Oliver Kask (eesistuja), Villem Lapimaa ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
30. juuni 2017, Tallinn
Haldusasja number
3-15-2356
Haldusasi
Avebe Ehitus OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 25. juuni 2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/27103-48 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – Avebe Ehitus OÜ, volitatud esindaja v.adv Vahur Kivistik Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Liisa Nikkarinen
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 18. veebruari 2016. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Avebe Ehitus OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
12.juunil 2017 kohtuistungil
RESOLUTSIOON
1.Jätta Avebe Ehitus OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 18.02.2016 otsus haldusasjas nr 3-15-2356 muutmata.
2.Jätta poolte apellatsiooniastmes kantud menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 31.07.2017 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab
3-15-2356 menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas teate nr 12.2-3/27103-1 alusel Avebe Ehitus OÜ sisendkäibemaksu ja tööjõumaksude tasumise õigsuse kontrolli perioodil mai – juuli 2014.
2.MTA 25.06.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/27103-48 vähendati Avebe Ehitus OÜ sisendkäibemaksu summas 35 243,81 eurot perioodi mai – juuli 2014 osas; suurendati tulumaksukohustust 35 562,86 euro võrra perioodi mai – juuli 2014 osas; suurendati väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksukohustust 492,84 euro võrra perioodi juuni – juuli 2014 osas; suurendati väljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaksukohustust 1 246,51 euro võrra perioodi juuni – juuli 2014 osas; suurendati väljamaksetelt arvestatud töötuskindlustusmaksete tasumise kohustust 113,32 euro võrra perioodi juuni – juuli 2014 osas; suurendati väljamaksetelt arvestatud kohustusliku kogumispensioni makse tasumise kohustust 59,01 euro võrra perioodi juuni – juuli 2014 osas. 1) Avebe Ehitus OÜ deklareeris kontrollitaval perioodil Artex Consult OÜ-lt ja Eco Friends OÜ-lt ehitusteenuste soetamist summas 211 462,85 eurot ning arvestas arvetele lisatud käibemaksu sisendkäibemaksu hulgas summas 35 243,81 eurot. Avebe Ehitus OÜ teadis, et nimetatud äriühingud ei ole teenuste tegelikud müüjad ning on sisendkäibemaksu hulgas alusetult arvestanud Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ poolt väljastatud arvel kajastatud käibemaksu. MTA ei sea kahtluse alla ehitustööde toimumist, kuid leiab, et Püü 7a, Tallinn, Astri Keskuse ja Rannatee 46a, Tallinn ehitusobjektidel teostasid töid tuvastamata jäänud tundmatud isikud, Staadioni 8, Järvakandi ehitusobjektil Avebe Ehitus OÜ enda töötajad ja tundmatud isikud ning Vana-Kalamaja 20a, Tallinn Avebe Ehitus OÜ enda töötajad. 2) Avebe Ehitus OÜ-l ei olnud õigust kontrollitaval perioodil kajastada käibemaksuarvestuses Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ nimel väljastatud arvetel märgitud käibemaksu summas 35 243,81 eurot, kuna arved ei vasta järgmistele nõuetele: Avebe Ehitus OÜ ei ole reaalselt Artex Consult OÜ-lt ning Eco Friends OÜ-lt teenuseid saanud; Artex Consult OÜ ning Eco Friends OÜ ei osutanud Avebe Ehitus OÜ-le alltöövõttu, ehitustöid teostasid Avebe Ehitus OÜ töötajad ja tundmatud kolmandad isikud. Avebe Ehitus OÜ on teadlikult kajastanud oma raamatupidamises Artex Consult OÜ ning Eco Friends OÜ nimel vormistatud arved eesmärgiga tekitada võimalus sisendkäibemaksu arvestamiseks ja raha maksuvabalt äriühingust väljaviimiseks. 3) Avebe Ehitus OÜ on teinud kontrollitaval perioodil palgaväljamakseid füüsilistele isikutele RV-le, AB-le, VR-le, DK-le ja GG-le, kuid ei ole deklareerinud ega tasunud palgalt tasumisele kuuluvaid tööjõumakse. 4) Avebe Ehitus OÜ ei ole tegelikult Artex Consult OÜ-lt ning Eco Friends OÜ-lt arvete alusel ehitusteenuseid saanud, mistõttu ei ole nende arvete alusel tehtud väljamaksed summas 136 934,05 eurot ettevõtlusega seotud. Ehitustööde toimumist maksuhaldur kahtluse alla ei sea, kuid menetluse käigus ei ole usaldusväärselt tuvastatud tööde tegelikke teostajaid. MTA on seisukohal, et äriühing tegi ise eelnimetatud objektidel tööd kasutades selleks enda töötajaid ja tundmatuid kolmandaid isikuid. Kuna MTA on tuvastanud, et Avebe Ehitus OÜ on kontrollitaval perioodil teinud deklareerimata töötasu väljamakseid ning töötasu rahastamise allikaks olid Artex Consult OÜ ning Eco Friends OÜ arvete alusel ettevõtlusest väljaviidud
2(15)
3-15-2356 vahendid, arvestab MTA väljamakstud töötasud perioodil juuni – juuli 2014 Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ tehtud väljamaksetest maha kokku summas 3150 eurot. 5) Kuna maksumenetluses ei õnnestunud usaldusväärselt tuvastada ehitusteenust osutanud isikuid ning Avebe Ehitus OÜ ei ole esitanud dokumentaalseid tõendeid teenuste saamise kohta tundmatutelt kolmandatelt isikutelt ega muid tõendeid, et Avebe Ehitus OÜ poolt Artex Consult OÜ-le ja Eco Friends OÜ-le tehtud väljamakseid summas 133 784,05 eurot võidi kasutada seoses äriühingu ettevõtlusega, maksustatakse eelnimetatud äriühingutele tehtud väljamaksed tulumaksuga.
3.Avebe Ehitus OÜ esitas 28.07.2015 vaide MTA 25.06.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/2710348 kehtetuks tunnistamiseks. MTA 17.08.2015 vaideotsusega nr 6-1/2933-2 jäeti vaie rahuldamata.
