõtja ainsa vandeaudiitori otsese töö tulemus. Menetlusalust isikut karistati distsiplinaarkorras Audiitorkogu juhatuse
11.märtsi 2015. a ja 18. oktoobri 2017. a otsustega.
1.6.Menetlusaluse isiku üle järelevalve tegemine oli takistatud (AudS § 87 lg 4 p 10). Menetlusalune isik ei järginud nõuet esitada õigel ajal töövõtudokumentatsiooni koopiad ega järginud dokumentide esitamise tähtaegu, mistõttu ei olnud kvaliteedikontrolli võimalik tähtaegselt teha. Kohapealse kvaliteedikontrolli ajaks oli määratud 26. ja 27. aprill 2018. Sellest oli menetlusalusele isikule teatatud 12. oktoobri 2017. a kirjaga. 22. aprillil 2018 teatas Y, et on haiguse tõttu pikemat aega töölt eemal ja prognoosib tööle naasmist pooleteise kuu pärast. Lõpuks lepiti kvaliteedikontroll kokku
27.ja 28. juuniks 2018. 20. juunil 2018 taotles Y selle edasilükkamist 9. juunil 2018 tema kodus 2(13)
3-19-292 toimunud põlengu tõttu, mis tingis alates 20. juunist 2018 ka uue haiguslehe. AJN leidis, et kvaliteedikontroll peab sellest hoolimata toimuma kindlaks määratud ajal, ja kohustas audiitorettevõtjat edastama AJN-ile kahe töövõtu dokumentatsiooni koopiad, kuid audiitorettevõtja seda ei teinud, kuigi juhul, kui vandeaudiitor ei saa tervislikel põhjustel dokumente edastada, saaks seda teha teised töötajad. Dokumendid edastati alles AJN-i 22. augusti 2018. a korralduses määratud tähtajaks 28. augustil 2018. Y on esitanud haiguslehed ajavahemiku 5. aprill kuni 30. mai 2018 kohta, kuid ta pole esitanud haiguslehte, mis pidi tema sõnul algama 20. juunil 2018. Samas on AJN tuvastanud vähemalt 11 audiitori aruannet, mille Y on allkirjastanud tema esitatud ja viidatud haiguslehtede ajavahemikel, mil ta ei saanud tuua arhiveeritud töövõttude kaustasid kvaliteedikontrolli tegemiseks. Kuna audiitorteenuse osutamine on ajamahukam kui kvaliteedikontrollis osalemine, ei ole vandeaudiitori haigus mõjuvaks põhjuseks dokumentide tähtaegselt esitamata jätmisel.
1.7.Iga üksik alus iseseisvalt tingib tegevusloa äravõtmise. Vandeaudiitori kutsetegevuse aluste rikkumised on olnud korduvad (AudS § 32 lg 4 p 1), sest rikkumised on tuvastatud Audiitorkogu juhatuse 27. augusti 2014. a, 19. juuni 2015. a ja 21. juuni 2017. a otsustega audiitorettevõtjal, kelle kaudu osutas audiitorteenust vandeaudiitorina vaid Y. Rikkumised on olnud ka olulised AudS § 32 lg 4 p 1 tähenduses. Nõudeid rikkudes tekib kaalukas oht, et vandeaudiitori aruanded sisaldavad vale või eksitavat teavet. Selline tegevus kahjustab Audiitorkogu ja vandeaudiitorite mainet ja usaldusväärsust.
1.8.Y ei vasta seadusega vandeaudiitorile sätestatud nõuetele (AudS § 32 lg 4 p 3), sest tal puudub AudS § 39 lg-s 2 ja lg 3 p-s 3 nõutud hea maine ja usaldusväärsus. Kui isik on osutanud audiitorteenust, kuid samas väitnud, et ei saa kvaliteedikontrollis osaleda ega dokumente edastada, ei ole ta käitunud ausalt. AJN on tuvastanud, et Y on korduvalt rikkunud kutsetegevuse standardeid ega ole oma tööd teinud nõutava hoolsusega. Järelevalve takistamine ja audiitorteenust osutades kehtivate nõuete eiramine diskrediteerib oluliselt kogu kutseala. Korduvate ja oluliste rikkumiste tõttu ei saa Y allkirjastatud vandeaudiitori aruandeid pidada usaldusväärseks. Vandeaudiitori ebausaldusväärse töö tõttu on põhjendatud võtta temalt ära vandeaudiitori kutse. Järelevalvemenetluse takistamine ja samal ajal kutsetegevusega jätkamine toob kaasa vandeaudiitori sobimatuse kutsesse.
1.9.Otsus on kohane, vajalik ja proportsionaalne seatud eesmärgi suhtes. Varem määratud distsiplinaarkaristused ei ole täitnud eesmärki ja osutatud audiitorteenuse kvaliteet on jätkuvalt alla nõutava. Vandeaudiitori töö eesmärki saavutada (st anda kindlust) on võimalik vaid vandeaudiitori kutsetegevuse standardeid järgides. Ei ole põhjendatud teha vähem koormavat ettekirjutust, sest audiitorettevõtja teab oma kohustust järgida seaduse nõudeid. Seega tuleb X OÜ tegevusluba kehtetuks tunnistada. Vajalik on ka Y-lt kutse äravõtmine, kuna kutsesse sobimatu ja seadusega vastuolus olevat kutseteenust osutav vandeaudiitor on ohuks kogu vastavat teenust tarbivale avalikkusele.
2.X OÜ ja Y (kaebajad) esitasid Tallinna Halduskohtule kaebuse AJN-i 15. jaanuari 2019. a otsuse tühistamiseks kokkuvõtlikult järgmiste põhjendustega.
2.1.Kvaliteedikontrollis kontrolliti töid, mis tehti 1. juulist 2016 kuni 30. juunini 2017. Seega ei olnud kaebajal võimalik oma tööd täiustada, lähtudes 21. juuni 2017. a Audiitorkogu otsuses toodud tähelepanekutest. Seetõttu ei saa töödes esinevaid puudusi pidada korduvateks. Audiitoril ei ole võimalik tagasiulatuvalt eelmise perioodi töid parandada. AJN pole ka otsuses välja toonud, millised vead on korduvad. Seega ei vasta otsus haldusmenetluse seaduse §-s 56 sätestatud haldusakti põhjendamise nõuetele.
3(13)
3-19-292
2.2.Tõele ei vasta AJN-i etteheide, et järelduste tegemise aluseks olev dokumentatsioon on puudulik. Keskmiste ja väikeste ettevõtete kontrollimisel on audiitoril suur kaalutlusõigus metoodika valikul. Praegusel juhul kontrolliti väikeseid ettevõtteid. Üheski juhendis ei ole kirjas, milliseid dokumente tuleb audiitoril vaadata ja arhiveerida. Selles osas on audiitoril kaalutlusruum. AJN on jätnud tähelepanuta, et kõiki kontrollitud äriühinguid kontrollis audiitor juba mitmendat korda, mistõttu olid alusdokumendid paljuski kattuvad ja selged. Kõik auditites ja ülevaatustes antud lõpphinnangud on õiged ja selle kohta AJN pretensioone ei esitanud.
