Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Maret Altnurme ja Villem Lapimaa
Otsuse tegemise aeg ja koht
26. oktoober 2017, Tallinn
Haldusasja number
3-15-3058
Haldusasi
JM, OB ja JS kaebused Maksu- ja Tolliameti 28. augusti 2015. a vastutusotsuse nr 13-7/603-2 tühistamiseks neid puudutavas osas
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 10. novembri 2016. a otsus
Menetlusosalised
Apellandid – JM, esindaja adv Henrik Kirsimäe OB, esindajad adv Aivar Pihlak ja adv Dragan Perovic Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Meelis Rohtlaan
Menetluse alus ringkonnakohtus
JM ja OB apellatsioonkaebused
Asja läbivaatamine
27. september 2017
RESOLUTSIOON
Jätta JM ja OB apellatsioonkaebused rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 10. novembri 2016. a otsus haldusasjas nr 3-15-3058 muutmata.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 27. novembril 2017 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus
3-15-3058 kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Harju Maakohtu 19.06.2014 otsusega nr 1-14-4826 mõisteti kokkuleppemenetluses karistusseadustiku (KarS) § 3891 järgi maksukohustuste varjamises ja tagastusnõuete alusetus suurendamises või sellele kaasaaitamises süüdi OB, JM, VV, SP, JS (end. J), AB, AS, JA, AŠ, OÜ INV T ja OÜ Adrian Arendus. Lisaks mõisteti OB süüdi KarS § 256 lg 1 järgi kuritegeliku ühenduse juhtimises ning JM, VV, SP, JA, JS ja IZ KarS § 255 lg 1 järgi kuritegelikku ühendusse kuulumises. Ebaseaduslik tegevus seisnes OÜ INV T ja OÜ Adrian Arendus poolt aktsiisilaost 0% käibemaksumääraga vedelkütuse ostmises ja edasi vabasse ringlusesse müümises, jättes müügitehingutelt tasumisele kuuluva 20% määraga käibemaksu riigile tasumata, kasutades maksukohustustest kõrvalehoidumiseks näilike tehingute ahelat. OÜ Adrian Arendus ja OÜ INV T käibedeklaratsioonides teadvalt valeandmete esitamise tulemusel jäi riigile maksudena laekumata vastavalt 10 702 352,22 eurot (ajavahemikul 22.05.2012–18.04.2013) ja 19 516 203,45 eurot (ajavahemikul 20.02.2013–19.07.2013).
2.Maksu- ja Tolliamet (MTA) suurendas 16.03.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/26169-10 INV T OÜ tasumisele kuuluvat käibemaksukohustust 2013. a märtsi kuni juuni osas kokku 16 055 995,99 eurot. MTA suurendas 05.06.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/26109-13 OÜ Adrian Arendus tasumisele kuuluvat käibemaksukohustust 2012. a mai kuni 2013. a veebruari osas kokku 8 639 127 eurot.
3.MTA kohustas 16.07.2015 vastutusotsusega nr 13-7/516-23 maksukorralduse seaduse (MKS) § 41 lg 1 ja § 96 lg 1 alusel Ot, VV, JM, SP, JA, AŠ ja JS solidaarselt tasuma OÜ INV T maksuvõla summas 16 498 130,54 eurot. Tallinna Halduskohus tagastas 25.11.2015 määrusega nr 3-15-2819 SP kaebuse MTA 16.07.2015 vastutusotsuse tühistamiseks seoses riigilõivu tähtajaks tasumata jätmisega ning määrus jõustus edasi kaebamata 11.12.2015. Tallinna Halduskohus jättis 21.03.2016 otsusega nr 3-15-2568 rahuldamata OB, JM, VV, AŠ ja JA kaebused MTA 16.07.2015 vastutusotsuse tühistamiseks. OB, JM, VV, AŠ ja JA esitasid halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebused, mis on hetkel Tallinna Ringkonnakohtu menetluses. Tallinna Halduskohus jättis 27.09.2016 otsusega nr 3-16-68 rahuldamata JS kaebuse MTA 16.07.2015 vastutusotsuse tühistamiseks ning otsus jõustus edasi kaebamata 28.10.2016.