4.Avebe Ehitus OÜ esitas 17.09.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 25.06.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/27103-48 tühistamiseks. Maksumenetluses on rikutud kaebaja õigust tutvuda maksumenetluses tähtsust omavate dokumentidega. Kaebaja esindaja on palunud 02.09.2015 MTA-l saata kõik 25.06.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/27103-48 aluseks olevad dokumendid. Maksuhaldur saatis osaliselt failid 08.09.2015. Maksuhaldur saatis 16.09.2015 konkreetselt nõudes nimetatud tõendid. Kaebaja esindajale ei ole siiani saadetud kontrollitoimikut. Maksuotsuses on maksustatud väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kuluna. Maksuhaldur ei ole kasutanud hindamist. Edasimüüdud teenuste puhul on ilmselge, et need on tasu eest soetatud. Seega ei saa teenuste eest tasutud summad olla ettevõtlusega mitteseotud kulu. Maksuhaldur ei ole maksuotsuses hinnanud, kas ja kui palju tegid töid kaebaja töötajad ja kui palju kolmandad isikud. Puudusid takistused hindamise läbiviimiseks, kuid maksuhaldur ei ole isegi kaalunud hindamise teel maksustamist. Kaebaja on esitanud käibemaksuseaduse (KMS) § 31 lg 1 nõuetele vastavad arved. Maksumenetluses kogutud tõendid ei anna alust oletada, et potentsiaalsed tundmatud (kolmandad) isikud pidid olema kindlasti muud isikud kui Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ. Asjaolu, et tehingupartnerid ei oma registreeringut majandustegevuse registris ning kirjalikke lepinguid ei olnud sõlmitud, ei oma iseenesest tähendust tehingute toimumise tõendamisel. Eco Friends OÜ juhatuse liikme PK seletusi ei ole maksuotsuses analüüsitud. PK on kinnitanud ehitusteenuste osutamist OÜ-le Avebe Ehitus. Maksuhaldur on rikkunud ärakuulamisõigust – kontrollaktile esitatud eriarvamuse ajal ei olnud kaebajal võimalik tutvuda PK seletusega. Asjaolu, et Traveter Ehitus OÜ-lt 16.01.2015 saadud vastuse kohaselt töötas sellele äriühingule teadaolevalt Vana-Kalamaja 20a ehitusobjektil alltöövõtjatest ainult Avebe Ehitus OÜ, ei tõenda, et rohkem alltöövõtjaid ei olnud. Vana-Kalamaja 20a objektil tegi töid ka IU. Temalt ei ole maksuhaldur seletusi võtnud. Samuti ei nähtu kontrollaktist ega maksuotsusest, et maksuhaldur oleks seletusi võtnud Staadioni 8 KÜ-lt ning Mangano OÜ-lt. Kontrollakti p-s 3.1 on märgitud töötajad, kes on töötamise registris registreeritud. Neid töötajaid ei ole maksuhaldur küsitlenud. Ükski kaebaja töötaja, keda on küsitletud, ei ole kinnitanud vaidlusalustel objektidel töötamist. Seega on tõendamata väide, et osaliselt tegid töid kaebaja oma töötajad. Avebe Ehitus OÜ on olnud heauskne. Isegi juhul, kui tegemist oleks n-ö varifirmadega, ei saa sellest teha järeldust OÜ Avebe Ehitus pahausklikkusest. Tehingu teine pool oli käibemaksukohustuslane ning seadus ei näe ette täiendavaid nõudeid tehingute teostamisel. 3(15)
3-15-2356 Tegemist ei olnud seotud isikutega, raha tagasijõudmine ostjale ei ole tõendatud. Eco Friends OÜ-d ega Artex Consult OÜ-d ei ole kontrollitud, mistõttu tuleb käivete deklareerimist ja õiget tasumist eeldada. Kaebajale sama summa määramise puhul on tegemist topeltmaksustamisega. PK on 18.06.2015 andnud MTA-le seletused, mis kinnitavad ettevõtluse olemasolu. Artex Consult OÜ-le on osaliselt tasutud pangaülekandega. Seega on isik identifitseeritud. Artex Consult OÜ on olnud pidevalt tegutsev ning esitanud äriregistrile ka majandusaasta aruandeid. Eco Friends OÜ-le on tasutud sularahas. Esitatud on kassa orderi kviitungid. PK 18.06.2015 antud suuliste seletuste protokollil ja kassa orderi kviitungitel olev allkiri on visuaalsel vaatlusel identsed. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et Eco Friends OÜ ei ole raha kätte saanud. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et Eco Friends OÜ või Artex Consult OÜ oleks tegutsenud kaebaja huvides. Maksupettuse toimepanekut maksuotsuses ette ei heideta. Kui maksupettus või muude seaduste rikkumine on toime pandud kolmandate isikute poolt, ei mõjuta see asjaolu OÜ Avebe Ehitus sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.
5.MTA palus jätta kaebus rahuldamata. Asja materjalidest ei nähtu, et kaebajal on maksumenetluses vahetul suhtlemisel midagi arusaamatuks jäänud. Samuti ei nähtu asja materjalidest, et kaebaja oleks maksumenetluses kirjalikult pöördunud vastustaja poole selgituste saamiseks. Vastustaja on edastanud kaebajale maksuotsuse aluseks olevad tõendid, seejuures palunud üle kontrollida, kas kõik loetletud manused on kätte saadud. Samal päeval on kaebaja teada andnud, et loetelust ei ole saadetud nr 1, 2-1 ja 3. 17.09.2015 e-kirjaga andis kaebaja esindaja teada, et soovib kontrollitoimiku nimekirja ning seletuste protokollide tõlkeid; vastustaja vastas 17.09.2015 ning edastas dokumendid 08.10.2015. Vastustaja ei ole loonud kaebajale takistusi MKS §-st 14 tuleneva õiguse realiseerimiseks. Kaebaja seaduslikud esindajad AU ja RL teadsid väidetavalt Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ teostatud tehingute tegelikke asjaolusid: kaebaja esindajad viibisid ise ehitusobjektidel ning teadsid faktilist olukorda; kaebajat ei huvitanud, kes tööd tegid, mis tavapärases majandustegevuses on ebamõistlik; AU kinnitas, et ta ei tuvastanud isikuid ning lepingut kirjalikult ei koostanud; väidetavate tööde eest tasuti ette olukorras, kus puudusid hinnakalkulatsioonid; RL kinnitas, et ta ei kontrollinud alltöövõtjaid ning ta ei tea, kas Eco Friends OÜ töötas nendel objektidel, mida tema juhtis; ta ei tunne PK ega Artex Consult OÜ seaduslikku esindajat AT; väidetavatel alltöövõtjatel Artex Consult OÜ-l ja Eco Friends OÜ-l puudus registreering majandustegevuse registris; äriregistrist ei nähtu väidetava alltöövõtja Artex Consult OÜ tegevust ehituse valdkonnas; Eco Friends OÜ põhitegevusalaks on küll märgitud muud mujal liigitamata eriehitustööd, kuid äriühing on registreeritud 19.03.2014, st vahetult enne väidetavate tööde teostamist. Selline usaldussuhe tundmatu äriühinguga saab tekkida vaid põhjusel, et väidetav alltöövõtja kaebajale teenust ei osutanud. Kaebajal endal oli kvalifitseeritud tööjõud ehitustööde tegemiseks. Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ väljastatud arved ei sisalda tehingu arvnäitajaid ega muid majandustehingu toimumist kinnitavaid andmeid ja on üldsõnalised. Esitatud ei ole kirjalikke lepinguid alltöövõtjatega. Eco Friends OÜ juhatuse liige kinnitab küll tehingute tegemist kaebajaga, kuid objektidel Rocca al Mares, Mustamäel ja Jõhvi Gümnaasiumis, mitte Vana-Kalamaja 20a, Tallinn ja Staadioni 8, Järvakandi. PK kinnitab, et perioodil 01.05.2014–31.07.2014 oli vaid üks objekt, Rannamõisa tee. Vastustaja on pöördunud kolmandate isikute, sh töötajate ning tellijate poole. Vastustaja on korduvalt pöördunud väidetavate tehinguosaliste poole. Püü 7a, Tallinn ja Ranna tee 46a, Tallinn tellija Mangano OÜ poole on vastustaja pöördunud. Tellija vastuse kohaselt ei kooskõlastanud kaebaja alltöövõtjaid tellijaga. Vastustaja on 4(15)
