OÜ Inndex kaebus Maksu- ja Tolliameti 30.01.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/038476-23 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – OÜ Inndex, volitatud esindaja Meelis Krautmann, juhatuse liige Ain Polma Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad Indrek Lind ja Andreas Aas
Asja läbivaatamine
22.01.2019
RESOLUTSIOON
Jätta OÜ Inndex kaebus rahuldamata.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
3.Jätta rahuldamata Maksu- ja Tolliameti taotlus tühistada käesolevas asjas 09.03.2018 tehtud määruse resolutsiooni p 1, millega kohaldati esialgset õiguskaitset.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 04.03.2019 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 13.10.2016 korraldusega nr 12.2-3/038476-1 osaühingu INNDEX (OÜ Inndex) käibe- ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli maksustamisperioodide juuni – august 2016 osas. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud MTA 17.10.2017 kontrollaktis nr 12.2-3/038476-22. OÜ Inndex esitas vastuväited kontrollaktile 13.11.2017.
2.MTA 30.01.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/038476-23 (mille lahutamatuks osaks on MTA 17.10.2017 kontrollakt) kohustati OÜ-d Inndex tasuma maksusumma 88 676,41 eurot. Kontrolli tulemusel vähendati perioodi august 2016 sisendkäibemaksu 71 467,83 euro võrra (käibedeklaratsiooni (KMD) rida 5) ning suurendati tulumaksukohustust 17 208,58 euro võrra (tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni (TSD) lisa 6 rida 6080); 1) MTA-le esitatud andmetest nähtub, et OÜ Inndex on kontrollitaval perioodil ostnud osaühingult Benako (OÜ Benako) vedelkütust ning arvestanud arvetel märgitud käibemaksu KMD-l sisendkäibemaksu hulgas. MTA tuvastas, et OÜ Inndex on OÜ Benako arvetel kajastatud vedelkütuse soetanud, kuid vedelkütuse müüjaks ei olnud OÜ Benako (vedelkütuse müüjaks oli tundmatu kolmas isik). Sellele viitavad järgmised asjaolud: OÜ Benako ei kinnita tehingutes osalemist (OÜ Benako jättis täitmata MTA 09.01.2017 korralduse; OÜ Benako juhatuse liige Vjatšeslav Kopanitski selgitas 25.04.2017, et OÜ Inndex ja selle juhatuse liige Ain Polma ei ole talle tuttavad, OÜ Benako nimel ei ole ta e-kirju saatnud ning oma ID-kaardi andis tuttavale). Orlen Eesti OÜ, keda OÜ Benako kajastas KMD-l kütuse müüjana, ega ka ükski teine äriühing ei ole OÜ-le Benako augustis 2016 vedelkütust müünud. Kütuse saatedokumentidel kajastatud Analiit-AA OÜ sertifikaati on kuritarvitatud (OÜ Benako nimel paigutati vaidlusalune vedelkütus kommertslattu enne, kui kütuse saatedokumentidel kajastatud vastavussertifikaadi tellinud kütuse käitleja oli kütuse tarbimisse lubanud). Kütuse saatedokumentidel kajastatud Orlen Lietuva sertifikaati oli kuritarvitatud (ükski äriühing ei ole selle sertifikaadiga diislikütust OÜ-le Benako müünud). Raha on kantud seosetutele kolmandatele isikutele, esinevad pettusele viitavad tunnused (kütuse eest on tasutud osaliselt OÜ Benako ja osaliselt Vipimpex OÜ arvelduskontodele ja sealt edasi kolmandatele isikutele). OÜ Inndex ja OÜ Benako vahelised müügilepingud olid identsed ja oma olemuselt formaalsed, samas korduvalt allkirjastatud. Lepingute sõlmimisega seonduvad asjaolud ei ole usaldusväärsed ning ei tõenda tegelike tehingute toimumist osapoolte vahel. OÜ Inndex ja OÜ Benako vaheline e-kirjavahetus ei tõenda tehinguid osapoolte vahel. Priormax OÜ ei esitanud tõendeid, mis kinnitavad kütuse vedu kütuseterminalidesse OÜ Benako saatelehtedel kajastatud viisil. Vaidlusaluse vedelkütuse pealelaadimine saatelehel kajastatud aadressil ei ole kinnitust leidnud. OÜ-l Benako puudus pärast juhatuse liikme vahetust (19.08.2016) tavapärane majandustegevus. E-posti aadressi [email protected] kasutasid V. Kopanitski nimel omavoliliselt tundmatud isikud. V. Kopanitski piiriületused ei lange kokku e-posti teel V. Kopanitski nimel MTA-le saadetud teabega V. Kopanitski piiriületuse kohta. OÜ Inndex teadis, et OÜ Benako ei ole tegelik kütuse müüja: tehingute asjaolud viitavad teadlikule tegutsemisele; OÜ Inndex ei selgitanud MTA-le, millises keeles OÜ Benako juhatuse liikmega suheldi; tehingupartneri juhatuse liikme pildistamine viitab teadlikule tegutsemisele; OÜ Inndex ei kontrollinud kütuse saatedokumendile kantud andmete vastavust tegelikkusele; OÜ Benako arvetel kajastatud kütuse eest tavapärasest erineval viisil tasumine ning selle asjaolu vastu huvi tundmata jätmine viitab teadlikule tegutsemisele.