4.Maksu- ja Tolliamet kohustas 28.08.2015 vastutusotsusega nr 13-7/603-2 MKS § 41 lg 1 ja § 96 lg 1 alusel OB, AS, JM, SP ja JS solidaarselt tasuma OÜ Adrian Arendus maksuvõla kogusummas 9 536 259 eurot (sh MTA 05.06.2015 maksuotsusega määratud maksukohustus 8 639 127 eurot ja 2012. a augusti osas äriühingu enda poolt parandatud käibedeklaratsioonist tulenev maksukohustus 920 732 eurot, mille jääk on 06.07.2015 seisuga 897 132 eurot). Vastutuse eeldusteks on isikute suhtes tehtud süüdimõistev kohtuotsus maksualase kuriteo toimepanemise eest, maksuvõla tekkimine kuriteo tagajärjel ning isikute tegevuse ja maksuvõla tekke vaheline põhjuslik seos. Vastutusotsuse tegemise 2(10)
3-15-3058 aegumistähtaeg ei ole möödunud, OÜ-l Adrian Arendus on maksuvõlg ning adressaadid on maksualase kuriteo toimepanemise eest süüdi mõistetud. OÜ Adrian Arendus ei ole tegutsev äriühing, mistõttu puudub maksuhalduril võimalus maksuvõla sissenõudmiseks OÜ Adrian Arendus majandustegevuse tulemusel tekkiva tulu arvelt. OÜ Adrian Arendus maksuvõlg on tekkinud äriühingu käibedeklaratsioonides maksustamisperioodidel 2012. a mai kuni august ning 2012. a oktoober kuni 2013. a märts esitatud ebaõigete andmete korrigeerimise tulemusel (osaliselt äriühingu enda poolt parandusdeklaratsioonide esitamisega ja osaliselt maksuotsusega). Kuna OÜ Adrian Arendus raamatupidamisarvestusse tegelikke majandustehinguid mittekajastavate arvete (OÜ Eurodelta Trade, OÜ Open Market ja OÜ Euro Rain nimel koostatud arved) sisestamine sai võimalikuks üksnes läbi juhatuse liikme OB poolt loodud kuritegeliku ühenduse tegevuse, siis on OB tegevus põhjuslikus seoses OÜ-le Adrian Arendus maksuvõla tekkimisega. OB juhtis kogu kuritegeliku ühenduse tegevust, mis seisnes selles, et tema organiseeris kuritegeliku ühenduse tööd, juhendas ühenduse liikmeid ja koordineeris nende tegevust. Samuti andis korraldusi dokumentide vormistamiseks ja rahade ülekandmiseks. AS ei kuulunud küll OB loodud kuritegelikku ühendusse, kuid osutas sellele ainelist ja füüsilist kaasabi. AS oli OB kontrolli all olnud Läti äriühingu SIA MI Service juhatuse liige, kuhu kanti edasi OÜ Adrian Arendus poolt variettevõtete nimele kantud rahalised vahendid. JM ülesanneteks kuritegelikus ühenduses oli OÜ Adrian Arendus esindajana kauba üleandmise ja vastuvõtmise aktide allkirjastamine, OÜ Adrian Arendus nimel arvete koostamine ning pangakontole laekunud rahade ülekandmine. SP ülesanneteks OÜ Open Market direktorina oli muu hulgas vahendada läbi M nimelise meesterahva variisikute tegevust, korraldada uute telefoniabonentide ostmine ja meiliaadresside kasutamine, korraldada vajalike dokumentide koostamist, variisikutelt allkirjade võtmist ja neile tasu maksmist. JS ülesandeks oli OB ja SP korralduste täitmine, sh näilikus müügiahelas kasutatavate varifirmadele meiliaadresside tegemine, sealt meilide saatmine variisikute nimel, fiktiivsete lepingute koostamine ja nende edastamine varifirmade nimele avatud meiliaadressidele, arvete koostamine, e-maksuametis varifirmade deklaratsioonide esitamine, kasutades selleks juhatuse liikmete antud paroole.
5.MTA jättis 04.11.2015 vaideotsusega nr 6-1/3059-2 rahuldamata ASi ja JM vaided MTA 28.08.2015 vastutusotsuse kehtetuks tunnistamiseks. MTA 18.11.2015 vaideotsusega nr 6-1/3082-2 jäeti rahuldamata OB ja SP vaided MTA 28.08.2015 vastutusotsuse kehtetuks tunnistamiseks.
6.JM esitas 07.12.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 28.08.2015 vastutusotsuse tühistamiseks (haldusasi nr 3-15-3058). AS esitas 07.12.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 28.08.2015 vastutusotsuse tühistamiseks (haldusasi nr 3-15-3063). OB esitas 28.12.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 28.08.2015 vastutusotsuse tühistamiseks (haldusasi nr 3-15-3209). JS esitas 11.01.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 28.08.2015 vastutusotsuse tühistamiseks (haldusasi nr 3-16-69). Tallinna Halduskohus tagastas 30.12.2015 määrusega nr 3-15-3063 ASi kaebuse läbivaatamatult seoses riigilõivu tähtajaks tasumata jätmisega ning määrus jõustus edasi kaebamata 15.01.2016. Tallinna Halduskohus liitis 28.06.2016 määrusega haldusasjad nr 3-15-3058, nr 3-15-3209 ja nr 3-1669 ühte menetlusse (haldusasi nr 3-15-3058). SP ei ole MTA 28.08.2015 vastutusotsuse peale kaebust esitanud.