3-15-2356 pöördunud Staadioni 8, Järvakandi tellija KÜ Staadioni 8 poole. Tellija vastuse kohaselt töövõtjal on õigus hankida madalama astme töövõtjaid ja allhankijaid, kusjuures kaebaja kohustus oli tagada allhankijate vastavate lubade ja registreeringute olemasolu. Tellija ei omanud infot alltöövõtjatest objektil. Staadioni 8, Järvakandi objektil omanikujärelevalvet teostav ML on kinnitanud, et tema andmetel oli objektil 2 alltöövõtjat: Remotek OÜ ja OÜ Onoutik ning peatöövõtja alltöövõtjatest ei teavitanud. Alltöövõtjad ei ole märgitud kaetud tööde aktides ega ka päevikutes. Traveter Ehitus OÜ objektijuht TP on selgitanud, et VanaKalamaja 20a objektil töötas alltöövõtjatest ainult kaebaja kahe ehitustöölisega ning tema suhtles vaid RL-ga. AU on kinnitanud, et kaebaja ei ole kooskõlastanud tellijaga alltöövõtjaid. Ruan OÜ on 10.12.2014 selgitustes kinnitanud alltöövõtu teostamist Artex Consult OÜ poolt. Tööde teostamise kohta on esitatud vaid arve. Olukorras, kus tellija on sõlminud kirjaliku lepingu kaebajaga ning kaebajal puuduvad muud tõendid, mis kinnitavad tööde teostamist alltöövõtu korras Artex Consult OÜ poolt, ei saa usutavaks pidada kaebaja väiteid sellest, et tundmatule isikule antakse sellise spetsiifilise töö tegemine alltöövõtu korras, teadmata tööde kvaliteeti ning kindlustamata garantiidega, mille kaebaja ise on andnud tellijale. Vastustaja on pöördunud töötajate registris perioodil 01.05.2014–31.07.2014 registreeritud kaebaja töötajate poole. Samuti on selgitused andnud 25.11.2014 MP, kelle töötamine kaebaja juures nähtus kaebaja TSD-delt. Staadioni 8 objekti puhul on kaebaja töötajad VB ja MP kinnitanud töötamist kaebaja juures Staadioni 8 objektil ning Vana-Kalamaja 20a objekti puhul on tellija kinnitanud vaid alltöövõtja Avebe Ehitus OÜ poolt tööde teostamist. Teenuste puhul saab tulumaksu määramine hindamise teel toimuda vaid erandlikel asjaoludel. Selles asjas pole väidetavalt osutatud teenused identifitseeritavad. Seega, kui teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Antud juhul on vastustaja tuvastanud, et osaliselt on tööd teostanud kaebaja enda töötajad, kes on saanud töötasu n-ö mustalt, seetõttu arvestas MTA väljamaksetest maha kokku 3 150 eurot. Seega on vastustaja Artex Consult OÜle ning Eco Froiends OÜ-le makstud summadest maksustanud vaid selle osa, mille kasutamine kaebaja ettevõtluses tõendamist ei leidnud. Riigikohtu praktikast tulenevalt ei oma kaebaja suhtes sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse keelamise osas tähendust asjaolu, kas vastustaja on viinud läbi kontrolle väidetava teenuse müüja suhtes. Sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused näevad arvele ette ranged nõuded (KMS § 37 lg 7) ning asjaolu, et arvel märgitud müüja pole tegelik müüja, annab aluse pidada sisendkäibemaksu mahaarvamist lubamatuks (KMS § 37 lg 1). Maksudeklaratsioonides ebaõigete andmete esitamise korral on tegemist tahtlusega. Asjaolu, et PK 18.06.2015 antud selgitusel olev allkiri on visuaalselt sarnane kassa orderi kviitungitel olevate allkirjadega, ei tõenda iseenesest tehingute toimumist, sest ka formaalseid dokumente on võimalik vormistada ebaõigete andmetega, st allkirjastada dokumente, millel puudub majanduslik sisu.
6.Tallinna Halduskohtu 18.02.2016 otsusega jäeti kaebus rahuldamata ning poolte menetluskulud nende endi kanda. Alljärgnevad asjaolud seavad kahtluse alla selle, et Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ osutasid kaebajale vaidlusaluseid ehitusteenuseid: 1) kummagi äriühinguga ei olnud kaebajal sõlmitud kirjalikku lepingut ehitusteenuste osutamise kohta. Tavapärastes majandussuhetes peavad osapooled kindlustama end ehitustööde puhul garantiiremondi vajaduse vastu, kuna vajadus garantiitööde tegemiseks on praktikas sagedane. Tavapärases majandustegevuses on selliste riskide võtmine peatöövõtja poolt mõeldamatu. Kaebaja põhjendamatu usaldussuhe talle tundmatute äriühingutega viitab sellele, et tehinguid kaebaja ja nende äriühingute vahel tegelikkuses ei toimunudki; 5(15)
3-15-2356 2) puuduvad hinnapäringud, töö maksumuse kalkulatsioonid, dokumendid lepingueelsete läbirääkimiste kohta, ei ole tuvastatav, mille alusel lepiti kokku teostatavates töödes, tööde eest tasumises, materjali valimises, kes materjali soetama peab ja kes selle eest lõppastmes maksab. Puuduvad tõendid alltöövõtjatega kontakti loomise, suhtlemise, hinna osas läbirääkimiste osas. Majanduslikult ei ole loogiline, et hind jäeti alguses kokku leppimata ja see kujunes sisuliselt töö käigus; 3) arved on üldsõnalised. Ka arvetele lisatud üleandmis-vastuvõtmisaktid on väga üldsõnalised. Fotomaterjal teostatud tööde kohta puudub. Puudub tööde teostamise aruanne või kalkulatsioon. Puuduvad ostuarved kasutatud materjalide kohta ning materjali kuluarvestus; 4) arvetel ja töö vastuvõtmisaktidel on küll teenuse väidetava teostaja esindaja allkiri, kuid ei ole märgitud juurde isiku nime ega kontakte. Visuaalsel vaatlusel on Eco Friends OÜ dokumentidel PK allkiri, Artex Consult OÜ dokumentidel oleva allkirja andnud isik on tuvastamata. See allkiri ei sarnane AT allkirjaga tunnistaja õiguste ja kohustuste lehel, AT kohtule antud ütluste kohaselt ei ole tema arvetele alla kirjutanud; 5) ei nähtu, et Artex Consult OÜ-st ega Eco Friends OÜ-st oleks keegi reaalselt objektidel töid juhatanud, seda tegi kas AU või RL; 6) mõlemal äriühingu kontodele laekunud summad kanti edasi Best Balance OÜ kontole. Best Balance OÜ on PK-le kuuluv äriühing. Best Balance OÜ kontole laekunud summad on valdavalt kohe pärast laekumist sularahas välja võetud; 7) kummalgi äriühingul ei olnud kontrolliperioodil registreeritud töötajaid, nad ei esitanud TSD-sid (v.a Artex Consult OÜ ühe kuu kohta) ega käibemaksudeklaratsioone. Ükski maksuhalduri poolt küsitletud vaidlusalustel objektidel töötanud isikutest ei kinnita töötamist Artex Consult OÜ ega Eco Friends OÜ heaks; 8) mõlemale äriühingule on tehtud ka sularaha väljamakseid ning on tõendamata, kellele need maksed tehti. Maksumenetluses ei osanud kumbki kaebaja juhatuse liige selgitada, kellele ja kui palju raha maksti ja mille eest. Ettemaksu tasumise kohta puuduvad kirjalikud dokumendid. Kohtumenetluses asus AU väitma, et sularahamaksed anti üle PK-le. Rahaliste kohustuste täitmise dokumenteerimata jätmine viitab samuti kaebaja ning Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ vahelisele suurele usaldussuhtele, mis on omane omavahel seotud äriühingutele; 9) ei ole tuvastatud, et kummalegi äriühingule oleks kuulunud registervara või töövahendeid; 10) kumbki äriühing ei olnud enne väidetavalt kaebajale ehitusteenuse osutamist ehitusteenuseid osutanud. Neil puudus majandustegevuse registris märge ehitusteenuste osutamise kohta. Artex Consult OÜ-l ei ole ka äriregistris tegevusalade loetelus ehitusteenuse osutamist. Eco Friends OÜ registrikaardil on tegevusalaks muud mujal liigitamata eriehitustööd, äriühing on kantud äriregistrisse 19.03.2014, seega mõned kuud enne teenuse väidetava osutamise algust kaebajale. AT 02.02.2016 antud ütluste kohaselt oli AT-l mingi firma, mille tal palus asutada isik eesnimega Andrei. Selle isiku perekonnanime AT ei mäletanud. AT ei ole olnud seotud ehitusalase tööga ja ta ei juhtinud reaalselt seda firmat. Avebe Ehitus OÜ nimi ei ole AT-le tuttav. Halduskohtu küsimusele, kas ta tunneb AU ja RL, vastas AT eitavalt. Halduskohus pidas AT ütlusi usaldusväärseteks. Puudub põhjus arvata, et AT oleks isiklikult huvitatud kaebajale soodsate ütluste andmisest. On piisavalt põhjust järeldada, et isik, kes palus AT-l asutada äriühing töötasude maksmise eesmärgil, oli kaebaja juhatuse liige AU. Tema juhitav äriühing sai sellisest korraldusest märgatavat rahalist kasu. Selline tegevus sai toimuda otseselt kokkuleppel PK-ga, kelle äriühingule Best Balance OÜ kanti kaebajalt Artex Consult OÜ-le ja Eco Friends OÜ-le laekunud rahad ja kes siis need sealt sularahas välja võttis. Väited, et AT ei olnud puutunud kokku PK-ga ja et ta seetõttu isikut fotolt ära ei tundnud, on usutavad. Lisaks 6(15)