2(13)
3-18-445 Seega on OÜ Inndex kajastanud august 2016 sisendkäibemaksu hulgas alusetult OÜ Benako poolt väljastatud arvetel märgitud käibemaksu 71 467,83 eurot (õiguslik alus: käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3 p 1, § 31 lg 1). Täitmata on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused. Kuna tegeliku müüja isik on teadmata, ei saa väita, et kaup on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt (KMS § 29 lg 3 p 1). Sisendkäibemaks arvatakse maha KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve alusel. Kuna kaup ei ole soetatud arvel näidatud müüjalt, siis ei ole tegemist nõuetekohase arvega (KMS § 37 lg 7 p 2). 2) OÜ Inndex on teinud OÜ Benako arvete alusel väljamakse OÜ-le Benako 20 000 eurot ja Vipimpex OÜ-le 407 867 eurot (2016. a augustis 393 006 eurot). Ei saa eeldada, et kontrollitaval perioodil saadud vedelkütus oli saadud tasuta ning MTA ei sea kahtluse alla vedelkütuse hinda. Seega määrab MTA tulumaksu üksnes vedelkütuse tegeliku väljamakse ulatuses tasutud käibemaksusumma osas (3333,33 + 65 501 eurot). Väljamaksed vastavad kauba tegelikule hinnale ilma käibemaksuta. OÜ-l Inndex oli maksustamisperioodil august 2016 kohustus oma raamatupidamises kajastada, TSD-l deklareerida ning tasuda tulumaks 17 208,58 eurot (833,33 + 16 375,25). Seda põhjusel, et algdokumendid ei vasta raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele: arvetel märgitud müüja ei ole tuvastatav (raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 p 5). Õiguslik alus: tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3, § 54 lg 2 ja 4.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
3.OÜ Inndex esitas 01.03.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 30.01.2018 maksuotsuse tühistamiseks. 1) Maksuhaldur leiab, et vedelkütuse müüjaks ei olnud OÜ Benako. Maksuhalduri järeldused põhinevad peaasjalikult kolmandate isikute kohta tuvastatud asjaoludel ega iseloomusta kaebaja käitumist maksuõigussuhtes. Kauba soetamisel OÜ-lt Benako on täidetud kõik käibemaksu mahaarvamise tingimused. OÜ Benako arved vastavad KMS § 37 sätestatud nõuetele. Asjaolu, et OÜ Benako jättis täitmata MTA korralduse, ei mõjuta kaebaja käibemaksuarvestuse õigsust ja heausksust. Ebaõige on maksuhalduri väide, et V. Kopanitski sisuliselt tunnistas, et ta oli OÜ Benako variisikust juhatuse liige. Kui isegi keegi kolmas isik kasutas V. Kopanitski ID-kaarti ning saatis OÜ Benako nimel e-kirju, toimus see juhatuse liikme teadmisel ja nõusolekul. Kaebaja suhtles tehingutega seonduvalt OÜ-ga Benako ning saades kirju ja dokumente eeldas, et need on saadetud ja allkirjastatud V. Kopanitski poolt isiklikult. Kaebajal puudus teadmine, et selles osaühingus võisid tegutseda muud isikud peale juhatuse liikme. Ostja ei pea kontrollima müüja (uue) juhatuse liikme pädevust teha kütusetehinguid. OÜ-l Benako oli kehtiv tegevusluba kütuse müügiks. Seepärast sai kaebaja tehingute tegemisel eeldada, et OÜ-l Benako on täidetud kõik seadusest tulenevad nõuded, mis olid vajalikud kütuse müügiks. V. Kopanitskiga suhtlemist ja lepingute allkirjastamist on kinnitanud AS Kroodi Terminal ja AS NCC&PO. Laopidajad on kinnitanud, et nemad hoiustasid OÜ-lt Benako saadud kütuse ja pidasid seda tema kütuseks. 2) Ebaõige ja tõendamata on MTA väide, et Orlen Eesti OÜ ega ka ükski teine äriühing ei ole OÜ-le Benako vedelkütust müünud. Maksuhaldur on jätnud arvestamata, et OÜ Benako omas kütust, mida ta hoiustas AS NCC&PO laos ja Kroodi Terminali AS kommertslaos. Seega Benako OÜ-l oli kütus, mida ta sai müüa. Ostja ei vastuta müüja tegevuse õigusvastasuse eest ja maksustamise seisukohast ei oma tähtsust, kas müüja poolt pakutava kauba n.ö päritolu on õiguspärane või mitte. Kaebaja ei saa vastutada ka OÜ Benako poolt KMD-s esitatud andmete õigsuse eest.
3(13)
3-18-445 3) Vastavussertifikaat tõendab ainult kütuse vastavust kehtestatud nõuetele. Sertifikaadi andmed kannab saatedokumendile müüja. Ostjal ei ole võimalik kontrollida selle sertifikaadi vastavust kütusele. Seadusel ei põhine maksuhalduri väide, et kütuse vastuvõtja peab kontrollima kõigi saatedokumendile kantud andmete vastavust tegelikkusele. Käibemaksuarvestuse seisukohast on oluline ainult kauba saamine, mitte selle päritolu. Ebaõige on ka MTA väide, et laos kütuse üleandmine ostjalt müüjale on saateleht vedelkütuse seadus (VKS) § 6 lg 1 tähenduses. Laos ei toimu kütuse lähetamist. Saateleht tuleb vormistada kütuse üleandmisel hoidjale või selle lähetamisel laost. 4) Maksuõiguslikult ei ole midagi taunitavat selles, kui müügilepingus lepitakse kokku, et ostja tasub kogu ostuhinna või osa sellest müüja kohustuste katteks kolmandatele isikutele. Vipimpex OÜ-le üle kantud raha edasine liikumine ei anna alust väiteks, et kaebaja nendest asjaoludest teadis või pidi teadma. 5) Raamlepingute sõlmimine on kaebaja jaoks tavapärane praktika. Kaebaja ja OÜ Benako vahelised vedelkütuse müügilepingu tekstid on identsed, kuna tegemist on ühe ja sama lepinguga, millel on erinevad kuupäevad. Kaebaja juhatuse liige A. Polma selgitas, et suhtlemist alustati OÜ Benako initsiatiivil, nemad tegid pakkumise. A. Polma tegi V. Kopanitskist pildi ja vaatas tema isikut tõendavat dokumenti. Pilt tehti ajal, mil allkirjastati leping. Kuna lepingul oli kuupäev vale ja puudusid ostja kõik rekvisiidid, siis pidi OÜ Benako viima lepingusse täiendused ja saatma korrigeeritud vedelkütuse müügilepingu digiallkirjaga. Algne leping säilitati, et MTA ei saaks pärast öelda, et kaebaja esindaja ei ole OÜ Benako juhatuse liikmega kokku saanud. Kuigi tõepoolest ei ole tavaliselt teise poole esindaja pildistamine lepingu sõlmimisel igapäevane, on kaebaja seda oma tegevuses kasutanud, kuna maksuhaldur on kaebajale ette heitnud müüja seadusliku esindajaga kohtumise tõendamatust. 6) Ekslik on maksuhalduri väide, et esitatud e-kirjavahetus ei tõenda tehinguid ning on formaalne ja sisutühi. Asjaolu, et OÜ Benako e-kirjad ja leping olid eesti keeles, ei muuda asja, sest kaebaja ei tea V. Kopanitski eesti keele valdamist. Samas võis ka tuttav kirjutada kirjad V. Kopanitski palvel eesti keeles ja need ära saata. Ühtlasi on alust arvata, et V. Kopanitski kasutas talle kättesaadavat raamlepingu tüüpvormi ja ei pidanud seda algusest peale koostama. A. Polma valdab nii eesti kui ka vene keelt ning suhtleb klientidega keeles, mis on mõlemale poolele kõige mugavam. Seepärast ei ole oluline, mis keeles täpselt suheldi. 7) Puudub vaidlus selle üle, et Priormax OÜ poolt veetud OÜ Benako kütus on Kroodi Terminal AS kommertslattu ja AS NCC&PO kommertsladu jõudnud ja ladude poolt vastu võetud. Asjaolu, et Priormax OÜ ei ole esitanud maksuhaldurile sõidumeerikute salvestuslehti, ei tõenda, et vedusid ei ole toimunud. Vedude toimumist tõendab saatedokument. Priormax OÜ autojuhid kinnitasid, et kütus pumbati veokitele Huljal ja veeti siis kütuseterminalidesse. Samas ei ole antud olukorras määrav, kus oli kütus enne kommertsladudesse paigutamist, sest kaebaja omandas kütuse, kui see oli juba laos hoiul. 8) Ekslik on maksuhalduri järeldus, et OÜ-l Benako puudus tavapärane iseseisev majandustegevus. Maksuhaldur ei ole selgitanud, mida tähendab majandustegevus. OÜ Benako kustutamine käibemaksukohustuslaste registrist (KMKR) alates 25.10.2016 ei oma tähtsust, sest see toimus pärast tehingute toimumist. Samal põhjusel ei oma tähendust OÜ Benako kütuse müügi tegevusloa peatamine alates 28.10.2016. Tegevuskoha vaatlus ei anna asjas midagi juurde, sest VKS-ist ei tulene nõuet, et kütuse müüja peab müügiks pakutavat kütust hoidma oma tegevuskohas. Maksuhaldur osutab asjaolule, et OÜ Benako KMD-delt ei nähtu kasumlikku tegevust. Selleks, et käsitada materiaalse või immateriaalse vara kasutamist tulu saamise eesmärgil toimununa, ei oma tähtsust see, kas kasutamise eesmärk on teenida kasumit või mitte.