2.3.Kõik varasemad menetlused on korraldatud üksnes X OÜ suhtes. Ka praeguses menetluses teatas AJN 25. juuni 2018. a e-kirjas, et AJN kontrollib audiitorettevõtjat, mistõttu ei ole vandeaudiitori haigusleht põhjenduseks, et kontrolli edasi lükata. Vaidlustatud otsuses on AJN aga laiendanud Y-le kõik X OÜ suhtes toimunud menetlustes tuvastatu. Menetlustes leitu laiendamine menetlusvälisele isikule ei ole seaduslik. Y suhtes on tehtud ebaproportsionaalne otsus, sest temalt on võetud võimalus töötada ka teises audiitorühingus teise audiitorettevõtja juhtimisel ja kontrolli all ning seda on tehtud ilma tema suhtes haldusmenetlust korraldamata.
2.4.AJN-i etteheited kvaliteedikontrollist kõrvalehoidumise kohta on pahatahtlikud. Kvaliteedikontrolli töörühma juhile esitati õigel ajal kõik tõendid (sh arstitõendid), mis lükkavad sellised väited ümber. Seda ei muuda ka tööde allkirjastamine sel ajal. Tööd tehakse sageli 1-2 kuu jooksul enne allkirjastamist, sest ülevaatuste ja auditite valmimine on pikem protsess. Teised büroo töötajad ei saanud AJN-ile dokumente väljastada, sest sise-eeskirjade kohaselt oli see õigus üksnes juhatuse liikmel ja vandeaudiitoril. Vandeaudiitorile kehtivatest põhimõtetest on konfidentsiaalsus üks olulisemaid.
2.5.Y on olnud aus ja tunnistanud objektiivselt kõiki kvaliteedikontrolli takistavaid asjaolusid ja neist AJN-i töörühma teavitanud. Erakorraliste elusündmuste tõttu alates 2016. aastast halvenes oluliselt tema tervis ja lisaks läks 2018. a juunis põlema tema kodu ning ta sai koju tagasi kolida alles 2019. a veebruaris. Need on objektiivsed põhjused, mis tingisid vajaduse kvaliteedikontrolli aja edasilükkamiseks.
2.6.Kutse äravõtmine AudS § 32 lg 4 p 3 alusel on äärmiselt ebaproportsionaalne, sest erinevalt AudS § 32 lg 4 p-de 1 ja 2 alusel kutse äravõtmisest ei võimalda AudS § 32 lg 9 sellisel juhul kolme aasta möödumisel uuesti kutset taotleda.
3.Tallinna Halduskohus jättis 25. septembri 2020. a otsusega kaebuse rahuldamata järgmistel põhjustel.
3.1.Kvaliteedikontrolli menetluses on haldusorganil väga lai kaalutlusruum ja kohtu kontrollivõimalused kvaliteedikontrolli sisulisi küsimusi puudutava osa puhul on ahtad. Kvaliteedikontroll on olemuselt võrreldav eksperdiarvamusega. Erapooletu hindaja (st AJN-i töörühm) kontrollib teatud asjaolusid ja annab professionaalse hinnangu. Seega ei saa kohus asuda üksikasjalikult analüüsima, kas tegevus vastas audiitorteenust reguleerivatele õigusaktidele ja standarditele või mitte. AJN on arvestanud otsuse tegemisel kõiki menetluses kogutud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses.
3.2.Kvaliteedikontrolli käigus ei kirjutata audiitorile ette, mida tuleb dokumenteerida, kuid hinnatakse olemasoleva tõendusmaterjali piisavust asjaomaste standardite kontekstis. Vaidlustatud otsuses on piisava põhjalikkusega selgitatud, miks ei loetud töövõtudokumentatsiooni ühel või teisel juhul piisavaks. Vastustaja ei pidanudki võtma seisukohta, kas töövõttude lõpptulemused on õiged või mitte, sest AJN ei tee auditit ega ülevaatust. Etteheidete eesmärk on välja tuua, mis on audiitorteenuse
4(13)
3-19-292 osutamise käigus tegemata jäänud või mida ei ole tehtud nõuetekohaselt. Vaid nõuetekohase tööprotsessi tulemusel on võimalik jõuda usaldusväärse vandeaudiitori aruandeni.
3.3.Kaebajad on ebaõigesti järeldanud, et väiksemate äriühingute auditeerimise puhul on audiitoril õigus kehtivatest standarditest hälbida. Standardid ei anna õigust kasutada diskretsiooni viisil, mille tulemus on dokumentatsioon või selle puudumine, mis ei tõenda standardite nõuetega vastavuses olemist. AudS § 45 lg 1 kohaselt peab vandeaudiitor kutsetegevuses täitma AudS § 46 alusel kehtestatud või kinnitatud vandeaudiitori kutsetegevuse standardeid.
3.4.Vaidlustatud otsusest nähtuvad nii kaebajatele tehtud etteheited kui ka asjakohased kaalutlused. Kaebajatele pidi juba varasematest kvaliteedikontrollidest teada olema, et tehtava töö kvaliteet ei ole nõutaval tasemel. Otsust ei tehtud pelgalt viimase kvaliteedikontrolli põhjal. Seega oli kaebajatel võimalus varasemaid etteheited ja tähelepanekuid arvestades teenuse kvaliteeti parandada. Samuti pidid kaebajad 21. juuni 2017. a otsuses sisaldunud etteheidetest teada saama juba kohapealse kontrolli käigus aprillis 2017, mistõttu sai neid uutes töövõttudes arvesse võtta. Kaevatava otsuse tegemisel sai AJN tugineda 27. augusti 2014. a ja 19. mai 2015. a otsustele, sest distsiplinaarkaristuste kustumine ei muuda olematuks asjaolu, et kaebajate audiitorteenuse kvaliteedi puhul on juba varem tõsiseid puudusi tuvastatud. Kuna täidetud oli mitu AudS § 87 lg-s 4 nimetatud alust, oli tegevusloa kehtetuks tunnistamine põhjendatud ja õiguspärane.