7.Tallinna Halduskohus jättis 10.11.2016 otsusega JM, OB ja JS kaebused rahuldamata, nõustudes vastutusotsuse põhjendustega (HKMS § 165 lg 2). Harju Maakohtu 19.06.2014 otsuse nr 1-14-4826 kohaselt oli OB OÜ Adrian Arendus tegelik juht ning äriühingu 3(10)
3-15-3058 käibedeklaratsioonides teadvalt valeandmete esitamine toimus läbi OB loodud kuritegeliku ühenduse tegutsemise. Seejuures OB korraldas ja organiseeris ühenduse tööd, juhendas liikmeid ja koordineeris selle tegevust, andes samuti korraldusi dokumentide vormistamiseks ja rahade ülekandmiseks. Maksukuriteole kaasaaitamises ja kuritegelikku ühendusse kuulumises mõisteti sama kohtuotsusega süüdi ka JM ja JS. Asjas on vaidlus selle üle, kas kaebajad vastutavad MKS § 41 lg 1 alusel nende poolt toime pandud maksualase kuriteo tagajärjel tekkinud maksuvõla eest solidaarselt OÜ-ga Adrian Arendus. MKS § 41 lg 1 alusel JM-le ja JS-le vastutusotsuse tegemist ei välista asjaolu, et nad ei ole kunagi olnud OÜ Adrian Arendus juhatuse liikmed, töötajad ega muul viisil selle äriühinguga formaalselt seotud. OB oli OÜ Adrian Arendus juhatuse liige. MKS § 41 võimaldab maksuvõla nõuda sisse lihtsustatud korras. Kui isik on mõistetud süüdi maksukuriteo toimepanemises, ei pea maksuhaldur enam uuesti tuvastama asjaolusid, mis on süüdimõistva kohtuotsuse aluseks (kuriteokoosseisu elementideks). Kriminaalasjas tehtud kohtuotsus ei ole vastutusotsuse tegemisel mitte üksnes üheks võimalikuks tõendiks, vaid vastutusotsuse tegemise faktiliseks aluseks ja eelduseks, millest lähtumine on maksuhaldurile kohustuslik. MKS § 41 lg 1 on isiku vastutuse osas imperatiivne ega võimalda kaalutlusõigust, samuti on maksuhalduril üldine kohustus nõuda sisse maksuvõlad (MKS § 10 lg 2 p 3). Olukorras, kus maksukohustuse määramise faktiliseks aluseks on maksukuriteo toimepanemine, muutuvad selle faktilise aluse osaks ka kuriteo kvalifikatsioon ja kirjeldus, sest ilma nendeta ei ole võimalik tuvastada, millise isiku maksuvõla tekitamise osas on kaebaja süüdi mõistetud. Kuriteo, milles isik on süüdi mõistetud, kvalifikatsiooni koosseisuliste elementide osas puudub maksuhalduril seega kaalutlusõigus ning ka nende asjaolude uuesti tõendamise kohustus, ja need tuleb lugeda tõendatuks kriminaalasjas jõustunud kohtuotsusega. Seega saab vastustaja lähtuda kriminaalasjas tehtud kohtuotsuse resolutsioonist ja selles asjas kokku lepitud poolte vahelisest süüdistuse sõnastusest (kuriteo kirjeldusest). Seetõttu puudus maksuhalduril ka vajadus koguda või kontrollida kriminaalasjas kogutud tõendeid ja neid uuesti hinnata. Vastutus teise isiku maksuvõla eest ei sõltu MKS § 41 kohaselt sellest, millises menetlusvormis on isiku süüdimõistmine toimunud. Kokkuleppemenetlusega nõustumise tulemuseks on see, et isikut käsitatakse kuriteos süüdi olevana, koos kõigi sellest tulenevate tagajärgedega (vt ka Riigikohtu 26.09.2005 otsus nr 3-1-1-79-05, p-d 9-10; 04.11.2012 otsus nr 3-1-1-81-11, p 26.1). Süüdimõistmise tagajärjed ei pruugi piirduda üksnes karistuse kandmise ja karistusregistrisse kande tegemisega, vaid sellest tulenevad ka kõik muud õigusaktidest sätestatud piirangud ja järelmid. Isik ei saa nende piirangute hilisemal kohaldamisel tugineda asjaolule, et ta ei olnud kokkuleppemenetluses sellisest võimalikust tagajärjest teadlik. Samuti ei saa kaebajad tugineda võimalusele, et kriminaalasja lahendanud kohus võib-olla ei tuvastanud tegu või kaebajate süüd või ei uurinud tõendeid piisava põhjalikkusega. Kokkuleppemenetlusega nõustumine ei anna isikule võimalust pääseda hiljem süüdimõistmise võimalikest tagajärgedest (mh MKS § 41 alusel vastutusotsuse koostamisest). Kaebajad on KarS § 3891 järgi süüdi mõistetud kuriteo eest, mille koosseisulisteks elementideks on nii maksuõigusrikkumine (valeandmete esitamine), maksuvõla teke ning põhjuslik seos õigusrikkumise ja maksuvõla vahel kui ka isiku tahtlus. Kuna kohtul on ka kokkuleppemenetluses kohustus kontrollida süüteo kvalifikatsiooni õigsust, kas tegu on aset leidnud ja isikud selles süüdi, tuleb lugeda nimetatud asjaolud praeguses maksuasjas tõendatuks maakohtu jõustunud otsusega. Kuna MKS § 41 ei näe maksuhaldurile ette kaalutlusõigust ja tal puudub võimalus kriminaalasjas tuvastatud asjaolusid ümber hinnata, ei saa vastutusotsuse väidetav puudulik põhjendamine tuua kaasa selle tühistamist. Vastutusotsuse tegemisel ei ole oluline seegi, et kokkuleppemenetluse tõttu ei ole maakohus hinnanud kaebajate süü suurust, sest sellest oleneb üksnes kriminaalasjas määratud karistus. 4(10)