4(13)
3-18-445 9) Jääb ebaselgeks, mis puutumus on kaebajal V. Kopanitski piiriületustega ja kuidas avaldab see mõju kaebaja käibemaksu arvestusele. 10) Maksuhaldur ei ole tõendanud, milline eriline teave oli kaebajal müüja, tehingu või kauba kohta ja kuidas see teave viitas just sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui teave viitab sellele, et müüja rikub väljapoole maksuseaduseid jäävaid nõudeid, mis pole asjakohased maksusuhetes, siis ei tulene sellest, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Ostjale saab müüja kontrollimise kohustuse panna seadusega. Maksuhaldur ei ole ka tõendanud, et kaebaja teadis, et tegemist ei ole tegeliku kütuse müüjaga. 11) Tulumaksu määramine on ebaõige ja ei põhine seadusel. Kütuse eest tasutud summa oli koos käibemaksuga ning see oli kütuse hind. Asjaolu, et maksuhaldur ei luba käibemaksu maha arvata, ei muuda seda hinda. Maksuhaldur ei saa muuta tehingu hinda. Käibemaksu tasumine, mis sisaldus müüjale tasutud kauba hinnas, ei ole kasumi varjatud väljaviimine, mille suhtes saab rakendada TuMS § 51 või § 52. Isegi kui kauba müüja on maksuhalduri versiooni kohaselt tundmatu, on tegemist käibemaksukohustuslasega KMS § 3 lg 1 mõttes, sest tehingute maksustatav väärtus ületab 16 000 eurot (KMS § 19 lg 1). Seega on need tehingud igal juhul koos käibemaksuga.
Maksu- ja Tolliamet palub 09.04.2018 vastuses jätta kaebus rahuldamata.
1) Vaidluse all on küsimus, kas kaebaja osales teadlikult maksupettuses, kajastades OÜ Benako arvetel toodud käibemaksu õigusvastaselt enda sisendkäibemaksu arvestuses. Kaebaja on juhtinud valikuliselt tähelepanu maksuotsuse järeldustele ning esitanud paljasõnalised väited, et tehingud on siiski toimunud. Vastustaja jääb maksuotsuses ja kontrollaktis toodud seisukohtadele. 2) Pettuste puhul, kus tehinguteahelasse on kaasatud vahelülina variühing, jätab variühing üldjuhul käibemaksu deklareerimata ja riigieelarvesse kandmata, kuid ostja soovib müüja arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata. KMS § 31 lg 1 ja § 37 lg 7 p 2 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamine välistatud, kui arvetel märgitud müüja ei ole kauba tegelik müüja. Osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata. 3) Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses. Olukorras, kus maksuhalduril ei ole olnud võimalik veenduda müüja deklareeritud andmete õigsuses, kuna müüja ei ole maksuhaldurile vajalikku teavet esitanud, kuid muud asjaolud viitavad veenvalt maksupettusele, on põhjendatud kahtlus, et müüja on tasunud käibemaksu vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas. 4) Asjas kogutud tõendite kogumist nähtub, et OÜ Benako ei olnud oma tegevuses iseseisev. Äriühingu juhatuse liige oli variisiku tunnustega. Põhjendatud on maksuotsuses esitatud kahtlus, et vaidlusalustel arvetel näidatud kauba tegelikuks müüjaks ei olnud OÜ Benako, vaid tundmatu kolmas isik, kelle puhul ei saa eeldada õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. 5) Maksupettusele on iseloomulik varjatus, mistõttu ei olegi üldjuhul võimalik tõendada osaliste kokkulepet, vaid üksnes kaudsete tõendite kaudu koordineeritud tegevust, mida iseloomustab näiteks tehingu tavapäratus, vähene dokumenteerimine, vastuolud dokumentides ja ütlustes, millele puudub mõistlik selgitus. Seetõttu kasutatakse maksupettuste toimumise põhjendatud kahtluse hindamisel ka elulise usutavuse kriteeriumit. Praegusel juhul näitavad kõik tõendid „ühes suunas“. Mõned tõendid on n.ö toetava iseloomuga, mis kogumis kinnitavad maksuhalduri kahtlusi, et vaidlusaluseid tehinguid ei ole dokumentides kirjeldatud viisil ja
5(13)
3-18-445 osapoolte vahel toimunud. Teised on seostatavad kaebaja konspiratiivse tegevusega. Kõik tõendid omavahelises seoses ja kogumis on seekord moodustanud maksuhalduri põhjendatud kahtluse, et toime on pandud maksupettus. 6) Olukorras, kus maksuhaldur on tõendite analüüsimisel asunud seisukohale, et maksukohustuslane on osalenud maksupettuses, on viimase kohustus esitada täiendavaid tõendeid, mis tõendaksid vastupidist. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis annaksid alust arvata, et arvetel kajastatud tehingud on tegelikult toimunud. Maksustamise aluseks on tegelikud majanduslikud sooritused, mitte üksnes selliste kohta formaalselt vormistatud dokumendid. Kui tehingut tegelikult toimunud ei ole, ei saa sellel olla ka maksuõiguslikke järelmeid sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse näol. Ka tulumaksu määramine on põhjendatud. 7) Kaebaja teadlikule tegevusele viitab muu hulgas OÜ-ga Benako e-kirja teel suhtlemise ja lepingute sõlmimise asjaolud; asjaolu, et OÜ-s Benako ei toimunud tegevust vaidlusaluste tehingute väidetava toimumise ajal; arvete tasumise asjaolud. Kui siia liita muud maksuhalduri välja uuritud asjaolud, ei saa olla mõistlikku kahtlust maksuotsuses esitletud sündmuste toimumise versiooni elulises usutavuses.
KOHTU PÕHJENDUSED
5.Kohus leiab, et OÜ Inndex kaebus ei anna alust MTA 30.01.2018 maksuotsuse tühistamiseks.
6.Kohtu hinnangul viitab MTA kogutud teave (vt kontrollakti p 1.1.2.2) piisava veenvusega sellele, et OÜ Benako ei ole kontrollitud perioodil kaebajale vedelkütust võõrandanud.