3.5.Kuna Y on X OÜ ainus juhatuse liige ja vandeaudiitor, on äriühingu osutatud audiitorteenuse kvaliteet ja õigusaktide rikkumised omistatavad ka Y-le. Seega pole oluline, et kvaliteedikontroll toimus äriühingu suhtes. Y sai esitada kutse äravõtmise kohta vastuväiteid. Ta oli ka töövõimetuslehel viibimise ajal võimeline suuremahuliseks sisuliseks tööks. On põhjendatud eeldada, et samal ajal oleks ta saanud AJN-ile üle anda ka arhiveeritud töövõttude kaustad. Jättes dokumentatsiooni esitamata, kuid jätkates audiitori aruannete allkirjastamisega, käitus Y viisil, mida saab käsitada kvaliteedikontrolli takistava käitumisena. Samas esineks alus vandeaudiitori kutse äravõtmiseks isegi siis, kui Y ei oleks kvaliteedikontrolli takistanud. Kuna audiitortegevus polnud kutsetegevuse standardite rikkumise tõttu kvaliteetne ega usaldusväärne, oli kaevatava otsuse tegemiseks ülekaalukas avalik huvi.
4.Kaebajad esitasid halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, mille Tallinna Ringkonnakohus jättis 29. märtsi 2021. a otsusega rahuldamata. Ringkonnakohtu põhjendused on kokkuvõtlikult järgmised.
4.1.AJN-i otsuses on kaebajatele mh ette heidetud ebapiisaval määral kutsealase skeptitsismi ja otsustuse rakendamist, protseduuride puudulikku sooritamist, protseduuride ja muude oluliste asjaolude ebapiisavat dokumenteerimist, piisava asjakohase tõendusmaterjali puudumist, mitmete oluliste protseduuride tegemata jätmist, piisava kompetentsi ja hoolsuse puudumist ning tuvastatud riskidega ebapiisaval määral tegelemist. Audiitor peab igal konkreetsel juhul hindama, kas tõendusmaterjal, protseduurid vms on piisav, et saavutada standardites nimetatud ja samuti audiitori üldised eesmärgid. Kuivõrd standardid ei näe täpselt ette, milliseid protseduure tuleb teha ja milliseid tõendeid koguda, siis saabki audiitori tööd hinnata paljuski piisavuse kriteeriumi kaudu, lähtudes konkreetsest nõudest, millele vastavust hinnatakse. Vastustaja on iga etteheite puhul täpsustanud, milles seisnevad puudujäägid kaebajate töös ning vastustaja seisukohad on standardite viidatud sätete kaudu kontrollitavad.
4.2.Ehkki ülevaatuse ja auditi tegemisel ei saa eitada audiitori kaalutlusruumi kontrollimisel kasutatava metoodika valikul (AudS § 137 lg 7), ei saa seda kaalutlusruumi kasutada viisil, mis lõppkokkuvõttes ei võimalda veenduda audiitori aruande asjakohasuses ja kindluses. Kvaliteedikontrolli töörühma 27. septembri 2018. a protokollist nähtuvalt on töörühm võtnud arvesse, 5(13)
3-19-292 et audiitorettevõtja kliendid on väikesed ettevõtted. Kutsetegevuse standardite järgimise kohustus tuleneb audiitorile otse seadusest (AudS § 45 lg 1). Ka väikeste ettevõtete puhul peab kutsealane otsustus jääma kutsetegevuse standardites sätestatu piiresse. Kõikide auditeeritud äriühingute puhul on osa nõudeid täidetud, osa täidetud osaliselt ja osa üldse täitmata. Asjaolu, et osa nõuetest on töövõttude puhul täidetud või osaliselt täidetud, ei välista hinnangut, et audiitorteenuse kvaliteet ei vasta rikkumiste kogumit arvestades nõuetele. Ilma audiitorettevõtja asjakohase dokumentatsioonita ei saa AJN jõuda järeldusele, et audiitorettevõtja on kutsetegevuse standarditega nõutud protseduure üldse teinud või kliendi asjakohaste dokumentidega tutvunud.
4.3.AJN-i otsus on asjakohaselt põhjendatud ja etteheited on tõendatud. Otsuses on viidatud kontroll-lehtedele, mis on üles ehitatud standardite sätete kaupa, ning sealt on arusaadav, milles etteheide seisneb. Vastustaja ei ole otsuse tegemisel rikkunud kaalutlusreegleid ning on oma seisukohti põhjalikult motiveerinud.
4.4.Kõik kontrollitud tööd on tehtud pärast eelmises kvaliteedikontrollis olulistest puudustest teada saamist. Seega oli kaebajatel võimalik rikkumisi enam mitte toime panna. Vandeaudiitori kohustust osutada kvaliteetset audiitorteenust ei saa siduda kvaliteedikontrolli kontrolliperioodiga ega kvaliteedikontrolli toimumise aegadega. AudS § 87 lg 4 p 1 tuleb tõlgendada selliselt, et korduvate rikkumiste korral saab kaaluda tegevusloa kehtetuks tunnistamist juhul, kui kahe rikkumise vahele ei jää rohkem kui kaks aastat. Tegevusloa kehtetuks tunnistamine pole karistus süüteo eest ja kaheaastane tähtaeg ei ole käsitatav aegumistähtajana. Samuti on sedavõrd rohkete rikkumiste puhul põhjendatud asuda seisukohale, et rikkumine on oluline AudS § 87 lg 4 p 1 mõttes. Kuna otsuse tegemise ajal oli kehtiv 18. oktoobri 2017. a otsusega määratud distsiplinaarkaristus, oli ka AudS § 87 lg 4 p-le 9 tuginemine põhjendatud. Põhjendatud oli tugineda ka AudS § 87 lg 4 p-le 10, sest põhjendatuks ei saa pidada dokumentide esitamata jätmist ja kohapealse kontrolli edasilükkamist niivõrd pika ajavahemiku jooksul. Y saanuks volitada kedagi enda nimel töövõttude dokumente edastama.