3-15-2356 on selline tõdemus kooskõlas asjas kogutud muude tõenditega, kuna ei ole mingeid tõendeid selle kohta, et AT ja PK oleks ühiseid äriasju ajanud. Sellised väited esitas kaebaja alles kohtumenetluse käigus. Seejuures on AU seletused kohtus ja PK kohtus antud ütlused olulises osas tõde moonutavad ning on ilmselt omavahel enne kohtuistungit kooskõlastatud. Asjas kogutud tõendid ei kinnita, et PK oleks tegutsenud kaebaja ehitusobjektidel alltöövõtja esindajana. Sisuliselt oleks see tähendanud alltöövõtja vastutusalas olevas töölõigus objektijuhi ülesannete täitmist, mis eeldaks väga sagedast objekti külastamist. PK selgitustes maksuhaldurile meenus talle vaid Rannamõisa tee objekt (seda vaid üks aasta pärast vaidlusaluseid ehitustöid). Kohtule teadis PK rääkida juba, et teostas Järvakandis fassaaditöid ja paigaldas torusid, kinnitades, et oli ise 3–4 korda Järvakandis kohal. Keegi maksuhalduri poolt küsitletud objektil töötanud isikutest ei kinnitanud, et PK oleks andnud neile töökäske. Faktiliselt juhatas ehitustöid ja andis ehitajatele korraldusi Staadioni 8 objektil AU. Seega töötasid ehitajad objektil kaebaja kontrolli all. Usaldusväärsed ei ole AU ja PK halduskohtule esitatud väited, et PK tegutses ka Artex Consult OÜ esindajana, kuna need väited esitati alles kohtumenetluse käigus ning ei ole kooskõlas teiste asjas kogutud tõenditega. RL tundis maksuhalduri juures Artex Consult OÜ nime ära, kuid ei osanud öelda, millega seoses ta seda äriühingut mäletas. Kui tegemist oleks olnud faktilise alltöövõtjaga, peaks juhatuse liige alltöövõtja nime teadma. Vana-Kalamaja 20a objekti tellija Traveter Ehitus OÜ ning Vana-Kalamaja 20a ehitusobjektil objektijuhiks olnud TP kinnitasid maksuhaldurile, et neile teadaolevalt töötas nimetatud objektil peale tellija vaid Avebe Ehitus OÜ. Eco Friends OÜ väljastatud arved on fiktiivsed. Staadioni 8 tööde teostamise ajal ei olnud PK veel Eco Friends OÜ juhatuse liige. Enne juhatuse liikmeks saamist puudusid PK-l volitused äriühingut esindada. Reaalne objektijuht suudaks üks aasta hiljem kindlasti meenutada objekti ja kuu täpsusega (vähemasti aastaaja täpsusega), kus ja millist tööd tehti. See, et PK seda ei suutnud, viitab otseselt sellele, et Eco Friends OÜ ning PK tema esindajana reaalselt vaidlusalustel objektidel töid ei teinud. Seda kinnitab ka asjaolu, et PK ei suutnud meenutada ühtki töötajat, kes tema objektidel töötasid. Ükski maksuhalduri poolt küsitletud töötajatest ei tundnud PK ja nimetasid selle asemel ülemustena A, R, M ja S. Eco Friends OÜ-le on tehtud 05.05.2014 maksuotsus järgmise perioodi kohta, kuid asjaolud on sellel juhul teistsugused, kuna sel perioodil oli Eco Friends OÜ-l registreeritud töötajaid, isikud ise selgitasid maksuhaldurile, et nad töötavad Eco Friends OÜ-s ning tööjõumaksud määrati Eco Friends OÜ-le nende töötajate töötasude pealt, kelle osas maksuhaldur tuvastas, et nad reaalselt töötasid Eco Friends OÜ-s. Kaebaja deklareeris kontrollitaval perioodil tööjõumakse ehitustöölistest vaid MP ja VB eest. Nad kinnitasid maksuhaldurile antud seletustes, et olid abitöölised, kes töötasid pool päeva korraga ja sedagi peamiselt koristustöödel. AU viibis küll igapäevaselt objektidel, kuid kohtule antud ütluste kohaselt ise reaalselt ehitustöid ei teinud. RL tegi kohtule antud ütluste kohaselt ehitustöid Vana-Kalamaja 20a objektil. Seega pidi kaebaja maksma ülejäänud ehitustöölistele palka mitteametlikult. Eeltoodust tulenevalt on maksuhalduri järeldus, et Artex Consult OÜ-le ja Eco Friends OÜ-le tasutud summasid kasutati tööjõumakseteks, õige. Kaebaja on tellinud kiirteavituse, saamaks kiirelt teada suurematest laekunud summadest. Vahetult pärast summa laekumist teostati kas ülekanne Artex Consult OÜ-le reeglina sarnases summas või võeti mitu korda sularaha välja. Artex Consult OÜ-lt tegi kontrolliperioodil regulaarseid suurtes summades ülekandeid Best Balance OÜ kontole selgitusega „krediidi tagastamine“, alates 01.07.2014 hakkasid Best Balance OÜ kontole laekuma ka ülekanded Eco Friends OÜ-lt. Sellised kontokanded kinnitavad asjaolu, et kaebaja kasutas Artex Consult OÜd maksuvaba tulu kättesaamise kohana. Antud juhul on kaebaja poolt vaidlusalustel objektidel 7(15)
3-15-2356 ehitustöid tehtud ja väljamaksed Artex Consult OÜ-le ja Eco Friends OÜ-le on ilmselt tehtud ehitustöid teostanud isikutele. Kaebajal on iseenesest õigus selles, et antud juhul oleks võimalik fassaaditööde ja muude ehitustööde mahud ja maksumus ligikaudselt välja arvutada, samuti, et maksuotsuses ei analüüsita hindamise võimalikkust ega põhjendata hindamata jätmist ning et maksukohustust vähendavate asjaolude väljaselgitamise ja arvestamise kohustuse täitmine ei eelda maksukohustuslase vastavat taotlust. Vaatamata nimetatud põhjenduspuudusele ei ole aga maksuotsus õigusvastane, kuna hindamise mittevajalikkus on praegusel juhul ilmne. Maksuotsusega on tööjõumaksud määratud õiguspäraselt. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.Avebe Ehitus OÜ palub apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 18.02.2016 otsus ning teha uus otsus, millega rahuldada kaebus ja jätta menetluskulud vastustaja kanda. Maksumenetluse käigus ei ole kaebajale selgitatud, milliseid dokumente ja tõendeid ta peaks esitama oma väidete tõendamiseks. Alles kohtuistungil oli kaebajal võimalus tutvuda Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ kontoväljavõtetega ning Eco Friends OÜ-le adresseeritud maksuotsusega. PK on andnud seletused pärast kontrollakti andmist, seega ei olnud kaebajal võimalik kontrollaktile esitatud eriarvamuse ajal tutvuda PK seletusega. Maksumenetluses kogutud tõendid ei anna alust oletada, et potentsiaalsed tundmatud (kolmandad) isikud pidid olema kindlasti muud isikud kui Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ. Kontrollaktist ega maksuotsusest ei nähtu Staadioni 8 KÜ ning Mangano OÜ seletuste analüüsi. OÜ-le Ruan teadaolevalt töötas objektil Artex Consult OÜ. Neid ütlusi ei ole põhjust kahtluse alla seada. Asjaolu, et Traveter Ehitus OÜ vastuse kohaselt töötas talle teadaolevalt Vana-Kalamaja 20a ehitusobjektil alltöövõtjatest ainult Avebe Ehitus OÜ, ei tõenda, et rohkem alltöövõtjaid ei olnud. Kaebaja selgitas, millest tulenevad erinevused 08.05.2014 teostatud tööde akti nr 2 ja 08.05.2014 teostatud tööde akti nr 3 vahel. Maksuhaldur ei ole neid selgitusi arvesse võtnud. Raha saamise kohta ei ole MTA PK-lt seletusi küsinud. Kontrollakti p-s 3.1 on märgitud töötajad, kes on töötamise registris registreeritud. Neid töötajaid pole kontrollakti ega maksuotsuse kohaselt küsitletud. Staadioni objekti kohta on MP ja VB kinnitanud, et objektil töötasid alltöövõtjad. Teised tellijad alltöövõtjatest ei teadnud, kuid nad ei pidanudki seda teadma ja see ei kinnita, et alltöövõtjaid ei olnud. Ükski