6.1.Iseenesest tuleb möönda, et OÜ Benako puhul olid formaalsed eeldused kütuse müügiks ja käibemaksu lisamiseks arvetele täidetud. OÜ Benako oli kõnealuste tehingute toimumise ajal kantud KMKR-i (KMS § 3 lg 1) ning omas kütuse müüja tegevusluba (VKS § 13 lg 1). Samuti on OÜ Benako nimel vormistatud formaalselt nõuetele vastavaid dokumente kütuse müümise kohta kaebajale ning esitatud KMD-sid (milles on kajastatud samas suurusjärgus nii käibemaksu kui sisendkäibemaksu). Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla ka kütuse olemasolu, mida OÜ Benako nimel kaebajale võõrandati. Samas ei anna sellised asjaolud siiski piisavat alust lugeda OÜ-d Benako tegelikuks kütuse müüjaks, kui muu kogutud teave viitab veenvalt sellele, et OÜ Benako nimel tehingute vormistamise tegelikuks sisuks on olnud maksupettus / maksualane kuritarvitus, s.o mulje jätmine OÜ Benako poolt tehingutejadas osalemisest ebaseadusliku maksueelise saamise eesmärgil.
6.2.Tuvastatud on, et OÜ Benako ja kaebaja vahelised tehingud on vormistatud vahetult pärast OÜ Benako juhatuse ja osanike muutumist: 17.08.2016 on saanud OÜ Benako ainuosanikuks ja alates 19.08.2016 ainsaks juhatuse liikmeks V. Kopanitski ning kõnealused tehingud kaebajaga on vormistatud samuti augustis 2016. a (arved on esitatud 26.-31. augustil). OÜ Benako registreerimine KMKR-is ning kütuse müüja tegevusloa väljastamine on toimunud enne osanike ja juhatuse muutumist, st MTA ei ole hinnanud OÜ Benako majandustegevust V. Kopanitski juhtimise ajal. Kuigi MTA alustas juba 30.08.2016 (s.o 1,5 nädala jooksul juhatuse liikme muutumisest) kontrolli, et tuvastada, kas OÜ Benako vastab kütuse käitlejale esitatavatele nõuetele, samuti alustas MTA 02.09.2016 OÜ Benako poolt ettevõtlusega tegelemise kontrolli, olid kõnealused tehingud selleks ajaks juba valdavas osas lõpule viidud. V. Kopanitski ei ilmunud seejuures vaatamata sellekohasele kokkuleppele 19.10.2016 MTA-sse suuliste selgituste andmiseks OÜ Benako majandustegevust puudutavates
6(13)
3-18-445 küsimustes, misjärel kustutati OÜ Benako MTA 24.10.2016 otsusega KMKR-ist ja peatati MTA 27.10.2016 otsusega OÜ Benako kütuse müügi tegevusluba1.
6.3.V. Kopanitski ei oma MTA andmetel Eestis elukohta. Isik on õnnestunud MTA-l tabada 25.04.2017 piiriületuse käigus, s.o küsitleda seoses kõnealuste tehingutega. V. Kopanitski ei osanud anda OÜ Benako tegevuse kohta teavet, kinnitades samas, et OÜ Inndex ja selle juhataja A. Polma on talle tundmatud ning kaebajaga ei ole ta tehinguid teinud. Samuti on V. Kopanitski selgitanud, et ei ole elektronpostiaadressilt [email protected] (millelt saabusid kaebajale e-kirjad V. Kopanitski nimel) kirju ega dokumente saatnud ning on oma ID-kaardi andnud tuttava kätte, kelle nime ta ei öelnud.2 Vastava selgituse õigsust toetab asjaolu, et V. Kopanitski nimel kaebajale saadetud e-kirjad3, samuti MTA-le maksumenetluses saadetud e-kirjad4, on kirjutatud soravas eesti keeles, samas on V. Kopanitski omakäeliselt andnud 25.04.2017 vastused MTA küsimustele vene keeles ning MTA ametnik, kes võttis V. Kopanitskilt seletused, on kinnitanud, et isik ei osanud eesti keelt ja ei teadnud OÜ Benako tegevusest midagi5. Seega puudub alus järelduseks, et V. Kopanitski valdab eesti keelt ning on saatnud viidatud e-kirjad. Samuti viitavad eestikeelsetele e-kirjadele lisatud V. Kopanitski digiallkirjadega dokumendid, et V. Kopanitski ID-kaart ja selle paroolid on olnud tema nimel esinenud isiku valduses.
6.4.OÜ Benako ei ole tasunud riigieelarvesse selles summas käibemaksu, mida kaebaja on OÜ Benako arvete alusel sisendkäibemaksuna maha arvanud (OÜ Benako nimel on deklareerituid käibemaksu ja sisendkäibemaksu samas suurusjärgus). Samuti ei ole kolmandad isikud deklareerinud tehinguid OÜ-ga Benako, mis viitaks viimase poolt sisendkäibemaksu deklareerimise põhjendatusele6. Orlen Eesti OÜ, keda on kajastatud OÜ Benako KMD-s kütuse müüjana, on eitanud tehinguid Benako OÜ-ga7.
6.5.Eeltoodu viitab, et tehingutes kaebajaga on OÜ Benako olnud tuvastamata isiku(te) kontrolli all, mis ei võimalda järeldust, et kaebaja tehingupartneriks oleks tegelikkuses olnud OÜ Benako. Kogutud teave viitab, et OÜ-d Benako on kasutatud kütuse tegeliku omaniku ja päritolu varjamiseks ning kütuse edasimüügi tehinguteahela lülina, kelle kanda jääb formaalselt maksukohustus, mida ei täideta, kuid millele vastavat sisendkäibemaksu on deklareerinud kaebaja. OÜ Benako kasutamist maksualases kuritarvituses on võimaldanud asjaolu, et enne juhatuse ja omaniku vahetumist oli OÜ Benako kantud KMKR-i ning äriühingule oli väljastatud kütuse müügi tegevusluba (kütust tohib võõrandada vastavat tegevusluba omav isik ning sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on müüja registreeritud KMKR-is – VKS § 13 lg 1, KMS § 31 lg 1). Tehingud OÜ Benako nimel on vormistatud vahetult ja lühikese aja jooksul pärast OÜ Benako juhatuse ja osanike vahetumist, s.o enne, kui MTA on jõudnud registreeringu ja tegevusloa jätkuvat põhjendatust kontrollida.