3-15-3058 Kuna maksuvõla tekkimine oli kuriteo koosseisuliseks elemendiks, on seegi tuvastatud kriminaalasjas tehtud otsusega. Vastutusotsuse tegemisel puudub vajadus tugineda OÜ Adrian Arendus suhtes koostatud kontrollaktile ja maksuotsusele, sest isiku vastutus MKS § 41 alusel ei ole aktsessoorne ega sõltu põhinõude kehtivusest. OÜ Adrian Arendus maksuvõla kogusumma (10 702 352,22 eurot) arvutamisel on võetud arvesse, et äriühingu poolt deklareeritud maksukohustus (920 732 eurot) on 23 600 euro ulatuses tasutud.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
8.JM ja OB paluvad apellatsioonkaebustes halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada nende kaebused. Apellandid jäävad esimese astme kohtus esitatud seisukohtade juurde. Vaidlusalune vastutusotsus rikub apellantide õigusi, sest sellega on neid alusetult ja põhjendamatult kohustatud täitma kolmanda isiku maksukohustust, mille tekkimise eest nemad ei vastuta. Halduskohus on rikkunud põhjendamiskohustust, sest pole võtnud seisukohta menetlusosaliste kõigi väidete osas, keskendudes peamiselt apellantide kriminaalkorras karistamise fakti analüüsimisele, mille üle ei ole asjas vaidlust. Halduskohtu järeldused apellantide suhtes vastutusotsuse tegemise lubatavuse osas on meelevaldsed ja riivavad oluliselt apellantide õiglustunnet. Apellandid ei nõustu, et nende tegevuse tagajärjel oleks tekkinud OÜ Adrian Arendus maksuvõlg vastutusotsuses toodud summas ning seda saaks neilt nõuda välja tervikuna, ilma iga isiku konkreetset tegevust analüüsimata ja tõendamata. Ka MKS §-ga 41 hõlmatud isiku suhtes vastutusotsuse tegemiseks peab olema tuvastatud, et just tema kohustuste rikkumise või õigusvastase tegevuse tõttu on tekkinud vaadeldav maksuvõlg. Ebaõige on seisukoht, et MKS § 40 kohaldamisel väljakujunenud kriteeriumid ei ole MKS § 41 sisustamisel üldse asjakohased, sest sätete reguleerimisala ja eesmärk on samad ning erineb üksnes subjektide ring. MKS §-st 41 ei nähtu, et see võimaldaks nõuda maksuvõla sisse lihtsustatud korras. Meelevaldne on seisukoht, et maksuhaldur ei pea hakkama uuesti tuvastama süüdimõistva kohtuotsuse aluseks olnud asjaolusid. Süüdimõistev kohtuotsus tõendab üksnes kuriteo kvalifikatsiooni ja karistamise fakti, kuid maksuõigusliku vastutuse alused ja ulatus peavad olema kontrollitavad ka vastutusmenetluses. Isiku vastutus tuleb tuvastada individuaalselt (vt ka Riigikohtu 01.07.2009 otsus nr 3-2-1-72-09, p-d 11–14). Halduskohus on põhjendamatult üldistavalt leidnud, et kuriteo kvalifikatsiooni koosseisuliste elementide asjaolud tuleb lugeda tõendatuks maakohtu jõustunud otsusega. See võib olla teatud juhtudel võimalik, aga mitte alati, sest erinevalt kriminaalasjas tehtud kohtuotsuse resolutsioonist, väljub kohtuotsuse kirjeldavas osas esitatu süüdistatava mõjusfäärist. Kokkulepemenetlus näeb ette kokkuleppe sõlmimise üksnes kvalifikatsiooni ja karistuse osas ning otsuse kirjeldav osa ei saa olla õiguslikult siduv ning selle pinnalt ei ole formaalselt võimalik järeldada isiku vastutuse määra või süüd maksuvõla tekkimisel. Süüdimõistvas otsuses märgitud kuriteo kvalifikatsiooni koosseisulised elemendid ei kattu asjaoludega, mis kuuluvad tuvastamisele kolmanda isiku vastutuse kohaldamisel. Väide põhjusliku seose tuvastamise või tõendamise kohta apellantide süüdimõistmise kaudu on paljasõnaline, sest süüdimõistvas otsuses ei ole märgitud neid apellantide tegevusi, mis põhjustasid maksuvõla. Vastutusotsuse adressaate kohustati solidaarselt tasuma OÜ Adrian Arendus maksuvõlg kogusummas 9 536 259 eurot. MTA 05.06.2014 maksuotsusega määrati OÜ-le Adrian Arendus täiendav maksukohustus summas 8 639 127 eurot ning OÜ Adrian Arendus poolt 2012. a augustis deklareeritud käibemaksukohustus (920 732 eurot) on 06.07.2015 seisuga tasumata 897 132 euro ulatuses. Jääb arusaamatuks, miks on vastutusotsusega jätkuvalt nõutud 9 536 259 euro tasumist, sest apellantidel ei saa lasuda vastutust OÜ Adrian Arendus poolt seaduslikult ja õigesti deklareeritud, kuid tasumata maksusumma eest. 2012. a augustis deklareeritud käibemaksukohustus ei ole tekkinud nn maksualase kuriteo toimepanemise tagajärjel MKS § 5(10)
3-15-3058 41 tähenduses. OB apellatsioonkaebuses on halduskohtule heidetud täiendavalt ette seda, et kohtuotsuse resolutsioonis ei ole lahendatud kaebusi individuaalselt (HKMS § 19 lg 2), vaid üldistavalt märgitud, et kaebused jäävad rahuldamata.