töötaja, keda on küsitletud, ei ole kinnitanud vaidlusalustel objektidel töötamist. Seega on tõendamata väide, et osaliselt tegid töid kaebaja oma töötajad. Maksuotsusest ei nähtu, et tundmatud isikud olid vaieldamatult füüsilised isikud. Halduskohus tugines ebaõigesti kirjalike lepingute puudumisele. Suuline leping on kehtiv ning poolte vahel ei olnud vaidlusi tööde teostamise mahu ega kvaliteedi osas. Seadus ei sätesta hinnapäringute, töö maksumuse kalkulatsioonide ja lepingueelsete läbirääkimiste kohta dokumentide olemasolu kohustuslikkust. Halduskohus ei ole põhjendanud, miks ta ei arvesta Artex Consult OÜ poolt TSD deklaratsiooni esitamist kui ettevõtluse toimumise kinnitust. Eco Friends OÜ on TSD järgi deklareerinud ja tasunud makse perioodil september – november 2014. Artex Consult OÜ käibedeklaratsiooni andmetest nähtub, et käibeid on deklareeritud jaanuar – aprill 2014. Seega on tegemist toimiva äriühinguga. Artex Consult OÜ on TSD-l kajastanud töötasu ühele isikule. Eco Friends OÜ on deklareerinud olulises ulatuses käibemaksu, mistõttu on kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamisel tegemist topeltmaksustamisega. Tehingute mittetoimumist ei saa kinnitada registervara ja töövahendite puudumine ega registrikanded tegevuse kohta. Asjaolust, et äriühing on kantud äriregistrisse 19.03.2014, seega mõned kuud enne teenuse väidetava osutamise algust kaebajale, ei saa teha järeldust tehingute tegemise võimatuse kohta, kui pooled on tehingute tegemist kinnitanud. Puuduvad tõendid, mis annaks 8(15)
3-15-2356 alust kahelda, et PK tegutses ka Artex Consult OÜ esindajana. AT kirjelduse kohta antud kohtu hinnangud ja järeldused on asjassepuutumatud. PK on kohtuistungil kinnitanud tehingute tegemist nii Eco Friends OÜ kui ka Artex Consult OÜ nimel ning raha saamist. Maksuhaldur ei ole tõendanud kaebaja pahausksust, raha tagasijõudmine kaebaja valdusesse ei ole tõendatud. Heausksust kinnitavad AU, RLi ja PK kohtuistungil antud ütlused. Nii Eco Friends OÜ-le kui ka Artex Consult OÜ-le on osaliselt tasutud pangaülekandega. PK on kinnitanud nii Eco Friends OÜ kui ka Artex Consult OÜ poolt tehingute tegemist ja raha saamist. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et Eco Friends OÜ või Artex Consult OÜ oleks tegutsenud kaebaja huvides. Isegi juhul, kui tegemist oleks n-ö varifirmadega, ei saa sellest teha järeldust Avebe Ehitus OÜ pahausklikkuse kohta. Kui maksupettus või muude seaduste rikkumine on toime pandud kolmandate isikute poolt, ei mõjuta see asjaolu Avebe Ehitus OÜ sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Halduskohus on asunud ise maksuotsust motiveerima. Kiirteavituse tellimine või suuremate summade laekumisel kohe tehinguparteritele ülekande tegemine ei tõenda tehingute mittetoimumist. On loogiline, et äriühing ei saa kanda üle summasid enne, kui tal on selleks vahendid ning peatöövõtjalt raha laekumine ja oma alltöövõtjatele kandmine on äritegevuses tavapärane. Halduskohus tugines Best Balance OÜ pangakonto väljavõttele, mis ei ole seotud kaebaja kontrolliga ning mida maksuotsuses ette ei heideta. Kaebaja ei ole seotud Best Balance OÜ-ga. Ka tulumaksu hindamata jätmise osas on halduskohus asunud maksuotsust ise motiveerima. Halduskohus on ebaõigesti järeldanud, et hindamise kaalumata jätmise tõttu ei ole maksuotsus õigusvastane. Kui maksuhaldur ei ole tulumaksukohustuse väljaselgitamisel kaalunud maksusumma määramist hindamise teel, on see iseseisvaks maksuotsuse tühistamise aluseks.
8.MTA palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja on kaebajale edastatud teates ja korralduses andnud teada, mida kontrollitakse ning seejuures esitanud ka mitteammendava dokumentide loetelu. Asja materjalidest ei nähtu, et kaebajal on maksumenetluses vahetul suhtlemisel midagi arusaamatuks jäänud. Samuti ei nähtu, et kaebaja on maksumenetluses kirjalikult pöördunud vastustaja poole selgituste saamiseks. Seejuures ei ole vastustaja loonud kaebajale takistusi MKS § 14 lg-st 3 tuleneva õiguse realiseerimiseks. Halduskohus ei ole asunud maksuotsust motiveerima, vaid on selgitanud, kuidas on kohus oma siseveendumuse põhjal järeldusteni jõudnud. Seejuures ei ole halduskohus omistanud vaidlusalusele haldusaktile uut sisu, vaid on haldusakti õiguspärasust kontrollides jõudnud maksuhalduriga samale järeldusele. Maksuhaldur on kontrollakti p-des 11 ja 12 välja toonud asjaolud, mis tõendavad, et Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ ei omanud reaalset majandustegevust. Artex Consult OÜ on TSD deklaratsiooni esitanud vaid ühe kuu kohta ning nimetatud asjaolu üksi ei kinnita ettevõtluse tegelikku toimumist. Eco Friends OÜ teise kontrolliperioodi kohta muudel asjaoludel tehtud maksuotsus ei ole vaidlusaluse maksuotsuse aluseks ning teises menetluses tuvastatud asjaolud ei ole üks-üheselt kohaldatavad. Tehingupartnerite majandustegevuse puudumine ning ebatavaline äritegevus viitab vaidlusaluste tehingute ebatavalisele iseloomule. Kaebajale ei saa tõepoolest ette heita tehingupartnereid iseloomustavaid andmeid, kuid hinnates neid asjaolusid kogumis teiste tõenditega, kujundavad ka tehingupartnereid iseloomustavad asjaolud nii maksuhalduri kui kohtu hinnangut. Kohtumenetluses esitas kaebaja väite, et PK tegutses ka Artex Consult OÜ esindajana AT-ga kooskõlastatult. Maksumenetluses selliseid väiteid ei esitatud, vaid PK sõnul ta isegi ei mäletanud, kas oli AT-ga tuttav. AT väitis 9(15)
3-15-2356 kohtuistungil, et ta ei tunne PK ning ei tundnud teda ära ka pildilt. Puuduvad muud tõendeid selle kohta, et AT ja PK oleks ühiseid äriasju ajanud ning sellised väited esitas kaebaja alles kohtumenetluse käigus. Kaebajale ei saanud tulla üllatusena võimalus, et AT poolt nimetatud A käsitleb kohus AU-na, sest nimetatud asjaolu oli arutlusel ka kohtuistungil, kus ka kaebaja andis omapoolse hinnangu AU võimalusele vastata AT poolt kirjeldatud isikule. Kaebaja ei ole olnud heauskne. AU, RL ja PK kohtuistungil antud ütlused ei kinnita kaebaja heausksust, vaid vastupidiselt kinnitavad kaebaja teadlikkust tehingute mittetoimumisest. Nimetatud isikute kohtuistungil antud ütlused on vastuolulised, ajas muutuvad ja ebausaldusväärsed. Maksuotsusega ei peagi tuvastama maksupettust. Olukorras, kus maksuhaldur on tõendanud põhjendatud kahtluse maksukohustuslase osalemises maksupettuses, läheb tõendamiskoormus vastavalt MKS §-le 150 üle maksukohustuslasele. Teenuste puhul saab tulumaksu määramine hindamise teel toimuda vaid erandlikel asjaoludel. Praeguses asjas ei ole väidetavalt osutatud teenused identifitseeritavad ja seetõttu ei ole kontrollitav ka nende saamine. Puuduvad asjaolud, mis tooksid kaasa maksusumma hindamise teel määramise võimaluse ja vajalikkuse teenuste väidetava osutamise eest tehtud väljamaksete osas. Isegi kui asuda seisukohale, et kontrollaktis ja maksuotsuses peaks sisalduma hindamise kaalumise põhjendus, saab selle puudumine olla vaid vorminõude rikkumine, mis ei too kaasa haldusakti kehtetuks tunnistamist.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 18.02.2016 otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid täies ulatuses korrata halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 201 lg-st 4 tulenevalt. Vastuseks apellatsioonkaebusele selgitab ringkonnakohus järgmist.