7.Vaidluse põhisisuks käesolevas asjas on küsimus, kas kaebajat saab tehingutes OÜ-ga Benako pidada heauskseks ostjaks. KMS § 29 lg-te st 1 ja 3 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus sisendkäibemaksu arvestada teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamisel vastava arve alusel. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta KMS § 37 lg 7 p-s 5 sätestatud nõuetele. Tegelikku majanduslikku sooritust ei kajasta arve muuhulgas siis, kui MTA 24.10.2016 ja 27.10.2016 otsused – MTA vastuse lisad 57 ja 58 V. Kopanitski 25.04.2017 vastused MTA küsimustele – MTA vastuse lisa 8
MTA vastuse lisa 46, kaebaja poolt 22.01.2019 esitatud lisa 6
MTA vastuse lisad 60 ja 63
maksuotsuse lk 8 (viimane lõik) ja ametniku selgitus – MTA vastuse lisa 47
kontrollakti lk 3 (p 1.1.2.2 alap b)
MTA vastuse lisa 11
7(13)
3-18-445 arvele müüjana märgitud isik ei ole tegelik müüja. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt saab KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve olemasolu korral olla ostja sisendkäibemaksu maha arvamise piiramise aluseks see, kui isik on seotud maksupettusega ja/või teadis või pidi teadma, et arvel kajastatud müüja ei ole tegelik müüja ja/või et mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses hoiduti maksu tasumisest8. Kui üldjuhul tuleb oma hoolsuskohustust nõuetekohaselt täitnud ettevõtja puhul heausksust eeldada, siis ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Põhjendatud kahtlus, et ostja on osalenud maksupettuses, saab tugineda näiteks sellel, et tehingu poolte ja tehingu tegemise kohta teada olevate asjaolude pinnalt näib kõige tõenäolisem, et vaadeldava tehingu ostja ja müüja ei osalenud tehingus tavapäraste teineteisest sõltumatute ning oma tavapäraseid ärihuve realiseerivate ettevõtjatena, vaid müüja (arve väljastaja) tegevus oli ostja kontrolli all. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Olukorras, kus on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase osalemises maksupettuses, läheb tõendamiskoormus vastavalt MKS §‐le 150 üle maksukohustuslasele9.
8.Kohtu hinnangul ei saanud kaebaja heauskselt eeldada, et tema tehingupartneriks kõnealustes tehingutes oli OÜ Benako.
8.1.Kaebaja on kinnitanud, et tema seaduslik esindaja A. Polma on OÜ Benako seadusliku esindajaga, V. Kopanitskiga kohtunud. Kaebaja on pidanud vajalikuks selle kohtumise pildistamise teel jäädvustada ning on esitanud vastava foto ka maksuhaldurile10. Kaebaja ei ole väitnud, et V. Kopanitski valdaks eesti keelt. Kaebaja on maksumenetluses vältinud vastamist maksuhalduri vastavale küsimusele, s.o millises keeles V. Kopanitskiga kokkusaamisel suheldi11. Samas on maksuhaldur V. Kopanitskilt 25.04.2017 seletusi võttes veendunud, et isik ei ole võimeline eesti keeles suhtlema. Kaebaja seaduslik esindaja kinnitas kohtuistungil, et V. Kopanitski suhtles temaga vene keeles ja ei vallanud eesti keelt. Eelnevast on põhjendatud järeldada, et kaebaja ei saanud eeldada, nagu oleks OÜ Benako nimel pidanud temaga eesti keeles e-kirjavahetust V. Kopanitski. Kaebaja on seisukohal, et tema jaoks oli tehingupartneriks OÜ Benako ja pole vahet, kes viimase nimel e-kirju saatis. Kohtu hinnangul puudus aga kaebajal alus eeldada, et V. Kopanitski oleks kedagi volitanud OÜ Benako nimel tegutsema. Seejuures ei saa volitada kedagi kasutama võõrast identiteeti. Seega ei saa volitus anda kellelegi alust esineda V. Kopanitskina. Käesoleval juhul on aga OÜ Benako suhtlus kaebajaga toimunud konkreetselt V. Kopanitski nimel (kirjade saatjana on märgitud V. Kopanitski ning dokumente on allkirjastatud V. Kopanitski ID-kaardiga). Seega pidi kaebaja (seaduslik esindaja) mõistma, et V. Kopanitski nimel ei saatnud e-kirju tegelikkuses isik, kellega ta kohtus ja keda pildistas. Kaebaja on seejuures selgitanud, et paralleelselt e-kirjavahetusega toimus tehingutega seonduv suhtlus OÜ-ga Benako telefoni teel. Seega pidi kaebaja mõistma, et temaga ei suhtle telefoni teel V. Kopanitski või siis ei saada viimane tegelikkuses e-kirju. Asjaolu, et kaebaja ei pidanud vajalikuks seda vastuolu kontrollida ega kõrvaldada, näitab, et kaebaja tegelikkuses teadis, kes V. Kopanitski nimel kirju saatis ja
Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-27-14 p-d 15 ja 23, otsuse nr 3-3-1-30-15 p 17, otsuse nr 3-3-1-77-16 p 6 Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-50-03 p 10 ja otsuse nr 3-3-1-15-13 p-d 10 ja 13-15
MTA vastuse lisa 44
OÜ Inndex 17.01.2017 selgituse p 1.1 (MTA vastuse lisa 71); 10.11.2017 ja 13.11.2017 eriarvamuste lk 12 (MTA vastuse lisad 3 ja 4); kaebuse p 2.71
8(13)
3-18-445 dokumente allkirjastas, või siis vähemalt ignoreeris talle teadaolevat vastuolu, eirates seeläbi teadlikult enda hoolsuskohustust (kohustus veenduda tehingupartneri isikusamasuses).
8.2.Siinkohal on ühtlasi oluline märkida, et kaebaja kontrollis enda väitel OÜ Benako tausta äriregistrist, st kaebaja pidi mõistma, et V. Kopanitski näol on tegemist alles hiljuti OÜ Benako juhatuse liikmeks ja osanikuks saanud isikuga. Iseenesest võib küll nõustuda kaebaja seisukohaga, et seadusest ei tulene ostja kohustust kontrollida müüja uue juhatuse liikme pädevust teha kütuse ostu-müügitehinguid. Samas ei saa pidada põhjendatuks ka kaebaja seisukohta, et usalduse OÜ Benako ja V. Kopanitski osas sai tema jaoks tagada OÜ Benako registreering KMKR-is ning äriühingule väljastatud kütuse müügi tegevusluba. Nagu märgitud, pidi kaebaja OÜ Benako tausta uurides mõistma, et registreering ja kütuse müügi luba pärinevad ajast, kui V. Kopanitski ei olnud äriühinguga seotud. Kaebaja juhatuse liige kinnitas kohtuistungil, et tegutseb kütusevaldkonnas alates 1996. a-st, kuid OÜ Benako ja V. Kopanitski olid talle varasemast tundmatud, st ta ei ole nendega kütuseäris varasemalt kokku puutunud. Eelnev oleks pidanud tekitama pikaajaliselt kütusevaldkonnas tegevas mõistlikus ettevõtjas kõrgendatud tähelepanelikkuse, arvestades seadusest tulenevaid nõudeid kütusemüüjate osas, eelkõige loakohustuslikkust (VKS § 13 lg 1). Kaebaja on kaebusest nähtuvalt ka hästi kursis valdkonnas levinud pettustega ja sellekohase kohtupraktikaga. Kaebaja on aga jätnud OÜ-ga Benako toimunud suhtluses ilmnenud vastuolud müüja esindaja osas tähelepanuta.