4.5.AJN võttis ringkonnakohtu istungil omaks, et Y-lt polnud põhjendatud kutset ära võtta AudS § 32 lg 4 p 1 alusel. Samas oli see põhjendatud AudS § 32 lg 4 p 3 alusel koosmõjus AudS § 39 lg-ga 2 ja § 39 lg 3 p-ga 3. Kuna vaidlustatud otsusega on tunnistatud kehtetuks X OÜ tegevusluba, on AudS § 39 lg 3 p 3 eeldus täidetud. AudS § 32 lg 4 p 3 alusel kutse äravõtmiseks peab esinema ülekaalukas avalik huvi. AudS § 39 lg 2 kontekstis on asjakohane viidata ka varasematele rikkumistele, kusjuures pole määrav, kas rikkumiste eest määratud distsiplinaarkaristused on kustunud. Tagamaks avalikkuse usaldus audiitortegevuse vastu, võib vandeaudiitorilt kutse äravõtmine olla põhjendatud ka aastaid pärast kutsealase rikkumise toimepanemist. Viimati kontrollitud töövõttudest ilmneb Y hooletu ja pealiskaudne suhtumine standardite nõuete järgimisse. Seega võib asuda seisukohale, et ta pole usaldusväärne ega hea mainega. Nõuetele mittevastavat teenust osutava audiitori tegutsemine võib kahjustada kutseala esindajate mainet ja vähendada avalikkuse usaldust nende teenuse vastu. Kaebajale on juba antud võimalus oma tööd parandada, mistõttu ei saa kutse äravõtmist pidada ebaproportsionaalseks. Kutse äravõtmist ei muuda õigusvastaseks ka see, et Y ei olnud kvaliteedikontrollile allutatud isik AudS § 136 lg 2 tähenduses. Alused vandeaudiitorilt kutse äravõtmiseks võivad tuleneda temaga seotud audiitorettevõtja suhtes tehtava kvaliteedikontrolli tulemustest. Kuna AJN edastas Y-le otsuse eelnõu, milles on selgelt märgitud, et AJN kavatseb X OÜ kvaliteedikontrolli lõpetamisel ühtlasi Y-lt vandeaudiitori kutse ära võtta, toimus haldusmenetlus ka Y suhtes.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
5.Kaebajad esitasid kassatsioonkaebuse, milles taotlevad kohtute otsuste tühistamist ja kaebuse rahuldamist. Kassatsioonimenetluses on kaebajate seisukohad kokkuvõtlikult järgmised. 6(13)
3-19-292
5.1.Kassaatorid on järginud auditite ja ülevaatuste tegemisel rahvusvahelisi standardeid. Kohtud pole kaebajate vastavaid selgitusi arvestanud, samuti pole kohtud võimaldanud kassaatoritel korraldada enda töö sisu puudutavate väidete tõendamiseks ekspertiisi. Kohtud on tööpaberitega tutvumata eeldanud, et vastustaja otsuses toodud seisukohad tööpaberite kohta on õiged. Pole arusaadav, kuidas ja millele tuginedes on vastustaja otsuse teinud. Vastustaja nõuab kontrollimenetluses audiitoritelt enda töödes väga detailset selgitamist, kuid ei põhjenda enda etteheiteid samal määral. Samuti pole arusaadav, milliseid rikkumisi peetakse olulisteks. Ei ole aru saada, mis alustel ja mis korra järgi AJN tegutseb. AJN-i piiramatu otsustusõigus on vastuolus põhiseaduse §-ga 13.
5.2.AudS § 39 lg 3 p-s 3 on silmas peetud äriühinguid, kellele audiitorühing või audiitor on teenust pakkunud, ja ära on võetud nende äriühingute tegevusluba, mitte audiitorühingu tegevusluba. Vastustaja on tuginenud aegunud kontrollimenetluste tulemustele. Samuti ei oleks AJN tohtinud arvestada viimases kvaliteedikontrollis väidetavalt tuvastatud rikkumisi, sest selles kontrolliti töövõtte samast tööperioodist, mida oli juba varem kontrollitud. Tuvastatud ei ole vigade korduvust erinevatel kontrolliperioodidel.
5.3.Vastustaja on kohtumenetluse kestel omaks võtnud, et osaliselt on tal jäänud olulised dokumendid tähelepanuta, samuti on ta loobunud AudS § 32 lg 4 p-le 1 tuginemisest. Seega ei saanud vastustaja teha korrektset kaalutlusotsust. Samuti, kuna Y suhtes ei ole toimunud ühtegi menetlust, ei saa tagasiulatuvalt laiendada X OÜ kohta tehtud otsuseid temale. Ilma haldusmenetlust läbi viimata ei ole võimalik anda isiku suhtes haldusakti.
5.4.Tegevusloa ja kutse äravõtmine on praegusel juhul äärmiselt ebaproportsionaalne. Vastustaja ei ole kaalunud kõiki võimalikke karistusi. Nt oleks saanud Y saata korduseksamile. Vaidlustatud otsuses ei ole analüüsitud, milles seisneb oluline avalik huvi tegevusloa ja kutse äravõtmiseks. Otsuses on viidatud, justkui standardite rikkumine rikub ühtlasi oluliselt avalikku huvi, kuid see ei ole piisav.
5.5.Kaebajad ei ole takistanud kvaliteedikontrolli. Vastustajale on edastatud Y halba tervist tõendavad arstitõendid. Kõik kvaliteedikontrolli materjalid esitati vastustaja enda kinnitatud tähtaegadel.
5.6.Kassatsioonkaebus tuleb rahuldada tulenevalt Riigikohtu otsuses nr 3-19-897/45 toodud seisukohtadest. Varasemates kvaliteedikontrollides kontrollitud tööd on tehtud enam kui kaks aastat enne AJN-i vaidlustatud otsust ning sama kvaliteedikontrolli raames tuvastatud rikkumisi ei saa korduvuse hindamisel arvestada. AJN pole vaidlustatud otsuses välja toonud, milline mõju standardite rikkumisel oli või võis olla. Kuna vastustaja loobus ringkonnakohtus AudS § 32 lg 4 p-le 1 tuginemisest, ei saanud AJN võtta kutset ära ka AudS § 32 lg 4 p 3 alusel. Riigikohus on otsuses nr 3-18-2294/44 selgitanud, et kui viimase kahe aasta jooksul toime pandud rikkumine või rikkumised ei ole piisavalt tõsised, et õigustada vandeaudiitorilt kutse äravõtmist AudS § 32 lg 4 p 1 alusel, ei ole samade rikkumiste tõttu õigustatud ka kutse äravõtmine AudS § 32 lg 4 p 3 alusel. Kuna vastustaja on tuginenud olulisel määral aegunud kontrollimenetluste tulemustele, ei saa AJN-i otsus olla tehtud õigetel kaalutlustel. AJN-i otsuses ei ole välja toodud, millised väidetavad rikkumised olid olulised. Ükski väidetav rikkumine pole eristatav teiste rikkumiste seast nii, et seda oleks võimalik pidada oluliseks rikkumiseks.
5.7.AJN on ise oma 30. novembril 2020. a kohtule esitatud seisukoha p-s 2.55 välja toonud, et ainuüksi menetluse takistamine ei oleks praegusel juhul kaasa toonud vandeaudiitori kutse äravõtmist, arvestades, et kvaliteedikontroll viidi AJN-i survel lõpuks siiski läbi. Järelikult ei ole kvaliteedikontrolli väidetava takistamise etteheitel vaidlustatud kaalutlusotsuse kontekstis iseseisvat tähendust. Samuti kaotas vastustaja õiguse tugineda kvaliteedikontrolli takistamise väitele, kuna ta
7(13)
3-19-292 pikendas kvaliteedikontrolli tegemise tähtaega 28. augustini 2018. 28. augustil 2018 kl 9.00 esitas audiitorühing AJN-ile kõik vajalikud dokumendid.
6.Vastustaja palub jätta kassatsioonkaebuse kassatsioonimenetluses on kokkuvõtlikult järgmised.
rahuldamata.