10.Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et maksumenetluse läbiviimisel on rikutud kaebaja õigusi. Toimiku materjalidest nähtuvalt on maksuhaldur kaebaja esindaja nõudmisel edastanud talle täiendavad dokumendid ning ka tõlked (tl 189–190, kd II). MTA on õigesti märkinud, et kaebajal oli võimalik pöörduda täiendavalt maksuhalduri poole selgituste ja dokumentide saamiseks, sh täiendavate võimalike tõendite osas. Kaebaja on esitanud nii eriarvamuse, vaide kui ka kaebuse. Kaebaja on saanud teostada oma kaebeõigust.
11.MTA 25.06.2015 maksuotsuses nr 12.2-3/27103-48 on leitud, et Avebe Ehitus OÜ deklareeris kontrollitaval perioodil Artex Consult OÜ-lt ja Eco Friends OÜ-lt ehitusteenuste soetamist summas 211 462,85 eurot ning arvestas arvetele lisatud käibemaksu sisendkäibemaksu hulgas summas 35 243,81 eurot. Nimetatud äriühingud ei olnud aga teenuste tegelikud müüjad, millest Avebe Ehitus OÜ oli ka teadlik, mistõttu on sisendkäibemaksu hulgas alusetult arvestatud Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ poolt väljastatud arvetel kajastatud käibemaksu. Seega on Avebe Ehitus OÜ-le tehtud maksuõiguslikuks etteheiteks olnud osalemine maksupettuses. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo toimepanemise tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Seejuures ei saa määravat tähtsust omistada asjaolule, et väidetavate tehingute osalised on kinnitanud vaidlusaluste tehingute toimumist. 10(15)
3-15-2356 Maksuotsusele hinnangu andmisel tuleb koos isikute maksu- ja kohtumenetluses antud ütlustega hinnata ka asjas kogutud dokumentaalseid tõendeid. Praeguses asjas on MTA maksumenetluses kogutud tõenditega veenvalt põhjendanud kahtlust, et tegelikkuses ei osutanud Eco Friends OÜ ja Artex Consult OÜ ehitusteenuseid Avebe Ehitus OÜ-le. Ka halduskohus on selles osas jõudnud õigele järeldusele.
12.MTA ei ole seadnud kahtluse alla, et ehitustööd ka tegelikkuses teostati, kuid MTA on jõudnud järeldusele, et ehitustöid ei teostanud alltöövõtjad Eco Friends OÜ ja Artex Consult OÜ, vaid Avebe Ehitus OÜ enda töötajad ning tundmatud kolmandad isikud. Toimiku materjalidest nähtuvalt saab pidada usutavaks, et vaidlusalustel objektidel ehitustöid tõepoolest teostati ning et AU ja RL ei pruukinud kõigi objektidega seonduvaga detailselt kursis olla, sest võisid juhtida töid vaid mõnel neist objektidest.
13.Vaidlusaluste tehingute tõendamiseks on esitatud alljärgnevad arved ning tööde teostamise aktid, mille alusel väidetavalt osutasid Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ alltöövõtu korras ehitusteenuseid Avebe Ehitus OÜ-le: Eco Friends OÜ 15.07.2014 arve nr 150714/2 ja selle juurde käiv akt nr 1 (tl 43-43p, kd II); Eco Friends OÜ 30.07.2014 arve nr 300714/1 ja selle juurde kuuluv akt nr 2 (tl 44-44p, kd II); Eco Friends OÜ 30.06.2014 arve nr 300614/3 (tl 45, kd II); Artex Consult OÜ 12.06.2014 arve nr 1306/1 (tl 46, kd II); Artex Consult OÜ 13.06.2014 arve nr 1206/1 (tl 46p, kd II); Artex Consult OÜ 04.06.2014 arve nr 0406/1 (tl 47, kd II); Artex Consult OÜ 02.06.2014 arve nr 0206/1 (tl 47p, kd II); Artex Consult OÜ 30.05.2014 arve nr 3005/6 (tl 48, kd II); Artex Consult OÜ 08.05.2014 arve nr 0805/2 (tl 48p, kd II) ja teostatud tööde akt nr 1 (tl 49p, kd II); Artex Consult OÜ 01.05.2014 arve nr 0105/2 (tl 49, kd II) ja teostatud tööde akt nr 2 (tl 50, kd II).
14.Halduskohus on vaidlustatud otsuse p 52 alap-des 1–4 toonud õigesti välja mitmed puudused, mis seonduvad äriühingute vahelise dokumentatsiooni vormistamisega. Väidetavate ehitusteenuste osutamist puudutav dokumentatsioon ei võimalda identifitseerida ehitusteenuste osutamist määral, mis annaks kaebajale aluse sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Konkreetse tööde teostamise aktile on arvetel viidatud valikuliselt, sh enamikel arvetel selline viide puudub. Tööde hinna puhul ei ole arvetele märgitud viidet, millisest dokumendist nähtub hinna kujunemine, eraldiseisvaid dokumente hinnapakkumiste kohta ei ole esitatud. Osadel arvetel puudub objekti aadress või objekt on arvele hiljem käsitsi juurde kirjutatud. Arvetele on majandustehingu sisuna märgitud enamasti fassaaditööd või üldehitustööd. Üksnes Artex Consult OÜ arvetel nr 0206/1 ja nr 3005/6 on märgitud konkreetsemate ehitustööde nimetused (tl 47p-48, kd II). Eco Friends OÜ arvete puhul ei ole võimalik konkreetseid teostatud ehitusteenuseid identifitseerida ka teostatud tööde aktide alusel – nendel on märgitud tööde kirjelduseks üksnes üldsõnaliselt fassaaditööd (tl 43p ja 44p, kd II). Artex Consult OÜ arvete osas ei ole maksu- ega kohtumenetluses olnud võimalik kindlaks teha, kes on Artex Consult OÜ esindajana nimetatud arved allkirjastanud. Riigikohtu halduskolleegium on 17.03.2015 otsuse nr 3-3-1-76-14 p-s 16 märkinud, et arvele tuleks vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Teenuse kirjeldus on piisavalt üksikasjalik siis, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust. Kuigi viidatud puudused arvetel ja muul ehitusdokumentatsioonil ei pruugi eraldivõetuna olla olulised, annavad need siiski kogumis muude asjaoludega täiendava aluse kahtluseks, et dokumentide vormistamisega on üksnes püütud jätta mulje tehingute toimumisest.