8.3.Lisaks on oluline, et kaebaja selgituse kohaselt valiti OÜ Benako tehingupartneriks põhjusel, et hind oli soodsam12. Olgugi, et soodne pakkumine võib olla majanduslikult ahvatlev, peab see kütusevaldkonnas pikalt tegutsenud mõistlikus ettevõtjas tekitama kõrgendatud kahtluse ja hoolsuskohustuse. Seda eriti arvestades eelkirjeldatud asjaolusid, millest kaebaja pidi olema teadlik, s.o V. Kopanitski oli hiljuti saanud KMKR registreeringut ja kütuse müügi tegevusluba omava OÜ Benako omanikuks ja juhatuse liikmeks, V. Kopanitski ei olnud kaebajale teadaolevalt varasemalt kütuseäris osalenud ning kaebajaga ei saanud pidada OÜ Benako nimel eesti keeles kirjavahetust sama isik (V. Kopanitski), kellega kaebaja kohtus ja lepingu sõlmis. Seega pidi kaebaja mõistma, et tegelikku müüjat varjatakse ning soodsa pakkumise taustaks saab suure tõenäosusega olla asjaolu, et mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses hoidutakse maksu tasumisest.
8.4.Mis puudutab seejuures kaebaja poolt MTA-le esitatud fotot enda kohtumisest V. Kopanitskiga, kus viimane hoiab käes kaebajaga sõlmitud lepingut13, siis ei toeta see kohtu hinnangul kaebaja seisukohti, vaid süvendab veelgi kahtlusi, et V. Kopanitski näol on tegemist variisikuga ning kaebaja teadis seda. Kui V. Kopanitski oleks mõistnud / süvenenud, kellega ta kohtus ja millisele dokumendile allkirja andis (kaebaja väitel on eestikeelne leping koostatud / esitatud V. Kopanitski poolt), puuduks tal igasugune mõistlik põhjus hilisemalt eitada kaebaja ja selle juhatuse liikme tundmist. Veelgi enam peaks V. Kopanitski teadma kaebajat ja tema juhatuse liiget, kui viimasega oleks toimunud tehingute toimumise ajal telefoni teel suhtlemine paralleelselt e-kirjavahetusega. OÜ Benako poolt on väidetavad tehingud kaebajaga deklareeritud KMD-l, st OÜ Benako ei ole püüdnud tehinguid maksuhalduri eest varjata, mis võiks selgitada tehingute hilisema eitamise soovi.
A. Polma 08.11.2016 seletuse p 19 (MTA vastuse lisa 19) MTA vastuse lisa 44
9(13)
3-18-445 Seega viitab V. Kopanitski seletus koostoimes muu kogutud teabega, et V. Kopanitski ei teadnud, kellega foto tegemise ajal kohtus ja milliseid dokumente allkirjastas, ning ei ole ka hiljem kaebajaga / A. Polmaga teadvalt suhelnud. See omakorda viitab, et foto tegemine on olnud kantud muust eesmärgist, kui tegelikkuses aset leidnud tehingute tõendamine.
8.5.Põhjendatud on ka maksuhalduri järeldus, et foto, kus V. Kopanitski hoiab käes 23.08.2016 lepingut, on vastuolus kaebaja poolt esitatud teise tõendiga, s.o 24.08.2016 e-kirjaga14, millega OÜ Benako väidetavalt esmakordselt kaebaja poole pöördus. Samuti on põhjendatud maksuhalduri seisukoht, et kahtlustäratav on, miks on sama leping allkirjastatud nii paberkandjal kui ka 26.08.2016 täiendavalt digitaalselt15. Kaebaja poolt esitatud selgitused nimetatud küsimustes ei kõrvalda kohtu hinnangul vastuolusid ja kahtlusi, vaid loovad neid juurde. Nii kontrollaktile esitatud vastuväidetes16 kui ka kaebuses selgitab kaebaja, et kohtumine V. Kopanitskiga toimus siiski pärast 24.08.2016 e-kirja saamist, kuid sellel kohtumisel allkirjastati paberil leping, mis oli OÜ Benako poolt 24.08.2016 saadetud e-kirja manuses, s.o pdf-formaadis leping, mis kandis kuupäeva 23.08.2016. Kuna lepingu kuupäev oli vale ja valed olid ka lepingusse kantud ostja rekvisiidid, viidi kaebaja kinnitusel pärast kohtumist lepingusse sisse vastavad muudatused ja leping allkirjastati seetõttu uuesti digitaalselt 26.08.2016. Seega pidi kohtumine kaebaja selgituse kohaselt toimuma vahemikus 24.-26.08.2016. Nimetatud selgituse usaldusväärsust kahandab esmalt asjaolu, et vastav versioon ei meenunud kaebajale esmastel ütluste andmisel maksuhaldurile17, vaid on esitatud alles hilisemas menetluse staadiumis. Seejuures ei ole kaebaja vastav selgitus kooskõlas muu kogutud teabega. Kohtule esitatud OÜ Benako ja OÜ Inndex vahelisest e-kirjavahetusest nähtub, et kaebaja juhatuse liige pakub kohtumise ajaks 25.08.2016. Seega ei saanud kohtumine toimuda 24.08.2016, mida möönab ka kaebaja (nii vastuväidetes kontrollaktile kui kaebuses). 25.08.2016 on omakorda OÜ Benako / V. Kopanitski nimel saadetud e-kiri: „Kahjuks täna ei jõua“. Seega ei saanud kohtumine toimuda ka 25.08.2016. Järgmisel päeval, s.o 26.08.2016 on OÜ Benako nimel saadetud kaebajale digitaalselt allkirjastatud leping ning samal päeval on kaebaja tellinud OÜ-lt Benako juba ka esimese partii kütust ja saanud müügiarve. Samas selgitas kaebaja seaduslik esindaja kohtuistungil, et kohtumine V. Kopanitskiga, lepingu digiallkirjastamine ning tehingutega alustamine toimusid erinevatel päevadel. Sellest tulenevalt ei saanud ka 26.08.2016 toimuda kohtumist V. Kopanitskiga. Maksumenetluses esitas kaebaja kõnealuse foto V. Kopanitskist jpg-failina, kust ei nähtu foto tegemise aeg. Kohtuistungil näitas kaebaja seaduslik esindaja kohtunikule sama fotot enda mobiiltelefonist. Kohtunik veendus, et tegemist on sama fotoga ja kontrollis pildifaili infost ka foto tegemise aega. Pildistamise ajana nähtus 29.08.2016. Seda kinnitas ka kaebaja seaduslik esindaja istungil. Nimetatu viitab, et pildistamine toimus tegelikkuses mitmeid päevi pärast sama lepingu digiallkirjastamist ja esimest tehingut. Nimetatu ei ole vastavuses kaebaja selgitusega, et kohtumine V. Kopanitskiga toimus enne lepingu digiallkirjastamist ja enne tehingute toimumist. Seega ei saanud kohtumine V. Kopanitskiga toimuda kaebaja kirjeldatud viisil ja ajal.