9.Maksu- ja Tolliamet vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebustele vastu ning palub jätta need rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Apellantide etteheide põhjendamiskohustuse rikkumisest on üldsõnaline ja otsitud. Kuigi halduskohus ei ole tõepoolest otsuses analüüsinud kaebajate iga üksikut väidet, ei ole apellandid samas näidanud, milliste väidete analüüsimata jätmine sai mõjutada halduskohtu lõppseisukohta. Muu hulgas tugines kohus HKMS § 165 lg-le 2 ega pidanud vajalikuks kõiki vastutusotsuse põhjendusi üle korrata. Halduskohtu otsuse resolutsioon on korrektne (HKMS § 162 lg 1), sest sellest nähtub, et kohus jättis kõigi kaebajate kaebused rahuldamata. MKS §-de 40 ja 41 reguleerimisala ja eesmärk ei lange kokku, vaid oluliselt erinevad nii isikute ring (mis on MKS § 41 puhul tunduvalt laiem) kui ka vastutusotsuse tegemise alused. Seetõttu ei saa MKS § 40 alusel tehtud vastutusotsuseid käsitlevat kohtupraktikat võtta üks-üheselt aluseks MKS § 41 sisustamisel. Maksuõiguslik vastutus MKS § 41 järgi tuleneb maksualase kuriteo toimepanemisest, kui kuriteo tagajärjel tekkis maksuvõlg. Seega tulenevad maksuõigusliku vastutuse alused ja ulatus kohtuotsusest, millega on isik süüdi mõistetud ning kohtuotsusest on võimalik täpselt kontrollida, millistele asjaoludele ja tõenditele tuginedes on isik süüdi mõistetud ning kuidas tekkis kuriteo tagajärjel maksuvõlg. Teistsuguse lähenemise korral muutuks MKS § 41 sisutuks. Apellandid teadsid väga täpselt, milles nad kriminaalmenetluses kokku leppisid, sest ilma nende nõusolekuta poleks olnud kokkuleppemenetluse läbiviimine võimalik. Õige on see, et süüdimõistev kohtuotsus ei anna automaatselt õigust nõuda isikutelt sisse kogu kuriteoga tekitatud maksuvõlg, kuid seejuures ei saa enam siiski hakata analüüsima, kas isiku tegevuse ja maksuvõla tekkimise vahel esines põhjuslik seos või mitte, sest see on kriminaalmenetluses tuvastatud. Küll aga tuleb kindlaks teha näiteks see, kas äriühing on maksuvõla osaliselt tasunud, mille võrra väheneb vastavalt apellantide kohustuse ulatus. Neid asjaolusid on analüüsitud vastutusotsuse p-s 4.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Ringkonnakohus leiab, et JM ja OB apellatsioonkaebused ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. HKMS § 201 lg 4 alusel märgib ringkonnakohus, et nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid kõiki üle korrata.
11.Harju Maakohtu 19.06.2014 otsusega nr 1-14-4826 (I kd, tl 115-156) mõisteti OB kokkuleppemenetluses süüdi KarS § 3891 lg 2 (maksuhaldurile valeandmete esitamine maksukohustuse vähendamise eesmärgil, millega jäi riigile maksudena laekumata 30 218 555,67 eurot) ja KarS § 256 lg 1 (kuritegeliku ühenduse juhtimine) järgi ning JM KarS § 3891 lg-te 2, 3 ja § 22 lg 3 (kaasaaitamine maksuhaldurile valeandmete esitamisele maksukohustuse vähendamise eesmärgil, millega jäi riigile maksudena laekumata 30 218 555,67 eurot) ning KarS § 255 lg 1 (kuritegelikku ühendusse kuulumine) järgi. OÜ Adrian Arendus nimel esitati valeandmeid sisaldavad käibedeklaratsioonid ajavahemikul 22.05.2012–18.04.2013, mille tulemusel jäi riigile käibemaksuna laekumata 10 702 352,22 eurot. OÜ INV T nimel esitati valeandmeid sisaldavad käibedeklaratsioonid ajavahemikul 20.02.2013–19.07.2013, mille tulemusel jäi riigile käibemaksuna laekumata 19 516 203,45 eurot. OB oli ajavahemikul 29.06.2010–05.04.2013 OÜ Adrian Arendus juhatuse liige, kes juhtis ja korraldas kogu ostu-müügiahelat, puhver- ja variühingute tegevust ning rahade liikumist, samuti organiseeris ja juhendas kuritegeliku ühenduse tööd ning andis korraldusi dokumentide vormistamiseks ja rahade ülekandmiseks. JM ülesanne oli OÜ Adrian Arendus 6(10)
3-15-3058 esindajana kauba üleandmise ja vastuvõtmise aktide allkirjastamine, OÜ Adrian Arendus nimel arvete koostamine ning pangakontole laekunud rahade ülekandmine (sh variühingute pangakontodel ülekannete tegemine).
12.Harju Maakohtu 19.06.2014 otsuse nr 1-14-4826 põhjal on maksuhaldur koostanud MKS § 41 alusel kaks vastutusotsust, nõudes vastavalt OÜ INV T ja OÜ Adrian Arendus maksuvõlgade tasumist. OÜ INV T maksuvõla (kogusummas 16 498 130,54 eurot) kolmandatelt isikutelt sissenõudmiseks koostatud MTA 16.07.2015 vastutusotsus nr 137/516-23 on vaidluse all Tallinna Ringkonnakohtu menetluses olevas haldusasjas nr 3-152568 (liidetud haldusasjad nr 3-15-2568, 3-15-2613, 3-15-2693, 3-15-2794 ja 3-15-2983) ning sama vastutusotsus oli lisaks vaidluse all haldusasjas nr 3-16-68, milles Tallinna Halduskohus jättis 27.09.2016 otsusega kaebuse rahuldamata (otsus jõustus edasi kaebamata 28.10.2016). OÜ Adrian Arendus maksuvõla (kogusummas 9 536 259 eurot) kolmandatelt isikutelt sissenõudmiseks koostatud MTA 28.08.2015 vastutusotsus nr 13-7/603-2 (I kd, tl 815p) on vaidluse all praeguses haldusasjas nr 3-15-3058 (liidetud haldusasjad nr 3-15-3058, 3-15-3209 ja 3-16-69) ning Tallinna Halduskohtu 10.11.2016 otsus on jõustunud JS suhtes, kes ei ole selle peale apellatsioonkaebust esitanud. MTA 17.11.2015 otsusega nr 13-7/603-4 (I kd, tl 172-172p) on MTA 28.08.2015 vastutusotsusesse lisatud täitmise tähtaeg ja sundtäitmise hoiatus, kuid pole muudetud vastutusotsuse sisu.