Vastustaja
seisukohad
6.1.Riigikohtu otsuses nr 3-19-897/45 seatud tingimused AudS § 87 lg 4 p 1 ja AudS § 32 lg 4 p 1 kohaldamiseks on kaebajate puhul täidetud. AJN-i 15. jaanuari 2019. a otsuses näidatud rikkumised pandi toime kahe aasta jooksul enne otsuse tegemist, sest need ülevaatused ja auditid allkirjastati juunis 2017. Samuti on asjakohased Audiitorkogu juhatuse 21. juuni 2017. a otsusega tuvastatud rikkumised, sest see otsus on tehtud kahe aasta jooksul seaduses sätestatud iseseisvas menetluses. Seega on vaidlustatud AJN-i otsuses põhjendatult väidetud, et rikkumised on korduvad. Samuti rikkusid kaebajad standardi selgeid nõudeid, mille tõttu tekkisid tõsised ja põhjendatud kahtlused vandeaudiitori aruande usaldusväärsuses.
6.2.AudS § 87 lg 4 p 9 alusel tunnistatakse audiitorühingu tegevusluba kehtetuks ka juhul, kui rikkumistest tulenevalt on audiitorühingut või audiitorühingut seaduse alusel esindavat isikut karistatud distsiplinaarmenetluse korras. Audiitorkogu 21. juuni 2017. a otsuse järgi esinesid kaebajate audiitortegevuse kvaliteedis olulised puudused ja
18.oktoobri 2017. a distsiplinaarmenetluse otsusega karistati menetlusalust isikut rahatrahviga 1200 eurot. Kuna see karistus oli kehtiv, sai tugineda AudS § 87 lg 4 p-le 9. See on täiesti eraldiseisev alus tegevusloa kehtetuks tunnistamiseks. Seega, isegi kui muus osas peaks AJN-i otsuses puudusi olema, ei mõjuta see AudS § 87 lg 4 p 9 alusel tegevusloa kehtetuks tunnistamist.
6.3.Otsuses nr 3-19-897/45 ei analüüsinud Riigikohus AudS § 87 lg 4 p 10 kohaldamist. Seadusandja on sätestanud, et järelevalve takistamine on iseseisvalt sedavõrd jäme rikkumine, mis tingib tegevusloa kehtetuks tunnistamise ja vandeaudiitori kutse äravõtmise. AJN-i otsuse p-s 2.9 on toodud, et järelevalve takistamine toob ka eraldi kaasa kaebajalt kutse võtmise, kuna ta ilmselgelt ei sobi vastavasse kutsesse. Tuvastatud asjaolud olid ka sõltumata töövõttude kvaliteedist sellised, et AudS § 32 lg 4 p 3 alusel tuli Y-lt vandeaudiitori kutse ära võtta. Riigikohus leidis otsuses nr 3-20-1548/31, et kui halduskohtumenetluses tuvastatakse haldusorgani tegevuses vead, kuid need vead ei mõjuta lõpplahendust, jäetakse kaebus rahuldamata. Järelevalve takistamiseks tuleb kindlasti lugeda muu hulgas valeandmete esitamine, andmete esitamata jätmine või nende esitamisega viivitamine olukorras, kus selline viivitus on põhjendamatu. Y takistas järelevalvemenetlust muu hulgas sellega, et väitis end olevat haige, kuid samal ajal jätkas audiitorteenuse osutamist. Samuti ei järginud ta vastustaja juhiseid järelevalveks vajalike dokumentide esitamise kohta mõne audiitorühingu töötaja abil. Järelevalve takistamine ei olnud praegusel juhul tingitud objektiivsetest või vabandatavatest asjaoludest.
6.4.Kuna audiitorühingu tegevus on omistatav audiitorile, esineb õiguslik alus vandeaudiitorilt kutse äravõtmiseks AudS § 32 lg 4 p 3 alusel. Olukorras, kus kaebajate kogu tegevus oli suunatud sellele, et tuua kaasa tegevusloa kehtetuks tunnistamise ja vandeaudiitori kutse äravõtmise võimatus, on olemas alus kutse äravõtmiseks. Samuti võib olukorras, kus menetlusalune isik on teadvalt järelevalvet takistanud, kaaluda kaheaastase tähtaja kohaldamata jätmist. Riigikohus on varem leidnud, et isiku pahatahtlik ja teadlikult eksitav käitumine võib kaasa tuua selle, et aegumise kohaldamine on vastuolus hea usu põhimõttega (Riigikohtu otsus asjas nr 3-2-1-169-15, p 11).
6.5.Vastustaja esitas Riigikohtule uusi tõendeid, põhjendades seda väitega, et ei saanud varasemas menetluses olla teadlik Riigikohtu otsuse nr 3-19-897/45 p-s 13 toodud seisukohast, et AudS § 87 lg 4 p 1 kohaldamisel arvesse võetavad rikkumised peavad olema toime pandud kahe aasta jooksul enne tegevusloa äravõtmise otsuse tegemist. 8(13)
3-19-292
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
7.Kolleegium leiab, et kassatsioonkaebus tuleb rahuldada ning haldus- ja ringkonnakohtu otsused tühistada materiaalõiguse normide ebaõige kohaldamise tõttu. Kolleegium teeb halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 230 lg 5 p 5 alusel asjas uue otsuse, millega rahuldab kaebuse ja tühistab AJN-i
15.jaanuari 2019. a otsuse.
8.Asjas oli menetlus peatatud 13. augustist 2021 kuni 21. juunini 2022 menetluse tõttu haldusasjas nr 3-19-897. Seega refereerib kolleegium esmalt asjas nr 3-19-897 võetud seisukohti, mis on praeguse asja lahendamisel olulised (I), ja seejärel kontrollib vaidlustatud haldusakti õiguspärasust (II). Viimaks jaotab kolleegium menetluskulud ja lahendab muud menetluslikud küsimused (III). I
9.Vaidlustatud AJN-i otsuses on tuginetud audiitorühingu tegevusloa kehtetuks tunnistamisel AudS § 87 lg 4 p-dele 1, 9 ja 10 ning vandeaudiitori kutse äravõtmisel AudS § 32 lg 4 p-dele 1 ja 3. Kolleegium selgitas nende normide (v.a AudS § 87 lg 4 p 10) kohaldamise asjaolusid otsuses nr 3-19-897/45. Praegusel juhul on asjakohased järgmised otsuse I osas (punktides 13-20) toodud seisukohad.