8.6.Kahtlustäratav on ka asjaolu, et kuigi kaebaja ja OÜ Benako vahel sõlmitud (ja kaks korda allkirjastatud) raamlepingu p 5.2 kohaselt lepivad pooled maksetähtaja igakordselt kokku tellimuses, siis praktikas seda kokkulepet ei järgitud. Kaebaja poolt esitatud meilivahetusest
MTA vastuse lisa 46, kaebaja poolt 22.01.2019 esitatud lisa 6 Kontrollakti p 1.1.2.2 alap f
MTA vastuse lisad 3 ja 4
A. Polma 08.11.2016 seletuse p-d 24-28 (MTA vastuse lisa 19)
10(13)
3-18-445 OÜ-ga Benako ei nähtu, et kordagi oleks kauba tellimisel arutatud tasumise tähtaja üle, kuigi see peaks olema oluline küsimus nii müüja kui ostja jaoks. Seejuures on OÜ Benako olnud kõigi tehingute puhul valmis kauba enne tasu saamist üle andma. Eelnev viitab, et raamleping oli vähemalt antud küsimuses üksnes formaalne ning poolte vahel pidi eksisteerima usaldus, mida ei saa pidada väidetavalt esimest korda kokku puutuvate tehingupartnerite puhul tavapäraseks. Seejuures ei nähtu meilivahetusest üldse sellise kauba tellimist, mille kohta on esitatud kaebajale 30.08.2016 arve nr 300820162 25 500 l diislikütuse soetamiseks. Esitatud kirjavahetusest nähtub, nagu oleks kaebaja tellinud 30.08.2016 diislikütust koguses 114 000 l, samas on kaebajale edastatud vastusena kaks arvet, s.o diislikütus koguses 114 000 l ja 25 500 l. Nimetatu koostoimes muu teabega toetab järeldust, et kirjavahetus ei kajasta reaalseid läbirääkimisi ja tehinguid, vaid on loodud eesmärgiga tekitada tõendid, mis viitaksid tagantjärele kontrollimisel tehingute toimumisele OÜ-ga Benako.
9.Asjaolust, et laopidajad AS Kroodi Terminal ja AS NCC&PO on OÜ Benako nimel üle antud kütust hoiustanud, ei saa teha järeldust, et V. Kopanitski oli OÜ Benako majandustegevust läbiviivaks või kontrollivaks isikuks või et kütuse omandiõigus oleks siduvalt kindlaks tehtud. Nagu on tuvastatud, oli V. Kopanitski ID-kaart tundmatute isikute valduses, kes on esinenud ka meilivahetuses tema nimel. Puudub teave selle kohta, kas ja millisel viisil AS Kroodi Terminal ja AS NCC&PO OÜ Benako / V. Kopanitski isikut ja kütuse omandiõigust tuvastasid, kuid tõenäoline on, et usaldati digiallkirjastatud dokumente. Seejuures ei saa asuda ka seisukohale, et laopidajatel eksisteeriks samalaadne hoolsuskohustuse nõue võrreldes kaebajaga, kuivõrd laopidajad ei ole teadaolevalt OÜ Benako arvete alusel enda maksukohustust vähendanud. Puuduvad tõendid ka selle kohta, nagu oleks kaebajal olnud väidetavate tehingute toimumise ajal teave selle kohta, kes ja millisel viisil on muudes tehingutes OÜ Benako / V. Kopanitski isikut tuvastanud. Seega ei saa vastavad asjaolud olla kaebaja heausksuse tuvastamise seisukohast määravad.
10.Kaebaja esitas kohtuistungil laopidajatega seoses ühtlasi seisukoha, et kui maksuhalduri hinnangul ei ole OÜ Benako kaebajale kütust võõrandanud, st tegelik müüja on teadmata, pidanuks maksuhaldur käsitama (maksustamise kontekstis) kütuse omanikuna laopidajaid, kelle valduses kõnealune kütus oli ja kelle käest kaebaja faktiliselt kütuse sai. Sisuliselt tähendaks see, et kaebaja hinnangul peaks maksuhaldur nõudma laopidajatelt käibemaksu tasumist, mida kaebaja on sisendkäibemaksuna maha arvanud, samas kui laopidajad ei ole seda kütust kaebajale võõrandanud ega kütuse eest tasu saanud. Kohtu hinnangul puudub alus selliseks järelduseks, et ainuüksi laopidaja poolt kütuse valdamine ja üleandmine tuleb võrdsustada laopidaja omandi ja käibega. Kaebaja poolt viidatud KMS § 11 lg 1 p-st 1, mis reguleerib käibe tekkimise aega, ei saa tuletada iseseisvat käibe olemasolu alust võrrelduna KMS § 4 lg-ga 1.
11.Tähelepanuta ei saa ühtlasi jätta, et kaebaja osas on tuvastatud varasemal maksustamisperioodil samalaadses maksupettuses osalemine. Haldusasjas nr 3-16-1646 oli vaidluse all OÜ-le Inndex tehtud 15.07.2016 maksuotsus, millega tuvastati, et kaebaja arvas 2013. a juuli KMD-l alusetult maha sisendkäibemaksu arvete alusel, millele märgitud isik ei olnud tegelikuks kütuse müüjaks 18. Nimetatud asjas oli kaebaja väidetavaks tehingupartneriks samuti äriühing, mille juhatuse liige ja osanik oli enne tehinguid muutunud, seejuures puudusid uuel juhatuse liikmel kokkupuuted kütuse müügi tehingutega,
Tallinna Halduskohus jättis 31.05.2017 otsusega OÜ Inndex kaebuse rahuldamata, Tallinna Ringkonnakohus jättis 15.03.2018 otsusega rahuldamata OÜ Inndex apellatsioonkaebuse ning Riigikohus jättis 28.06.2018 määrusega menetlusse võtmata OÜ Inndex kassatsioonkaebuse
11(13)
3-18-445 uus juhatuse liige eitas tehinguid kaebajaga ning möönis, et oli andnud enda ID-kaardi tuvastamata isikute kasutusse. Kohtu hinnangul on raske pidada juhuseks, et kaebajale pakuvad regulaarselt kütust müügiks isikud, kes varjavad enda identiteeti variisikute taha ning kaebaja on heauskseks pettuseohvriks, kes ei teadnud ega pidanudki teadma tehinguteahela tulemusena täitmata jäävast käibemaksukohustusest (millele vastava sisendkäibemaksu võrra kaebaja enda maksukohustust vähendab). Pigem viitab eelnev teatud mustrile kaebaja tegevuses, mis toetab ka käesolevas asjas järeldust, et kaebaja oli kuritarvitusest teadlik.
12.Kohtu hinnangul saab maksuhalduri poolt tuvastatud asjaoludest lisaks järeldada, et kaebaja poolt omandatud kütuse, mille müüjana on dokumentidel kajastatud OÜ-d Benako, tegelik päritolu ja ka nõuetelevastavus on teadmata. Nimelt on maksuhaldur tuvastanud, et kõigi vaidlusaluste arvete alusel soetatud kütusepartiide puhul on kauba üleandmise aktidel ja/või saatelehtedel kajastatud ebaõigeid vastavussertifikaate (mis peavad VKS § 9 lg 1 kohaselt tõendama tarbimisse lubatud kütuse vastavust kehtestatud nõuetele), st võõrandatud kütusepartiid on seostatud vastavussertifikaatidega, mis ei saanud olla väljastatud sellele kütusele19. Kaebajaga saab nõustuda selles, et kui kütus soetatakse kütuse müügi tegevusluba omavalt isikult ja saadakse kätte kütuse hoidjalt / kommertslaost (VKS § 3 lg 5), ei laiene ostjale kohustus kontrollida saatedokumendi sisulist õigsust, sh kütuse päritolu: esiteks puuduvad ostjal selleks selged võimalused ning teiseks puudub alus järelduseks, et VKS § 6 lg-st 8 tuleb selline kohustus kommertslaos paikneva kütuse ostjale. Samas toetab kõnealuste kütusepartiidega seostatud sertifikaatide kuritarvitamine siiski kõnealuste tehingute maksupettuse kahtlust (kindlasti ei vähenda seda kahtlust).