13.MKS § 41 lg 1 kohaselt isik, kes on süüdi mõistetud karistusseadustikus sätestatud maksualase kuriteo toimepanemise eest, vastutab tema poolt toime pandud kuriteo tagajärjel tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Kui eeltoodud sätte alusel vastutab mitu isikut, siis vastutavad nad kohustuste täitmise eest solidaarselt (MKS § 41 lg 2). MKS § 41 lg 3 näeb lisaks ette, et MKS § 41 lg-s 1 nimetatud vastutus ei lõpe maksukohustuse lõppemisega, kuid pärast maksukohustuse lõppemist nõutakse maksuvõlg sisse tsiviilhagi esitamise teel. Viimati nimetatud säte ei oma praegusel juhul tähtsust, sest OÜ Adrian Arendus on jätkuvalt õigusvõimeline ja tema maksukohustus ei ole lõppenud.
14.Kuigi JM on kaebuses rõhutanud muu hulgas asjaolu, et tema ei ole olnud OÜ Adrian Arendus juhatuse liikmeks, ei ole apellatsioonimenetluses enam sisulist vaidlust selles, et MKS § 41 ei piira võimalike maksuvõla tekkimise eest vastutavate isikute ringi nende formaalse seotusega maksukohustuslasega (s.o erinevalt MKS §-des 38–40 sätestatust), vaid lähtub üksnes asjaolust, kas isiku poolt või tema osalusel toime pandud kuriteo tagajärjel on tekkinud maksukohustuslasel maksuvõlg. Küll aga on asjas vaidlus selle üle, kas maksuhaldur saab MKS § 41 lg 1 ja § 96 lg 1 alusel vastutusotsuse tegemisel piirduda viitamisega kokkuleppemenetluses tehtud süüdimõistvale kohtuotsusele või tuleks tal kriminaalasjas tehtud otsusele vaatamata tuvastada vastutusotsuse andmise menetluses eraldi iga adressaadi süü ja vastutuse ulatus (sh põhjuslik seos konkreetse isiku tegevuse ja tekkinud maksvõla suuruse vahel) individuaalselt. Vaidlust ei ole selles, et maksuhaldur ei ole praegusel juhul vastutusotsuse koostamise menetluses OÜ Adrian Arendus tehingutega seonduvat täiendavalt uurinud, vaid lähtus üksnes Harju Maakohtu 19.06.2014 otsuses nr 1-14-4826 kajastatust.
15.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et isiku suhtes MKS § 41 lg 1 ja § 96 lg 1 alusel vastutusotsuse tegemise aluseks on üksnes tema süüdimõistmine maksualase kuriteo toimepanemise eest, mille tagajärjel tekkis maksuvõlg, mille tasumist isikult nõutakse. KarS § 3891 lg-s 2 sätestatud kuriteo koosseisu elementideks on järgmised asjaolud: 1) maksuhaldurile valeandmete esitamine; 2) tagajärjena riigile maksukahju tekkimine summas 320 000 eurot või enam; 3) kavatsetus teo eesmärgi – maksukohustuse vähendamise – suhtes; 4) tahtlus kõigi objektiivse koosseisu asjaolude suhtes (nt Riigikohtu 22.02.2016 otsus nr 3-1-1-109-15, p 188; 16.11.2010 otsus nr 3-1-1-83-10, p 21; P. Pikamäe, 7(10)
3-15-3058 J. Sootak (koost). Karistusseadustik. Kommenteeritud väljaanne. Tallinn, 2015, lk 918-935). Eeltoodust tulenevalt hõlmavad KarS § 3891 lg-s 2 sätestatud kuriteo koosseisutunnused nii maksuõigusrikkumise (valeandmete esitamine), maksuvõla tekkimise, põhjusliku seose õigusrikkumise ja tekkinud maksuvõla vahel kui ka isiku tahtluse (s.o sisuliselt kõik tavapärased kolmanda isiku vastutuse kohaldamise eeldused – nt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p 10).