10.AudS § 87 lg 4 p 1 alusel saab lugeda rikkumisi korduvateks, kui rikkumised on toime pandud kahe aasta jooksul enne tegevusloa kehtetuks tunnistamise otsuse tegemist. Samuti leidis kolleegium otsuses nr 3-18-2294/44 (p 19), kus oli vaidluse all AudS § 32 lg 4 p 1 kohaldamine, et korduvate rikkumiste seas ei tohi olla rikkumisi, mille toimepanemisest on kutse äravõtmise ajaks möödunud üle kahe aasta. AudS-ist ei tulene üheselt, kas korduvate rikkumistena saab arvesse võtta ka rikkumisi, mis on tuvastatud sama kvaliteedikontrolli käigus, kuid tõlgendust, et korduva rikkumisena saab arvesse võtta üksnes sellist varasemat rikkumist, mis on seaduses sätestatud menetluses tuvastatud, toetab Euroopa Parlamendi ja nõukogu 17. mai 2006. a direktiiv 2006/43/EÜ, mis käsitleb raamatupidamise aastaaruannete ja konsolideeritud aruannete kohustuslikku auditit, art 29 lg 1 p j. See näeb ette, et vannutatud audiitor või audiitorühing peab võtma kvaliteeditagamise ülevaatuse soovitused arvesse mõistliku aja jooksul. Sama lõige näeb ette, et juhul, kui punktis j viidatud soovitusi arvesse ei võeta, rakendatakse vannutatud audiitori või audiitorühingu suhtes art-s 30 osutatud distsiplinaarmeetmete või sanktsioonide süsteemi. Sellest nähtub, et isikul peab olema võimalus oma tegevust korrigeerida.
11.AudS § 87 lg 4 p-s 1 kasutatud määratlemata õigusmõiste „olulisel määral rikkumine“ eeldab, et tegemist oleks õigusaktis konkreetselt sätestatud nõude või keelu rikkumisega. AudS kasutab nii terminit „oluline rikkumine“ (nt § 32 lg 4 p 1) kui ka „olulisel määral rikkunud“ (nt § 87 lg 4 p 1). Need on samatähenduslikud. Kvaliteedikontrolli käigus kontrollitakse standardi nõuete täitmist, sh kasutades selleks auditi või ülevaatuse tööpabereid. Vandeaudiitori kutsetegevuse standardi täitmine on tehtud audiitorettevõtjale kohustuslikuks AudS § 45 alusel. Järgimiseks kohustuslikud standardid loetleb AudS § 46. AudS §-d 50 ja 51 näevad ette, et audit ja ülevaatus on kindlustandvad audiitorteenused, mida osutatakse kooskõlas AudS § 46 alusel kehtestatud või kinnitatud standarditega. Standardi nõuete täitmine on oluline, et kogutud tõendusmaterjal võimaldaks esitada usaldusväärse kokkuvõtte. Standardi nõuete täitmiseks on audiitoril endal tihti otsustusõigus protseduuri või toimingu valimisel, olulisuse määra määramisel või standardis püstitatud eesmärgi täitmiseks vajalike tõendite piisavuse üle otsustamisel (vt AudS § 137 lg 7). Selleks, et standardi nõuete rikkumist saaks käsitada sedavõrd olulisena, et õigustada tegevusloa kehtetuks tunnistamist AudS § 87 lg 4 p 1 alusel, ei piisa ainuüksi rikkumiste suurest arvust. Olulise rikkumise mõõtu välja andev standardi nõuete rikkumine peaks kujutama endast selge nõude või keelu rasket rikkumist, mille 9(13)
3-19-292 tõttu tekivad tõsised ja põhjendatud kahtlused audiitorteenuse osutaja AudS § 54 lg 1 kohase auditi arvamuse või ülevaatuse kokkuvõtte usaldusväärsuses. Tegevusloa kehtetuks tunnistamise otsuses peaks olema selgelt ja konkreetselt esile toodud, milline mõju oli või võis olla etteheidetaval rikkumisel auditi arvamuse või ülevaatuse kokkuvõtte tulemusele. AJN-i otsus peab sellisel juhul sisaldama asjakohast põhjendust, mis võimaldab kohtul veenduda, et audiitorettevõtjale etteheidetav rikkumine kahjustab audiitorettevõtja töö tulemuse usaldusväärsust.
12.AudS § 87 lg 4 p 9 näeb ette võimaluse tunnistada tegevusluba kehtetuks, kui audiitorühingut seaduse alusel esindav isik on rikkunud korduvalt või olulisel määral tema tegevust reguleerivates õigusaktides sätestatut ja nendest rikkumistest tulenevalt on karistatud audiitorühingut või audiitorühingut seaduse alusel esindavat isikut distsiplinaar- või väärteomenetluse korras. Aegunud distsiplinaarkaristused ei tule AudS § 87 lg 4 p 9 kohaldamisel arvesse.
13.AudS § 32 lg 4 p 3 näeb ette, et audiitorilt võib kutse ära võtta juhul, kui ta ei vasta enam seadusega vandeaudiitorile ettenähtud nõuetele. See on viitenorm, mida saab sisustada AudS § 39 lg 2 ja lg 3 p 3 kaudu. AudS § 39 lg 2 nõuab, et vandeaudiitor peab olema hea mainega ja usaldusväärne. Hea maine või usaldusväärsuse kaotus standardite nõuete rikkumise tõttu võib tulla kõne alla, kui rikkumise raskuse tõttu ei saa audiitori töö kvaliteeti enam usaldada. Pelgalt standardi puudulik täitmine selliseks hinnanguks alust ei anna. Audiitori kutse äravõtmine on raskuselt kõige karmim haldusmeetmete reas ning hea maine ja usalduse kaotus selle alusena väga karm etteheide, mis peab olema veenvalt põhjendatud (vt ka Riigikohtu otsus nr 3-18-2294/44, p-d 22 ja 23). AudS § 39 lg 3 p 3 näeb ette, et vandeaudiitori ja vandeaudiitori kutse taotlejate mainet või usaldusväärsust tuleb pidada igal juhul kahjustatuks isikul, kelle varasem õigusvastane tegevus või tegevusetus on kaasa toonud äriühingu pankroti või sundlõpetamise või tegevusloa kehtetuks tunnistamise ja pankroti väljakuulutamisest või sundlõpetamisel kohtu poolt likvideerija määramisest või tegevusloa kehtetuks tunnistamisest on möödunud vähem kui kolm aastat või kui karistusandmed pole karistusregistrist karistusregistri seaduse kohaselt kustutatud. AudS § 39 lg 3 p 3 koosseisu täitmiseks piisab audiitorettevõtja tegevusloa kehtetuks tunnistamisest, kui see on tingitud sama vandeaudiitori tegevusest. Norm ei välista ka seda, et audiitorettevõtja tegevusloa kehtetuks tunnistamine ja audiitori kutse äravõtmine sisaldub ühes otsuses. II
14.Vastuseks kassatsioonkaebuse väitele märgib kolleegium, et kuna AJN-i 17. detsembri 2018. a otsuse eelnõust nähtus selgesti AJN-i kavatsus võtta Y-lt kutse ära, ei ole kahtlust, et haldusmenetlus viidi läbi mitte üksnes audiitorühingu, vaid ka Y kui füüsilise isiku suhtes, ning ta kuulati selles menetluses ka ära.