15.Ka isikute maksu- ja kohtumenetluses antud ütlused ei kummuta eelpool välja toodud puudujääke. AU ei osanud maksumenetluses kindlalt öelda, kes alltöövõtjatest millisel objektil 11(15)
3-15-2356 tööd tegi (tõlge – tl 133–133p, kd I; 10.03.2015 e-kiri (tõlge – tl 7, kd II)) ja seda kõigest paar kuud pärast vaidlusaluste ehitustööde väidetavat toimumist. Samuti ei ole maksu- ega kohtumenetluses esitatud sellist dokumentatsiooni, mis võimaldaks identifitseerida, millisel objektil milline alltöövõtja ning töötajad ehitustöid teostasid. AU-l puudus info selle kohta, kas vastuvõtuakte koostati (tõlge – tl 133p, kd I). Samuti puudus RL-l ülevaade, millised alltöövõtjad ehitusobjektidel töid teostasid (tõlge – tl 158–159p, kd I). Ringkonnakohus nõustub selles osas halduskohtuga, et ka olukorras, kus juhatuse liikmete vahel on ülesanded erinevalt jaotatud, ei ole usutav, et RL-l puudus täielik ülevaade sellest, milliste alltöövõtjate teenuseid kasutati. Seda enam, et RL selgituste kohaselt juhtis ta nii mitmelgi objektil ehitustöid. Ei saa pidada usutavaks ega mõistlikuks, et juhatuse liige ei tunne sellisel juhul huvi, millise äriühingu töötajad tema alluvuses oleval objektil töid teostavad. Lisaks on RL ka selgitanud, et alltöövõtjaid otsisid nad koos AU-ga (tõlge – tl 159, kd I; 01.02.2016 kohtuistungi helisalvestis 11:46:22). Lisaks ei ole isikute ütluste pinnalt võimalik üheselt järeldada, millistel konkreetsetel objektidel alltöövõtu korras ehitustöid teostati. Kui maksumenetluses on nii AU, RL kui ka PK ütlused napisõnalised, siis kohtumenetluses oskasid AU ja PK juba täpsemalt nimetada konkreetseid objekte. Ei ole eluliselt usutav, et kohtumenetluses, mis toimus ca kaks aastat pärast vaidlusaluste ehitustööde väidetavat teostamist, on isikute ütlused selles osas konkreetsemad ja detailirohkemad.
16.Ka maksumenetluses üle kuulatud Avebe Ehitus OÜ töötajad ei osanud anda täpsemaid selgitusi Artex Consult OÜ ega Eco Friends OÜ kohta. Samuti ei olnud neile tuttav PK nimi. Tööde juhatajatena on nimetatud kas AU või RL (tõlked – tl 139p, kd I; tl 146, kd I; tl 165p, kd I; tl 170p–171, kd; tl 176p, kd I). Avebe Ehitus OÜ-l ei olnud kohustust kooskõlastada alltöövõtjate kasutamist tellijaga, mistõttu ei osanud enamik tellijaid väidetavate alltöövõtjate kohta informatsiooni anda (tl 191–191p, kd I; tl 16, kd II; (tl 115, kd II; tl 168, kd II; tl 169, kd II). Üksnes Ruan OÜ selgitas, et talle teadaolevalt 2014. a maikuus teostas alltöövõtu korras töid Artex Consult OÜ ning ta kohtus ka Artex Consult OÜ esindaja AT-ga (tl 191, kd I). Samas ei saa aga Ruan OÜ esindaja selgitusele omistada määravat tähtsust, sest muud maksumenetluses kogutud tõendid ehitustööde teostamist alltöövõtu korras ei kinnita.
17.On usutav, et Avebe Ehitus OÜ oli teadlik, et Eco Friends OÜ ja Artex Consult OÜ ei ole tegelikud ehitusteenuse osutajad. Sellele viitavad eelkõige puudused ja vastuolud pooltevahelises asjaajamises. Poolte vahel puudusid kirjalikud kokkulepped, hinnapakkumisi ei tehtud ning hinnas lepiti kokku vastavalt teostatud tööde mahule, sõltuvalt objektist. Seda on AU kinnitanud nii maksukui ka kohtumenetluses (tõlge – tl 134, kd I; 01.02.2016 kohtuistungi helisalvestis 10:08:52; 11:16:50). Sellist tegutsemist ei saa pidada tavapärases äritegevuses mõistlikuks, seda enam, et Avebe Ehitus OÜ on ehitustegevuse valdkonnas tegutsenud juba 2005. aastast. Tegemist on pikaajalise kogemusega ettevõttega, mistõttu on põhjendatud alus eeldada, et äriühing on kursis ka ehitusteenuse osutamisele esitatavate nõuete, sh võimaliku garantiiremondi vajaduse ning vastutusega tellija ees. On ebausutav, et nii pikaajalise kogemusega ehitusettevõte peab tavapäraseks alltöövõtjatega koostöö tegemist kirjalikke lepinguid sõlmimata. Avebe Ehitus OÜ ise sõlmis vastavad lepingud tööde tellijatega (tl 31, kd II; tl 195–197p, kd I). Seejuures pidi näiteks KÜ Staadioni 8 selgituse kohaselt Avebe Ehitus OÜ tagama alltöövõtjate puhul ka lubade ja registreeringute olemasolu (tl 168, kd II), mis Eco Friends OÜ-l puudus (tl 72, kd II).
18.Samuti on isikute ütlused vastuolulised osas, mis puudutavad nende omavahelist tutvust ning kontakti leidmist. AU sõnul esindas Eco Friends OÜ-d P, kelle perekonnanime ta ei mäletanud ning kelle esindusõigust ta ei kontrollinud. Kontakt saadi tuttavate kaudu (tõlge – tl 12(15)
3-15-2356 133p–134, kd I). Kohtuistungil antud ütluses teadis aga AU konkreetselt, et Eco Friends OÜ-d esindas PK (01.02.2016 kohtuistungi helisalvestis 10:21:22). Samuti selgitas AU, et on teinud PK ja Eco Friends OÜ-ga ka enne ja pärast vaidlusalust maksuperioodi koostööd (01.02.2016 kohtuistungi helisalvestis 10:37:58) ning et ta tunneb PK 4–5 aastat (01.02.2016 kohtuistungi helisalvestis 10:08:52). Seda kinnitas nii maksu- kui ka kohtumenetluses ka PK (tõlge – tl 58, kd II; 01.02.206 kohtuistungi helisalvestis 14:14:46). RL selgitas maksumenetluses, et PK tema ei tunne (tõlge – tl 160, kd I), kuid kohtuistungil väitis, et on teda paar korda näinud (01.02.2016 kohtuistungi helisalvestis 11:59:10). Ei ole usutav, et tehingu tegeliku toimumise korral oleks isikud andnud vastuolulisi ütlusi.