16.Isiku süüdimõistmise õiguslikud tagajärjed, sealhulgas vastutus võõra maksuvõla eest ei sõltu MKS § 41 järgi sellest, millises menetlusvormis on isiku süüdimõistmine toimunud. Olenemata sellest, et kriminaalmenetluse seadustiku (KrMS) § 249 kohaselt tuleb kokkuleppemenetluses tehtud süüdimõistva kohtuotsuse põhiosas märkida üksnes see, millises süüdistuses kohus süüdistatava süüdi mõistab ja kokkuleppe sisu ning sellisele kohtuotsusele ei laiene KrMS §-s 312 ettenähtud nõuded (sh kohustus esitada kohtulikul uurimisel tõendatuks tunnistatud asjaolud ja tõendid, millele tuginetakse, samuti tõendid, mida kohus ei pea usaldusväärseks ja põhjendus, miks ta neid usaldusväärseks ei pea), ei ole kokkuleppemenetluses tehtud kohtuotsus käsitatav pelgalt kohtu poolt kokkuleppe formaalse kinnitamisena, vaid ka selles menetluses tuleb kohtul eelnevalt põhimõtteliselt tuvastada muu hulgas see, kas on aset leidnud tegu, milles süüdistatavat süüdistatakse (nt Riigikohtu 27.02.2013 otsus nr 3-1-2-2-13, p 10.1).
17.Tuleb rõhutada, et kriminaalasjas sõlmitava kokkuleppe esemesse kuuluvad muu hulgas kuriteo asjaolud (KrMS § 245 lg 1 p 7), kuriteo kvalifikatsioon ning kuriteoga tekitatud kahju laad ja suurus (KrMS § 245 lg 1 p 8) ning karistuse liik ja määr (KrMS § 245 lg 1 p 9). Kokkuleppemenetluse erisus seisnebki selles, et kohtumenetluse pooled lepivad enne asja kohtulikku arutamist kokku nii teo faktilistes asjaoludes (KrMS § 306 lg 1 p-d 1 ja 2) kui ka sellistel asjaoludel toimepandu õiguslikus kvalifikatsioonis (KrMS § 306 lg 1 p 3) ning KrMS § 247 lg-st 2 tulenevalt eeldatakse kohtumenetluses, et kokkuleppes fikseeritud asjaolud on tõendatud. Viimane ei tähenda siiski, nagu ei peaks kokkuleppes kajastatu olema kooskõlas ka kriminaalasjas kogutud tõenditega (nt Riigikohtu 27.09.2013 määrus nr 3-1-1-80-13, p 7.2.1; 01.10.2012 määrus nr 3-1-1-70-12, p-d 9-10). Kokkuleppeläbirääkimiste objektiks ei saa olla küsimus kuriteo faktiliste asjaolude olemasolust või puudumisest selles mõttes, et mõne asjaolu võiks jätta arvestamata või mõne faktilise asjaolu, mille kohta tõendid puuduvad, võiks juurde lisada (vt E. Kergandberg, P. Pikamäe (koost). Kriminaalmenetluse seadustik. Kommenteeritud väljaanne. Tallinn, 2012, § 244 p 5.1). Kohus peab KrMS § 247 lg 2 alusel kontrollima, et süüdistatav oleks kokkuleppest aru saanud ja väljendanud seda sõlmides oma tõelist tahet ning sõlmitud kokkulepe on kõigi selles sisalduvate tingimuste osas kõigile pooltele siduv (vt Riigikohtu 02.03.2017 otsus nr 3-1-1-120-16, p 11).
18.OB kui OÜ Adrian Arendus juhatuse liige ning maksuhaldurile valeandmete esitamisega maksukohustuse suures ulatuses vähendamisele suunatud tegevust juhtinud ja korraldanud isik on mõistetud süüdi KarS § 3891 lg-s 2 sätestatud kuriteo täideviijana. Nn teovalitsemise teooria kohaselt loetakse täideviijaks isik, kes hoiab koosseisutunnustele vastavat sündmust enda kontrolli all, olles süüteo keskseks figuuriks, kellest otsustavalt sõltub, kas, kuidas ja millal süütegu toime panna. Täideviija vastutab ka teise isiku poolt faktiliselt tehtu eest nii, nagu ta oleks seda ise teinud (nt Riigikohtu 16.03.2015 otsus nr 3-11-10-15, p 12; 06.11.2014 otsus nr 3-1-1-64-14, p 13; vt lisaks P. Pikamäe, J. Sootak (koost). Karistusseadustik. Kommenteeritud väljaanne. Tallinn, 2015, lk-d 70 ja 930). Olukorras, kus OB on mõistetud täideviijana süüdi maksukohustuse vähendamise eesmärgil maksuhaldurile valeandmete esitamise juhtimises ja korraldamises, ei saa tekkida üldse mõistlikku kahtlust selles, et tema vastutus OÜ Adrian Arendus maksuvõla eest võiks olla mingis osas piiratud.