15.Tulenevalt eespool refereeritud kohtupraktikast ei olnud praegusel juhul AJN-il võimalik tugineda tegevusloa kehtetuks tunnistamisel AudS § 87 lg 4 p 1 ja vandeaudiitori kutse äravõtmisel AudS § 32 lg 4 p 1 korduvuse alternatiividele. Kahe aasta jooksul enne vaidlustatud otsuse tegemist on toime pandud üksnes viimases kvaliteedikontrollis tuvastatud rikkumised, sest 21. juuni 2017. a otsusega lõpetatud kvaliteedikontrolli periood lõppes 30. juuniga 2016. Kuna sama kvaliteedikontrolli käigus tuvastatud rikkumisi ei saa rikkumiste korduvuse hindamisel arvestada, sest isikul pole olnud võimalik oma tegevust korrigeerida, ei saa pidada rikkumisi korduvateks. Kolleegium märgib vastuseks Audiitorkogule, et eraõiguslike aegumistähtaegade kohaldamist puudutav kohtupraktika ei ole praegusel juhul avaliku võimu tegevusele seatud tähtaegade kohaldamisel asjakohane.
16.Nagu eespool selgitatud, ei piisa kolleegiumi praktika kohaselt rikkumise olulisuse jaatamiseks rikkumiste suurest arvust, vaid olulise rikkumise mõõtu välja andev standardi nõuete rikkumine peab kujutama endast selge nõude või keelu rasket rikkumist, kusjuures tegevusloa kehtetuks tunnistamise 10(13)
3-19-292 otsuses peaks olema selgelt ja konkreetselt esile toodud, milline mõju rikkumisel oli või võis olla (tõsised ja põhjendatud kahtlused arvamuse või ülevaatuse kokkuvõtte usaldusväärsuses). Lahti seletatult sisaldub eeltoodus ühest küljest materiaalõiguslik tingimus, millele oluliseks peetav rikkumine peab vastama, ning teisest küljest koormava haldusakti korrektse põhjendamise nõue, kusjuures esimest (st materiaalõigusliku tingimuse täidetust) pole kohtul võimalik kontrollida ilma teiseta (st haldusakti korrektselt põhjendamata). Riigikohtu üldkogu on koormava haldusakti põhjendamise kohta selgitanud, et põhjendused peavad võimaldama adressaadil otsuse tegemise põhjust mõista ning hinnata otsuse õiguspärasust ja samuti tagama kaebeõiguse reaalse teostamise võimaluse (üldkogu otsus nr 3-20-1044/5, p 14).
17.AJN-i otsuse lk-l 14 on AudS § 87 lg 4 p 1 olulisuse alternatiivi kohaldamisel märgitud, et kõik rikkumised, mis nähtuvad kvaliteedikontrolli otsustest ja dokumentatsioonist, on kogumina toime pandud olulises määras. Kassatsioonimenetluses on vastustaja asunud rikkumiste olulisust põhjendama teistsugusel viisil. Kolleegium on oma pikaajalises praktikas lubanud haldusakti põhjendusi kohtumenetluses täiendada, kui haldusorganil on võimalik tõendada, et haldusaktist välja jäänud, kuid kohtumenetluses esitatud põhjendustest juhinduti tegelikult juba haldusakti andmise ajal (otsus asjas nr 3-3-1-29-12, p 20; viimati otsus nr 3-20-1214/98, p 11). See põhimõte ei võimalda aga haldusakti olemasolevaid põhjendusi uutega asendada. Nagu kolleegium sarnases olukorras otsuse nr 3-19-897/45 p-s 26 märkis, ei saa haldusakti faktiliste aluste otsimine suures mahus üle kanduda kohtumenetlusse. Niisiis, kuna AJN-i otsuse lk-l 14 toodud põhjendused rikkumiste olulisuse kohta põhinevad varasematel kvaliteedikontrollidel ja rikkumiste suurel arvul, ei saa asjas tugineda AudS § 87 lg 4 p 1 olulisuse alternatiivile. Samadel põhjustel ei saa asjas kohaldada AudS § 32 lg 4 p 1 olulisuse alternatiivi.
18.AudS § 87 lg 4 p 9 alusel võib audiitorühingu tegevusloa kehtetuks tunnistada, kui audiitorühingut seaduse alusel esindav isik on rikkunud korduvalt või olulisel määral tema tegevust reguleerivates õigusaktides sätestatut ja nendest rikkumistest tulenevalt on karistatud audiitorühingut või teda seaduse alusel esindavat isikut distsiplinaar- või väärteomenetluse korras. Kõnealuse normi koosseisus ei ole erinevalt AudS § 87 lg 4 p-st 1 tingimust, et korduvad rikkumised peavad olema toime pandud kahe aasta jooksul enne tegevusloa kehtetuks tunnistamist. Tegevusloa kehtetuks tunnistamist piirab ajaliselt selle asemel tingimus, et distsiplinaar- või väärteokaristus korduvate või oluliste rikkumiste eest peab olema kehtiv. Kuna (distsiplinaar)süüteoks võib olla ka Audiitorkogu liikme tegevus või tegevusetus, mida ei saa pidada korduvaks või oluliseks tema tegevust reguleerivates õigusaktides sätestatu rikkumiseks (vt AudS § 144), ei piisa AudS § 87 lg 4 p 9 kohaldamiseks üksnes kehtiva distsiplinaar- või väärteokaristuse olemasolust, vaid tuleb kindlaks teha, et karistus on tingitud korduvast või olulisel määral audiitori tegevust reguleerivates õigusaktides sätestatu rikkumisest. Sellisel juhul peab rikkumiste korduvus või olulisus esmalt olema tuvastatav distsiplinaar- või väärteomenetluses tehtud otsusest. Kuna tegevusloa kehtetuks tunnistamine ei ole karistamise automaatne tagajärg, tuleb tegevusloa kehtetuks tunnistamise otsuses põhjendada seda, miks distsiplinaar- või väärteomenetluses tuvastatud rikkumised on niivõrd tõsised, et toovad kaasa tegevusloa kehtetuks tunnistamise. Sellele viitab seaduse süstemaatiline tõlgendamine, sest AudS § 142 lg-s 2 on ette nähtud kvaliteedikontrolli nimisageduse suurendamine mh juhul, kui distsiplinaarmenetluse tulemusel avastatakse olulisi rikkumisi, mis ei ole piisavad, et algatada tegevusloa kehtetuks tunnistamine.