13.Maksuhaldur on muu hulgas toonud esile, et OÜ-le Benako kütust väidetavalt vedanud isik (Priormax OÜ) ei esitanud maksuhaldurile kütuseveokite sõidumeerikute salvestuslehti ega ka muid tõendeid, mis kinnitaksid kütuse vedu saatedokumendil kajastatud viisil.20 Olgugi, et vastav asjaolu ei ole eraldiseisvalt etteheidetav kaebajale (kaebaja ei olnud transporditehingu osaline), siis toetab see samuti koostoimes muude tõenditega maksuhalduri kahtlusi, et OÜ Benako ei olnud tegelik kütuse müüja ning kütuse tegelik päritolu on tuvastamata.
14.Maksuhaldur on toonud esile ka asjaolu, et raha liikumises, s.o OÜ Benako arvete tasumine kolmanda isiku (Vipimpex OÜ) arvele, esinevad pettusele viitavad tunnused.21 Kohtu hinnangul ei saa iseenesest pidada äritegevuses keelatuks või taunimisväärseks raha kandmist müüja taotlusel kolmandale isikule. Seejuures ei pea ostja tuvastama sellise taotluse põhjuseid. Seega ei ole ka nimetatud asjaolu eraldiseisvana kaebajale etteheidetav. Samas ei saa asuda ka seisukohale, et OÜ Benako arvete tasumine Vipimpex OÜ-le (ja sealt edasi raha liikumine nn offshore äriühingule22) kuidagi kaebaja seisukohtadele usaldusväärsust lisaksid. Pigem toetavad raha liikumise osas tuvastatud asjaolud maksuhalduri kahtlusi, et OÜ Benako ei olnud tegelik kütuse müüja ning kütuse tegelik päritolu on tuvastamata.
15.Kokkuvõtvalt leiab kohus, et maksuotsus on käibemaksu määramist puudutavas osas põhjendatud. Maksuhalduri poolt kogutud ja kaebaja esitatud teave viitab sellele, et kontrollitud perioodil ei võõrandanud kaebajale vedelkütust OÜ Benako, vaid tundmatu kolmas isik, ning kaebaja teadis seda. See välistab omakorda kaebaja heausksuse ja seega ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kaebaja poolt.
kontrollakti p 1.1.2.2 alap-d c ja d kontrollakti p 1.1.2.2 alap-d h ja i
kontrollakti p 1.1.2.2 alap e
kontrollakti lisa 2 „Raha liikumise skeem“
12(13)
3-18-445
16.Vaidlustatud maksuotsus on põhjendatud ka tulumaksu määramist puudutavas osas. Olukorras, kui arvel on kajastatud ebaõige kauba müüja ja tegelik müüja ei ole tuvastatav, ei saa eeldada, et müüja on käibemaksukohustuslane (mis on ostja poolt käibemaksu mahaarvamise eelduseks – KMS § 31 lg 1). Kogutud tõendid annavad aluse järeldada kaebaja teadmist nii sellest, et OÜ Benako ei ole tegelik müüja, kui ka sellest, et mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses hoidutakse maksu tasumisest. Seega pidi kaebaja mõistma ka seda, et kauba müügihinnale käibemaksu lisamine ja selle tasumine müüjale ei olnud põhjendatud / vajalik. Ka Riigikohus on rõhutanud, et ostjal ei tule tasuda kauba hinnale lisatud käibemaksu ükskõik millisele müüjale, vaid ainult käibemaksukohustuslasele23. Järelikult on sellise väljamakse tegemine (käibemaksu osa ülekandmine müüjale) ettevõtlusega mitteseotud väljamakse, mille kohta puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument ning mis kuulub maksustamisele tulumaksuga (TuMS § 51 lg 2 p 3, § 54 lg-d 2 ja 4). Kohus ei nõustu seejuures kaebaja seisukohaga, et isegi kui müüja on maksuhalduri versiooni kohaselt tundmatu, on tegemist ikkagi käibemaksukohustuslasega KMS § 3 lg 1 mõttes, sest tehingute maksustatav väärtus ületab registreerimise piirmäära 16 000 eurot. Mahaarvatav ehk tagastatav käibemaks (sisendkäibemaks) eeldab sellele vastava käibemaksu tasumise kohustuse tekkimist müüjal, sh selle deklareerimist (korrespondentsuse põhimõte). Seetõttu ongi vajalik rakendada käibemaksuga seonduvalt rangeid vorminõudeid (KMS § 29 lg-d 1 ja 3 ning § 31). Olukorras, kui ei ole tuvastatav, kes on tegelik müüja ehk mahaarvatavale käibemaksule vastava kohustuse kandja, ei saa rääkida selliste vorminõuete järgimisest. Praegusel juhul ei saa rääkida ka ostja heausksusest, mis kaaluks üle korrespondentsuse põhimõtte riive.
17.Eeltoodust tulenevalt jääb OÜ Inndex kaebus tervikuna rahuldamata ja MTA 30.01.2018 maksuotsus muutmata.
18.MTA esindaja esitas kohtuistungil taotluse käesolevas asjas kohaldatud esialgse õiguskaitse (halduskohtu 09.03.2018 määruse resolutsiooni punkti 1) tühistamiseks. Kohtule arusaadavalt soovib MTA, et esialgse õiguskaitse tühistamine jõustuks koheselt (HKMS § 252 lg 3), s.o enne kohtuotsuse jõustumist (st erinevalt HKMS § 249 lg-st 4 ja § 253 lg-st 3). MTA ei ole kohtu hinnangul piisavalt põhjendanud ega esitanud tõendeid selle kohta, et asjaolud, eelkõige avalik huvi oleksid võrreldes halduskohtu 09.03.2018 määruses esitatuga oluliselt muutunud, st selliselt, et see annaks aluse HKMS § 249 lg-st 4 tulenevast üldreeglist erandi tegemiseks. Selleks ei ole piisavad MTA väited, et kaebajale on koostatud täiendavalt kaks maksuotsust (mis ei ole kaebaja kinnitusel jõustunud) ning haldusasi nr 3-16-1646 on lõppenud (mille raames vaidlustatud maksuotsus on kaebaja kinnitusel täielikult täidetud). Seega jääb MTA taotlus halduskohtu 09.03.2018 määruse resolutsiooni punkti 1 tühistamiseks rahuldamata.
19.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1). (allkirjastatud digitaalselt) Kaupo Kruusvee Kohtunik
Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-34-06 p 15 ja otsuse nr 3-3-1-97-07 p 12
13(13)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.