19.Lisaks on Avebe Ehitus OÜ juhatuse liige AU maksumenetluses selgitanud, et Artex Consult OÜ-ga käis suhtlus brigadiridega, kuid nende esindusõigust ta ei kontrollinud (tõlge – tl 133, kd I) ning kontakt Artex Consult OÜ-ga saadi telefoni teel, numbri leidis sekretär Internetist (tõlge – tl 133p, kd I). Artex Consult OÜ-le tehti ettemaks ning enamasti tasuti tehtud tööde eest sularahas, seejuures anti raha üle brigadiridele (tõlge – tl 133p-134, kd I). Kohtuistungil selgitas AU, et Artex Consult OÜ-le mõeldud sularaha andis ta üle PK-le allkirja vastu (01.02.2016 kohtuistungi helisalvestis 10:49:35). AU ei teadnud, kelle nimi on Artex Consult OÜ dokumentidel, kuna need andis üle brigadir ja need olid juba eelnevalt allkirjastatud (tõlge – tl 133p, kd I). Eco Friends OÜ-le tasuti pangaülekandega või sularahas otse töötajatele (tõlge – tl 134, kd I). Samas kohtumenetluses selgitas AU, et rahalised vahendid anti sularahas üle PKle (01.02.2016 kohtuistungi helisalvestis 10:36:28), mida kinnitas istungil ka PK (01.02.2016 kohtuistungi helisalvestis 14:33:06). Aluse kahtluseks, et tegelikkuses tehinguid poolte vahel ei toimunud, annab asjaolu, et ilma vastavate kirjalike kokkulepete ning väidetava varasema tutvuseta tegi Avebe Ehitus OÜ Artex Consult OÜ-le ettemaksu ning seejuures tasus väidetavalt sularahas otse ka väidetavate alltöövõtjate töötajatele. Samuti ei kontrollinud AU brigadiride ega PK esindusõigust. Ringkonnakohtu hinnangul viitavad eelnimetatud väited asjaolule, et Avebe Ehitus OÜ oli teadlik sellest, et tegelikkuses Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ ehitusteenuseid ei osutanud.
20.PK ei mäletanud maksumenetluses antud ütlustes, kas ta on AT-ga kokku puutunud, kuid möönis, et nimi on tuttav (tõlge – tl 58p, kd II). Samas selgitas ta kohtuistungil, et kooskõlastas ehitustööde teostamise ka AT-ga (01.02.2016 kohtuistungi helisalvestis 14:42:37). AT-le ei olnud tuttav ühegi äriühingu nimi, isikute nimed ega ühegi väidetava tehinguga seonduvad asjaolud (02.02.2016 kohtuistungi helisalvestis 13:04:17). Õige on halduskohtu märkus, et PK seotust Artex Consult OÜ-ga väitis AU alles kohtuistungil. Ka PK ise esitas väited enda töötamise kohta Artex Consult OÜ-s alles kohtumenetluses. Need väited ei ole usutavad, nagu halduskohus õigesti selgitas.
21.Maksuhaldur on õigesti hinnanud ka teiste äriühingute, s.o väidetavate alltöövõtjatega seonduvat. Juhul, kui on põhjendatud alus arvata, et teised äriühingud ei saanud vaidlusalust teenus osutada, seab see ka Avebe Ehitus OÜ tegevuse ja väited kahtluse alla. Eco Friends OÜ käibedeklaratsiooni väljavõtte kohaselt on käibemaksu ja sisendkäibemaksu deklareeritud perioodil juuli kuni oktoober 2014 peaaegu võrdsetes osades (tl 30, kd II). Artex Consult OÜ on teinud töötasu väljamakseid jaanuar – juuli 2014 ainult MS-le (tl 62–65, kd II); EcoFriends OÜ ei ole märts – august 2014 väljamakseid teinud (tl 66–68p, kd II). Artex Consult OÜ tegevusaladeks ei ole ühelgi aastal olnud ehitusvaldkond (tl 74–76, kd II). Lisaks sai PK EcoFriends OÜ juhatuse liikmeks alles 02.07.2014 (tl 87, kd II), seega ei saanud tema koostöö Avebe Ehitus OÜ-ga alata juba 2013. a suvel, nagu väitis PK maksumenetluses (tõlge – tl 58, kd II). 13(15)
3-15-2356
22.Ringkonnakohus möönab, et maksuhaldur ei ole vaidlustatud maksuotsuses esitanud väiteid selle kohta, nagu oleks Avebe Ehitus OÜ-st välja läinud summad jõudnud tagasi samasse äriühingusse. Samuti ei ole maksuotsuses analüüsitud Best Balance OÜ arvelduskontodega seonduvat või äriühingu võimalikku seotust raha tagasijõudmisel Avebe Ehitus OÜ-sse. Seevastu on halduskohus sellel peatunud otsuse p-des 58, 69 ja 71. Halduskohus on maksuotsusele hinnangu andmisel analüüsinud kogumis põhjalikult kõiki maksumenetluses kogutud dokumentaalseid tõendeid ning isikute nii maksu- kui ka kohtumenetluses antud ütlusi. Halduskohtu otsusest nähtuvalt ei olnud Best Balance OÜ-ga seonduv otsustavaks argumendiks kaebuse rahuldamata jätmisel. Seega ei anna see asjaolu alust halduskohtu otsuse tühistamiseks.
23.Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu (Riigikohtu halduskolleegiumi 19.09.2009 otsuse nr 3-3-1-32-09 p 12).
24.Seonduvalt tulumaksukohustuse määramisega selgitab ringkonnakohus järgmist. Kohtupraktika järgi on juhul, kui teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, ka teenuse puhul hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel erandina võimalik. Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Teenuse puhul on hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel võimalik üksnes erandina (Riigikohtu halduskolleegiumi 11.12.2014 otsus asjas nr 3-3-1-61-14 edasiste viidetega). Teenuse puhul on hindamine rakendatav, kui selle tulemusena on võimalik välja selgitada tulumaksukohustuse puudumine või vähenemine (Riigikohtu halduskolleegiumi 16.10.2013 otsuse nr 3-3-1-42-13 p-d 16–17; 01.02.2012 otsuse nr 3-3-1-60-11 p 33). Praegusel juhul sellise olukorraga tegemist ei ole. Maksuhaldur on veenvalt seadnud kahtluse alla, et Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ ei osutanud Avebe Ehitus OÜ-le vaidlusaluseid ehitusteenuseid. Seega oli tegemist ettevõtlusest maksuvabalt välja viidud summadega. Sealjuures on maksuhaldur nimetatud summast maha arvestanud summad, millelt on Avebe Ehitus OÜ-l tasumata tööjõumaksud. Maksumenetluse käigus ei ole suudetud kindlaks teha konkreetseid kolmandaid isikuid, kellele on Avebe Ehitus OÜ väljamaksed teinud. Kaebaja ei ole maksu- ega kohtumenetluses esitanud tõendeid, mille alusel oleks maksuhalduril olnud võimalik väljamakse saajad identifitseerida. Seejuures on AU näiteks 18.03.2015 e-kirjas selgitanud, et ei oska täpselt öelda, millised töötajad või alltöövõtjad vaidlusalustel objektidel töid teostasid (tõlge – tl 7, kd II). Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur maksumenetluses täitnud uurimiskohustust, kogunud vajalikke tõendeid ning küsitlenud asjassepuutuvaid isikuid. Kuid ka nende pingutuste tulemusel ei ole maksuhalduril olnud võimalik määrata kindlaks konkreetseid isikuid, kellele väljamakseid tehti. Ka asjaolu, et maksuhaldur ei ole maksuotsuses hindamisega seonduvat selgitanud, ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks, sest kokkuvõttes on maksuhaldur jõudnud tulumaksu määramise osas õigele järeldusele. Halduskohus on õigesti selgitanud, et tegemist ei ole sellise rikkumisega, mis annaks iseseisva aluse maksuotsuse osaliseks tühistamiseks.
25.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebaja apellatsiooniastmes kantud menetluskulud tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda.
14(15)
3-15-2356
(allkirjastatud digitaalselt) Oliver Kask
(allkirjastatud digitaalselt) Villem Lapimaa
(allkirjastatud digitaalselt) Kaire Pikamäe
15(15)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.