19.Vaidlustatud AJN-i otsuse lk-l 14 on AudS § 87 lg 4 p 9 kohaldamist põhjendatud üldsõnaliselt vandeaudiitori korduvate ja oluliste rikkumistega, millest tulenevalt karistati teda distsiplinaarkorras Audiitorkogu juhatuse 11. märtsi 2015. a otsusega (märkus, mis oli toonase seaduse järgi kergeim karistus) ja 18. oktoobri 2017. a otsusega (1200 eurot, kusjuures maksimummäär on 6400 eurot). Tulenevalt AudS §-st 150 oli AJN-i 15. jaanuari 2019. a otsuse tegemise ajal kehtiv üksnes viimane distsiplinaarkaristus. Et AudS § 87 lg-s 4 on AJN-ile antud kaalutlusõigus, seab juba see asjaolu 11(13)
3-19-292 kahtluse alla kaalutlusõiguse korrektse teostamise AudS § 87 lg 4 p 9 kohaldamisel. Samuti pole AJN põhjendanud, mille poolest on 18. oktoobri 2017. a distsiplinaarkaristuse tinginud rikkumised sedavõrd tõsised, et toovad kaasa tegevusloa kehtetuks tunnistamise.
20.AudS § 87 lg 4 p 10 järgi võib AJN tunnistada tegevusloa kehtetuks, kui AudS-i alusel piisava järelevalve tegemine on takistatud. AJN-i hinnangul takistas audiitorühing järelevalve tegemist, sest ta ei esitanud õigel ajal töövõtudokumentatsiooni koopiaid ega järginud töörühma juhi määratud tähtaegu dokumentide esitamiseks, mistõttu ei olnud võimalik kvaliteedikontrolli tähtaegselt teha. Pooled ei vaidle allpool loetletud asjaolude üle. Esmalt oli kvaliteedikontrolli tegemise ajaks määratud
26.ja 27. aprill 2018 ning sellest teavitati audiitorühingut juba 12. oktoobri 2017. a kirjaga.
22.aprilli 2018. a kirjaga teatas vandeaudiitor, et on haiguse tõttu pikemat aega töölt eemal olnud.
30.mail 2018 lõppes Y haigusleht ja 8. juunil 2018 andis ta pärast läbirääkimisi teada nõusolekust teha kvaliteedikontroll 27. ja 28. juunil 2018. 20. juunil 2018 teatas ta, et 9. juunil 2018 toimus tema elukohas ulatuslik põleng ning alates 20. juunist 2018 on ta uuesti haiguslehel ega saa kvaliteedikontrollis osaleda. 25. juunil 2018 kohustas AJN audiitorühingut toimetama 27. juunil 2018 kl 9.00 AJN-i kontorisse koopiad mälupulgal kahe töövõtu dokumentatsiooniga, mida ei tehtud, olgugi et AJN selgitas, et kui vandeaudiitor ei saa tervislikel põhjustel dokumente esitada, saavad seda teha teised audiitorühingu töötajad. Seejärel kohustas AJN 22. augustil 2018 audiitorühingut esitama dokumendid 28. augustil 2018, mil seda ka tehti.
21.Eeltoodu ei ole piisav tegemaks järeldust, et audiitorühing takistas järelevalvet. Vandeaudiitorile ei saa ette heita, et ta haiguslehel olles kvaliteedikontrollis ei osalenud. Ravikindlustuse seaduse (RakS) § 52 lg 1 kohaselt on töövõimetusleht kindlustatud isiku ajutist töövõimetust ja töö- või teenistuskohustuste täitmisest vabastatust tõendav dokument. Samal ajal töö tegemine võtab RakS § 60 lg 2 kohaselt õiguse saada ajutise töövõimetuse hüvitist, kuid sellest ei tulene eeldust, et isikult saab sel ajal töö tegemist nõuda. Samas märgib kolleegium, et ei ole välistatud, et AudS § 87 lg 4 p 10 alusel saab tegevusloa kehtetuks tunnistada ka juhul, kui järelevalve takistamises puudub süü. Seda põhjusel, et lubamatu on olukord, kus audiitorteenust osutab isik, kelle tegevuse üle järelevalvamine on pikka aega võimatu. Praegusel juhul on aga vastustaja apellatsioonkaebuse peale esitatud vastuse p-s 2.55 möönnud, et sellise olukorraga polnud tegemist.
22.Kuna eeltoodust tuleneb, et ühtegi alust audiitorühingu tegevusloa kehtetuks tunnistamiseks ei esinenud, ei saanud ka vandeaudiitorilt kutset ära võtta AudS § 32 lg 4 p 3 ning § 39 lg 2 ja lg 3 p 3 alusel, sest vandeaudiitori tegevus pole kaasa toonud äriühingu tegevusloa kehtetuks tunnistamist. III
23.HKMS § 108 lg 1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 kohaselt tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kaebajad on tasunud asjas kokku 60 eurot riigilõivu. Halduskohtus taotlesid kaebajad ühiselt õigusabikulude 21 900 eurot (käibemaksuta) väljamõistmist. Vastustaja pidas halduskohtus menetluskulusid tavapäratult suurteks. Ringkonnakohtus taotlesid kaebajad ühiselt õigusabikulude 10 800 eurot (käibemaksuta) väljamõistmist. Vastustaja leidis ringkonnakohtus, et põhjendatud menetluskulud ei ületa sellest neljandikku. Riigikohtus taotlesid kaebajad ühiselt õigusabikulude 8160 eurot (käibemaksuta) väljamõistmist. Vastustaja Riigikohtus kaebajate õigusabikulude suuruse kohta vastuväiteid ei esitanud.
24.Seega taotlevad kaebajad kokku 40 920 euro suuruste menetluskulude väljamõistmist. HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Kolleegiumi hinnangul on taotletud õigusabikulud põhjendamatult suured. Kuigi asi oli keskmisest keerukam, on kaebajate esindaja ise asja mahtu põhjendamatult paisutanud, nt esitades 12(13)
3-19-292 85-leheküljelise kassatsioonkaebuse. Kaebajate kasuks tuleb välja mõista menetluskulud 15 060 eurot (15 000 eurot õigusabikulude ja 60 eurot riigilõivude katteks).
25.HKMS § 107 lg 4 kassatsioonkaebuse esitamise ajal kehtinud redaktsiooni alusel tuleb kautsjon tagastada.
26.Audiitorkogu Riigikohtule esitatud tõendid tuleb tagastada, kuna Riigikohus üldjuhul ei kogu ega hinda tõendeid (HKMS § 229 lg-d 2 ja 3).
27.Avaldatavas otsuses tuleb kaebajate nimed asendada tähemärgiga (HKMS § 175 lg 3). Samuti tuleb tähemärkidega asendada auditeeritud äriühingute nimed, sest AudS § 133 lg 5 p 3 kohaselt tuleb tagada järelevalve konfidentsiaalsus järelevalve subjektide klientide kaitseks. (allkirjastatud digitaalselt)
13(13)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.