8(10)
3-15-3058
19.JM on mõistetud süüdi KarS § 3891 lg-tes 2 ja 3 sätestatud kuriteole kaasaaitajana. Kaasaaitaja on sarnaselt täideviijale samuti teo toimepanijaks (KarS § 20). Kuriteole kaasaaitamine tähendab KarS § 22 lg-st 3 tulenevalt teise isiku õigusvastase teo toetamist ehk soodustamist. Kaasaaitamise objektiivsesse külge kuulub ka põhjuslik seos kaasaaitamisteo ja täideviimisteo vahel. See tähendab, et kaasaaitaja tegu peab avaldama mõju põhjusliku seose ahela arengule ning toetama selle arengut, ehkki pole nõutav, et ilma osavõtuteota oleks põhitegu üldse ära jäänud. Kaasaaitamisteona käsitatakse mitte üksnes sellist tegu, mis on täideviimisteo absoluutseks eelduseks, vaid ka sellist tegu, mis vaid toetab ja kinnitab täideviija tahtlust. Kaasaaitamise subjektiivsete koosseisutunnuste realiseerimiseks peab kaasaaitajal olema nn kahekordne tahtlus. Esiteks peab kaasaaitajal olema vähemalt kaudne tahtlus kaasaaitamisteo toimepanemiseks. Teiseks peab tal vähemalt kaudse tahtluse vormis olema tahtlus ka toimepanija poolt õigusvastase teo toimepanemise suhtes. Kaasaaitaja tahtlus õigusvastase põhiteo suhtes peab hõlmama põhiteo olulist ebaõigussisu (nt Riigikohtu 30.06.2016 otsus nr 3-1-1-54-16, p-d 17, 20; 23.03.2011 otsus nr 3-1-1-6-11, p-d 13.5-13.6; vt lisaks P. Pikamäe, J. Sootak (koost). Karistusseadustik. Kommenteeritud väljaanne. Tallinn, 2015, lk 82-83). Eeltoodust tulenevalt ei ole alust väita, et JM-l puudus tahtlus maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks ja seeläbi OÜ-l Adrian Arendus maksuvõla tekkimiseks. Kriminaalasjas nr 1-14-4826 sõlmitud karistuskokkuleppest ei nähtu samuti, et JM osalus OB juhtimisel ja korraldamisel toimepandud kuriteos oleks olnud pelgalt episoodiline või mingil muul viisil piiratud. Seda arvestades puudub põhjus piirata ka tema vastutuse ulatust MKS § 41 lg 1 ja § 96 lg 1 järgi.
20.MTA 28.08.2015 vastutusotsuse nr 13-7/603-2 adressaate on solidaarselt kohustatud tasuma OÜ Adrian Arendus maksuvõlga kogusummas 9 536 259 eurot. Kuigi vastutusotsuses on nõutava summa kujunemise osas viidatud MTA 05.06.2015 maksuotsusele nr 12.23/26109-13 (I kd, tl 94-96), millega kohustati OÜ-d Adrian Arendus tasuma 2012. a mai kuni 2013. a veebruari eest täiendavalt käibemaksu 8 639 127 eurot, ning OÜ Adrian Arendus 2012. a augusti kohta 20.05.2014 esitatud parandusdeklaratsioonile (käibemaksukohustus 920 732 eurot, mille jääk oli 06.07.2015 seisuga 897 132 eurot), on vastutusotsuse andmise tegelikuks aluseks siiski selgelt olnud kriminaalasjas tehtud süüdimõistev kohtuotsus, mis hõlmab kogu vastutusotsusega sissenõutavat maksukohustust. Seda kinnitavad ka vastavalt JM ja OB puudutavad MTA 04.11.2015 vaideotsus nr 6-1/3059-2 (I kd, tl 17-21) ja 18.11.2015 vaideotsus nr 6-1/3082-2 (3-15-3209 toimik, tl 17-21). Muu hulgas nähtub Harju Maakohtu 19.06.2014 otsuses mõlemale apellandile esitatud süüdistuse all välja toodud OÜ Adrian Arendus käibemaksuarvestust kajastavast tabelist (vt otsuse p 4 – lk 18; otsuse p 7 – lk 44), et OÜ Open Market nimel väljastatud võltsarvetega seonduva käibemaksukohustuse suurus 2012. a augustis oli 920 732 eurot. MKS § 41 lg 1 alusel vastutusotsuse koostamist ei saa välistada asjaolu, et maksukohustuslane on kriminaalasja menetlemise ajal oma maksudeklaratsioone osaliselt parandanud, sest see ei muuda olematuks maksukuriteo toimepanemist ega selle tagajärjel maksuvõla tekkimist. Asjaoluga, et maksukohustuslane on oma maksuvõlga osaliselt vähendanud, on maksuhaldur vastutusotsuse tegemisel arvestanud (vt OÜ Adrian Arendus maksuvõlgade saldopäring 08.07.2015 seisuga – I kd, tl 91-92) ning apellantidelt ei ole nõutud kogu kriminaalasjas tuvastatud OÜ Adrian Arendus poolt riigile tasumata jäetud käibemaksusumma (s.o 10 702 352,22 eurot) tasumist. Asjaolu, et halduskohus märkis otsuse resolutsioonis üldiselt, et kõigi kaebajate kaebused jäävad rahuldamata, ei saanud raskendada OB-l kohtuotsuse mõistmist ega tingi halduskohtu otsuse tühistamist.
21.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jäävad JM ja OB apellatsioonkaebused rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 10.11.2016 otsus muutmata. 9(10)
3-15-3058
22.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et OB on tasunud apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 750 eurot (II kd, tl 14; II kd, tl 24-25) ning JM on tasunud apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 50 eurot (II kd, tl 10; II kd, tl 26-27). Tallinna Halduskohtu 16.12.2015 määruse nr 3-15-3058 (I kd, tl 60-61) alusel on JM olnud menetlusabi korras vabastatud riigilõivu tasumise kohustusest 50 eurot ületavas osas. Kaebajad ei ole apellatsioonimenetluses esitanud andmeid muude menetluskulude kandmise kohta ega taotlenud nende hüvitamist. Kuna apellatsioonkaebused jäävad rahuldamata ning ringkonnakohus jätab muutmata halduskohtu otsuse, millega jäeti kaebused tervikuna rahuldamata, jäävad menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel apellantide endi kanda. Maksu- ja Tolliamet ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
(allkirjastatud digitaalselt)
(allkirjastatud digitaalselt)
Maret Altnurme
Villem Lapimaa
Virgo Saarmets
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.